近期，财政部、国家税务总局联合发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)(以下简称“第14号公告”)明确，将按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至所有符合条件的小微企业(含个体工商户，下同)和“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”等行业(以下称“制造业等行业”)企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还其增值税存量留抵税额。随后，税务总局又出台《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第4号)(以下简称“第4号公告”)与《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第17号)(以下简称“第17号公告”)，明确了办理增值税留抵退税各环节的征管事项和实施进度要求。对此，本文从增值税留抵退税政策的变化，结合案例分析与申报事项，帮助纳税人了解和准确适用增值税留抵退税政策，同时提醒其防范税收风险。

　　增量：增值税留抵退税政策扩大范围

　　根据第14号公告第一条与第二条规定，按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业与制造业等行业企业，符合条件的纳税人自2022年4月纳税申报期起可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　按照第14号公告，上述增量留抵税额有两种情形：一是纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额;二是纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。比如，某小微企业A为增值税一般纳税人，符合第14号公告规定的退税条件，其2019年3月31日的期末留抵税额为50万元，截至2022年4月30日的期末留抵税额为80万元。2022年5月，A申请增量留抵退税时，如果此前未获得一次性存量留抵退税，增量留抵税额为30万元(80-50);如果之前获得过一次性存量留抵退税，则A的增量留抵税额为80万元。

　　存量：增值税留抵退税首推一次直达

　　根据第14号公告第一条、第二条以及第17号公告第二条规定，对符合条件的小微企业和制造业等行业企业，一次性退还增值税存量留抵税额。其中，小微企业方面，符合条件的微型与小型企业，分别自2022年4月和5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;制造业等行业企业方面，符合条件的中型与大型企业，分别自2022年5月和10月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。需说明的是，如果符合条件的纳税人未在各个节点集中申请一次性退还存量留抵税额，也可以在以后的纳税申报期内按规定继续申请退税，享受红利。

　　中、小、微三种类型企业的标准，按《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。资产总额是上一会计年度年末值;营业收入是上一会计年度增值税销售额，不满一个会计年度的，营业收入按增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额÷企业实际存续月数×12的公式进行计算。对于在工信部联企业〔2011〕300号文件和银发〔2015〕309号文件所列行业企业中未采用营业收入指标或资产总额指标的以及未列明的行业企业，按增值税销售额(年)进行划分，微型企业为100万元以下(不含100万元)，小型企业为2000万元以下(不含2000万元)，中型企业为1亿元以下(不含1亿元)。上述企业类型之外的为大型企业。计算中需注意，增值税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，适用增值税差额征税政策的纳税人以差额后的销售额确定。

　　按照第14号公告，上述存量留抵税额有两种情形：一是纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。二是纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。比如，某小型企业B为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件，其2019年3月31日的期末留抵税额为150万元，2022年4月30日的期末留抵税额为180万元。2022年5月申请期内，B申请一次性退还的存量留抵税额为150万元;如果B在2019年3月31日的期末留抵税额为250万元，其他条件不变，则B申请一次性退还的存量留抵税额为180万元。B在2022年5月获得存量留抵退税后，则无存量留抵税额。可见，新政对增值税存量留抵退税按照两数相比较的“孰低”原则来确定执行。

　　调整：增值税留抵退税必备四项条件

　　根据第14号公告第三条规定，办理增值税留抵退税的小微企业及制造业等行业企业，需同时符合以下四项条件：一是纳税信用等级为A级或者B级;二是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;三是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;四是2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　注意，对已完成退税的纳税信用A级或B级纳税人，因纳税信用年度评价、动态调整等原因，纳税信用级别不再是A级或B级的，其已取得的留抵退税款不需要退回。并且，如果适用增值税一般计税方法的个体工商户，可自第4号公告发布之日起，自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价，并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。对于已按照省税务机关公布的纳税信用管理办法参加纳税信用评价的，也可选择沿用原纳税信用级别，符合条件的可申请办理留抵退税。

　　申报：注意增值税留抵退税比例要求

　　(一)制造业等行业企业相应业务增值税销售额比重要过半

　　根据第14号公告第七条规定，制造业等行业企业指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额超过全部增值税销售额50%的纳税人。该比重应根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定，如果申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。注意两点：一是销售额比重要求只限于制造业等行业企业，二是如果一个纳税人从事多项上述业务，则以制造业等行业相关业务增值税销售额加总计算销售额占比，确定是否属于制造业等行业企业。比如，某机电制造企业C为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件，2021年5月至2022年4月期间共取得增值税销售额1600万元，其中，销售自产机电收入为600万元，提供信息技术服务收入为800万元，提供仓库租赁收入为200万元。则该企业2021年5月至2022年4月期间发生的制造业销售额占比为87.5%[(600+800)÷1600×100%].因此，该企业当期属于制造业等行业企业。

　　(二)算清增值税留抵退税进项构成比例

　　根据第14号公告第八条规定，小微企业与制造业等行业企业在符合条件的情形下，其增值税增量留抵退税与存量留抵退税的计算公式为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%，允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%.其中，进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。同时，第4号公告第二条明确了纳税人发生进项税额转出时的处理，即无需从上述各类票据的进项已抵扣税额中进行扣减。比如，某皮草制品企业D为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件。2019年4月至2022年3月底的增值税进项税额中，增值税专用发票为600万元，公路通行费电子普通发票为200万元，海关进口增值税专用缴款书为100万元，农产品收购发票抵扣进项税额为200万元。2020年10月，因管理不善发生非正常损失，转出增值税进项税额60万元。则D的进项构成比例为81.81%[(600+200+100)÷(600+200+100+200)×100%]，其进项转出的60万元无需在计算公式的分子、分母中扣减。

　　方式：增值税留抵退税申请可供选择

　　根据第14号公告与第4号公告规定，符合条件的纳税人应在规定的留抵退税申请期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》，其适用留抵退税的情形可按不同方式选择。

　　一是如果纳税人既符合增量留抵退税又符合存量留抵退税条件的，可以在规定期限内同时申请。

　　二是如果纳税人符合增值税留抵退税条件但不愿申请留抵退税的，可以选择结转下期继续抵扣。

　　三是如果纳税人自2019年4月1日起已享受过增值税即征即退、先征后返(退)政策，但又想办理增值税留抵退税的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，再按第14号公告规定的方式申请退还留抵税额。

　　四是如果纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款，现又想选择享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，再按相关规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。具体操作时，可通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。税务机关会在受理之日起5个工作日内，依申请向纳税人出具留抵退税款缴回的《税务事项通知书》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，须将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数，并可继续按规定抵扣进项税额。比如，某先进制造业企业E为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件。在2019年7月1日后，E取得增量留抵退税300万元。第14号公告出台后，E想选择适用增值税即征即退政策，于2022年4月8日向主管税务机关申请缴回已退的留抵退税款，4月11日收到税务机关出具的留抵退税款缴回的《税务事项通知书》，并于次日将300万元全部缴回入库。4月13日，E办理2022年3月(税款所属期)的增值税纳税申报时，在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填写“-300万元”，以调增当期期末留抵税额，并用于当期或以后期间继续抵扣。

　　出口：增值税留抵退税与出口退税衔接

　　根据第14号公告第九条规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税，之后仍符合公告规定条件的，再申请退还留抵税额。如果适用免退税办法的，其相关的进项税额不得用于退还留抵税额。比如，某小微企业F为增值税一般纳税人，出口货物享受免抵退税政策且符合第14号公告要求的留抵退税条件。已知2019年3月31日的期末留抵税额为10万元，截至2022年4月30日的期末留抵税额为50万元，当期计算的免抵退税应退税额为20万元，进项构成比例为100%。2022年5月，F进行增值税纳税申报之后，同期内申报了出口货物免抵退税、增值税增量留抵退税和存量留抵退税。2022年5月12日，税务机关核准了F的出口货物免抵退税应退税额20万元。根据《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)第九条规定，纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。因此，F计算增量与存量留抵退税的实际期末留抵税额应为30万元(50-20)。其允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%=10×100%×100%=10(万元);允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%=(50-20-10)×100%×100%=20(万元)。

　　谨慎：防范增值税留抵退税涉税风险

　　一是符合条件的纳税人要加强商品采购环节事前、事中与事后的税收风险防范。事前，通过登录国家企业信用信息公示系统、天眼查等查询开票企业的经营状况，做到心中有数;事中，注意开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，防范与实际业务相背离;事后，加强票据的验证比对，纳税人在收到增值税抵扣凭证时，应登录国家税务总局全国增值税发票查验平台查询取得发票的真伪，确定无误后再进行抵扣。二是符合条件的纳税人要注意取得异常凭证的处理。如果尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。如果纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，可继续申报抵扣。如果是纳税信用A级的纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，可不作进项税额转出的处理。三是符合条件的纳税人要把握好纳税“遵从”与税收优惠的关系，自觉提高防范税收风险的意识，杜绝骗取留抵退税行为的发生，不主动接受与实际生产经营业务不符的发票，不对外虚开与实际生产经营业务不符的发票，不充当为他人介绍虚开发票的中间人。根据第14号公告第十二条规定，纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。因此，纳税人在应享尽享增值税留抵退税红利的同时，要自觉遵守税法规定，合法开具发票，合规计算并抵扣进项税额，做到优惠政策应享尽享，依法纳税应缴尽缴，杜绝涉税违法行为发生。

　编者按：房地产开发企业取得土地使用权开发建设房地产项目，可能基于诸多原因导致项目无法启动、中途停滞，进而由政府将土地收回。根据《城市房地产管理法》之规定，城镇土地收回又可分为有偿和无偿两种方式。对于政府有偿收回土地，土地补偿款较土地取得和开发成本更高的情况，企业是否需要缴纳土地增值税，现行案例处理结果有所不同。本文将以此切入，分析不同情况下，土地被政府收回是否应当征收土地增值税。

　　一、案例引入：同样是闲置土地被政府收回，土地增值税一征一免

　　(一)案例一：闲置土地被政府收回，法院认为应当征收土地增值税

　　2014年2月,X国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》,将X地块出让给A公司,A公司受让该土地用于建设X项目。2017年12月,X国土资源局作出《闲置土地认定书》,指出因政府原因导致X地块闲置,认定上述土地为闲置土地。2018年1月,X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8409万元的价格收储。2019年9月,X税务局Y分局作出《税务事项通知书》,通知A公司X项目应补非住宅土地增值税475万元。

　　A公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为：本案A公司主张其符合《土增税暂行条例》第八条第(二)项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”，且按照国家有关征收的法律规定，国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定，该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置。2018年1月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8409万元的价格收储，该收回土地的价格是基于双方协商“同意”，不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回，可以适用上述免征的情形。

　　(二)案例二：闲置土地被政府收回，税务机关认为应当免征土地增值税

　　2006年至2007年，B公司与Z市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，B公司取得了Z地块的国有土地使用权。在Z地块基本达到可开发状态后，B公司先后两次向W区国土资源局上报建设规划，但W区国土资源局一直不予正面答复和批准，导致宗地一直处于闲置状态。2010年9月1日，B公司与Z市W区土地储备发展中心签订了《收购Z地块合同》，约定：由W区土地储备发展中心收回B公司持有的Z地块国有土地使用权，并向B公司支付土地补偿款共计6.4亿元。2017年9月13日，Z市国税局稽查局向B公司送达《税务处理决定书》，认定：B公司2010年度取得土地使用权转让收入未进行纳税申报构成偷税，决定B公司应补缴其2010年度的企业所得税税款1.3亿元。因涉案土地被收回符合土地增值税免征条件，免征土地增值税。

　　(三)小结

　　在上述两起案例中，同样是土地闲置后被政府收回，取得土地补偿款，一起案例认定应当征收土地增值税，另一起则认定应当免征土地增值税。更值得关注的是，两起案例中土地闲置的原因均系“因政府原因”。如此相似的两起案例，最终处理结果却大相径庭，笔者认为，其背后的原因主要在于国家层面的税收政策对土地收回免征土地增值税的规定不够清晰、完善，导致执法实践中对特定情形是否符合免征条件存在不同理解。本文欲通过比较《城市房地产管理法》和税法的联系，分析目前土地被政府收回的各种情形应否征收土地增值税。

