解读专票要退场了?说说增值税法征求意见稿

增值税立法要大家提意见了,通读了一次,意见是大事,以后斟酌了再写,今天只写写这个征求意见稿的几个重点感受。


  (加粗是征求意见稿原文)


  1、天啦,增值税专用发票莫非要退场了?


  猜测的理由有三个


  第一:进项抵扣,凭证合法就行。


  在进项抵扣上,《征求意见稿》与原《条例》规定有些差异。两者对进项税金的定义是相同的:“支付或负担的增值税金,是进项税金”。


  但原《条例》同时规定:可以抵扣的进项税金,必须是“抵扣凭证上”注明的税金,还罗列了具体的凭证类型,并且抵扣凭证不满足税务总局的规定就不能规定。——《增值税法征求意见稿》却没有这些内容。


  《征求意见稿》只是说“进项税额应当凭合法有效凭证抵扣”。


  结论就是——凭证合法就能抵扣!


  至于是不是增值税专用发票,那倒没有关系。合法前提下,一切发票都可以抵扣,增值税专用发票不是必须的了。


  同时注意,《征求意见稿》也没有规定,抵扣凭证必须要满足税务总局的规定。按《征求意见稿》,抵扣凭证以合法性为唯一要求。


  发票的合法性,主要由《发票管理办法》来规范,《征管法》规定发票由税务机关独家管理,但管理是管理,合法是合法,哪些是合法、哪些是违法,得按法律、法规来。


  比如,按《增值税法征求意见稿》,金三系统中失控的增值税专用发票,只要不能被税务机关依法认定为违法凭证,其进项不准抵扣就违法。


  而在当前政策下,由于凭证不满足税务机关要求就不能抵扣,所以,税务总局可以直接规定某些凭证不得抵扣,像失控发票、异常户发票,虽然不能证明违法,也可以规定不能抵扣。


  第二个理由:全都税控了


  《增值税法征求意见稿》第四十一条 纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。


  既然都全部税控了,那么增值税专用发票还有什么特殊性?


  以后,所有发票都必须走税控系统,只要取得这些发票并支付或负担了增值税,就可以抵扣。


  当然,《刑法》中的风险还是不变的,只要用于抵扣税款的凭证,就是其虚开专票打击的范围。


  所有发票都通过税控装置开,想想,火车票怎么办?当然,手撒票就全部淘汰了。


  第三个理由


  嗯,就是大趋势。


  2、关于季度30万以下,个人交不交税?开不开票?


  “第五条 增值税起征点为季销售额三十万元。”


  当前政策是季度30万免税,并不是季度30万为起征点。所以《增值税法征求意见稿》的变化还是有点大。


  这个实务的问题依然存在——自然人季度30万以下,要不要交税、开票?


  我之前就写文章分析过,自然人应该能够无条件享受季度30万以下免税优惠。


  但税务却通过一些非正式的场合表达了一个规则:必须要进行了税务登记——哪怕是临时税务登记,才能享受这个按期按税的优惠。否则,自然人按次纳税,就以500元为起征点。


  以前的优惠是财政部和总局发文定的,自己解读比较方便。但现在要真成了人大的法律,就不太容易想怎么解释就怎么解释了。


  我再分析一下:


  首先,季度不足30万不达起征点,没有先决条件。这是法律的规定,谁都必须遵守,也没有授权总局可以设置诸如登记、申报等先决条件。


  其次,按次申报与按期申报,只是申报纳税的程序,不影响实体的起征点。就算该按次申报,但如果一个季度内不足30万,只要自己不想交税,也不能征税。立法后征税就违法了。


  其三,关于税务登记,注意,个人没有登记的义务,从来就没有。所以,不可能构成享受不征税规则的前提条件。《征管法》没有要求自然人税务登记,但授权总局可以规定;总局36号令也没有规定要求自然人必须登记。


  最后,未达起征点,不是纳税人。不是纳税人,也就不能登记和申报。


  一个自然人如果每月销售额5万,季度15万,低于季度30万元,本就不交增值税。有观点认为,这个人如果不作税务登记、不按期申报,如何能够确认一个季度的销售额是多少?


  这就搞错了关系。低于30万就达不到起征点。至于实际销售额有没有隐瞒,是税务检查的事。公民自已依法履行纳税义务与纳税遵从义务,如何检查是税务的工作。


  3、关于30万起征点纳税的表述有问题


  《增值税法征求意见稿》规定表述:


  第五条:增值税起征点为季销售额三十万元。


  销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。


  看出来了吗,《增值税法征求意见稿》只规定了起征点是多少,只规定了未达起征点的个人不是纳税人。这个表述有点奇怪,它偏偏缺了:“不足起征点,不交增值税”这个最基础的表述。


  不到起征点不交增值税是常识,不然起征点有什么意义?之前营业税、增值税条例都有这样的规定,为什么这个《增值税法征求意见稿》偏偏要回避它?既然立法了,就应该有一说一,不要玩字句。


  再则,如果不规定不足起征点不交增值税,那么,“可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”又该从何说起呢?


  建议加上:“季度销售额不足起征点的,不征增值税,超过起征点的,全额征收增值税”。


  4、关于“应税服务”的定义


  《增值税法征求意见稿》没有对“应税服务”及其构成进行定义,也没有授权谁来定义。


  毕竟应税服务注释属于直接规定纳税义务的范围,必须由法律、法规来规定,所以,建议《增值税法征求意见稿》应该直接规定,或授权国务院制定的《条例》中进行规定。


  5、关于视同销售


  与现行政策相比,《增值税法征求意见稿》极大缩小了视同销售的范围。


  首先,服务不再视同销售,这相当于回到了营业税时代的,营业税时,事实上所有劳务都不视同销售。


  比如,免费占用资金、免费出租,都不视同销售。但是,关联方之间的这类免费行为,也存在关联调整的可能。


  其次,就货物而言,以货物投资、分配,不再视同销售。包括总分公司之间的货物调拨,也应该无法视同销售了。


  如果想视同销售怎么办?可以直接作价销售,再以销售款进行投资、分配,即可完成销售。销售的目的在于转移进项,即把进项一并进行投资、分配。


  其三,货物、不动产、无形资产、金融资产的赠送要视同销售,但用于公益则否。


  第四,要注意的是,货物的视同销售,不包含自然人。不动产、无形资产、金融资产的视同销售包含自然人。


  第五,货物代销,不属于视同销售。代销如何纳税?收取手续费,按服务业纳税。


  6、关于销售额


  《增值税法征求意见稿》规定:第十五条销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益,


  传统的表述:全部价款和价外费用。


  这里的表述是:交易对价和全部经济利益。


  有什么区别呢?我认为,《增值税法征求意见稿》的表述更注重实质,现行的价外费用更注重形式。所以《增值税法征求意见稿》的更合理,不会像价外费用那样,成为一个筐,什么都可以往里装。


  比如,销售时取得对方延期付款的违约金,这个当然可以理解为交易的对价,纳增值税。但是,销售时如果客户来提货撞坏了门,赔了1万元,这个有撞坏门的事由,不是销售的对价和利益,所以就不应该纳增值税。但当前价外费用的表述下,如果硬说是价外收取的钱而纳增值税,纳税人很难辩解。


  7、关于混合销售


  第二十七条 纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,从主适用税率或者征收率。


  这就相当于现行的混合销售概念。


  《增值税法征求意见稿》直接定义为“两个以上不同税率”,现行规定是“一项销售=服务+货物”。这个有区别。


  比如,房开企业卖房送家具,傻瓜才送,送就要视同销售。所以应该处理为卖房同时卖家具,这是“不动产+货物”不是“服务+货物”,所以永远不构成混合销售,必须是兼营。


  按《增值税法征求意见稿》,只要税率不同,一笔业务就是混合销售,全额按9%交税,是一个利好。


  另外“从主适用税率”,这个“从主”是什么意思?可能是“从高”错别成了“从主”?不太可能。那么,从主的意思就是从主营的、主要的,比当前的混合销售描述要干净利落得多,但也会增加争议。“从主”是从企业的主?还是从这一单业务的主?


  安装公司,主营业务是安装,外购设备给客户安装,总价中设备占70%显然设备为主。那么,它按13%还是9%纳税?现行混合销售政策按其主业全额9%,就是以公司经营为主。但如果看这一单业务,也可以认以设备主,全额13%?


  的以还要《条例》来细化。


  至于特殊情况的混合销售,比如“自产货物+建筑服务”分别纳税,看总局有没有特殊规定。


  8、关于核算的要求


  现行政策规定,一般纳税人会计核算不健全,进项不得抵扣,不得使用增值税专用发票。


  《增值税法征求意见稿》把这个删了。


  删得好!


  看看《增值税法征求意见稿》,增值税的核算只涉及进项和销项,当然也要分项目。但这样的核算要求,与会计核算的要求是完全不一样的两码事,会计有自己的制度与准则,与增值税是两套东西。拿会计核算来限制进项抵扣,理由是什么?除了想多收点税或者给纳税人形成压力,没有意义。


  所以,只要能够正确确认销项、进项,以及销项与进项的项目,不应该超范围扩大抵扣的限制。


  删得好!


  但是,这里虽然删了,未来也可能出现在《条例》里,因为不得抵扣的条款中就有一条:国务院规定的某些进项不能抵扣。


  9、关于自产农产品进项抵扣的问题


  按《增值税法征求意见稿》的规定,进项税金是支付或负担的增值税。但自产农产品免税,销售方不收销项税,也就是说根本就没有增值税金的支付和负担,怎么抵扣?


  原《条例》直接规定“凭证上注明或计算的税金”,就可以抵扣了,但《增值税法征求意见稿》上却没有,那么,农产品怎么抵?


  自产农产品肯定是可以抵扣进项的,不然就不惠农了,但《增值税法征求意见稿》没有规定:国务院可以规定其它可抵扣的进项,那么怎么加进去?既然已经立了法,基本的纳税规则就应该由法律直接进行规定,《条例》只进行落实。


  难道是忘了?


  另一方面,进项的加计抵扣,如果这一政策要沿续的话,《增值税法征求意见稿》也需要进行规定或授权国务院来定。


  10、关于免税


  免税项目上,已经把当前重要的免税项目写进了《增值税法征求意见稿》。


  但有些项目还是没有,看来得由国务院来加。比如,个人转让著作权、个人卖自建房产等。


  对免税我只提一个严肃的疑问:人口形势已经非常严峻了,避孕药还继续免税?还怎么促进人口增长啊?