　　二、土地被政府收回的三种类型及其土地增值税纳税义务

　　(一)土地被政府收回的三种类型

　　根据《城市房地产管理法》第二十条，“国家对土地使用者依法取得的土地使用权，在出让合同约定的使用年限届满前不收回;在特殊情况下，根据社会公共利益的需要，可以依照法律程序提前收回，并根据土地使用者使用土地的实际年限和开发土地的实际情况给予相应的补偿。”第二十二条第二款，“土地使用权出让合同约定的使用年限届满，土地使用者未申请续期或者虽申请续期但依照前款规定未获批准的，土地使用权由国家无偿收回。”第二十六条，“以出让方式取得土地使用权进行房地产开发……满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。”由此可见，《城市房地产管理法》规定的政府收回土地使用权应当包括三种情况：

　　其一，因公共利益需要，提前有偿收回;

　　其二，出让合同到期无偿收回;

　　其三，因用地人原因闲置，提前无偿收回。

　　《城市房地产管理法》属于土地管理法体系，具备行政法性质，根据行政法“法无授权即禁止”的基本原则，在法律没有明确规定的情况下，行政机关不得收回土地使用权。因此，行政机关收回城镇土地使用权有且仅有以上三种情况。

　　(二)土地被政府收回应区分不同情况确定土地增值税纳税义务

　　根据《土地增值税暂行条例》第八条，“有下列情形之一的，免征土地增值税：……(二)因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款，“条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。”

　　由此可见，《土地增值税暂行条例》使用了“因国家建设需要”的概念，但没有对这一概念作出精准的定义，而这一概念也难以从其他部门法中加以考证，只能结合土地管理法进行解释。根据《闲置土地处理办法》第一条，“为有效处置和充分利用闲置土地，规范土地市场行为，促进节约集约用地，根据《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》及有关法律、行政法规，制定本办法。”由此可见，《闲置土地处理办法》是《土地管理法》、《城市房地产管理法》的下位法，其不能违反上位法规定，增设土地使用权提前收回的情况。在前述第一起案例中，法院在说理部分提出，涉案土地被收回系“因闲置”而非“因国家建设需要依法征收、收回”，故不满足免税条件，但这种并列关系其实并不存在。

　　笔者认为，闲置土地认定是出于政策目的需要，进行的一项程序性工作，闲置土地认定的程序和土地提前收回的结果之间没有直接联系，即土地闲置本身不能直接得出提前收回土地使用权的结果。根据前述分析，行政机关提前收回土地使用权有且仅有因公共利益需要有偿收回、到期无偿收回和因用地人原因闲置无偿收回三种情况。认定土地闲置后，需要提前收回的，必须进一步认定土地闲置原因是因公共利益需要闲置还是因用地人原因闲置，进而确定提前收回土地使用权是因公共利益需要有偿收回还是因用地人原因闲置无偿收回。而在第一起案例中，土地被认定为因政府原因闲置，自然不属于因用地人原因闲置的情形，而只能属于因公共利益需要有偿收回的情形。

　　从现行立法来看，“因公共利益需要”和“因城市实施规划、国家建设的需要”之间是何种关系并不明确，但两者之间存在大量交叉。例如城市规划调整导致土地无法开发建设，而被政府收回，在土地管理法上属于因公共利益需要收回土地，在土地增值税法上亦属于因城市实施规划收回土地。在税法规定不明时，出于纳税人权利保护原则考虑，应当采取有利于纳税人的解释，将“因公共利益需要”收回土地的情形解释为“因城市实施规划、国家建设的需要”收回土地，免征土地增值税。

　　三、根据税收法定原则，土地被政府收回不属于土地增值税征税范围

　　(一)土地增值税征税范围是有偿转让房地产

　　在前面的分析中，我们结合免税条款，讨论了土地收回的免税条件。但如果站在更前一环节——征税条款，我们认为现行立法只能得出土地收回不属于土地增值税的结论。详言之，根据《土地增值税暂行条例》第二条，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”由此可见，土地增值税征税范围是有偿转让房地产。其中，“有偿”和“转让”均是征税的必要条件，缺一不可。

　　(二)土地管理法对土地使用权转让和终止作出了明确定义

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条第一款，“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。”第三十九条，“土地使用权因土地使用权出让合同规定的使用年限届满、提前收回及土地灭失等原因而终止。”由此可见，土地使用权的转让和消灭(终止)有明确的法律定义。

　　结合上列法律法规的规定可以看到：土地使用权转让，是指土地使用者通过出售、交换和赠与的方式，将土地使用权再转移的行为，土地使用权转让的效果是土地使用权的权利主体改变，但土地使用权本身仍然存续。土地使用权消灭或终止，是指因土地使用权出让合同到期、提前收回、土地灭失等原因，导致土地使用权本身归于消灭。因此，土地使用权的转让和消灭是两个不同的法律概念，虽然两者都可以引起物权变动的效果，但其内容和性质存在本质区别，不能将二者混为一谈。

　　(三)税法应当尊重、认可、承继土地管理法对“转让”的定义

　　《土地增值税暂行条例实施细则》提出了有偿转让的概念，但在我国土地增值税制体系内没有任何相关的法律、法规、规章、规范性文件对“转让”作出具体定义。由此可见，转让的概念以及内涵外延之界定在土地增值税制体系中属于不需要作出特别解释、说明的概念，应当直接采用与其相关的其他部门法之规定以及社会大众能够认可和接受的、与其通常的内涵及外延相同的定义对其进行解释。

　　首先，《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》对土地使用权转让作出了定义。该条例属于土地管理法体系的一部分，其对土地管理涉及的法律概念作出的定义系立法解释、有权解释，符合社会大众对该法律概念的一般理解，属于该法律概念的通常定义。

　　其次，税法具有行政法属性，其和土地管理法同属行政法体系，为保持同一法律体系内部相同法律概念的一贯性，避免在法律适用中产生矛盾、冲突，税法应当尊重、认可、承继土地管理法对转让的定义。除税法明文规定外，不应任意改变土地管理法中已经定义的法律概念的内涵和外延。

　　再次，课税要件明确是税收法定原则的基本内涵。课税要件明确一方面要求税法概念必须清楚、明确，不能语焉不详。另一方面要求对税法概念的解释必须具备稳定性，不能任意扩大或缩小解释。在税法没有作出具体规定时，依照同部门法解释税法概念，是保障课税要件明确的基本要求。

　　综上，《土地增值税暂行条例实施细则》中“转让”的概念应当采用和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》中“转让”的概念相同的解释，即只包括土地使用权在不同权利主体之间转移，而不包括土地使用权消灭的情况。

　　(四)根据税收法定原则，土地被政府收回不应缴纳土地增值税

　　根据前述分析，《土地增值税暂行条例实施细则》关于征税范围的规定采用了正向说明和反面列举的立法模式，但是，这一规定并未涵盖全部房地产物权变动类型，导致部分房地产物权变动行为处在土地增值税立法的“真空地带”。详言之，《土地增值税暂行条例实施细则》第二条仅规定了有偿转让房地产属于土地增值税征税范围，以继承、赠与方式无偿转让房地产不属于土地增值税征税范围，对于有偿设立、变更、消灭房地产权属的行为，以及无偿转让房地产但又不构成继承、赠与的行为，是否应当课税，税法并未作出规定。

　　根据《税收征收管理法》第三条，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”由此可见，税收法定原则是税法基本原则，没有法律明文规定，不得对纳税人课征税款，不得要求纳税人补缴税款。土地被政府收回属于土地使用权消灭，不属于土地增值税征税范围。

　　遗憾的是，在实践中，税务机关对于征税范围的理解有所不同，或是出于政策方面的考虑，或是出于经济方面的考虑，对“转让”进行了扩大解释。此外，按照前述解释，土地收回应当排除在征税范围外，然而《土地增值税暂行条例》又特别规定了土地收回符合特定条件的免予征税，根据税法基本原理，不征税和免税是不同概念，因此在现行立法体系内部存在矛盾冲突。我们认为，税法的明确性是税法的重要价值，应当采用修法方式明确土地增值税征免范围，构建和谐统一的土地增值税法律体系。

　问：在计算增值税时，房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许扣除，对于安置房确认的拆迁补偿费是否扣除?政策原意是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许扣除，因安置房确认的拆迁补偿费企业虽未支付，但也未收到房款，是否视为支付，准予扣除?

　　2021-01-28 河南省税务局答复：

　　根据财税[2016]140号第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　因此，营改增后，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。您企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

　　分析：

　　一、以上答复没有因果关系

　　还建房依规缴纳增值税，与不应确认拆迁费用在销售额扣除，两者是毫无关联的两项具体政策问题。不能以视同销售、可抵扣进项为条件，得出不应作销售额扣除的结论。

　　1、拆迁还建，属于两项交易行为，两类不同的涉税问题。其一，房企将还建房屋权属，转移给被拆迁单位或个人，应视同销售确认为增值税销售额;

　　其二，房企转移还建房屋权属，是为了取得开发土地使用权所付出的经济利益，应确认为支付拆迁补偿费的实物对价。

　　2、前者的条件，是视同销售问题。

　　2018-12-05 国家税务总局深圳市税务局《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)—房地产业》：“纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税;如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×(1+10%成本利润率)

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。”

　　以开具发票为主，如需视同的，协议内面积按成本加10%利润，超协议面积按市场价，相当合理。

　　如可扣除销售额，不论如何计价，不影响增值税应纳税额。对于一笔视同销售额，同时等额扣除一笔销售额，不能理解为该还建房未计征增值税，因为实质所扣除的是依规可以扣除的拆迁补偿费，不违背立法精神。

　　3、后者的结果，是销售额扣除问题。

　　国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　二、被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票

　　应是指被拆迁人对被拆迁房屋及土地开具专票，即是对被拆迁房屋及土地的转让计税。

　　财政部 税务总局公告2020年第40号规定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于财税〔2016〕36号附件3第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

　　实务中，政府部门拍卖该宗土地，约定由房企以还建房代为支付拆迁补偿费。仍属于政府部门(土地所有者)依法征收土地，向被拆迁单位或个人(土地使用者)支付资产的补偿费，属于免征增值税。

　　所以，招拍挂等合同或补充协议中，应注明由房企以还建房代政府部门支付拆迁补偿费的条款，以规避被拆迁资产计征增值税的争议。

　　问：按照财税[2016]140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费?

　　2019-10-08 宁波市税务局

　　答：一般是以货币支付所形成的拆迁补偿费，由于房产建成后的价格存在不确定性，一般是不支持的。建议具体业务联系主管税务局处理。

　　分析：

　　三、以货币支付所形成的拆迁补偿费

　　财税[2016]140号并未规定为货币形式，“拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”，还建房的实物支付和取得，也是证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　如实物支付不可扣除，房企与被拆迁单位就要有一笔资金支付的过渡。

　　如，房企以汇票支付拆迁补偿费，被拆迁单位再以该汇票背书给房企购买房屋。对于房企，就是一笔销售额、一笔等额的拆迁补偿费可扣除。

　　宁波市局的考虑是先固定了拆迁补偿费金额，可扣除的金额是确定的。还建房的增值税计税销售额如偏低的，可依规调整，但不计入拆迁补偿费。同时，土地增值税的相关成本及可加计的基数也被固定了。这个思路还是很有道理的!

　　你好，某工业企业为一般纳税人，注册在海南，2021年111月出售位于安徽的房产(2017年7月份自建)，采用一般计税方法。在预缴增值税时需将含税销售额换算成不含税销售额，请问：在换算时应该除以1+9%还是除以1+5%?

　　【品税阁解析】直白一点说，这个网友的问题是：根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)的规定，一般纳税人(非房地产开发企业)异地售房需预缴增值税，如采用一般计税方法，在计算预缴税款时业界有两种观点，一种是用含税收入除以税率，即预缴增值税=销售含税收入÷(1+9%)×3%，还有一种是用含税收入除以征收率，即预缴增值税=销售含税收入÷(1+5%)×3%。

　　那么，到底哪种计算方式正确?