  11、免税的发票问题


  《增值税法征求意见稿》没有规定免税不能开增值税专用发票。我认为这是正确的。


  如果增值税专用发票已经行将就木,自然就不用规定免税不能开了。到时候,都开增值税发票。


  换个角度看,如果已经免税,则税款为零,购买方也没有支付或负担增值税,所以,就算开了增值税专用发票,进项也是零。所以,不准开增值税专用发票的规定也就没有意义了。


  当然,税务总局在发票上的权力很大,如果增值税专用发票还能存在的话,总局分分钟可以下一个规范性文件来规定:免税不得开增值税专用发票。很简单的事。


  12、关于一般纳税人登记


  第二条 发生应税交易,应当按照一般计税方法计算缴纳增值税,国务院规定适用简易计税方法的除外。


  《增值税法征求意见稿》没有规定纳税人身份,而是把整个简易计税的事项,都授权给国务院制定《条例》来定。


  按《增值税法征求意见稿》的意思,一般纳税人身份是默认的,小规模反倒是要按国务院的规定来登记的了。


  13、关于出口退税


  出口退税的法律问题依然如故:既然规定了零税率,那么前置一个法律没有规定的“申报办理退(免)税”,是什么意思?这个“申报办理退(免)税”是什么内容?对出口零税率政策又有什么影响?


  第十三条


  (四)纳税人出口货物,税率为零;国务院另有规定的除外。


  (五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。


  第三十七条


  纳税人出口货物、服务、无形资产,适用零税率的,应当向主管税务机关申报办理退(免)税。具体办法由国务院税务主管部门制定。


  这里面出现了一个“申报办理退(免)税”,这是什么意思?出口明明是零税率,怎么变成了退(免)税?从头到尾,《增值税法征求意见稿》都没有对此进行定义、规定或解释。


  法律如果没有定义“退(免)税”是什么意思,却又要求纳税人必须去申报办理退(免)税,这是非常不慎重的,法律不定义,税务机关制定具体办法以什么为依据?


  比如,若纳税人出口后,没有去“申报办理退(免)税”,是什么后果?罚款?还是就不能零税率了?


  按当前的“退(免)税”政策规定,出口企业如果办理了“退(免)税”,零税率就变成了“免税+退税+转出征退税率差”;如果企业没有办理,就变成了“免税”,甚至“征税”。这样的规定,直接改写零税率法定政策,远远超出了《增值税法征求意见稿》对出口零税率的规定。


  出口货物的零税率有一个“国务院另有规定除外”,权力在国务院,税务总局是不能自己通过文件把零税率变成免税+退税的。并且,出口服务连这个“除外”都没有。


  所以,建议删除三十七条这一款。把“退(免)税”作为一项退税服务,由税务总局来定,企业想退就退,不想退就不退,总之按零税率执行就行。


  或者,在法律里,对“申报办理退(免)税”的内容和不办理的后果直接进行规定出来。比如,如果没有“申报办理退(免)税”,按免税处理,或者按适用税率征税;如果“申报办理了退(免)税”,就按零税率处理,并且由税务总局规定退税政策。


  否则,出口的增值税政策就不严谨,缺乏法定性,不利于维护纳税人权益


  14、关于税收文件的延期


  第四十五条 本法公布前出台的税收政策确需延续的,按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。


  增值税政策庞杂,上世纪的文件都非常重要,一旦全部废了,天可能都会塌下来。


  但是,毕竟法治化社会了,应该规定,必须满足“如果不违反本法规定的”,或者“如果不违反本法规定的,或者对纳税人有利的”这样的限制条件,才能进行延长,不然就闹笑话了。


  比如,第四十五条改为:(引号部分)


  本法公布前出台的税收政策,“如果不违反本法规定的,或者对纳税人有利的”确需延续的,按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。


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发文时间:2019-11-28
作者:蓝敏
来源:蓝敏说税

解读被判定为异常凭证的增值税专用发票,企业所得税前能扣除吗?

 国家税务总局2019年38号公告出台以后,很多朋友对于增值税异常凭证(以下简称异常凭证)中的增值税专用发票,能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法,供各位财税行业的朋友们参考。


  我个人的基本观点是:增值税专用发票(以下简称专票)即使被判定为增值税异常凭证,不能直接划入不合规发票,直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发〔2008〕88号)规定,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条规定:企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(简称“不合规发票”)不得作为税前扣除凭证。但是,异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要,暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利,不能直接将其归类为不合规发票,永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期,此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除,此时恢复进项税额抵扣权利,作为企业所得税前扣除凭证天经地义,无可争辩。


  有朋友问,如果专票被税务局判定异常凭证,此时还在核实中,但是已经到了企业所得税汇算清缴期,此时能否作为企业所得税扣税凭证?


  目前,我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制,当增值税扣税凭证认定为虚开时,相关的进项税额不得抵扣,已经抵扣的要作转出处理;但是所得税则遵循权责发生制,企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年38号)仅仅用于增值税种管理,即使此时专票被判定为为异常凭证,也只是暂时冻结进项税额抵扣权利,不能推导出其属于不合规范票,进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反,只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出,有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则,完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。


  又有朋友问,如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票,那么是否就是无法挽回,死路一条?


  我们知道,异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项,骗取出口退税以及其他需要稽查立案的,移交稽查部门查处。定性虚开的,稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料,发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性,实际已经成为虚开发票,自然就成为了不合规发票,从税法的逻辑上说,不能抵扣进项税额,也不能企业税前扣除。但是,国家税务总局为保护纳税人合法权益,出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)文件,该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”,一是购货方与销售方存在真实的交易,二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确,相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则,结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下,真实成本无法在税前扣除,对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出,企业所得税实行的是成本核算制度,虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证,但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银,结果落了个不能企业所得税前扣除的下场,真是比窦娥还要冤啊!


  为了解决这一突出问题,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际,按照为纳税人提供更多便利的原则,明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可以提供六项可证明支出真实性的资料,其中第一至三项为必备资料,企业可按照《办法》第十四条的规定,在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后,其支出允许税前扣除。但是需要注意的是,企业必须穷尽所有可能措施后,依然无法取得税前扣除凭证的前提下,才可以运用本条进行补救,凭资料证实支出的真实性后,进行税前扣除。


  以上规定,有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程,既符合企业所得税法相关规定,又保障了纳税人的合法权益。


  综上所述,我们在开展税收工作研判的时候,不仅要关注税会差异,更要关注税税差异,推动各税种管理方式的协调推进,切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。


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发文时间:2019-11-26
作者:羽扇书生
来源:税海一粟

解读关联方之间无偿使用土地的增值税和企业所得税涉税分析

某企业集团下属甲乙两个企业,其中甲企业适用25%的企业所得税税率,乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业,适用15%的企业所得税税率,纳税人进行税务自查发现甲企业无偿占用乙企业场地,增值税应视同提供应税服务,因此乙企业按市场价格申报了增值税并按规定缴纳了滞纳金,并向甲企业补开了增值税专用发票,企业所得税也视同销售补交了企业所得税及滞纳金。甲企业取得发票后进行了增值税抵扣,并向税务机关申请所得税退税,这样就形成了乙企业取得所得按15%申报,但甲企业发生支出按25%税率进行扣除。


  问题1:增值税是否需要视同销售?


  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  乙企业将场地无偿提供给甲企业属于无偿提供租赁服务的行为,因此增值是应当视同销售。


  问题2:企业所得税是否需要视同销售?


  《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。


  《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)对实施条例规定的视同销售做了细化性的规定:


  一、企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。


  (一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;


  (二)改变资产形状、结构或性能;


  (三)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);


  (四)将资产在总机构及其分支机构之间转移;


  (五)上述两种或两种以上情形的混合;


  (六)其他不改变资产所有权属的用途。


  二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。


  (一)用于市场推广或销售;


  (二)用于交际应酬;


  (三)用于职工奖励或福利;


  (四)用于股息分配;


  (五)用于对外捐赠;


  (六)其他改变资产所有权属的用途。


  即就企业所得税的相关规定而言,将土地无偿提供给关联企业使用仅是使用权的转移并未改变企业的所有权属,并不属于视同销售。


  问题3:企业所得税如何处理?


  《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。


  《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。


  第一百二十三条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。


  《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)第三十条的规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。


  《国家税务总局关于发布&<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法&>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。


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发文时间:2019-12-04
作者:王凯
来源:每日税讯精选

解读华税对《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的若干修改建议

编者按:11月27日,国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》,向社会公开征求意见。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面进行修正,进一步贯彻了税收法定原则,以法律形式巩固改革成果。但是,《征求意见稿》中仍有部分条款含义不明,华税通过研究分析,对《征求意见稿》的条款提出几点意见,与读者共同探讨。


  一、关于跨境服务、无形资产交易税收征管的修改建议


  数字经济下的跨境服务贸易增值税征管是近年的热点问题,该问题不仅涉及一国的税收管辖权的确定,还涉及确定税收管辖权后的具体征管问题。


  我国增值税的历史短短四十年,相较于发达国家的增值税税制,明显滞后,因此在我国增值税改革中,借鉴国外经验、吸收有益成果是一项重要课题。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第三章讨论了“判定跨境提供服务和无形资产的征税地点”的问题,确定了“消费行为的发生地有征税权”的税收管辖原则,并且分情况讨论B2B一般规则、B2C一般规则以及B2B和B2C的特殊规则。


  《征求意见稿》第九条第二项将原来“购买方在境内”的规定修改为“服务、无形资产在境内消费”,借鉴了OECD消费行为发生地的判断原则,是一大亮点之一。但是,《征求意见稿》没有考虑到境内购买方不同类型对征管的影响。


  根据《征求意见稿》第九条第二项规定,境外单位和个人销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,服务、无形资产在境内消费的,为“境内发生应税交易”。第七条规定,境外单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。因此,对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人。此规定在购买方为单位,即在B2B模式下实施“逆向征收”,具有较高的征管效率,但是在B2C模式下,境内个人缺乏纳税积极性,逆向征收难以实现。参考OECD《国际增值税/货物劳务税指南》,由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则,可有效解决B2C模式下的增值税征管问题。例如,日本规定,在B2B情况下由境内的服务接受方申报缴纳,在B2C情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定,通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业,须向俄税务部门提交相关销售信息,并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定,非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元,则需要在澳大利亚注册登记,按规定缴纳货物劳务税。


  修改建议:


  第七条中华人民共和国境外(以下称境外)单位和个人在境内发生应税交易,购买方为单位的,以购买方为扣缴义务人;购买方为个人的,销售方为纳税人。


  国务院另有规定的,从其规定。


  二、关于应税交易中单列“金融商品”的修改建议


  现行增值税暂行条例和财税[2016]36号规定,增值税的应税范围,包括销售货物、加工修理修配劳务,销售服务、无形资产,不动产,其中“服务”包括七大类,第五类为“金融服务”,包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税〔2016〕140号、财税[2017]56号、财税[2017]90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。


  从上述文件可见,金融商品概念较为模糊,现行政策下既有征税政策,又有不征税政策,既有依据金融服务中的贷款服务征税,也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见,金融商品的属性较为复杂,从严格意义上讲,财税[2016]36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是,《征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列,从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言,亦非绝佳解决方法。


  第一,从增值税原理讲,征税范围是“商品(goods)”和“服务(services)”,商品包括有形资产和无形资产,有形资产又可以分为动产和不动产。而金融商品根据类型不同,既可以成为“服务”中的二级分支,又可以成为广义上的“动产”。因此,从语义逻辑上看,应税交易应当依据国际常用的销售商品和服务,或者细化为销售“动产、不动产、无形资产和服务”,不再单列。


  第二,现行增值税政策当中,金融商品并非全部在应税范围中,例如金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税等。《征求意见稿》在应税交易中单列“金融商品”,对其中不征税的部分带来争议。