　　我们先来看相关的政策规定：

　　《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条规定，一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　。。。。。。。。

　　(六)一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　通篇阅读该公告后可以发现，该公告仅对异地售房预缴增值税做了原则性的规定，但对具体如何计算预缴税款，尤其是如何将含税销售额换算成不含税销售额没有明确。

　　那么，在这种情况下究竟如何计算预缴税款，在将含税销售额换算成不含税销售额，到底是应该除以1+9%还是1+5%?

　　我们先来看看其他几种常见的需预缴增值税的业务，政策是如何规定的?

　　【业务一】出租不动产：《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第16号)第三条规定，一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　(二)一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

　　不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　该公告第七条预缴税款的计算：

　　(一)纳税人出租不动产适用一般计税方法计税的，按照以下公式计算应预缴税款：

　　应预缴税款=含税销售额÷(1+11%)×3%

　　【业务二】异地提供建筑服务：《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第四条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　。。。。。。

　　第五条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　(一)适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

　　【业务三】房企销售开发项目：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　第十一条应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　通过研读政策可以发现，对于一般纳税人出租不动产、异地提供建筑服务、房企销售开发项目等常见业务，在预缴增值税将含税销售额换算成不含税销售额时，政策均明确规定应除以适用税率而不是征收率。

　　再者，我们来分析增值税销售额的计算原理：

　　《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定，一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)。此计算公式确定了含税销售额转换成不含税销售额的方法，即用含税销售额÷(1+税率)。

　　而预缴税款不管是用含税收入除以1+9%还是用含税收入除以1+5%，其目的都是将含税销售额换算成不含税销售额，故笔者认为也应遵循《细则》规定的计算公式，即对于一般纳税人一般计税方式而言，将含税销售额换算成不含税销售额时，应该是除以适用税率而不是征收率。

　　综上，无论是参照常见业务的相关规定还是从税法原理角度分析，笔者认为，一般纳税人转让异地房产(采用一般计税方式)，预缴增值税应该等于“销售含税收入÷(1+9%)×3%”而不是“销售含税收入÷(1+5%)×3%”。

4月1日起，大规模增值税留抵退税政策实施。今年以来，党中央、国务院部署实施新的组合式税费支持政策，作为应对经济下行压力、稳住宏观经济大盘的关键性举措。其中，大规模增值税留抵退税政策是“重头戏”，全年留抵退税规模约1.5万亿元。税务部门迅速采取各种措施保障落实。

　　然而值得注意的是，有不法分子正伺机骗取增值税留抵退税，2019年制造业留抵退税政策出台后就出现过这种情况。李克强总理3月21日主持召开国务院常务会议确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排时强调，“对偷税、骗税、骗补等行为坚决打击、严惩不贷”。国家税务总局也提出要严密防范和严厉打击骗取增值税留抵退税违法行为。本文从征纳双方角度，结合案例，分析在落实留抵退税新政中如何精准识别、防范有关偷税、骗税风险，确保这一好政策充分发挥作用。

　　梳理案例，看哪些是管理风险点

　　增值税留抵税额，是由于纳税人进项税额和销项税额在计量、确认及时间上存在差异而造成申报期末有未抵扣完的进项税额，客观上造成纳税人资金占用。退付留抵税额是平衡税负、普惠于民的有力举措，一些不法分子却借机实施偷税、骗税的违法行为。笔者以几起现实发生的典型案例为例，梳理分析哪些是需要注意的留抵退税管理风险点。

　　利用虚列进项，扩增留抵税额骗取退税。

　　某食品加工厂即是典型一例。该企业2019年4月成立，为增值税一般纳税人企业，加工食品享受按10%扣除率计算抵扣进项税额政策，符合增值税留抵退税条件。税务部门检查发现，该企业2022年3月取得符合抵扣条件的增值税专用发票进项税额80万元，农产品收购发票进项税额80万元，但收购发票中只有40万元是真实购进可抵的进项税额，企业自行虚拟抵扣进项税额40万元。该企业当期销项税额合计120万元，申报产生期末留抵税额40(120-80-80)万元，按“允许退还的增量留抵税额”公式计算进项构成比例为50%[80÷(80+80)]，从申报表上看当期可获增量留抵退税20(40×50%×100%)万元。如果该企业未自行虚拟抵扣40万元进项税额，其当期留抵税额为0(120-80-40)元，无留抵退税。对比可见，该企业虚假申报留抵退税20万元，税务部门需要认真审核进项发票，尤其是农产品收购或销售发票。

　　另外需要注意的是，虽然“允许退还的增量留抵税额”公式中有进项构成比例要求，但若增值税虚假抵扣凭证增加，通过进项构成比例计算的退税款中掺杂的虚假成分会相应增加。可见，进项构成比例只是一个平衡信息比对发票与不比对发票的标尺，税务人员不可因进项构成比例核算准确，而忽略进项税额构成真实与否对留抵退税计算产生的影响。

　　利用少计收入，逆增留抵税额骗取退税。

　　利用销售货物劳务及服务不开具增值税发票，或红字冲减收入进行虚假申报，也是不法分子常用的虚增留抵税额手法。主要表现为因纳税义务时间不同，对已发生的业务不开具发票也不进行纳税申报，或者因受票方是自然人不索要发票而不开具发票等。不法分子常通过少计销售收入来逆增当期的留抵税额，特别是房地产、建筑安装等行业，因项目周期长，未按规定纳税义务时间确认销售收入的情形常见，甚至存在销售行为发生并已收款，但仍按业务往来挂账不结转收入的情况，这为不法分子骗取留抵退税带来了空间。

　　比如2018年1月成立的某建筑安装企业。税务部门核查发现，这家增值税一般纳税人企业2019年3月期末留抵税额80万元，2022年3月取得符合抵扣条件增值税专用发票进项税额200万元，结转上期期末留抵税额85万元，实际发生销售收入1500万元。但这些销售收入中有500万元未入账，未开具发票，造成企业当期产生虚假期末留抵税额195(1000×9%-200-85)万元。该企业不涉及其他增值税项目，虽不符合小微企业增量留抵退税条件，但符合普惠性一般企业按连续6个月增量留抵税额大于0，且第6个月增量大于50万元并按60%比例退税的条件，其进项构成比例为100%，申报表上当期允许退还的增量留抵税额为69[(195-80)×100%×60%]万元。若该企业未隐匿500万元收入且已开具发票，其当期实际产生期末留抵税额150(1500×9%-200-85)万元，当期可申请办理增量留抵退税为42[(150-80)×100%×60%]万元。可见，企业虚假申报留抵退税27万元。对此，应关注企业确认销售收入的及时性和收入冲减(红字)的准确性。

　　利用关联企业，转嫁留抵税额骗取退税。

　　当前，有部分不满足增值税留抵退税条件但有结存留抵税额的纳税人，在发生企业注销业务时，向符合留抵退税条件的下游关联企业虚开增值税专用发票，操纵其办理留抵退税。主要表现为在没有真实商业目的前提下，上游企业虚开销项发票抵消结存留抵税额，不产生缴税，但利用下游企业取得虚假进项税发票进行抵扣，并产生留抵税额进行骗税。例如，税务部门发现，2020年1月成立的某批发企业为增值税一般纳税人，因疫情经营亏损，拟注销企业。其2022年3月期末留抵税额为180万元，但纳税信用为C级，不符合留抵退税要求。为了将结存的180万元留抵税额变为退税，该企业将资产高价卖给符合留抵退税条件的下游关联企业B，并开具增值税专用发票销项税额180万元，之后将企业注销。B企业虚假抵扣180万元进项税额后，将虚假产生的180万元留抵税额申报了退税。可见，不具备留抵退税条件的企业，通过转嫁留抵骗取退税的关联交易需要关注。

　　利用进项转出，暗增留抵税额骗取退税。

　　当期增值税应纳税额计算是否准确，与进项税额转出密切相关。特别是当纳税人发生既适用一般计税方法，又兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额时，当期不得抵扣进项税额是由“当期无法划分的全部进项税额”乘以“当期简易计税方法计税项目销售额和免征增值税项目销售额”，再除以“当期全部销售额”计算而来。因此，只要纳税人将无法划分的全部进项税额归集在简易计税等不得抵扣项目收入较少的纳税申报期进行计算，就会导致当期进项税额转出变小，可抵扣的进项税额变大。甚至将本属于简易计税或免税项目的进项发票，归集在一般计税项目下，用于抵扣进项税额，虚增留抵税额。主要表现为一般计税项目增值税税负过低，甚至为零，而简易计税项目纳税正常。如果建筑安装纳税人涉及跨区经营预缴增值税，在《增值税及附加税费预缴表》中会长期出现预缴余额，结构分析显示这些余额均是一般计税项目按2%预征率形成的预缴税款。比如某批发行业企业，符合微型企业标准。税务人员审核发现，这家2018年1月成立的增值税一般纳税人，2019年3月期末有留抵税额15万元，2022年3月发生一般计税项目收入200万元(适用税率为13%)，发生免税项目收入100万元。当期取得增值税专用发票进项税额40万元，其中用于免税项目24万元。上期期末留抵税额25万元，进项构成比例为100%。2022年4月，该企业将存量与增量留抵税额同时申报退税，并将用于免税项目的进项税额转移至一般计税项目下抵扣，其当期申请退还的存量留抵税额为15(15×100%×100%)万元，当期增量留抵税额为24[(40+25)-200×13%-15]万元，当期申请退还增量留抵税额为24(24×100%×100%)万元。而按实际情况，该企业当期允许退还的存量留抵税额为15万元，其当期增量留抵税额不是24万元，应为0[(40-24+25)-200×13%-15]万元，当期允许退还的增量留抵税额应为0(0×100%×100%)万元。可见，该企业虚假申报留抵退税24万元，需要特别注意企业进项税额归集、转出处理是否合理准确。

　　利用优惠政策，叠加套取多重退税。

　　增值税即征即退和先征后返，是又一种还税于民的税收优惠方式。如果享受增值税实际税负超过3%部分即征即退政策的纳税人，办理即征即退后，开具的增值税专用发票流转至下游企业供其抵扣进项，会造成同一流向的增值税税款，上、下游企业分别享受3%税率即征即退和13%税率留抵退税的重复退税。主要表现为上游享受即征即退企业，利用税收减免和地方财政扶持返还作为赢利保底，向下游企业虚开或实开增值税专用发票，使下游企业可抵扣进项税额后骗取或套取留抵退税。这方面，以软件制造和残疾人较多的福利企业及综合资源利用行业问题比较突出。例如，税务部门发现，2018年5月成立的A软件开发企业为增值税一般纳税人，符合即征即退政策条件，2022年4月销售1000万元自产软件给B机械制造厂，开具增值税专用发票销项税130万元。根据现行政策，A企业可享受增值税实际税负超过3%部分即征即退政策，在当期申请办理了100(130-1000×3%)万元退税。下游B企业符合增值税留抵退税条件，在抵扣130万元进项税额后申报留抵退税130万元。A、B两家企业共计办理退税230万元，而实际入库税款只有130万元。如果A企业在享受即征即退政策的同时，还对外虚开增值税专用发票，那么下游B企业申报留抵退税的虚假成分会水涨船高，涉税风险更大。因此，要注意享受即征即退类税收优惠企业对外开具发票业务是否属实。

　　从这些案例看，骗取留抵退税具有多样化、隐蔽化、团伙化、跨地域特征。但在智慧税务监管下，有关不法行为都被税务部门及时发现，涉事企业被依法予以追缴税款、加收滞纳金和罚款，以及降低纳税信用等级和列入税收违法“黑名单”受到联合惩戒等处理。涉嫌犯罪的，还将被追究刑事责任。

　　多管齐下，及时防范留抵退税造假

　　扩大增值税期末留抵退税规模是今年税收工作的重中之重，为保证该政策充分发挥作用，必须严厉打击、及时防范骗取留抵退税违法行为。税务机关在积极引导纳税人正确理解留抵退税政策、应享尽享政策红利的同时，要善于总结、精准识别骗取留抵退税的动向，及时采取应对措施。