  修改建议:


  第八条应税交易,是指销售货物、不动产、无形资产和服务。


  销售货物、不动产,是指有偿转让货物、不动产的所有权。


  销售无形资产,是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。


  销售服务,是指有偿提供服务。


  三、关于“视同应税交易”的修改建议


  视同销售/交易一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。


  一方面,视同应税交易扩大了“应税交易”的范围,而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素,必须由法律规定,因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号中规定的增值税视同销售,还是《企业所得税法实施条例》、国税函〔2008〕828号中规定的企业所得税视同销售,在法律效力上均被诟病。甚至去年《个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定,但由于反对意见占据主流,最终在正式施行的文件中得以删除。因此,《征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围,本身是一大亮点。


  但是一方面,《征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号,大大限缩了“视同应税交易”的范围,除了整合表述之外,“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《征求意见稿》第十一条第四项兜底条款所涵盖,但我们认为仍然应当明确。


  修改建议:


  第十一条下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:


  (一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;


  (二)单位和个体工商户无偿赠送货物或无偿提供服务,但用于公益事业的除外;


  (三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;


  (四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。


  四、关于混合销售从主适用税率的修改建议


  财税[2016]36号第四十条规定:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  《征求意见稿》延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念,对“混合销售”规定“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,从主适用税率或者征收率。”但是,在该规定下如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时,在纳税人多种经营的情况下,“为主”指纳税人按照整体销售额划分的主业,还是仅考虑该项交易涉及的不同品目,计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据,以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。因此,《征求意见稿》混合销售从主适用税率的规定虽然简洁,但是具体落地不够明确,不及财税[2016]36号从纳税人主体类型划分来的清楚。


  修改建议:


  第二十七条一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,为混合销售。若纳税人在账务上已经分开核算,以纳税人核算为准。纳税人不能分别核算的,按如下原则:从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他纳税人的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  结语:我国增值税立法与改革仍有很长的路要走,《中华人民共和国增值税法》只是一个开端,而不是成果。《征求意见稿》中仍然有许多值得探讨的地方。例如,在国务院施行更大规模的减税降费的背景下,以立法形式固定增值税税率,将使增值税三档并两档、进一步降低税率的工作面临更加繁琐的程序。根据税收法定原则,税率的变动,须国务院提请全国人大常委会决定,国务院无权自行决定。据此看来,在增值税法正式落地之前,留给国务院减税降费的时间已经非常紧迫。


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发文时间:2019-12-03
作者:华税
来源:华税

解读增值税法(征求意见稿)》修改意见

 一、销售定义不完善,有缺陷


  《增值税法(征求意见稿)》第八条关于销售的定义强调了所有权及使用权,不妥,理由:其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提(如善意取得);其二、我国物权法律体系尚不完善,仍有诸多物权存在不明或者争议之处(如人防车位),故建议将销售定义加以完善,补充条文“货物、不动产和金融商品如所有权,无形资产所有权或者使用权由于物权法律制度尚不明确,但销售方已经将货物、不动产和金融商品所有权相关的、无形资产所有权或者使用权相关的主要风险和报酬转移给购货方,为销售”及“销售方在销售时未取得货物、不动产和金融商品如所有权,无形资产所有权或者使用权的,但受让方通过销售行为合法取得货物、不动产和金融商品如所有权、无形资产所有权或者使用权的,为销售”。


  二、代扣代缴纳税地点存在空白


  境内应税交易(如转让境内不动产)双方如为境外单位和个人,且双方在境内都没有机构所在地或者居住地,按照《增值税法(征求意见稿)》规定将无代扣代缴主管税务机关,建议《增值税法(征求意见稿)》第三十四条第(五)款修改为“扣缴义务人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。如仍无法确定主管税务机关的,参照第九条以交易行为发生地税务机关为主管税务机关”。


  三、境内、境外


  此处的境内是国境、关境还是其他理解,需考虑港澳台不适用此税法以及存在众多海关特殊监管区域的现状,定义为国境则应排除港澳台的适用,如定义为关境,岂不是海关特殊监管区内的单位和个人变成了境外,也不妥,建议明确此处的境内的确切含义。


  四、第五条起征点


  本法适用于进口环节,增值税起征点为季销售额三十万元,且未对海关代征的增值税做出排外规定,将与海关相关法律法规及征管实际不符,海关基本是按次对进口征收增值税的,上述三十万元起征点在海关不具有实行的现实可能性,建议修改为“增值税起征点为季销售额三十万元,进口货物代征增值税除外”。


  五、第十二条第(一)款


  “员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务”将不征税应税交易限定为“取得工资薪金”,实际中很多自然人劳动者取得的并非“工资薪金”,而是“劳务报酬”,按照当前规定属于应税交易,虽然增值税起征点为季销售额三十万元,按法条多数自然人劳动者不是纳税人,但本征求意见稿又规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”,由于劳务接受方的强势,自然人劳动者取得的金额较小的劳务报酬也会被强制要求代开增值税发票,一则加重自然人劳动者这一(通常)弱势群体的负担,二则不经济浪费征管资源,建议增加一款“自然人提供劳务,销售额未达到增值税起征点的”不征收增值税,从源头堵住代开发票的依据,同时由于起征点的限制,也不会产生重大增值税风险。


  六、第十六条


  “视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额”,未考虑到部分交易是不存在市场公允价格的实际,建议将此款修改为“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额;无法取得市场公允价格的,按照其他合理方法确定销售额”,需特别注意“其他合理方法”的权限不应仅授予税务机关。


  七、第十八条


  “纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”,本法将适用于税务及海关,此处不应忽略海关,否则海关的核定权将受到挑战,建议修改为“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,税务机关及进出境监管机关有权按照合理的方法核定其销售额”。


  八、第三十三条第(一)款


  “(一)发生应税交易,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天”,关于本句的分号存在理解分歧,即“先开具发票的”有无“发生应税交易”的前提,建议修改为“(一)发生应税交易,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;发生应税交易且先开具发票的,为开具发票的当天”。


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发文时间:2019-12-02
作者:税语说
来源:税语说

解读企业拿到异常增值税凭证怎么办

增值税扣税凭证管理,是纳税人增值税抵扣管理的重要环节。简单来说,异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证),就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。为进一步遏制虚开行为、维护税收秩序,日前,国家税务总局发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号,以下简称38号公告),规定了异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等具体内容。


  异常凭证包括哪些


  38号公告在《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号,以下简称76号公告)的基础上,结合防伪税控系统的实时比对、在线上传等功能,将确已处于“失控”状态的增值税专用发票扩容为异常凭证。


  具体来说,纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票,增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票,为异常凭证。


  值得注意的是,38号公告将税务登记状态、税收风险管理功能与异常凭证的识别有机结合。非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票,经税务总局、省税务局大数据分析发现,纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的,纳入异常凭证范围。


  同时,38号公告第二条规定,对于同时满足“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上”且“异常凭证进项税额累计超过5万元的”两个条件的纳税人,将其对外开具的增值税专用发票确认为异常凭证。同时,38号公告保留了76号公告对异常凭证的规定。即商贸企业购进、销售货物名称严重背离的等情况,所对应属期开具的增值税专用发票为异常凭证。


  异常凭证怎样处理


  38号公告第三条规定,增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,大体可以分为三种情况进行处理。情况一:异常凭证计入进项税额的纳税人,尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣,已抵扣的进项税额应作转出处理;情况二:异常凭证用于出口退税的纳税人,尚未退税的异常凭证暂缓办理出口退税,已经退税的应补缴退税;情况三:异常凭证用于消费税抵扣的纳税人,参照增值税处理方式,即尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣,已抵扣的应抵减可抵扣消费税额或补缴消费税。


  同时,38号公告为取得异常凭证的纳税人提供了税收救济手段。纳税人对异常凭证认定存在异议的,可以向主管税务机关提出核实申请,经核实符合相关规定的,可以继续申报抵扣、申请出口退税或申报抵扣消费税。


  特别需要注意的是,对于取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的纳税信用A级纳税人,可自接到税务机关通知之日起10个工作日内,及时提出核实申请,如确实符合相关规定,可不作进项税额转出、追回已退税款、抵扣消费税等,这充分体现了纳税信用的价值。


  怎样加强凭证管理


  纳税人在发现异常凭证时及时应对,同时须加强合同管理以及供应商管理。


  实务中,纳税人如果取得异常凭证,须及时联系开票方、查明原因,排除开票方符合异常凭证范围的特定条件,结合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定,要求开票方补开、换开符合规定的发票,减少受票方的损失。


  对于无法联系到开票方的业务事项,应分析查明原因,加强合同管理和供应商管理。


  合同管理方面,笔者建议纳税人将异常凭证的税收管理要求纳入合同范围,增强合同管理的针对性。举例来说,纳税人可以在合同中明确供应商发票开具的类型、按税法规定提供发票的义务;限定开票时间以及受票方合规纳税的合同条款;明确开具异常凭证后的赔偿责任。


  供应商管理方面,纳税人须全面采集、梳理供应商信息,详细了解各供应商的增值税纳税人身份,确认哪些采购项目能够取得抵扣凭证。针对异常凭证开票方多为商贸企业的特点,纳税人可以加强对供应商的实地考察,全面了解对供应商的经营情况和信誉状况,将注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”排除在供应商之外。此外,有条件的企业,可在集团内部建立供应商信息数据库,建立供应商“黑名单”制度。


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发文时间:2019-12-06
作者:孔令文 柏岳
来源:中国税务报

解读独立核算的分支机构,为什么无法享受小微企业所得税优惠政策

问:有网友说,他们是分支机构,公司总机构在深圳,位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税,企业所得税年度申报时,无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受,有什么政策依据吗?


  我们先来看看厦门税务局的回答:


  答:现行企业所得税实行法人税制,企业应以法人为主体,计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格,其经营情况应并入企业总机构,由企业总机构汇总计算应纳税款,并享受相关优惠政策。


  看出什么了吗?说的是政策,给出的解决方案。


  跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢?


  当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》(以下称公告)(国家税务总局公告2012年第57号)的相关规定来执行。


  除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外,居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格分支机构的,该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业),其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是:统一计算


  那问题来了,为什么有些明明是跨地区总分机构企业,却没有汇总缴纳企业所得税呢?