　　加大政策宣传力度，引导纳税人正确享受政策红利。增值税留抵退税是一项利国利民的政策，由于退税事项必须由纳税人主动申报，税务部门、涉税服务中介机构等单位在做好纳税人税费服务的同时，应加大留抵退税政策宣传和业务辅导的力度，让所有符合条件的纳税人应知尽知、应享尽享。为使纳税人快速、规范享受这一红利，可以对纳税信用等级高的企业开通高效便捷的退税办理平台，增强留抵退税风险防范意识，密切关注留抵退税申报是否属实，引导纳税人严格按规定操作。

　　严格核准手续，精确识别资格身份。受纳税主体、行业、规模等因素影响，增值税留抵退税条件要求不同，尤其在主体确认、享受条件、退税计算与进项构成比例等方面区别较大。税务部门办理增值税留抵退税时，要精准划分纳税主体类型、行业范围及办理留抵退税计算的准确性。一是申请留抵退税的条件，要分清普惠型一般企业与小微企业和特定行业(制造业等6类行业)企业的标准，了解纳税主体的信用等级及上游开票企业、下游受票企业的经营状况，做到受理申报事前有数。二是关注留抵退税的计算，尤其是存量、增量留抵退税的区分以及进项构成比例的准确性。三是把握税收优惠政策的衔接，准确判断申报留抵退税与出口退(免)税、即征即退、先征后返(退)以及附加税费的关系，按政策规定分清申报前后次序，跟踪补退重办操作是否规范。

　　加强风控管理，精准划分预警级次。加强日常增值税发票的风险管理，充分利用大数据风险防控识别，及时跟踪企业的发票流向、资金使用、物流走向、虚开发票、隐匿收入等情况。一是加强纳税人主体管理，通过纳税主体之间的横向、纵向分析比对，筛查行业税负率、毛利率、库存率、存货周转率、固定资产及无形资产变动等指标的异常，找到税收风险根源。二是加强各税种之间的比对，特别是增值税与企业所得税、出口退(免)税、印花税、附加税费的申报对比，建立风险指标模型，准确识别留抵退税风险点。同时，结合税收大数据，分析企业交通工具进出频次以及用电、用工、用水等数据，帮助税务部门做出更精细的风险数据分析。三是加大数据监管提醒告诫力度，通过数据模型扫描，帮助纳税人及早识别潜在风险，通过风险共控渠道提示提醒纳税人自行排除，有效帮助纳税人避免发票使用非主观过错，避免涉税风险。

　　核实业务真伪，做到合法合规退税。加大增值税留抵退税稽查力度，对涉嫌骗取增值税留抵退税的纳税人，实施有效的税务精准监管。一是以链条式、全周期的分析核查模式，对企业的业务真实性、合理性、投资主体关联度进行识别判断与核查。二是注意纳税人开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，对其上游业务真实性进行精准校验，对下游企业进行穿透核查，特别是与发票相关的购销合同、发票联次、付款记录、物流证明、出入库手续等，例如对于建筑企业，可看其提供建筑服务收到预收款后，是否在规定时间内预缴税款，是否有以此达到少计收入的目的。三是积极推行“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”，对发生增值税申报比对异常、涉税风险疑点较多的纳税人，除按规定暂停办理退税外，还应全方位加强监控管理。

　　加大惩处力度，形成社会共治威力。依托常态化打击虚开骗税机制，多部门联合强力打击骗取留抵退税违法行为。一是对纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照税收征管法等规定予以其他处理。二是对重大涉税违法犯罪案件，依法从严查处曝光并按照有关规定纳入企业和个人信用记录，税务机关对确定的失信主体，纳入纳税信用评价D级管理，共享至全国信用信息平台。三是税务机关与金融、公安、财政、不动产管理等部门成立联合办公机构，利用征信系统平台，加强纳税失信信息交换，对纳税人的逃骗税行为，面向社会定期公布，形成常态化、制度化的数据共享协调机制。

　　纳税人要遵守税法，主动防风险。首先，纳税人要精确判定自身主体类型，对应合规享受留抵退税政策，防范后续核查留抵退税带来的税收风险。其次，符合条件的纳税人除了要合法使用发票、合规计算并抵扣进项税额外，还要防范商品采购环节事前、事中与事后的税收风险。事前要通过登录《全国企业信用信息公示系统》等查询开票企业的经营状况，做到心中有数;事中要注意开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，防范与实际业务相背离;事后要加强票据的验证比对，确定无误后再进行抵扣，避免留抵退税违法风险。

问：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除?

　　注：以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。

　　正文：

　　一、不同观点

　　观点1：企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出

　　观点2：属税会差异，进行税会差异调整，发生当期即调整至销售费用扣除

　　两个观点的对比，核心差异在扣除期的不同。一个是递延，一个是当期。

　　思成个人持的观点是观点2。

　　二、分析逻辑

　　1、新收入准则的规定

　　“合同取得成本”：为了取得合同发生所的增量成本，且该成本预期能够收回。

　　什么是增量成本，不取得合同就不会发生的成本，换而言之，如果无论合同是否取得均会发生的成本，就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。

　　合同取得成本的准则列报要求：

　　摊销期限不超过一年的：可以选择在发生时计入当期损益，也可以确认为“合同取得成本”，在报表中列报为“其他流动资产”。

　　摊销期限超过一年的：在报表中列报为“其他非流动资”，随着时间的推移，即使剩余摊销期少于一年，仍然不改变其列报项目。

　　【笔者理解】

　　1、新收入准则是对销售费用进行递延处理，完善收入成本的配比问题，更为准确的记录经济交易。

　　2、递延的逻辑回归资产的定义：资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。

　　2、税法相关规定

　　(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定，第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　(2)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)：四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　(3)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)，第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用

　　(4)所得税申报表填表说明：第23行“(十一)佣金和手续费支出”：除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，第3列“调增金额”填报第1-2列金额，第4列“调减金额”不可填报。

　　【笔者理解】

　　1、合同取得成本，在所得税的体系中是收益性支出，而非资本性支出。根据31号文，合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围，属于期间费用。

　　2、①合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产，在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的，在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。②所得税的分摊方式下，并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则，无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。

　　3、根据所得税申报表，佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项，税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，税收规定下，佣金并无准则下的递延规则，在该栏进行税会差异调整，满足所得税申报表逻辑。

　　4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下，就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除，此时附加税费，土地增值税，业务招待费，宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。

　　综述：

　　单纯的以收入准则调整下，销售佣金递延后置，致使权责发生制的内涵变了(销售佣金计入了合同取得成本)，那么当期扣除的基础不存在，类比调整企业所得税下佣金扣除，是牵强及站不住脚的，对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑，按照税会差异进行处理。

　　PS：

　　虽新收入准则要求21年均使用，但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的，相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算，在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　con：这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导，满足佣金在当期扣除的要求，又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。

3月下旬以来，财政部、税务总局陆续发布《关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第13号，以下简称“13号公告”)、《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)、《关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号，以下简称“15号公告”)等政策。这些政策涉及新的组合式税费支持政策、小型微利企业、小规模纳税人、制造业中小微企业、中小微企业等多个概念。本文根据国务院常务会议有关精神和现行政策规定，对上述概念作出梳理，供读者参考。

　　★★新的组合式税费支持政策

　　今年的《政府工作报告》指出，“实施新的组合式税费支持政策。坚持阶段性措施和制度性安排相结合，减税与退税并举。”根据《政府工作报告》内容，新的组合式税费支持政策中的“组合”，主要是指退税和减税政策的组合。

　　一方面，延续实施扶持制造业、小型微利企业和个体工商户的减税降费政策，并提高减免幅度、扩大适用范围。对小规模纳税人阶段性免征增值税。对小型微利企业年应纳税所得额100万元至300万元部分，在现行优惠基础上，再减半征收企业所得税。

　　另一方面，对留抵税额实行大规模退税，对小微企业的存量留抵税额于6月底前集中退还，增量留抵税额足额退还。重点支持制造业，全面解决制造业、科研和技术服务、生态环保、电力燃气、交通运输等行业留抵退税问题。预计全年退税减税约2.5万亿元，其中留抵退税约1.5万亿元。

　　★★小微企业

　　小微企业，是统计学意义上的概念，主要划分依据为工信部等四部委制定的《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)。该标准主要根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合16个行业的不同特点，将中小企业划分中型、小型和微型三种类型。

　　这16个行业的中型、小型和微型企业标准各不相同。如，在农、林、牧、渔业，营业收入20000万元以下的为中小微型企业。其中，营业收入500万元及以上的为中型企业，营业收入50万元及以上的为小型企业，营业收入50万元以下的为微型企业。需要提示的是，2021年4月，工信部对《中小企业划型标准规定》进行修订，目前已形成意见稿，正在征求意见。相关主体应动态关注标准的变化。

　　金融业企业的划分标准相对特殊一些。根据中国人民银行等五部委发布的《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)，以资产总额划分各类金融业企业的大、中、小、微四个规模类型。各细分金融机构的标准也各有不同，如银行业存款类金融机构，资产总额40000亿元以下的为中小微型企业。其中，资产总额5000亿元及以上的为中型企业，资产总额50亿元及以上的为小型企业，资产总额50亿元以下的为微型企业。

　　根据14号公告规定，小微企业和制造业等行业企业可以一次性退还存量留抵税额，按月退还增量留抵税额;其他企业仍需要按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)，退还增量留抵税额的60%。需要注意的是，14号公告提及的小微企业，主要是按工信部联企业〔2011〕300号文件和银发〔2015〕309号文件中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定。

　　★★小型微利企业

　　小型微利企业是企业所得税方面的专有名词。根据13号公告规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合3个条件的企业：年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元。也就是说，小型微利企业不区分行业，只要同时满足上述条件就是小型微利企业。

　　近年来，小型微利企业的所得税优惠力度持续加码。根据《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)规定，2021年1月1日—2022年12月31日，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;根据13号公告规定，2022年1月1日—2024年12月31日，年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。说得通俗一点，就是年应纳税所得额不超过100万元的部分，实际税负降至2.5%;年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，实际税负降至5%。

　　当前，企业所得税的法定税率是25%。假如没有小型微利企业所得税优惠，一个应纳税所得额300万元的小型微利企业，需缴纳企业所得税300×25%=75(万元);按照这个优惠，只需缴纳企业所得税100×2.5%+200×5%=12.5(万元)，税负大幅下降。

　　★★小规模纳税人

　　小规模纳税人，是增值税方面的专有名词。

　　在增值税上有两种身份，一种是一般纳税人，另一种是小规模纳税人。一个企业连续12个月应税销售额超过500万元，就会成为一般纳税人，或者虽未超过500万元，也可以自愿办理一般纳税人登记。除此之外的纳税人通常为小规模纳税人。

　　对小规模纳税人的优惠力度也是年年加码。15号公告明确，2022年4月1日—2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税，优惠力度空前。但需要提醒的是，只有适用3%征收率的应税销售收入才免税，5%税率的应税销售收入不免税。小规模纳税人享受免税须开具免税普通发票，如果开具专用发票则不再免税。

　　需要提示的是，小微企业、小型微利企业、小规模纳税人是三种不同的市场主体类型，虽然它们都是小型市场主体，但没有包含与被包含的关系。

　　★★制造业中小微企业

　　制造业中小微企业是在缓缴税费政策中出现的专有名词，可以具体分为制造业中型企业和制造业小微企业。它们的分界线为年销售额2000万元。

　　制造业中型企业，是《国民经济行业分类》中行业门类为制造业，且年销售额2000万元以上(含2000万元)4亿元以下(不含4亿元)的企业;制造业小微企业，是《国民经济行业分类》中行业门类为制造业，且年销售额2000万元以下(不含2000万元)的企业。

　　根据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第2号)，制造业中型企业可以延缓缴纳部分税费的50%，制造业小微企业可以延缓缴纳部分税费，延缓的期限为6个月。缓缴的部分税费，包括所属期为2022年1月—6月(按月缴纳)或者2022年第一季度、第二季度(按季缴纳)的企业所得税、个人所得税、国内增值税、国内消费税及附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，不包括代扣代缴、代收代缴以及向税务机关申请代开发票时缴纳的税费。延缓缴纳2021年第四季度部分税费政策，也可以继续延长6个月。