  这个真是说来话长,也经常被N家企业问起,这里就不解释某些原因了,直接说结论吧。


  没有汇总缴纳的企业,除了公告第二条特殊企业和行业外,无非原因有二,一是在税务登记时勾选了独立核算,从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标,人为拆解,有意为之,从而变成不汇总缴纳。


  对于第一种情况,无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”,都改变不了分支机构的性质。有人问为什么,可以看看分支机构的营业执照,应该领取的是非法人营业执照(登记证书)吧,难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗?而现行企业所得税实行的是法人税制,企业应以法人为纳税主体。


  而无论是一时不注意造成的情况一,还是也许有意为之的情况二,事实都已经给出了结论,在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然,汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么,还是看看小微企业三项指标的要求,均是包含了分支机构的数据。反过来说,如果可行,假设极端情况下,一个法人企业,是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构,从而适应指标呢?所以,结果当然是如此了。


  回到开篇的问题,这家企业其实总分机构数据汇总之后,完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳,等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗?答案是不可以。所以,从结果来看,很可惜,对这家企业的分支机构而言,今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。


  需要强调的是,符合公告条件的总分机构,企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳,一定要在2020年第一季度前完成变更哦。


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发文时间:2019-12-10
作者:樊樊的财税笔记
来源:樊樊的财税笔记

解读享受增值税退税 这些实操要点请别忽略

 研发机构采购设备,在享受增值税退税优惠时,还有一些具体的实操要点需要关注。


  要点1:进项抵扣与退税,只能选一种。研发机构采购国产设备的应退税额,为增值税发票上注明的税额。同时,已申报进项税额抵扣的,不得申报退税;已申报退税的,不得申报进项税额抵扣。也就是说,增值税进项抵扣与退还税款,两者只能选择一种享受。


  举例来说,2019年4月,符合条件的甲研发机构取得一张国产设备采购的增值税专用发票,并于当月进行了发票认证。在5月进行增值税纳税申报时,甲机构如果在进项抵扣时,勾选了该发票,则不能再享受增值税退免优惠;如果在进项抵扣时,甲机构未勾选该发票,则可于2019年5月1日~2020年4月30日,申请增值税退税。


  要点2:采购设备取得凭证,需及时办理认证。研发机构采购国产设备,凭开具的增值税专用发票申报退税的,应于开具之日起360日内办理发票认证。此外,一般纳税人使用增值税普通发票申报退税,或非增值税纳税人申报退税的,属于税务机关重点审核对象,需确保增值税发票真实、发票所列设备已按规定申报纳税后才可办理退税。因此,研发机构在采购过程中,需加强对交易对象的审核,确保其生产经营规范、资格正常并及时缴纳税款。


  要点3:设备所有权转移,应补缴已退税款。5号公告规定,研发机构已退税的国产设备,自增值税发票开具之日起3年内,设备所有权转移或移作他用的,研发机构应向主管税务机关补缴已退税款,具体计算公式为:应补税款=增值税发票上注明的金额×(设备折余价值÷设备原值)×增值税适用税率。


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发文时间:2019-12-13
作者:武礼斌 王永凤
来源:中国税务报

解读研发机构采购设备可继续申请全额退还增值税 注意前提条件诚信申报退税

 近日,财政部、商务部、国家税务总局发布的《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》(财政部公告2019年第91号)明确,2019年1月1日~2020年12月31日,内资研发机构和外资研发中心采购国产设备,全额退还增值税。


  近日,财政部、商务部、国家税务总局发布《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》(财政部公告2019年第91号,以下简称91号公告),明确了享受全额退还增值税优惠的研发机构范围、外资研发中心条件以及退税管理要求等内容。91号公告是对《财政部 商务部 国家税务总局关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的通知》(财税〔2016〕121号,以下简称121号文件)的延续和扩展。


  十类主体可享退税优惠


  作为121号文件的延续和扩展,91号公告新增了两类可享受优惠的内资研发机构:科技部会同民政部核定或者各省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团科技主管部门会同同级民政部门核定的科技类民办非企业单位;工业和信息化部会同财政部、海关总署、税务总局核定的国家中小企业公共服务示范平台(技术类)。


  加上121号文件规定的八类优惠主体,目前,共有十类主体可享受全额退还增值税优惠。其中,内资研发机构共有九类,包括科技部、国家发展改革委等部委会同财政部、海关总署和国家税务总局核定的科技转制企业、国家工程研究中心、企业技术中心、国家重点实验室和国家工程技术研究中心等。


  笔者提示相关纳税人,应严格对照91号公告的具体规定,并关注各主导部门和会同部门对上述九类内资研发机构资格认定的要求,加强对具体的人员总数、研发人员占比、研发经费数额、销售收入数额等指标的管理。


  举例来说,企业要通过内资研发中心第二类——国家工程研究中心的认定,就需满足国家发展和改革委员会发布的《国家工程研究中心管理办法》中的相关要求。比如,企业要具有一批有待工程化开发、拥有自主知识产权和良好市场前景、处于国内领先水平的重大科技成果,具有国内一流水平的研究开发和技术集成能力及相应的人才队伍;具有以市场为导向,将重大科技成果向规模生产转化的工程化研究验证环境和能力;具有通过市场机制实现技术转移和扩散,促进科技成果产业化,形成良性循环的自我发展能力;具有对科技成果产业化进行技术经济分析的能力,条件允许的还应具有工程设计、评估及建设的咨询与服务能力等。


  外资研发中心,是享受91号公告优惠的另一大类主体。根据91号公告规定,纳税人享受退还增值税优惠,需要对照设立时间,同时满足研发费用标准、专职研究与试验人数以及累计购置设备原值三个指标要求(具体要求见右栏表格)。笔者提醒外资研发中心,需根据自身设立时间,严格对照三个指标要求进行管理,防止因不必要的税务风险而无法享受相关税收优惠。


  退税设备需满足规定条件


  除享受优惠主体外,可享受优惠的客体,也是纳税人需要关注的问题。


  91号公告第四条第五款规定,设备,指为科学研究、教学和科技开发提供必要条件的实验设备、装置和器械。在计算累计购置的设备原值时,应将进口设备和采购国产设备的原值一并计入。其中,包括已签订购置合同并于当年内交货的设备(应提交购置合同清单及交货期限)。


  值得注意的是,采购的国产设备,应属于91号公告附件2《科技开发、科学研究和教学设备清单》所列的实验环境方面、样品制备设备/装置、实验室专用设备和计算机工作站/大中型计算机四大类设备。


  同时,满足条件的外资研发中心,需按照《外资研发中心采购国产设备退税资格审核认定办法》的要求,向商务主管部门提交资格申请书、营业执照、研发支出明细、专职研究与试验发展人员名册等相关材料。需要注意的是,只有通过商务主管部门认定的外资研发中心,才能享受退还增值税优惠。


  退还税额的计算方面,研发机构采购国产设备的应退税额,为增值税发票(包括增值税专用发票、增值税普通发票)上注明的税额。其中,研发机构采购国产设备取得的增值税专用发票,已申报进项税额抵扣的,不得申报退税;已申报退税的,不得申报进项税额抵扣。


  笔者提醒相关纳税人,需要严格区分免税与不免税设备范围,准确享受税收优惠。举例来说,2019年5月,某高等学校从国内购买特种仪器的价格为20万元,税款为2.60万元;同月,为改善办公条件,从国内购买3台空调,对应税款为0.39万元。根据91号公告规定,该高校购买的特种仪器所对应的2.60万元税款可申请退税,而购买的空调因不属于退税设备范围,对应的税款不能申请退税。


  诚信申报,避免补税罚款


  2018年,某研发机构为享受更多的增值税返还,向某国产设备销售公司购买国产设备采购发票,用于申报退还增值税。税务机关发现,其购买设备的数量与其研发能力不匹配,对其进行检查。经调查,证实其购买设备发票的事实。最终,该研发机构不仅需补缴税款并缴纳相应滞纳金,而且要被处以罚款。因此,笔者提醒相关企业,在享受退税优惠的过程中,一定要注重诚信申报。


  根据《国家税务总局关于发布〈研发机构采购国产设备增值税退税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第5号,以下简称5号公告)第十七条规定,研发机构以假冒采购国产设备退税资格、既申报抵扣又申报退税、虚构采购国产设备业务、提供虚假退税申报资料等手段骗取采购国产设备退税款的,主管税务机关应追回已退增值税税款,并依照《税收征收管理法》的有关规定处理。91号公告第三条也规定,经核定的内资研发机构、外资研发中心,发生重大涉税违法失信行为的,不得享受退税政策。


  基于此,相关纳税人在享受退还增值税优惠时,应严格遵循法规要求,不得提供虚假信息。否则,一旦被发现,企业不仅要补缴税款、缴纳相应的滞纳金和罚款,情节严重的,还将面临逃税罪等刑事处罚,得不偿失。


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发文时间:2019-12-13
作者:施志群
来源:中国税务报

解读土地增值税清算后“尾盘销售”的涉税风险

 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定,以下简称《通知》,对房地产开发企业符合以下条件,主管税务机关可要求进行土地增值税清算:


  (一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;


  (二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;


  (三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;


  (四)税务机关规定的其他情况。


  以上4类可清算情形,通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后,尾盘实现销售时,销售收入会因受到市场波动等因素影响,导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异,从而影响纳税人的实际税负,最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后,对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险,进行了分析,并提出了相应的管理建议。


  纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险


  已售房屋土地增值税清算后,尾盘销售实现销售收入时,在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险:


  一是纳税人仍旧按预征税率申报。


  即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税,该做法明显与国家税收政策相悖。


  二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。


  即:(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


  因为在单位扣除成本不变的情况下,清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响,导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致,即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税,那么会造成税款多缴或少缴。


  三是纳税人重新计算增值率。


  即:当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额,根据增值额重新计算增值率,对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。


  这种方法虽然符合《通知》第八条规定,“土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。


  但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中,除了税费是随着销售收入的变动而变动的,其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时,不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目,而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。


  虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用,但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收,否则会产生涉税风险。


  实践中,正确计算缴纳土地增值税的方法应为:当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额,根据增值额重新计算增值率,对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。


分析产生风险的“三个”原因


  造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下三个方面:


  一是企业办税人员政策掌握不透。


  开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策,或是怕麻烦,图省事,以及办税人员换岗脱节,对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的,也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理。


  二是税收管理员辅导不到位。


  因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响,税收管理员对企业的纳税辅导不到位,造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税。


  三是税务机关后续管理制度不健全。


  未建立土地增值税清算项目登记台帐,对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理,对已清算项目后,新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位,造成管理环节上前后脱节。


防范风险的“五条”建议


  针对以上风险产生的主要原因,建议应从以下五个方面加强防范。


  一是要强化源头管理。


  土地增值税清算之后,纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径,这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。


  二是要强化申报管理。


  房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》,分清哪些是清算后新发生的销售额,重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。


  三是要强化监控管理。


  主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》,掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况,设置《清算后项目销售收入登记台账》,逐月审核登记、年度汇总比对,力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。


  四是要强化清算管理。


  主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式,有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查,特别关注全部销售结束的尾盘项目清算,以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。


  五是要强化数据风险管理。


  运用风险控制理论,设置风险预警指标,构建风险管理模型,通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较;清算前后单位销售价格的差异比较;清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据,进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。


  在税收实践中,部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理,较易存在操作上的两大误区。


  误区一:按照预征率申报。即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税。


  误区二:按照项目清算的实际税负率进行申报。即:(已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


  案例


  某房地产开发有限公司于2010年6月成立,从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年~2013年,项目总可售建筑面积10000平方米,其中普通住宅7000平方米,占70%;店铺3000平方米,占30%。


  2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米,其中普通住宅售出面积6800平方米,店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%,符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后,企业按要求对项目土地增值税作自行清算,并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。


  案例情况


  (一)清算审核情况


  税务机关经过审核确认,至清算时,该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米;店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。


  取得销售总收入3430万元(普通住房2380万元、店铺1050万元)。


  含税费的扣除项目总金额为3500万元,普通住宅分摊金额2450万元(3500×70%),店铺分摊金额1050万元(3500×30%)。


  应纳土地增值税为152.25万元,其中:


  普通住宅增值额为0元:0.35×6800-(6800÷7000×2450),即无增值额;


  店铺455万元:0.617647×1700-(1700÷3000×1050),


  增值率为:76.47%(455÷595×100%),应纳土地增值税为152.25万元(455×40%-595×5%)。


  (二)后续销售土地增值税管理情况


  2015年11月,该项目在土地增值税已清算后,发生了剩余“未售商品房”再销售业务,共售出面积600平方米(其中,普通住宅100平方米,均价5100元/平方米;店铺500平方米,均价8000元/平方米),依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定,单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积;当期应纳土地增值税税额=当期增值额×相对应的适用税率。


  经核算,该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元(3500÷10000),后续销售土地增值税计算如下:


  1.当期普通住房增值额


  =(100×5100)-(100×3500)


  =160000(元)


  增值率=160000÷(100×3500)×100%=45.7%


  (因20%<45.7%<50%,故不能享受免税优惠政策,适用30%的税率)


  当期普通住房土地增值税应纳税额


  =160000×30%=48000(元)


  2.当期店铺增值额


  =(500×8000)-(500×3500)


  =2250000(元)


  增值率=2250000÷(500×3500)×100%=128.6%


  (因100%<128.6%<200%,适用50%、速算扣除15%的税率)


  土地增值税应纳税额


  =2250000×50%-1750000×15%


  =862500(元)


  追缴企业后续销售土地增值税=862500+48000=910500(元)


  分析


  本案中,受多种因素影响,企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同,套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税,会造成税款多缴或少缴(房价上涨期造成少缴)的问题。对此,要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理,即:在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是:


  单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积


  扣除项目金额=(清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积)×当期销售或转让建筑面积


  这里尤其要注意,“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”,否则不可售部分的成本费用将无处分摊。


  建议


  一是建立项目清算档案。


  档案内容应包括:对清算工作经验教训的总结;有关资料的备案;对中介鉴证报告的质量评价;建立清算后续管理台账:详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。


  二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。


  对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分,在尾盘转让阶段通常都已固定,但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关,为使尾盘阶段土地增值税计算更准确,应考虑到转让税金因素,可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为:


  扣除项目金额=[(清算时扣除项目总金额-清算时扣除的税金)÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积+当期销售收入×9%×(1+7%+3%)


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发文时间:2019-12-12
作者:房地产建安财税
来源:房地产建安财税

解读增值税立法的体系架构之我见

笔者认为,增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。


  1993年12月13日,国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》,2019年11月27日,财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称意见稿)。我国从2008年开始,全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令;国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引(2018年)》。这些努力,为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。


  笔者认为,我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要,每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会,作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国,26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系,尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。


  政策目标与立法目的


  我国是大陆法系国家,笔者认为,从立法经验看,我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃,也不能写成增值税说明书或操作守则,需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是,增值税法典要保证法律框架的稳定,即完整的体系架构。


  税收的政策目标是税制的顶层设计,政策目标有中心的目标,也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制,为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间,促进产业转型升级,实现新旧动能接续转换,推动经济高质量发展,进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为,在多个政策目标中,构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。


  税收立法需要确定立法的目的与任务,在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是,怎样运用政策措施,去实现既定的政策目的,还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图,以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定,但意见稿第一条规定的是增值税课税范围,遗失了目的条款和任务条款。


  基本原则


  法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施,可能只有一个原则;但对于其他一些措施,可能有多个原则,并形成原则的层级,这些原则一起作用来实现法律的目的。


  笔者认为,增值税立法应遵循以下法律原则:


  一是税收法定原则。根据法定原则,税收的课征需以法律为依据,即税收法律主义,这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义,即税收责任如何公平分担。


  二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展,适合国情,敢于进行本土化的制度创新。


  三是税收中立。增值税是一种中性税收,中性的理解是:其一,内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立,即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立,增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立,增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二,外部中立。外部中立要求进出口税收中立,欧盟增值税特别强调这一点。其三,财政中立。实现完全的抵扣权,使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。


  四是税收效率。增值税作为一个较新的税种,与传统所得税不一样的是,不太考虑个别正义,更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施,因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税,实在难以设计,因为这些标准可能是相互冲突的,如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向,是共同遵守的规定,有时可以分阶段侧重,这是一种实用正义。


  五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标,也是一种法律的实用主义。


  六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则,即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成,并且为正确的措施,当有多个等价措施可供选择时,除非有紧急情事,原则上应将选择权让与相对人。通过选择权,更尊重当事人的自由选择,因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用,在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上,赋予增值税纳税人选择权。


  增值税法律构成要件


  从法律上讲,要准确界定增值税课征范畴,必须导入法律的分析模式,即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范,明确了增值税的法律构成要件(我国也称为增值税的基本要件)。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准,增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确,使得增值税课税更为精准。


  意见稿规定,增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件:(1)在中华人民共和国境内(境内税);(2)应税交易(Supply)与进口货物;(3)有偿(对价);(4)应税行为与对价之间直接连接(Direct and immediate Link);(5)营业活动,不包括公益性事业;(6)法定增值税纳税义务人(单位和个人)。


  增值税与资本利得税


  增值税与所得税(尤其是其中的资本利得税)、土地增值税(实际上也是一种资本利得税)有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税,已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分:(1)资本利得税。储蓄(包括金融投资)获取的是消极所得(利息、股息、红利),从理论上讲,这种消极所得是一种纯粹的经济补偿,不属于增值税的增值额,不构成增值税税基,属于资本利得税。(2)增值税。增值税的增值额必须有投入劳动(工作、服务),即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得,有交易、贸易与买卖的成分。


  税率和法际协调


  意见稿规定,我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计,到目前为止,全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%,从高到低排列,我国增值税标准税率处于第56位。


  增值税法典是我国法律体系的一部分,必须与其他法律相协调,如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等,意见稿为此做了很大的努力。


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发文时间:2019-12-11
作者:杨小强
来源:中国税务报

解读增值税视同销售与进项不得抵扣的区别

应纳税额就是以增值额为基础计算的增值税额,应纳税额=销项税额-进项税额。由于增值税的进项税额抵扣不具配比性,确认视同销售的时候该销项税额相对应的进项税额(相当或者相似于成本费用)往往已予先期抵扣,计算缴纳的就是销项税额了。


  视同销售计缴销项税额,不得抵扣缴纳的是进项税额,两者之差就是增值税(应纳税额)。那么区分视同销售或者不得抵扣进项转出就取决于其行为是否属于增值税应税项目,理论上是否产生增值额。当然实际情况增值额也有可能为零甚至负数,即平价或者低价销售。


  生产加工属于增值税应税项目,因此自产、委托加工的无论用于什么项目都是视同销售而不可能是进项转出。


  购进的要看其是否符合销售的概念,投资、分配、赠送发生在两个主体之间,所以是销售而非进项转出。


  所得税没有进项转出的概念,一并作为视同销售处置,这也可以看出视同销售和进项转出的同质性。以数额观之,进项转出等于平价的视同销售,也就是不增值的销售。


  进项不得抵扣等于终止了增值税链条,那么其供应商就成了最后一道环节的纳税人,这样也就还原了增值税链条的逻辑。允许抵扣等于将链条继续延伸下去,直到最后一道环节纳税人的销项税额为止。


  当然如果下一道环节以逃税的方式少缴或者不缴税额,允许抵扣似乎白白捡到了便宜,其实税收流失不在于抵扣环节而是后面逃税的销项税额。有效的增值税征管应该是追究抵扣进项对应的销项税额(或者理解为购入项目的处置)是否缴税,而不是纠结与进项抵扣本身,这种认知忽视了增值环节增值税额的流失。


  在两种情况下才构成增值税应税行为,不同主体之间的销售和增值税链条的终结。不同主体之间即是将销项税额换成客户的进项税额,直到增值税链条的终结。如果把全国纳税人视为同一纳税人,其实也是增值税链条的继续。不得抵扣即增值税链条的终结,不得抵扣后其供应商成了最后环节的纳税人。如果在同一个主体内部并且链条继续下去,也就等于增值但未确认纳税义务发生的时间,增值未纳税,也可理解为纳税的时间性差异,如用于生产、加工或科研的购进货物等。允许抵扣(不作进项转出或认定为视同销售)实际上是视同销售的特殊形式,销项税额等于客户的进项税额,两者恰好相抵,那么将客户换成自己销售行为就等于允许抵扣了。


  不少人习惯以为视同销售白白多交了税,允许抵扣白白捡了个便宜。这应该跟税收实践中的一些做法有关,比如销售对应的进项无法取得允许抵扣的进项凭证或者取得进项要多支付一定的成本、抵扣进项对应的销售因为不需要发票逃税并且在他们看来这是正常理所当然的、进销项不同步配的视觉误区即完全没有意识到对应的进项已经抵扣销项也已经报税。


  综合一下,不得抵扣=进项抵扣+同值的销售;视同销售=进项抵扣+增值的销售;不作处理=进项抵扣+(未来处置时的)增值的销售。购入抵扣进项的应税项目总是要处置的,处置的时候就是销售了。自然这是凭票做(假)账的会计无需考虑的。但这也不是税法去关注的,而是税收征管要解决的问题。


  视同销售除了税制与财务制度的差异外,还受到税收征管以及财政体制等因素的影响,体现了销售原则的例外。如跨县(市)货物移送视同销售,就是受制于以县域为单位的分级财政体制,在企业所得税的跨地区经营汇总缴纳征管办法中也能看到它的影子。


  当然视同销售争议最大的是无偿赠送的规定。以赠送方式逃避纳税义务是很容易想到的法子,但简单地把所有赠送作为销售征税实在自然会伤倒一大片。这也是出于管理效率的征税规定必然遭遇的尴尬。就赠送而言,在商言商羊毛总是出在羊身上,生意人不是活雷锋。但实践的困惑是确实很难区分穿着赠送马甲的销售,因为赠送双方往往有千丝万缕的关系,有太多冰山下的暗潮涌动。增值税法没有明确的规定,但企业所得税和个人所得税有相对原则性的表述,基本来说与具体销售行为必然关联的赠送不属于视同销售,如捆绑销售类的“买一送一”、与具体销售直接挂钩的赠品等,否则属于视同销售。虽然宣传、广告性质的赠品还是觉得很冤,除非案例指导制度,实在也是很难让税法再在条文上予以撇清了。


  进销项的间接关联,即相当于财务制度的费用。视同销售其实是增加了其价值,并没有改变其作为销售对应的抵减项目的实质。以增值税链条的逻辑视之,只要其仍在链条之内,还是允许抵扣的。


  附:


  《增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;


  (二)非正常损失的购进货物,以及相关的劳务和交通运输服务;


  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;


  (四)国务院规定的其他项目。


  《暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:


  (一)将货物交付其他单位或者个人代销;