　　★★中小微企业

　　中小微企业是今年出台的500万元以上固定资产按一定比例一次性税前扣除的专有名词。不同行业企业的具体标准不同。

　　信息传输业、建筑业、租赁和商务服务业的中小微企业，是指从业人员2000人以下，或营业收入10亿元以下或资产总额12亿元以下的企业。从事房地产开发经营的中小微企业，是指营业收入20亿元以下或资产总额1亿元以下的企业。其他行业的中小微企业，是指从业人员1000人以下或营业收入4亿元以下的企业。

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)明确，中小微企业2022年1月1日—2022年12月31日期间新购置的除房屋、建筑物以外的单位价值在500万元以上的固定资产，可以一次性100%扣除或扣除50%。

　　具体来说，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的设备器具，如电子设备等，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除;最低折旧年限为4年、5年、10年的设备器具，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧扣除。最低折旧年限为4年的设备器具，指飞机、火车、轮船以外的运输工具;最低折旧年限为5年的设备器具，指与生产经营活动有关的器具、工具、家具等;最低折旧年限为10年的设备器具，指飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备。

　4月1日，大规模增值税留抵退税政策正式实施。不少企业向税务机关提交了退税申请，积极申请享受国家的退税“大礼包”。厘清政策变化点，是准确享受退税优惠的第一步。笔者结合案例说明留抵退税政策的变化点，供读者参考。

　　进项构成比例有所调整

　　●典型案例●

　　天宇新材料科技有限公司主营生产功能性涂层复合材料。2021年5月—2022年4月，增值税销售额合计6000万元，均为功能性涂层复合材料的生产销售收入，制造业业务销售额占比为100%，属于制造业纳税人。2019年4月—2022年4月，取得进项发票涉及的税额合计1000万元，其中，增值税专用发票700万元(含2021年1月以来取得的带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票50万元)，道路通行费电子普通发票100万元，凭高铁票、长途客车票等计算抵扣的购进国内旅客运输服务进项税额100万元，海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额100万元。在大规模增值税留抵退税政策下，天宇公司的进项构成比例应如何确定?

　　进项构成比例，最早出现于《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”)，是统计已抵扣的全部进项税额中增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证等特定抵扣凭证注明的增值税额所占比例的指标。

　　即进项构成比例=2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的〔增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)注明的增值税额+海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额+解缴税款完税凭证注明的增值税额〕÷2019年4月至申请退税前一税款所属期全部已抵扣的进项税额。它直接影响可退留抵税额的计算。按照39号公告的原则，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×退税比例。从该计算公式不难看出，进项构成比例越高，企业可申请退还的留抵税额越多。

　　《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)新增了两类计算进项构成比例的抵扣凭证。一是含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票;二是收费公路通行费增值税电子普通发票。

　　根据14号公告，进项构成比例=2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的〔增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)+收费公路通行费增值税电子普通发票注明的增值税额+海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额+解缴税款完税凭证注明的增值税额〕÷2019年4月至申请退税前一税款所属期全部已抵扣的进项税额。

　　这种变化，一方面适应发票全面数字化改革趋势，对带有“增值税专用发票”字样的全电发票进行了单独明确;另一方面考虑到通行费电子发票进项税额，申报时与增值税专用发票填报在相同栏次，将其列入分子更便于实务操作。也就是说，如果按照39号公告计算，天宇公司的进项构成比例为(700+100)÷1000×100%=80%;按照14号公告规定，天宇公司的进项构成比例为(700+100+100)÷1000×100%=90%，进项构成比例提高了10个百分点，允许退还的增量留抵税额相应增加。

　　阶段性放宽退税申请条件

　　●典型案例●

　　天虹装饰工程有限公司为从事装饰工程作业的微型企业，2019年3月底的期末留抵税额为20万元，2021年10月—2022年3月的期末留抵税额分别为30万元、18万元、50万元、55万元、56万元、58万元。已知2019年4月至申请退税前一税款所属期的进项构成比例为90%。

　　39号公告明确，申请退税的主体必须满足“自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零”，且“第六个月增量留抵税额不低于50万元”两个条件。不难发现，2021年10月—2022年3月，天虹公司的期末留抵税额未能连续六个月有增量;2022年3月的增量为38万元(58-20)，未超过50万元。那么，根据39号公告，天虹公司不能享受留抵退税政策。

　　考虑到小微企业的经营规模及资金压力，为更好地实现大规模增值税留抵退税，14号公告对所有行业小微企业的增量留抵退税，阶段性取消了“连续六个月增量留抵税额大于零、且第六个月增量留抵税额大于50万元”的限制。即在2022年4月1日—2022年12月31日，放宽小微企业(含个体工商户)的留抵退税申请条件，一是放宽时间限制，没有连续六个月的时间限制，提高退税频率;二是放宽金额限制，没有增量留抵税额不低于50万元的金额限制，充分盘活资金。

　　也就是说，根据39号公告的规定，天虹公司不能享受留抵退税政策。而根据14号公告的规定，天虹公司可于2022年4月申报期，申请退还税款所属期为2022年3月的增量留抵税额=(58-20)×90%×100%=34.2(万元)。

　　此外，根据14号公告规定，符合条件的微型企业可自2022年4月申报期起，向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。天虹公司2022年3月期末留抵税额58万元，大于其2019年3月31日期末留抵税额20万元，故其存量留抵税额为20万元。在2022年4月申报期，天虹公司可以申请一次性退还存量留抵税额20×90%×100%=18(万元)。那么，2022年4月申报期，天虹公司合计可以申请留抵退税34.2+18=52.2(万元)。

　　阶段性延长退税申请时间

　　一般来说，纳税人应在增值税纳税申报期内(一般为每月1日—15日)完成增值税留抵退税的申请。考虑到今年退税力度大、涉及纳税人多，为确保小微企业等市场主体尽快获得留抵退税，14号公告阶段性放宽了退税申请时间，将2022年4月—6月的留抵退税申请时间，从“申报期内”延长至“每月的最后一个工作日”。

　　需要说明的是，即使2022年4月—6月阶段性放宽退税申请时间，纳税人也需在申报期内先完成当期增值税纳税申报，然后在当月最后一个工作日前，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》申请留抵退税。

　　假设天虹公司在当月办理增值税纳税申报之后，于4月25日通过电子税务局提交了《退(抵)税申请表》。4月26日，收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》。天虹公司需在收到留抵退税时，对影响退税当期的留抵税额进行账务处理，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。纳税人取得退税款后，应及时将3月所属期的期末留抵税额调减为5.8万元(58-52.2)，并于5月申报期办理申报时，在《增值税及附加税费申报表附列资料二(本期进项税额明细表)》第22栏“上期留抵税额退税”填报52.2万元。

　　引言：2022年3月5日,李克强总理在第十三届全国人民代表大会第五次会议上作《政府工作报告》,报告明确实施新的组合式税费支持政策，提出对增值税留抵税额实行大规模退税，预计全年留抵退税金额约1.5万亿元，全部直达企业。

　　3月21日出台的《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，下称“14号公告”)自2022年4月1日起实施，文件明确加大对小微企业(含个体户)，以及“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”等6大行业企业的留抵退税力度。

　　基于上述背景，天职税务组织了关于增值税留抵退税的内部政策研讨会，对14号公告及相关征管事项等文件进行了充分的讨论，并形成政策解读，希望为符合条件的纳税人提供明晰、准确的政策解析与实务操作支持，助力纳税人妥善安排增值税留抵退税的相关事宜。

　　第一步：判断是否符合基础条件

　　根据14号公告第三条，申请留抵退税的基础条件有四个：

　　(一)纳税信用等级为A级或者B级;

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;

　　(四)2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　如果不符合前三条，则无法享受留抵退税政策;如不满足第四条，即2019年4月1日至今曾享受过即征即退、先征后返(退)政策，则还可以“补救”。

　　根据14号公告第十条第二款规定：“纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。”即纳税人只需在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，仍可以按规定申请退还留抵税额。

　　相应的，根据14号公告第十条第一款规定：“纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。”

　　这就意味着，纳税人可以重新评估自身在2019年4月1日至今的增值税优惠享受情况，可以通过“退还税款重新申请”的方式，在“即征即退、先征后返(退)”与“留抵退税”之间，选择更适合自己的退税方式。

　　在这里需要强调的是，相对于“即征即退、先征后返(退)”与“留抵退税”的一山不容二虎，“免抵退税”与“留抵退税”则显得更加兼容。根据14号公告第九条规定“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。”

　　第二步：判断企业规模

　　根据14号公告第一条：“加大小微企业增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还小微企业存量留抵税额。”本次全额退还的政策范围被扩大到了“符合条件的小微企业”，也就是说，纳税人如果满足小微企业的条件，则可以享受全额退还，不需限制行业。另外，需注意这里所述的“小微企业”包含个体工商户。

　　由此可见，在满足第一步所述“四条件”的基础上，要想辨析纳税人适用的留抵退税情况，需要明确纳税人的规模类型是中型企业、小型企业、微型企业(或个体工商户)，还是大型企业。

　　根据14号公告第六条，可以了解到对于上述四类企业的划分标准：“本公告所称中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的，按照以下公式计算：

　　增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12

　　本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　对于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号文件所列行业以外的纳税人，以及工信部联企业〔2011〕300号文件所列行业但未采用营业收入指标或资产总额指标划型确定的纳税人，微型企业标准为增值税销售额(年)100万元以下(不含100万元);小型企业标准为增值税销售额(年)2000万元以下(不含2000万元);中型企业标准为增值税销售额(年)1亿元以下(不含1亿元)。

　　本公告所称大型企业，是指除上述中型企业、小型企业和微型企业外的其他企业。”

　　简而言之，如果纳税人属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业的纳税人，则按照两文件中的“营业收入指标”和“资产总额指标”确定其为中型、小型还是微型企业。

　　如果纳税人属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业以外的纳税人，或虽属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业，但未采用营业收入或资产总额指标划定的纳税人，则按“增值税年销售额指标”来判别。

　　至于如何判断纳税人是否为大型企业，用的是“排除法”，即如果纳税人不属于中型、小型或微型企业，那么该纳税人属于大型企业。

　　第三步：判断企业所属行业

　　根据14号公告第二条：加大“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”(以下称制造业等行业)增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的制造业等行业企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还制造业等行业企业存量留抵税额。本次全额退还的政策范围被扩大到了“符合条件的制造业等行业企业”，注意这里所述的“制造业”仍然包含个体工商户的。

　　在第二步中我们根据14号公告第一条得出结论：“纳税人如果满足小微企业的条件，则可以享受全额退还，不需限制行业”;在第三步中，根据14号公告第二条我们可以得出另一个结论：“纳税人如果满足制造业的行业要求，也可以享受全额退还，不需限制纳税人规模(即大型、中型也可以享受)”。如果用文氏图来表示(见下图)，绿圈和蓝圈中的企业均为可以享受全额退还增值税增量留抵税额政策范围，主要分为三类群体：

　　■蓝圈中不与绿圈交叉的部分：制造业等六大行业的中型、大型企业;

　　■绿圈中不与蓝圈交叉的部分：非六大行业的小微企业;

　　■两圈交叉的部分：制造业等六大行业的小微企业;

　　纳税人只要属于上述三类的其中一种，即可享受按月全额退还增值税增量留抵税额的政策。

对于行业的详细判定方法，根据14号公告第七条：“本公告所称制造业等行业企业，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。

　　上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。”即，行业种类的划分需参考《国民经济行业分类》的同时，还需要满足主营业务的增值税销售额占比。

　　第四步：判断退还比例及申请时间

　　根据14号公告第十一条：“纳税人可以在规定期限内同时申请增量留抵退税和存量留抵退税。”但增量留抵税额与存量留抵税额的计算方法与申请退税开始时间又略有不同。在第四步中，我们根据第二步、第三步的判断结果对应查找符合自身条件的退还比例与申请时间，从而预估可能退回的留抵税额以及到账时间，提前做好资金安排。

　　为了更明晰的查找对应政策，我们化繁为简，绘制了“四步法”的示意图如下：

案例一：A企业为小型餐饮服务业企业，则其对应图中第②行“小型”+“全行业”，增量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年4月;存量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年5月。