  (二)销售代销货物;


  (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;


  (四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;


  (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;


  (六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;


  (七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;


  (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。(实施细则2008版本未并入营改增内容,营改增部分见财税[2016]36号。)


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发文时间:2019-12-11
作者:陈荣
来源:税法连万家

解读房企关注的土地增值税、企业所得税的利息扣除问题

一直以来,较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而,企业不仅应关注利息负担本身,而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策,因为利息支出能否扣除、如何扣除,直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同,在计算企业所得税时能扣除的利息支出,在计算土地增值税时未必就能扣除,反之亦然。因此,准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定,并进行比较。


  计算土地增值税的扣除规定


  (一)资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)规定,土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。也就是说,已经资本化的利息支出,在计算土地增值税时,仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大,因为如果利息支出作为开发成本处理,不仅可以据实扣除,而且可以作为加计扣除的基数。


  (二)据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。


  (三)超期利息和罚息不能扣除。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定,对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。


  (四)利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用(2006)》(财会〔2006〕3号)第六条规定,在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。


  计算企业所得税的利息扣除规定


  (一)三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定,企业在生产经营活动中,三种情形的利息支出可扣除:一是非金融企业向金融企业借款的利息支出;二是企业经批准发行债券的利息支出;三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此,房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。


  (二)集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。


  (三)向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)等文件规定,房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除:


  1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1,其实际支付给关联方的利息支出,不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除;


  2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除;


  3.企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。


  (四)扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)规定,企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产,通常属于《企业会计准则第17号——借款费用(2006)》(财会〔2006〕3号)规定的资本化条件的资产,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。


  两种税在利息支出扣除方面的区别


  通过比较分析,两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分:


  (一)利息费用是否区分资本化和费用化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时,要区分资本化支出和费用化支出,而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。


  (二)利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时,利息支出与其他借款费用的扣除基本一致,而计算土地增值税时,利息支出适用单独的规定进行扣除。


  (三)分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时,利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时,利息支出分年度归集扣除。


  (四)利息支出是否据实扣除。在计算土地增值税时,按照国税函〔2010〕220号文件的规定,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时,没有实际发生的利息支出,不允许扣除。


  (五)向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时,由于不能提供金融机构证明,所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时,对符合相关要求的利息支出,即使是向非金融机构借款,也允许扣除。


  (六)超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息,在土地增值税计算时不能扣除,而在计算企业所得税时允许扣除。


  值得关注的是,房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下:


  1.费用化利息支出


  借:财务费用——利息支出


  贷:银行存款等


  2.资本化利息支出


  借:开发成本——某项目


  贷:银行存款等


  在计算土地增值税时,应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除,但会计处理不作相应调整。


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发文时间:2019-12-17
作者:房地产建安财税
来源:房地产建安财税

解读增值税立法:增值税纳税人确认的基本思路是否可以这样?

自1994年实施现行增值税基本制度以来,经过税率结构优化、消费型增值税转型、营改增扩围,实现了增值税对货物和服务的全覆盖,基本建立了现代增值税制度。近期,《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下称《征求意见稿》)对增值税纳税人进行了重新定义,无疑是一种进步。笔者结合征管实践,对增值税纳税人确认提出一些修改意见。

  一、理顺增值税纳税人与起征点关系

  任何税种的立法,首先需要明确的是纳税人的基本概念。《征求意见稿》第一条明确了缴纳增值税的范围,也就基本涵盖了增值税征收范围的基本概念。第五条引入了结合起征点来判断纳税人的概念,基本逻辑是:属于增值税征税范围应当依法缴纳增值税,但排除了起征点以下的境内小额应税交易者,又允许该部分交易者自愿选择成为增值税纳税人。

  1.增值税纳税人包括两个基本类型:一是在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,二是进口货物的收货人。

  2.销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人。

  3.销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税,即可以自愿成为增值税纳税人。

  这一新的逻辑无疑是一种进步,显示了一种智慧,综合考虑了长期以来困扰的起征点以下境内小额应税交易者的增值税纳税申报义务和增值税发票开具等问题,也与有关企业所得税税前扣除政策进行了契合。

  从《征求意见稿》的基本架构来看,这样的逻辑如果没有充分的理由,不太会轻易改变,最终极有可能会被确认下来。

  但,笔者认为同样是破旧立新,通过另外一种逻辑也可以起到同样的效果,并在政策的延续上可能更通畅。

  纳税人应当是一个明确的是与否的概念,一般认为属于征收范围的就应当确认为纳税人,不应当存在选择性。根据现行规定,起征点一般理解为当达到起征点时需要全额纳税,未达起征点的则免税。这样的逻辑将增值税的征收范围与增值税纳税人进行了有机的统一,不存在既不是增值税纳税人,又可以自愿选择为增值税纳税人的交集。从《征求意见稿》想要解决的未达起征点交易者免予增值税纳税申报问题,可以通过对未达起征点的纳税人可以免于办理纳税申报的方法来实现,同时,兼顾实务中居于交易成功需要,允许自愿开具增值税抵扣凭证并缴纳增值税的纳税人按法定内容办理纳税申报。如此,既符合增值税纳税人的基本定义,又符合《征求意见稿》对起征点以下纳税人免于办理增值税纳税申报的基本逻辑。

  同时,对起征点的适用范围在增值税法中应该给予基本的界定,如进口货物(包括电子商务零售进口)和进口服务应不适用增值税起征点政策。建议将第五条修改为:

  “在境内发生应税交易的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。”

  “增值税起征点为季销售额三十万元或月销售额十万元。增值税起征点不适用于有适用一般计税方法的纳税人。”

  “销售额未达到增值税起征点的纳税人,免于缴纳增值税;但可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。”

  同时,对第三十七条第一款修改为:“纳税人应当如实向主管税务机关办理增值税纳税申报,报送增值税纳税申报表以及相关纳税资料;但销售额未达到增值税起征点且没有选择依照本法规定缴纳增值税的纳税人,免于办理增值税纳税申报手续。”

  二、理顺增值税起征点与开具发票关系

  《征求意见稿》对未达增值税起征点不属于增值税纳税人的规定,可以实现与《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称28号公告)第九条关于小额零星经营业务的税前扣除凭证的对接,但笔者认为在上述对增值税纳税人进行完善定义后,可以通过对《征求意见稿》第三十九条进行修改达到同样的效果。建议将第三十九条修改为:

  “纳税人发生应税交易,销售额达到起征点的纳税人应当如实开具发票。”

  实务中,较多小额应税交易者对小额交易业务并不开具发票,但也一些业务因客户索取,为达成交易需要开具发票。如此修改之后,销售额未达起征点的纳税人具备使用发票的基本权力,是否开具发票不予明确,可以自愿据实开具发票,符合当前征管现状。对于销售额未达到起征点的纳税人没有开具发票的,购买方可以按照28号公告规定,根据收款凭证及内部凭证实现所得税税前扣除。同时,实现与跨境电子商务综合实验区零售出口“无票免税”等政策的衔接。

  以上是笔者对增值税立法中有关纳税人确认的一种思考,与《征求意见稿》的基本逻辑有相近之处,也有区别,纯属如何更通畅的抉择。


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发文时间:2019-12-17
作者:一叶税舟
来源:一叶税舟

解读群众咨询《广州市关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴管理暂行办法》问题解答

1.问:广州市实施粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴的内容是什么?


  答:在广州市行政区域范围内工作的境外高端人才和紧缺人才,其在广州市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分,给予财政补贴。该补贴免征个人所得税。


  2.问:申请粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴的时间是何时?


  答:该财政补贴每年办理一次,当年度的财政补贴申请于次年7月1日~8月15日受理。如2019年个人所得税财政补贴申请于2020年7月1日~8月15日受理。


  3.问:境外高端紧缺人才是否可以申请2018年个人所得税财政补贴?


  答:《广州市关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴管理暂行办法》(穗财规字〔2019〕5号)自2019年1月1日起施行,试行一年。申请人申请补贴所属纳税年度为2019年度的,适用该办法,2018年的不追溯执行。


  4.问:境外人才是否需同时符合《广州市境外高端人才目录》和《广州市紧缺人才需求目录》条件?


  答:境外人才符合两目录其中之一即可(紧缺人才还需应纳税所得额达到30万元人民币以上),无需同时符合两目录。


  5.问:申请人在一个纳税年度内在广州市工作累计满90天的天数如何计算?


  答:申请人申领补贴的条件之一是:申请人纳税年度内在广州市注册的企业和其他机构任职、受雇,或在广州市提供独立个人劳务,且纳税年度内在广州市工作累计满90天,并在广州市依法缴纳个人所得税。


  其纳税年度内的在广州市的工作天数计算方法参考《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)一(一)关于工资薪金所得来源地的规定计算。即在广州市工作期间按照个在广州工作天数计算,包括其在广州市的实际工作日以及在广州市工作期间的在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在广州市、境外单位或境内其他城市单位同时担任职务的个人,在广州市停留的当天不足24小时的,按照半天计算境内工作天数。


  6.问:粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴向哪个部门申请?


  答:申请人或扣缴义务人向市人力资源社会保障局、市科技局共同使用的网办系统提出财政补贴申请,属于广州市境外高端人才的,由市科技局负责办理;属于广州境外紧缺人才的,由市人力资源社会保障局负责办理。


  7.问:申请粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴需递交哪些材料?


  答:申请财政补贴时需递交下列材料:


  (一)申请人申领个人所得税财政补贴申请表;


  (二)扣缴义务人和申请人承诺配合监督检查,承诺申请人符合本办法第八条第三项规定的承诺书;


  (三)申请人有效身份证明证件复印件。


  (四)申请人获国家、省级政府、广州市认定的境外高端人才和紧缺人才有关荣誉证书、聘书、确认函、证明函、认定文件,或执业资格证、职称证、技能证、外国人工作许可证(或许可通知)等材料复印件。


  (五)申请人在广州市的年度工作天数是否达到累计90天的材料:劳动合同(劳动合同约定的工作地点为广州市内)、承诺书。


  (六)申请人年度个人所得税纳税记录及个人所得税扣缴申报表、个人所得税年度自行纳税申报表、个人所得税经营所得纳税申报表等申报表。


  (七)申请人本人在中国内地开户的银行账号资料,申请人收款账号存折或银行卡复印件。


  8.问:如果境外人才上半年在其他城市工作,下半年在广州工作,应纳税所得额是否可按在中国境内全年的应纳税所得额计算?


  答:根据财政部税务总局《关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》(财税〔2019〕31号)和省财政厅、省税务局《关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》(粤财税〔2019〕2号),优惠政策仅在大湾区内实施,补贴按照属地原则进行合理分担。据此,《广州市关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策财政补贴管理暂行办法》(穗财规字〔2019〕5号)明确了计算公式,对广州市应分摊给予的财政补贴设置计算公式,确保计算方法一目了然,也避免对规定理解不一造成计算错误。因此,如果境外人才上半年在其他城市工作,下半年在广州工作,其补贴应按穗财规字〔2019〕5号文规定的公式计算广州市应分摊给予的财政补贴,非仅对应纳税所得计算而言。


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发文时间:2019-12-19
作者:广东财政
来源:广东财政

解读“两税”立法:符合法理符合趋势

 增值税和消费税立法意义重大。目前,“两税”改革都在持续推进。要处理好立法与改革的关系,抓住立法的契机促进税制完善。


  近期,增值税和消费税立法征求意见稿相继公布,引起社会公众广泛关注。12月12日,中国人民大学财税研究所举办“增值税法与消费税法征求意见稿”学术研讨会。与会专家就两税立法中的热点和难点问题展开讨论。专家指出,增值税和消费税立法意义重大,在立法过程中应进一步促进税制完善。


  “两税”立法意义深远


  11月27日,增值税法公开征求意见。一周后,12月3日,消费税法公开征求意见。


  “这两大税种非常重要,其立法对整个税制建设有深远意义。”中国人民大学财税研究所所长郭庆旺说,增值税和消费税的立法是国家治理体系和治理能力现代化建设的重要组成部分,将推进我国税制体系的法治化进程和民主进程。


  中国人民大学财政金融学院副院长岳树民认为,当下增值税立法一方面需要全面总结应用多年来增值税实施中积累的经验和方法,吸收营改增试点的成果;另一方面应科学评估税制对经济社会发展趋势的适应性,以及未来可能面临的变化,为增值税法律规定的进一步优化完善留有空间。


  岳树民说,增值税是我国第一大税种,征收覆盖面广、影响大,因此在立法过程中尤其要注重税收制度的系统性、整体性和协同性。包括协调好增值税制度与其他经济法律制度、与经济社会发展要求的关系,协调好增值税法与增值税实施条例在法律规定方面的关系,协调好增值税与其他税种的关系,协调好增值税法与税收征管法的关系。


  他提出,应重视法律规定的规范化、科学化。税制规定规范科学,易于征纳双方理解和执行,便于实施,才能有效发挥作用。因此,在立法时必须考虑到税收征管对立法的要求。税法规定及表述应简洁、严谨、明确,不能有歧义,便于征纳双方准确理解。对各项要素及操作方式规定应符合常规、符合法理、符合趋势,便于税务机关实施管理。


  中国人民大学法学院教授徐孟洲也提出,增值税立法应强调保护纳税人的合法权益,同时,维护税务机关税收征管权。


  消除“望文生义”的误读


  “税收立法是多个问题的交汇点。”中国人民大学财税研究所执行所长吕冰洋说,在税收立法过程中,需要从社会、经济、法律等多个角度,考虑各个方面的意见。


  我国消费税自1994年1月1日开征,经历了成品油税费改革等几次重大的制度调整。然而直至现在,社会公众仍存在一些对消费税“望文生义”的误读。


  “我国的消费税跟国外一些国家和地区征收的消费税有质的区别。”中国人民大学副教授禹奎解释,一些国家和地区对消费行为或消费品普遍课征消费税,也就是一般性消费税。而我国的消费税实际是选择性课征的特种消费税,其功能定位是调节功能为主,取得财政收入为辅。调节功能具体分为两类,一类是为了“寓禁于征”,主要选择高能耗、高污染的产品、稀缺资源类产品,以及过度消费对人体健康不利的产品课税。在减少消费的同时还能取得收入。一类是选择某些高档消费品或奢侈品课税,使得高收入人群负担更多税款,从而调节收入差距。


  基于这样的功能定位,禹奎认为,应以消费税立法为契机,将与应税消费品特点相同的服务纳入消费税征税范围,例如高档会所、高档俱乐部提供的、超过一定收费标准的服务。同时,应优化部分应税消费品的课税标准,例如,随着经济发展和居民生活水平的提高,金银首饰进入寻常百姓之家,克数比较小、单价比较低的戒指、项链、耳环等成为日常生活用品,将所有金银首饰纳入征税范围显然已经不合时宜。建议提高课税的标准,以更好地发挥消费税的调节功能。


  立法与改革统筹推进


  目前,增值税和消费税改革都在持续推进中。在发言时,多位专家提到,要处理好立法与改革的关系,进一步促进税制完善。


  “立法与改革应该统筹推进,最终才能实现良法善治。”中央财经大学财政税务学院院长白彦锋认为,无论是增值税还是消费税立法,都应该按照“减税制、宽税基、低税率、严征管”的目标,处理好改革与立法的关系。


  中国人民大学财政金融学院教授朱青就两份征求意见稿中涉及的具体问题谈了自己的看法。他认为,增值税法征求意见稿应明确无偿赠送的判定标准。在消费税方面,目前我国烟酒税率相较于欧盟标准偏低,未来在税率和征收范围上还可作调整。


  “把握理想与现实的关系。”中国财政科学研究院公共收入研究中心研究员许文说,从征求意见稿来看,增值税立法和消费税立法整体税制框架和税负基本都是平移的。立法变化幅度不大,从而跟过去规定做衔接,保证未来改革的可能性。


  专家一致认为,立法并非改革的终点,而是推动改革的契机。


  智方圆税务师税务所主管合伙人王冬生认为,这些年的增值税改革一直沿着完善税制的方向推进。应抓住立法契机,继续推动“三档并两档”改革,简并后两档税率不宜相差太大。此外,无论从税制完善的角度,还是公平竞争的角度,未来的增值税法应允许纳税人抵扣利息进项税。


  对外经济贸易大学教授郑榕认为,应充分评估消费税征收环节后移对于地方政府、行业和税收征管的影响。她表示,消费税不适合作为单一的地方税种,中央和地方应确定分配比重。此外,消费税的立法应该考虑人民健康方面因素和相关卫生部门的诉求。


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发文时间:2019-12-18
作者:单晓宇
来源:中国税务报

解读增值税立法:更好体现公平税负和税收法定原则

增值税立法应按照既满足当前经济社会发展的法律需求,又具有一定前瞻性的思路,聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标,遵循公平税负和税收法定的原则,总结近年增值税改革的成果,理顺整合各税制要素。


  增值税立法是当前中国经济生活和法治建设中的一件大事。在当前推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中,紧锣密鼓开展主体税种增值税的立法活动,其历史意义不言而喻。


  11月27日,财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下称《征求意见稿》)公开征求意见。笔者认为,应聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标,遵循公平税负和税收法定的原则,总结近年增值税改革的成果,理顺整合各税制要素,按照既满足当前经济社会发展的法律需求又具有一定前瞻性的思路立好增值税法。


  下调征收率,将起征点调整为免征额制度


  税率是税制的核心。随着2019年深化增值税改革的实施,采用一般计税方法的纳税人的增值税负担下降,其中制造业税负下降幅度更大。从增值税的中性原则出发,税率“三档并两档”是增值税改革的方向,但它并不是当前的突出矛盾,且目前存在技术层面的难度。因此,以时间换空间,待时机成熟再作调整即可,《征求意见稿》未将税率简并予以考虑符合当前实际。


  笔者认为,当前增值税设计中,最应关注的是征收率和起征点制度。无论从理论还是实践来看,过高的征收率都会影响纳税人的税法遵从和税务机关的规范管理。因此,我国增值税征收率已几次下调。但是笔者认为,当前3%的征收率仍然较高,大幅度下调征收率十分迫切和必要。


  起征点临界点附近的纳税人税负相差悬殊,成为影响纳税人税法遵从和税务机关规范执法的突出问题。建议将起征点制度调整为免征额制度,将未达到增值税免征额的单位和个人不作为增值税纳税人,同时明确规定:对采取简易办法征收增值税的纳税人从应税收入中扣除一定额度征收增值税,具体扣除额度由国务院决定。这样处理,可有效解决税负不公的突出矛盾,实现透明税基,避免执法风险,形成一个与按一般计税方法征税的纳税人、按简易计税办法征税的纳税人以及不作为增值税纳税人相对应的正常课税、低税负和不征税三层架构的税收负担结构,将较好地实现税收的纵向公平。


  最大限度减少免税规定,强调税基完整


  免税项目过多会侵蚀税基,破坏税收的公平。因此,税基完整是增值税立法应考虑的重要方面。


  此次增值税立法应对整个100多项增值税免税政策进行系统梳理,按照必要性和重要程度进行价值分析和判断并逐项排序,对于顺应经济社会政策和产业政策确有必要在当前和今后一个较长时期内给予重点支持的项目继续给予免税,对于诸如婚姻介绍服务免征增值税等必要性不够充分的项目则应从免税项目中删除,按照上述原则尽量使免税范围得到有效限制。建议对《征求意见稿》第二十九条所列免征项目进行必要的增加和删除。同时,应强调税基的清晰和完整,对“销售额”作出严格的界定。建议将第十五条“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益……”修改为“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,即全部货币或者非货币形式的经济利益,包括在应税交易价款之外收取的一切费用。”


  处理好增值税法和条例的合理分工


  《征求意见稿》第四十六条规定:“国务院依据本法制定实施条例。”对于各税制要素等一般性规定和原则性规定宜在增值税法中明确,对于针对一般规定进行细化的条款以及随着经济形势的发展其变化相对频繁的事项,应由增值税实施条例来明确。《征求意见稿》对不同税制要素、不同事项的表述口径有的地方不够一致,该由增值税实施条例明确的内容却体现在增值税法中,如第五条“增值税起征点为季销售额三十万元”的表述应予删除,相关内容调整到增值税实施条例之中。


  从基本框架看,《征求意见稿》共九章,设置总则作为第一章。这种安排使框架更加清晰。但《征求意见稿》总则部分第三条“一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。简易计税方法按照应税交易销售额(以下称销售额)和征收率计算应纳税额,不得抵扣进项税额”的表述又分别在第二十一条和第二十三条重复出现;第二条第二款“进口货物,按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税”在第二十四条又重复表述。建议将第二十一条、第二十三条、第二十四条中与第二条、第三条内容重复的部分全部删除。


  注意增值税税制要素和事项表述的完整和口径一致


  增值税税制要素和事项在增值税法中表述完整,为增值税实施条例对相关问题的明确提供上位法的支撑,这是税收法定的内在要求。对增值税税制要素和事项表述的口径一致也是立法规范、立法技术运用的必然要求。对照《征求意见稿》梳理现行增值税制度,应考虑以下四点:


  注意进项税额表述的完整性。《征求意见稿》第二十条规定:“进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。”现行增值税实践中对增值税纳税人购入农业生产者自产农产品是采取依买价按一定比例计算抵扣进项税额的,从中国经济发展的现实情况出发,在今后很长一个时期还将沿袭这一处理方式,但《征求意见稿》的如上表述不能涵盖该情形,使得该进项税额的抵扣将缺乏上位法的支持。建议在第二十条增加一款内容:“对纳税人购入农业生产者的自产农产品按一定比例计算应抵扣的进项税额,具体计算方式与比例由国务院决定。”


  注意纳税地点确定方式的完整性。对一些包括商业连锁经营在内的总分支机构,按照消费地课税原则在总机构和分支机构之间分配缴纳税款,是当前增值税制度实施中处理不同地区之间政府财政利益的普遍实践。《征求意见稿》第三十四条对纳税地点的表述只有对总分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税和经批准后向总机构所在地的主管税务机关汇总申报纳税的内容,不能支持对分支机构采取预征率预征和按一定原则分配税款的操作。建议在第三十四条第二款“经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税”之后,增加“或者在总机构和分支机构之间按一定比例分别缴纳税款”的表述。