　　案例二：B企业为大型电网企业，则对应图中第⑤行“大型”+“六大行业”，增量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年4月;存量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年10月。

　　案例三：C企业为中型畜牧业企业，则对应图中第④行“中型”+“其他行业”，增量退还比例为60%，开始申请退税时间为符合39号公告第八条第一款第一项所述条件“自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”之日起;存量留抵税额不予退还。

　　根据上述规则逐一判断后，纳税人可以得知与自身情况对应的增量及存量的退还比例和退还时间，如需进一步计算允许退还的留抵税额，可以参照下面的计算方法：

　　在计算允许退还的留抵税额时，根据14号公告第八条规定：“适用本公告政策的纳税人，按照以下公式计算允许退还的留抵税额：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%

　　允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%”

　　其中，增量留抵税额的确定方法为，根据14号公告第四条：“四、本公告所称增量留抵税额，区分以下情形确定：

　　(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。

　　(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。”

　　其中，存量留抵税额的确定方法为，根据14号公告第五条：“本公告所称存量留抵税额，区分以下情形确定：

　　(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。

　　(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。”

　　其中，进项构成比例的确定发放为，根据14号公告第八条：“进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。”

　　结束语

　　自4月1日至11日，全国税务部门共为20.3万户纳税人办理留抵退税1557亿元，已完成全年退税任务的十分之一。同时根据目前公开的信息显示，已经有多家上市公司发布了收到增值税留抵退税公告。例如，郴电国际的全资子公司收到退还增值税留抵税额5564万元;达实智能的子公司收到增值税留抵退税约1.27亿元;开普检测的全资子公司收到增值税留抵退税1230万元等。

鉴于目前许多个体工商户在计算和缴纳增值税与所得税时还是一头雾水，因此笔者在此篇文章中将与个体工商户相关的增值税和个人所得税的优惠政策与计算方法进行了归纳。值得注意的是，本文所述增值税和所得税的计算口径是在查账征收的前提下进行的，不包括核定征收。

　　一、增值税

　　个体工商户根据其纳税规模不同，可分为一般纳税人和小规模纳税人：

　　1.如果业主根据自身经营及业务规模需要，选择以一般纳税人身份计算和缴纳增值税，可以选择以一般纳税人计算和缴纳增值税;

　　2.如果年应税销售额未达500万元，通常在设立时期就默认为小规模纳税人并据此计算和缴纳增值税。

　　根据《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财税〔2022〕15号)

　　即：

　　1.个体工商户小规模纳税人自2022年4月1日之后，不论月销售额是否超过15万元，季度额是否超过45万元，按照3%征收率的应税销售收入均可以选择免税政策;对于以3%预征率预缴的项目，暂停预缴。

　　2.财税[2021]7号文中，关于小规模纳税人(包含个体工商户)可选择3%减按1%缴纳增值税的政策于2022年3月31日截至。

　　二、个人所得税

　　1.应纳税所得额计算方法

　　个体工商户应当以业主为纳税人依法申报缴纳个人所得税。对于个人所得税的计算，遵循权责发生制，只要收入和费用归属于当期，不论会计上是否确认收入均计入当期。

　　应纳税所得额=收入-成本-费用-税金-损失-其他支出-允许弥补的以前亏损

　　(1)收入

　　个体工商户获取的与经营有关的各类收入，不论是货币性还是非货币性，均需缴纳所得税。

　　(2)成本、费用、损失及其他支出

　　下表列示了个体工商户经营中可能发生的各项成本、费用、损失及其他支出，按照是否可以税前扣除划分

　(3)税金

　　除个人所得税与增值税外，个体工商户发生的各类税金及附加均可在税前扣除，其中包括房产税、印花税、城镇土地使用税、附加费等，并且根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》(财税〔2022〕10号)：

　　一、由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　二、增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受本公告第一条规定的优惠政策。

　　即：

　　A.个体工商户在50%的税额幅度内可以减征上述“六税两费”;

　　B.如选择减征上述税费，在计算应纳税所得额时，按照实际缴纳的金额扣除。

　　(4)允许弥补的以前年度亏损

　　如果存在以前年度经营亏损，可以在计算应纳税所得额时扣除，但亏损弥补的年度最长不超过五年。

　　2.适用税率

　　个人所得税税率表(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用)

　3.税收优惠政策

　　根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(财税〔2021〕8号)：

　　二、关于个体工商户个人所得税减半政策有关事项

　　(一)对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　即：

　　A.上述所得税减半政策不区分征收方式，均可享受;

　　B.如某一纳税人同时经营两个个体工商户，年应纳税所得额应当合并计算，对于不超过100万元的部分，减半征收。

　　综上所述，个体工商户增值税的计算和缴纳不受主体是否是个体工商户的影响，同时如果是小规模纳税人，即可享受新政(财税〔2022〕15号)的免税优惠;个人所得税依据业主个人的经营所得计算缴纳，与一般企业的所得税计算存在较大差异。

在之前的文章中，我们说在特殊性税务处理情况下重复纳税的原因是，在特殊性税务处理下，增发股份被切割成了两段，一段是按原有计税基础增发股份不视为转让股份，无需缴纳企业所得税，原有计税基础作为增发股份的计税基础，一段则成了按重组时的公允价值转让股份，需就公允价值与原有计税基础的差额缴纳企业所得税。

　　在股权收购、资产收购、划转等等重组业务中，特殊性税务处理都会存在所谓的重复纳税的问题。

　　假设A100%持有B，B100%持有C，C100%持有D，D100%持有E，E100%持有........Y100%持有Z，每个公司没有其他资产，只持有100%子公司股权资产(计税基础为300万，即子公司实收资本300万)，Z持有一项资产，计税基础300万，公允价值500万。

　　显然每个公司层面评估价值都应有500万，按500万出售持有的长投(Z出售持有的资产)，都需要缴纳资产溢价的企业所得税。

　　显然不能说这是重复纳税，因为每层出售的资产和计税基础是独立的(从税收的角度来说，从资产价值的角度是完全相关)。同时这个所谓的重复纳税不是特殊性税务处理本身带来的，而是交易层级结构或股权资产层级结构本身的问题。

　　依旧用原来的案例：B公司增发10%股份，公允价值500万，收购A公司持有的C公司60%股权，公允价值500万，A持有C公司60%股权的计税基础及账面价值均为300万。

　　案例中，按500万作为交易价格，适用一般性特殊性税务处理，后期资产公允价值为700万时出售股权或资产，同样存在所谓的重复纳税问题。

　　特殊性税务处理实质是以原有计税基础为交易价格，而不是公允价值。

　　综上，所谓的重复纳税不是特殊性税务处理税收政策的问题。

　　同时因为企业间利润分配免税，而用来解释特殊性税务处理不存在重复纳税，并没有解释到根本，或许只能算是个税务筹划。

“我公司为增值税一般纳税人，出租了几套住房，可以享受去年10月1日起增值税征收率减按1.5%的政策吗?”“作为住房租赁企业，选择适用简易计税方法，换算不含税销售额时，应该除以(1+5%)还是(1+1.5%)?”最近一段时间，不少纳税人向笔者咨询这类问题。

　　根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)，2021年10月1日起，住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　从上述规定不难看出，适用该项政策必须满足两个条件：出租住房的主体必须是“住房租赁企业”，而非所有出租住房的纳税人。同时，承租方须为“个人”，包括个体工商户和其他个人，如果承租方是企事业单位、行政单位、社会团体等单位，均不能适用该政策。只有符合条件的住房租赁企业向个人出租住房取得的收入，才能减按1.5%计算缴纳增值税。需要注意的是，住房租赁企业指按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案，从事住房租赁经营业务的企业。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第三十五条，简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。让一些纳税人疑惑的是，出租房屋等不动产的增值税征收率是5%，24号公告减征后的征收率又是1.5%。那销售额计算公式中的“征收率”，是指原征收率5%，还是减征后的1.5%呢?

　　这需要从此前国家税务总局的其他相关规定中寻找答案。

　　2020年4月，财政部 国家税务总局发布《关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第17号)规定，自2020年5月1日—2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。随后，国家税务总局发布《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)进一步明确，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。同时明确，该公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。

　　那么，2021年7月发布的24号公告，其相关增值税征收率变动政策，自然应当比照9号公告确定“计算销售额公式”的原理。即适用简易征收办法的住房租赁企业，计算销售额的公式为：销售额=含税销售额÷(1+1.5%)。

　　举例来说，甲公司系已向住房城乡建设部门备案的住房租赁企业，从事向个人出租住房的业务。2021年9月，甲公司取得租金203万元。在24号公告尚未实施前，甲公司应按9%的税率计算增值税销项税额：2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元)。2021年10月，甲公司取得租金203万元。甲公司有两种增值税计税方法可以选择：如果选择适用一般计税方法，应按9%的税率计算增值税销项税额2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元);如果选择适用简易计税方法，则按照5%的征收率减按1.5%计算增值税应纳税额2030000÷(1+1.5%)×1.5%=30000(元)。

　　需要说明的是，企业应根据实际情况，具体确定计税方法。一般来说，企业租入房源为营改增以后新建住房，或可以取得出租方开具的增值税专用发票，选择一般计税方法较为有利;反之，选择简易计税方法更有利于企业，并且核算会简单很多。

　　笔者提醒，同一企业取得的住房出租收入只能适用一种计税方法。即一个住房租赁企业应以本企业向个人出租住房的全部收入选择适用简易计税方法或一般计税方法。

2020年全国各地相继爆发疫情，为支持企业复工复产，当年财政部、税务总局连续出台若干税收支持政策，如今相关政策发生哪些变化?

　　Part 1、未发生变化的政策

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第10号)延期至2023年12月31日。该公告的主要内容如下：

　　对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。

　　对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。

　　单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　税喵提醒：

　　以上政策的第一、二项规定，仅限于两类人群：参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者;参与疫情防控人员。

　　Part 2、已发生变化的政策

　　(一)财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告(财政部 税务总局公告2020年第8号)(该公告自2021年3月31日不再执行)。该公告的主要内容如下：

　　1.对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。

　　税喵提醒：

　　此类企业可结合自身情况，适用《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)以及《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)。

　　2.疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。

　　税喵提醒：

　　此类企业可结合自身情况，适用《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)以及《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第4号)。

　　3.对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。

　　4.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类。

　　税喵提醒：

　　虽然该项规定不再延期。但四类困难行业2020年当年发生的亏损最长税前弥补期限为8年仍然有效。

　　5.对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　税喵提醒：

　　1.公共交通运输服务依照《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第11号)，自2022年1月1日至2022年12月31日仍然免征增值税。

　　2.生活服务、以及为居民提供必需生活物资快递收派服务，如果属于小规模纳税人，依照《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号)，自2022年4月1日至2022年12月31日免征增值税。

　　(二)《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)。该公告自2021年3月31日不再执行。该公告的主要内容如下：

　　1.企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　税喵提醒：

　　上述捐赠虽不再适用全额税前扣除政策，但企业仍可适用“在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的政策;个人仍可适用“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”的政策。

　　2.企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　税喵提醒：

　　企业和个人向医院的直接捐赠，因不属于通过政府和公益组织的捐赠，通常情况下，不允许税前扣除。

　　3.单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　税喵提醒：

　　以上捐赠均属于发生增值税、消费者以及企业所得税的视同销售业务，通常情况下，应履行相关纳税义务。

　小规模免征增值税标准

1、2022年4月1日至2022年12月31日

　　自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号)

　　2、2021年4月1日至2022年12月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)

　　3、2019年1月1日至2021年3月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)

　　4、2016年5月1日起至2018年12月31日

　　增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)，销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，自2016年5月1日起至2018年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

　　按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

　　其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元(按季纳税9万元)以下免征增值税政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第26号)

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　5、2014年10月1日起至2016年4月30日

　　增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元(含3万元，下同)的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税;月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)

　　《财政部 国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号)

　　6、2013年8月1日起至2014年9月30日

　　为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税;

　　对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

　　《通知》中“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”,是指月销售额或营业额在2万元以下(含2万元，下同)。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。

　　以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元(含6万元，下同)的企业或非企业性单位，可按照《通知》规定，暂免征收增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元(按季纳税6万元)的，暂免征收营业税。

　　《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)

　　《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第49号)

　　7、2011年11月1日起至2013年7月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额5000-20000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部令第65号修订)第三十七条

　　8、2009年1月1日起至2011年10月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额2000-5000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额150-200元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条

小微企业所得税优惠标准

　　1、2022年1月1日至2024年12月31日

　　(1)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。(品税阁注：实际税负为=100*12.5%*20%=2.5%)此条为财政部税务总局公告2021年第12号规定，执行期限到2022年12月31日。

　　(2)对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。(品税阁注：实际税负为=100*25%*20%=5%)此条为财政部税务总局公告2022年第13号，执行期限到2024年12月31日。

　　小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第13号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　2、2021年1月1日至2021年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。

　　即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　(笔者注：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税〔2019〕13号第二条规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。)

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　3、2019年1月1日至2020年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　4、2018年1月1日至2018年12月31日

　　自2018年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元(含100万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2018〕77号)

　　5、2017年1月1日至2017年12月31日

　　自2017年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)

　　6、2015年10月1日至2016年12月31日

　　自2015年10月1日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　为做好小型微利企业税收优惠政策的衔接，进一步便利核算，对本通知规定的小型微利企业，其2015年10月1日至2015年12月31日间的所得，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2015〕99号)

　　7、2015年1月1日至2015年9月30日

　　自2015年1月1日，对年应纳税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　企业所得税法实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2015〕34号)

　　8、2014年1月1日至2014年12月31日

　　自2014年1月1日，对年应纳税所得额低于10万元(含10万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2014〕34号)

　　9、2012年1月1日至2013年12月31日

　　自2012年1月1日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕117号)

　　10、2011年1月1日至2011年12月31日

　　自2011年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕4号)

　　11、2010年1月1日至2010年12月31日

　　自2010年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2009〕133号)

　　12、2008年1月1日至2009年12月31日

　　自2008年1月1日，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　上述小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条

　一、小规模纳税人取得的适用3%征收率的销售收入是否均可以享受免税政策?

　　答：小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入是否适用免税政策，应根据纳税人取得应税销售收入的纳税义务发生时间进行判断，纳税人取得适用3%征收率的销售收入，纳税义务发生时间在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，若纳税义务发生时间在2022年3月31日前的，则应按照此前相关政策规定执行。

　　【学习笔记】

　　1.如果纳税义务发生时间在在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，如果纳税义务发生时间不在2022年4月1日至12月31日，即使在2022年4月及以后期间申报，也不能享受。

　　【案例】甲企业为小规模纳税人，于2022年1月份销售成本价60万元，售价80万元的商品一批，合同约定2022年1月发货,2022年2月1日付款。

　　(1)企业2022年1月发出商品时，账务处理如下：

　　借：发出商品 60 贷：库存商品 60

　　(2)2022年2月1日，由于未收到货款，未开具发票，未确认收入,未申报纳税。

　　(3)2022年4月20日，企业按照小规模纳税人免税政策向客户收取货款80万元。2022年5月纳税申报时，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　请问上述处理是否正确?

　　答：不正确。增值税纳税义务的发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;所以该笔业务的纳税义务发生时间是2022年2月，也就不能享受免税政策。虽然纳税人在2022年5月进行纳税申报，但是属于延迟申报，

　　2.小规模纳税人适用此项政策没有金额的限制(当然，有个500万元的坎，如果免税期间内出现满足登记为一般纳税人条件的情况，就需要登记为一般纳税人了，后期也就无法适用此项免税政策)。

　　二、小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策后，应如何开具发票?

　　答：《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。据此，本公告第一条明确，增值税小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策的，可以开具免税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　【学习笔记】

　　1.享受免税政策，不能开具增值税专用发票。要想开具增值税专用发票，需放弃享受免税政策。

　　2.可以部分放弃，也可以全部放弃。如果部分放弃，放弃部分开具增值税专用发票，按照3%的征收率开(不再执行1%的征收率)，并按规定计算缴纳增值税。其余部分按照免税开具增值税普通发票。

　　【案例】乙企业为按月纳税的小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4月取得不含税收入50万元，其中30万元开具增值税专用发票，20万元开具增值税普通发票，该企业2022年4月应纳税额为多少?

　　【解析】

　　1.20万元部分享受增值税免税政策。

　　2.30万元按照3%的征收率计算缴纳增值税：30×3%=0.9万元.

　　合计缴纳增值税0.9万元。

　　三、小规模纳税人在2022年3月底前已经开具了增值税发票，如发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形，应当如何处理?

　　答：本公告第二条明确，小规模纳税人在2022年3月底前已经开具增值税发票，发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形需要开具红字发票的，应按照原征收率开具红字发票。即：如果之前按3%征收率开具了增值税发票，则应按照3%的征收率开具红字发票;如果之前按1%征收率开具了增值税发票，则应按照1%征收率开具红字发票。纳税人开票有误需要重新开具发票的，在开具红字发票后，重新开具正确的蓝字发票。

　　【学习笔记】

　　【案例】丙企业为小规模纳税人，于2022年1月开具增值税发票一张，票面征收率为1%，开票金额为20万元，税额0.2万元。2022年5月，对方提出备注栏未按规定填写相应信息，要求重新开具发票。

　　【解析】丙企业应按照原征收率开具红字发票。即：应按照1%的征收率开具红字发票，在开具红字发票后，还是按照1%的征收率开具重新开具正确的蓝字发票。

　　四、小规模纳税人适用本次免税政策，在办理增值税纳税申报时，应当如何填写相关免税栏次?

　　答：本公告第三条明确，增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次，如果没有其他免税项目，则无需填报《增值税减免税申报明细表》;合计月销售额超过15万元的，免征增值税的全部销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　上述月销售额是否超过15万元，按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(2021年第5号)第一条和第二条确定。

　　【学习笔记】

　　第一种情况：小规模纳税人取得的都是征收率为3%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，依然填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则所有的免税销售额当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　【案例】丁公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为30万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】戊公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为50万元，则将销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　第二种情况：小规模纳税人有征收率为3%的收入，也有征收率为5%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，则无论3%征收率的还是5%征收率的收入，都可以免税，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果是月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则3%征收率的收入部分免税，将对应销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次;5%征收率的收入部分按规定计算缴纳增值税。

　　【案例】己公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为30万元，其中：5%征收率的销售额为10万元，3%征收率的销售额为20万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】庚公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为60万元，其中：5%征收率的销售额为20万元，3%征收率的销售额为40万元，则将40万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。20万元5%征收率的销售额按规定计算缴纳1万元的税款。

　　五、2018年至2020年办理过转登记的纳税人，其转登记前尚未抵扣的进项税额以及转登记日当期的留抵税额按规定计入了“应交税费——待抵扣进项税额”科目，此部分进项税额可否从销项税额中抵扣，应如何处理?

　　答：2018年至2020年，连续三年出台了转登记政策，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额按规定需计入“应交税费——待抵扣进项税额”，用于对其一般纳税人期间发生的销售折让、退回等涉税事项产生的应纳税额进行追溯调整。目前，转登记政策已执行到期，对该科目核算的相关税额应如何处理，本公告第四条明确规定，因转登记计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算、截至2022年3月31日的余额，在2022年度可分别计入固定资产、无形资产、投资资产、存货等相关科目，按规定在企业所得税或个人所得税税前扣除，对此前已税前扣除的折旧、摊销不再调整;对无法划分的部分，在2022年度可一次性在企业所得税或个人所得税税前扣除。

　　【学习笔记】

　　【案例】辛公司2019年6月前为增值税一般纳税人。2019年6月购进单位价值为100万元机器设备一台，取得进项税额13万元，当月没有发生销售行为，没有销项税额，形成留抵税额13万元。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年6月办理了转登记，7月开始按小规模纳税人简易计税。

　　转登记时，因为购进固定资产形成的留抵税额13万元计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日，科目余额为13万元。

　　【解析】按照相关规定，2022年3月31日的“应交税费——待抵扣进项税额”科目余额在2022年度计入固定资产。

　　原固定资产入账价值100万元，按10年计提折旧，假设无残值，截至2022年3月，已计提折旧24.17万元。账面价值=100-24.17=75.83万元。将留“应交税费——待抵扣进项税额”余额13万元计入固定资产后，固定资产账面价值=75.83+13=88.83万元

　　以后期间，按每月88.83/91=0.98万元计提折旧税前扣除。

　　【案例】壬公司2019年12月前为增值税一般纳税人。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年12月办理了转登记，2020年1月开始按小规模纳税人简易计税。转登记时，有留抵税额13万元，计入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日的余额为13万元。

　　【解析】对无法划分的部分留抵税额，则在2022年度可选择一次性在企业所得税税前扣除。

　　注意：文件表述为“可”，个人理解为纳税人可以自由选择，可以选择按照上述规定计入固定资产等在企业所得税或个人所得税税前扣除，也可以选择继续放在“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

一、限售股转让按照“金融商品转让”项目缴纳增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营改增试点实施办法》附录“销售服务、无形资产、不动产注释”第一条“销售服务”第(五)项“金融服务”第4点“金融商品转让”规定：“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”上市公司的流通股票、限售股票均属于有价证券，因此，限售股解禁后的转让行为，按照“金融商品转让”项目缴纳增值税。但根据财税[2016]36号文附件3第一条第(二十二)项的规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　二、按照“金融商品转让”计缴增值税的要点

　　(1)适用税率/征收率。金融商品转让的纳税人包括一般纳税人(一般计税，税率为6%)和小规模纳税人(简易计税，征收率3%)。资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。

　　(2)计算公式。财税[2016]36号文附件2第一条第(三)项规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。根据以上规定，金融商品转让的含税销售额=∑(当期卖出价-买入价)-当年前期负差，不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)，存在不同金融商品转让在同一年混合抵扣的情况，但是跨年时则不得结转。上述式中买入价为股票、股权初始买入价，不得扣除买入过程中支付的任何费用和税金。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　(3)发票开具。根据财税[2016]36号文附件2第一条第(三)项规定，金融商品转让不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

　　三、“金融商品转让”的会计处理

　　金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

　　四、限售股“买入价”的确定

　　限售股买入价的确定，事关限售股转让增值税的正确计算，政策规定列表如下：

五、限售股解禁后送转股“买入价”的确定

　　税总稽便函[2017]173号文曾明确，国家税务总局公告2016年第53号第五条规定解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价、IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股买入价为0;分批转让解禁限售股股票及解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价。

　　六、案例计算

　　甲私募股权投资基金2018年投资拟上市公司乙，2019年5月乙公司上市，发行价8元/股，甲持股1000万股，锁定期1.5年，2020年11月解禁。2020年5月乙公司10股转增10股，甲持股2000股。2020年11月解禁后卖出1500股，卖出金额为20000万元。2021年5月，乙公司10股送2股转3股，甲累计得到送转股250万股(不限售)，共持有750万股，除权日收盘价为15元/股。2021年10月卖出700万股，卖出金额为10000万元。假如甲私募股权基金无其他投资业务。计算2020年、2021年应缴纳的增值税。

　　解析：解禁前的转股也为限售股，即限售股为2000万股，限售股“买入价”为上市公司股票首次公开发行的发行价，即8元/股，买入价总额为12000万元，2020年应交纳增值税=(20000-12000)÷(1+6%)×6%=452.83(万元)。解禁后送转股“买入价”为0，750万股的总“买入价”为4000(500×8+250×0)万元，700万股的买入价=4000×700/750=3733(万元)，2021年应交纳增值税=(10000-3733)÷(1+6%)×6%=354.74(万元)。

　一、案例

　　某银行实行绩效工资办法。该银行员工张三2022年预期工资总额30万，其中：1-12月发放的基本工资占比20%，即6万;剩余的80%是通过绩效考核以及有无职业风险的结果，在次年发放。但是这80%具体发放时又是分两项发放：其中70%在次年发放，即考核合格，发放21万;剩余10%(即3万)要在2023、2024、2025年分三年延期发放。目前企业申报张三的个人所得税申报情况：

　　1、1-12月的工资6万，按月申报工资个税;

　　2、剩余的80%，即24万，虽然分为四次发放，但是这24万实质上就是一笔绩效，因此企业就在2022年按全年奖申报享受个税优惠。

　　问题是：剩余的24万绩效，能否以“全年一次性奖金”申报个人所得税?

　　二、案例分析

　　(一)剩余的24万绩效能否适用“全年一次性奖金”政策

　　《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定：全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

　　案例中银行员工张三剩余未发的24万工资本质上属于业绩考核，可以适用“全年一次性奖金”政策交纳个人所得税。

　　(二)分四次发放24万绩效可否合并起来按照“全年一次性奖金”申报个人所得税

　　《个人所得税法》第十一条规定：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税;有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。第十四条扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。”

　　税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的公告(国税2018年61号)规定:“扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。”

　　工资薪金属于综合所得的一类，根据上述政策，取得工资薪金收入应该按月预扣预缴个人所得税，如果需要适用“全年一次性奖金”政策，需要在取得所得的次月申报个人所得税时做出选择，并且该政策全年只能适用一次。

　　因此，案例中分四次发放的24万绩效如果在同一个纳税期间发放，可以合并适用“全年一次性奖金”政策交纳个人所得税。否则，只能适用一次。

　　(三)有无其他改进办法

　　有观点认为案例中分四次发放的24万绩效，如果在申报第一笔绩效个人所得税时，按照全额(24万)适用“全年一次性”奖金政策申报个人所得税，后续在发放其他三笔绩效时就不用申报个人所得税了。这样就可以实现全额享受“全年一次性奖金”政策申报个人所得税。

　　也有观点认为，上述做法实际上造成了适用税收政策错误导致税款交纳错误的后果。分四次发放的绩效，严格执行政策规定的话，其中一次选择适用“全年一次性”奖金政策交纳个人所得税，其他三次并入工资薪金所得交纳个人所得税，两种方法下计算的应预缴交税款金额肯定不相等，如果“全年一次性奖金”不并入综合所得汇算清缴，两种方法计算的最终税负也不相等。所以，这种做法与政策不符,存在风险。

　　三、结论

　　银行发放给职工张三剩余的24万绩效，符合“全年一次性奖金”政策规定，可以按照“全年一次性奖金”政策计算交纳个人所得税。但是，如果分四次发放且不在一个个税所属期(月初到月末)内，只能就其中一次适用“全年一次性奖金”政策。

为贯彻落实党中央、国务院关于持续推进减税降费的决策部署，进一步支持小微企业发展。财政部、国家税务总局联合下发了2022年第10号公告(以下简称“10号公告”)，10号公告对财税[2019]13号中“六税两费”减免政策进行延续，并将适用主体由增值税小规模纳税人扩大到个体工商户及小型微利企业条件中一般纳税人。那么对于“六税两费”减免如何进行账务处理实务中存在疑虑。笔者结合相关准则及答复进行分析，为相关业务提供参考和借鉴。

　　01、“六税两费”概述

　　根据财税〔2019〕13号及10号公告可知，所谓的“六税两费”指的是资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加。我们来看一下具体的会计核算，如下表：

　02、“六税两费”减免核算

　　近两年国家给的优惠政策较多，如残保金减免、文化事业费减免、社保费减免、房产、土地使用税、附加税费减免等等。再比如最近的六税两费减半政策。那么对于存在减免情况下，该如何进行会计核算，是否需要先计提，然后再将其转入营业外收入或者其他收益。我们根据相关政策进行分析，具体如下：

　　※(一)准则规定

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南(2018)相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。需要说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。

　　从准则定义可以看出，“六税两费”这类税收减免基本都是直接减免的，其不属于政府补助准则规范的范畴，不需要按政府补助准则进行核算。不管是先计提再结转，还是直接按实际发生的计入损益，其实对所得税都没有任何影响，一个是按总额确认的做法，一个是按净额确认的做法。

　　※(二)官方答复

　　我们可以参考财政部会计司的几个留言，供大家参考：

　　*(1)对于2020年第四季度减免的房产税及土地使用税的会计处理应为以下哪种方式?一是直接冲减计提的税金及附加;二是减免部分参照增值税减免的会计处理计入其他收益。

　　回复：关于您所提问题，我们的答复意见如下：对于当期计提后直接减免的房产税和土地使用税，企业应当冲减相关费用或直接计入当期损益，对于先征后返的房产税及土地使用税，企业应当按照《企业会计准则第16号—政府补助》(财会〔2017〕15号)中政府补助的定义和特征，根据交易事项的实质判断是否属于政府补助，并进行相应会计处理，直接计入当期损益或冲减相关费用。

　　从上述回复可以看出，对于直接减免的税金，这个回复是冲减税金及附加，实质上也就是类似于政府补助里的净额法，计提和冲减的账务处理合并，最终体现的就是按实际缴纳的计入当期损益。

　　*(2)近期因为疫情原因，国家对单位承担的社保进行了减免(或者部分减免)，针对国家减免的部分社保账务处理，不同人员对政策、准则理解的不同导致出现了不同的账务处理方式，以下3种是我在实务工作中遇到的处理方式：

　　方式1：计提工资、社保的时候正常计提，交社保的时候，将国家减免的部分社保作为营业收入：

　　借：管理费用—社保费

　　贷：应付职工薪酬—社保费

　　借：应付职工场薪酬—社保费

　　贷：营业外收入

　　方式2：计提工资、社保的时候正常计提，交社保的时候，将国家减免的部分社保冲回原来的计提：

　　借：管理费用—社保费

　　贷：应付职工薪酬—社保费

　　借：应付职工场薪酬—社保费

　　贷：管理费用

　　方式3：计提工资、社保的时候，国家减免的部分社保直接不计提。

　　以上这三种方式哪个处理更符合准则、更合理一些，麻烦各位老师给个建议吧，谢谢!

　　回复：根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》第七条，企业为职工缴纳的社会保险费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。对于直接减免的社会保险费，采用方式3即可。

　　上述回复也是采用不计提方式，直接按实际缴纳计入费用。

　　03、结论

　　综上，不管是准则还是官方回复，都是按净额法来进行核算，即税收直接减免的费用等，不需要计提，直接按实际缴纳计入费用。如果企业先计提再确认收益，对所得税不会产生影响。例如本身需要缴纳房产税10万，实际减免5万。企业现集体10万元计入税金及附加，再结转确认收益5万，一增一减影响损益5万，这与直接计入损益5万，结果是一样的。

这个问题是讨论2费6税时，有人问我的，所以，先说说2费6税的优惠问题。

　　按 财政部 税务总局公告2022年第10号，2费6税的优惠对象可分为三类：小规模纳税人，一般纳税人个体工商户，一般纳税人小微企业。

　　前两者没有什么好说的，但一般纳税人的小微企业，在现实中却可能产生歧义，具体说就是：一般纳税人分公司，如何判定能否享受2费6税优惠。

　　由于分公司并不是独立的企业所得税纳税人，所以无法直接判定其是否是小微企业，而应该通过合并纳税后的数据，来判定整个总分公司是不是小微企业。如果整个公司是小微企业，那么，分公司也就属于小微企业，分公司就能享受2费6税的优惠。

　　总结：如果总分公司合并纳税的指标满足小微标准，分公司就满足小微标准。

　　这样的理解合符正常思维。一个人，他的每个部位都属于人;一头猪，它的每个部位都属于猪;一个小微企业，它的每个部位都属于小微。所以，小微的分公司满足小微企业标准。

　　反之，如果总分公司合并纳税的指标不符合小微标准，分公司就不符合小微标准。

　　回到关键问题：如果一个独立纳企业所得税的分公司，能不能享受小微系列优惠呢?

　　这件事的麻烦之处在于，按《企业所得税法》，分公司不是独立纳税人，所以，理论上就不应该出现“独立纳企业所得税的分公司”这种鬼东西。但是，奇葩之处在于两点：

　　其一、税务总局在2012年57号公告《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》中，却规定：“某些情况下，分公司视为独立纳税人就地纳税”。

　　其二、税务系统登记信息里，可以把分公司标记为企业所得税独立纳税人。

　　规则一混乱，争议就不可避免了。

　　纳税的人理解很聪明：既然我已经被“视为独立纳税人”了，那就该独立判断是否是小微。

　　税务局的回答很干脆：登记性质是分公司就不可能是小微，系统就是这样设置的，我们也没有办法。

　　独立纳税的分公司，再小也不能享受小微待遇——税率和2费6税。

　　是吗?

　　当然，除非你有本事让税务局把系统改了。

　　但是，也有细节可供把握。

　　我们看看57号公告的具体规定：

　　“第二十四条以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”

　　翻译一下就是：

　　分公司如果不能提供《分配表》和分支机构证明，就视同独立纳税人纳税。

　　再翻译一下就是：

　　分公司可以操作成企业所得税独立纳税人。

　　这个规定很原则，比如，它没有明确独立纳税的法律性质，没有明确这种纳税方式合不合法?分公司在当地交了所得税后，如果总公司汇总纳了税能不能抵?总公司未将其汇总纳税要不要补?当然就更没有说，视同独立纳税人计算并就地缴纳所得税，是否也应一并视同判断是否享受小微?

　　这都需要基层税务人员与纳税人进行讨论。

　　但税务人员一般通过税务局计算机系统来工作和分析问题：既然系统里登记的是分公司标志，就不存在小微的判断，所以，独立纳税的分公司，就不可能被标记为小微，我们也没有办法，只能按25%纳税，且不能享受2费6税优惠。

　　看清了吧，这实际上是一个税务登记计算机系统设置的问题。

　　税务系统这样设置，也有反避税堵漏洞的考量，防止企业故意把一个公司折成几个分公司并操作成独立纳税人，化整为零的去享受小微企业优惠。

　　现实中，独立纳税的分公司，主要由三种原因导致：

　　一是企业的所得税申报错误，没有汇总计税并分配，没有提供二级机构证明，这种情况少，并且应该进行更正。

　　二是一些挂靠行为、承包行为、加盟行为，挂靠承包加盟的经营主体被错误地登记为了分公司，但实际上与总公司并不是一个主体，不可能并账并表计税。这种情况，挂靠、承包、加盟方本身就该独立纳税。经营主体是企业就自己交企业所得税、是个人就自己交个税。

　　这种情况下应秉持实质重于形式原则，分公司只应对收到的挂靠费、承包费、加盟费等确认收入，表外的东西，就不能进入表内。项目实际的收入、成本应由实际经营主体进行核算并纳税，该享受小微优惠的，自然可以享受。当然，增值税上，因为《营改增试点实施办法》专门特别规定：“以谁的名义经营、由谁承担法律责任，谁就纳增值税”，所以，增值税及附加还是由分公司交，发票还是由分公司开。

　　比如，某旅游公司(或个体户、个人)挂靠某旅行社并登记为其分社，增值税、发票、公章当然是分社的，但所得税，实际上得由旅游公司(或个体户、个人)自己计算自己交，这样，是不是小微，就看它自己了，与旅行社分社无关，毕竟分社只出借名义并未做旅游生意。如果不懂这个道理，一切收入计入分社，又无法与总社并表，只能操作独立纳税，再小微也要25%，且无法享受2费6税优惠。

　　三是一些地方政府和税务机关，想把本地项目的税直接留在本地，于是强行要求纳税人注册分公司并视同为独立纳税人，独立交企业所得税。这个在市政建筑行业比较多，这是对2012年57号公告第二十四条的滥用。

　　从税务规则来说，如果有分支机构跨省，则必须进行汇总计税并分配;如果分支机构皆不跨省，则全部申报到总机构税务局。

　　如果项目的所得税被迫独立交到项目地税务局，则总公司就不敢再进行外出经营报告，也不会把分公司的收支并入总公司，这样就实际上导致总公司隐瞒收入、隐瞒分公司的存在了。因为一旦进行了外经报告或者并入总公司，总机构的税务局肯定不敢允许纳税人把税擅自、违法交到项目地。

　　结果导致总公司被迫做假账、错误纳税，并且就算总体符合小微，分公司也享受不了小微优惠。这一问题的解决，只能通过提前筹划尽量化解相应的风险。