  注意发票使用管理表述的完整性和口径的一致性。建议将第三十九条“纳税人发生应税交易,应当如实开具发票”修改为“纳税人发生应税交易,应当如实开具纸质发票或电子发票”;将第四十条中“纳税人应当按照规定使用发票”修改为“纳税人应当按照规定使用和开具发票”;删除第四十一条“纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。”


  注意罚则口径的一致性。整个《征求意见稿》未在纳税申报、税款缴纳方面明确违章处理的规定,故不宜单独明确对发票使用开具的违章行为的罚则。建议将第四十条中的违章处罚内容予以删除,以保持口径一致,相关罚则在税收征收管理法等法律中予以规定。


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发文时间:2019-12-18
作者:王建平
来源:中国税务报

解读税法制定中要避免口语化立法——谈结构性存款和银行理财增值税争议问题

对于结构性存款和银行理财收益的增值税问题,在现行税收执法实践中经常有两派不同的意见。其实探求原因,无非大家对于“营改增”后保本、非保本的界定,以及何为存款的界定有不同的看法。


  首先,按照36号文的规定,存款利息是不征收增值税的。但是,我们在财税[2016]70号文中又将同业存款利息给予免征增值税。这实际就是我们税法立法中不严谨的地方,既然是存款,为什么一般企业存款不征收增值税,同业存款给予免税呢?这些可能有历史沿革,但实际反映的就是我们税收立法中的口语化问题,没有严格从法律关系角度界定。甚至有人说,36号文所的存款只是指那种银行按照人民银行固定的存款利息给储户的存款,其他存款不属于36号文存款,需要缴纳增值税。这也算是奇谈怪论了,税法概念岂可如此儿戏解释?


  而对于“保本”和“非保本”的界定,我们税法就更加口语化了。在财税[2016]140号文中,对于“非保本”的定义是:《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。说实话,140号文对于“非保本”的解释,严格来看是完全失败的。任何金融合同,包括贷款合同,基本不会在合同中书面承诺本金到期可全部收回。所以,140号文这句话等于白说。相对而言,中国证券投资基金业协会在《关于证券投资基金增值税核算估值的相关建议》反而给出了更加科学的定义:税务上强调的是合同设立时是否承诺偿还本金,“保本”指的是到期有无偿还本金的义务,并非有无偿还本金的能力。因此,金融商品违约风险的高低以及为降低违约风险所做的增信措施并不影响保本与否的认定。


  实际上,“保本”、“非保本”本质上反映的是交易双方构成的是投资法律关系还是金融借贷法律关系。因为,只有金融借贷法律关系,借款人才有归还本金的义务,并非要有归还本金的能力。而只有构成金融借贷法律关系,投资人取得的收益属于理财,才属于36号文贷款服务的征税范围。正如36号文中说的:以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。这就是说,假股真债,名股实债,这些在司法判例中名为投资、实为借贷的,才按贷款服务缴纳增值税。实际就是投资行为的,则按“非保本”不缴纳增值税。


  因此,我们的观点就是,对于结构性存款和银行理财产品收益是否要缴纳增值税,一定要从交易双方法律关系的角度入手,只有这样才能避免口语化立法,同时发生税企争议才有明确的解决路径。


  对于资金往来双方的法律关系,我们认为无外乎如下三种:


  1、投资法律关系:《民法通则》、《公司法》、《合伙企业法》、《信托法》等;


  2、金融借贷法律关系:《民法通则》、《合同法》、《贷款通则》等;


  3、存款法律关系(无名合同法律关系):《储蓄管理条例》、《存款保险条例》等。


  同时,对于交易双方是否属于存款,我们认为这不属于财税部门的认定权限,应该以银保监会和人民银行的认定为准,税务干部更不应该自己随意解释。这就好比其他部门也不能去解释税法上的概念一样。


  只有从法律关系和交易结构上,我们认识清楚了结构性存款、保本理财和非保本理财,对于投资人取得的收益是否要缴纳增值税才能有正确的处理方法。


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发文时间:2019-12-27
作者:herozgq
来源:中汇税务师事务所

解读对新《增值税法》的几点修改意见

增值税作为我国最重要的税种,作为一个公民,在征求意见中提供了个别修改意见,以下部分对所提供的意见的大概梳理:


  一、总则中增加一条


  增值税的立法、执法、法律适用应当遵循对最终生活消费的普遍征收原则、中性原则、不重复征税原则、高度形式化原则,但是本法另有特殊的明文规定除外。


  增值税的立法、执法、法律适用过程中,不得影响纳税人对交易模式、缔约主体、法律形式等私法上的选择权。


  理由:确立原则,确保立法、执法、法律适用中遵循增值税本身的原理,从而最大限度的发挥增值税的优势。


  二、第三章部分:


  (一)第八条第一款修改为:


  本法所称应税交易,是指根据民商法上的合同形式,一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务,另外一方负有相应的支付对价义务;具体包括销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。


  理由:实现增值税的目的,防止对交易安全的冲击(应税交易的法律形式不仅仅限于销售合同,只要符合“一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务,另外一方负有相应的支付对价义务”,均属于本法意义上的销售)。


  (二)第八条增加一款作为第八条最后一款:


  对应税交易的解释和认定应当严格遵循高度形式化原则,维护交易安全和国家增值税税收利益。


  理由:实现对最终消费的普遍征收,维护纳税人选择法律形式的权利等私法上的自由权,并捍卫国家税收利益。


  (三)第十一条修改为:


  下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:


  (一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;


  (二)单位和个体工商户无正当理由赠送货物,但用于公益事业的除外;


  (三)单位和个人无正当理由赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;


  (四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。


  理由:确保增值税的中性原则和税制目的的实现,比如买一赠一。


  (四)现第十二条增加一项:


  以不可能构成终端生活消费产品的组成部分或全部的产品作为交易对象的。


  理由:该类交易不宜作为应税交易。


  三、第五章部分:


  (一)第十九条建议修改为:销项税额,是指纳税人发生应税交易,按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式:


  销项税额=销售额×税率


  销项税额是纳税人发生应税交易(销售)时代国家收取的增值税税款,应当足额交还给国家。


  (二)第二十条建议修改为:进项税额,是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。


  进项税额是纳税人(购进)代最终消费者预先垫付的税款,代为垫付的税款在购进项目没有用于最终生活消费或视同生活消费的情况下应当由自己的主管税务机关退还。


  (三)第二十二条下列情况视为最终生活消费,相应购进的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品,其中涉及的固定资产、无形资产和不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产;


  (二)非正常损失项目或缺乏证据证明损失原因的项目;


  (三)购进直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务;


  (四)购进的贷款服务;


  (五)国务院规定的其他视同最终消费项目。


  (四)增加一条:


  自然销售一般货物,应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票,相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录抵扣进项税额。


  自然人销售自己使用过的货物或废旧物质,应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票,相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录,根据陈新度抵扣进项税额。


  理由:解决实务中大量出现的个人销售货物的问题,防止重复征税和保障国家税款,减少实务中的虚开。对自然人销售一般货物的进项抵扣,我们认为应当施行登记管理制度,堵塞税收漏洞。


  四、第八章增加三条:


  (一)其中一条是(杜绝走逃票以及暴力虚开,及代理人代收税款后卷款潜逃,同时防范第三方取得发票):


  购进方发现销售方有以下情况之一的,应当将代垫付的增值税税款直接缴纳给销售方的主管税务机关,相应的进项税额抵扣按照相应的进项凭证和实际交款金额采取就低原则:


  (一)销售方成立时间不足一年的;


  (二)销售方为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或自然人的;


  (三)销售方被列为非正常户的;


  (四)销售方已经开设了与税务机关的共管账户的。


  销售方已经开设了与自己的主管税务机关的共管账户的,应当在销售方开具的增值税专用发票上显示共管账户信息。


  在本法实施之日起五年内,应当实现共管账户在增值税纳税人的全覆盖,具体由国家税务总局、财政部、中国人民银行协调完成。


  (二)另外一条是:


  纳税人有下列情况之一的,属于本法的重点监管对象


  既与纳税人发生应税交易,又与非纳税人发生应税交易的(防范票货分离的虚开);


  享有增值税税收优惠政策或地方性财政补贴并可以开具可抵扣税款凭证的(防范税收优惠型的虚开);


  (三)还有一条


  除法律、行政法规、税务总局、财政部另有规定外,禁止对增值税施行地方性的财政补贴、返还政策,违者予以追缴。


  理由:地方性的增值税财政补贴政策(本质上是一种税收优惠政策),是引发虚开的重要根源之一,严重扭曲了经济,很多地方的所谓园区,其实质仅仅是用来开具发票,实质上系与纳税人共同侵占下游应当收取的税款。


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发文时间:2019-12-26
作者:赵清海律师
来源:增值税公子

解读2019增值税新政之加计抵减及会计处理

 加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策,而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)中,后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第87号)中。


  加计抵减,是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%(生活服务业从2019年10月1日起调整为15%)抵减应纳税额。要注意,是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。


  上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务,与生活服务并称“四项服务”。


  另外,判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准,而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界,之前设立的纳税人,以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准(不足12个月按实际经营期),2019年4月1日以后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例:


  例一、某纳税人一直从事餐饮服务,2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%,2019年4月1日以后开始转型,从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。


  例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人,2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%,不仅当年9-12月纳税期间可以享受,6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。


  上述纳税人在2020年是否可以享受政策,以2019年销售额作为判断标准,下同。


  让我们记住,39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整”。但不是我不明白,这世界变化快。政策出台半年后,财政部又出台了87号公告:将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%,而且不仅仅是抵减比例的变化,判断的期间也发生了变化,以下为文件原文:


  2019年9月30日前设立的纳税人,自2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。


  如果将两个文件结合在一起看,2019年就会有以下情况:


  1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。


  举例:餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%,10-12月适用15%。


  2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。


  举例1:某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化,则4-12月均按10%加计。


  举例2:某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%,但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%,则4-12月均按10%加计。


  3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。


  举例:某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%,而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%,则10-12月适用加计15%。


  小编提醒:


  加计的基数是可以抵扣的进项税额,这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下:


  某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策,2019年10月可抵扣进项税额20万元,其中取得增值税专票的进项税额15万元,购进农产品计算扣除的进项税额5万元,购进农产品中,10%用于集体福利,则可以加计抵扣进项税额=(15+5*90%)*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万,则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下:


  借:应交税费——未交增值税 29250


    贷:其他收益 29250


  假设当期应交增值税不足29250,则差额部分结转以后期抵减。


  要注意的是,加计抵减本质上属于政府补助,与留抵退税不同,要计入其他收益科目。另外,当期不足抵减的金额不涉及会计处理,需要纳税人自行设立台账进行登记。


  如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出,相应的抵减税额要冲回。借:其他收益,贷:应交税费——未交增值税。


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发文时间:2019-12-26
作者:税海无涯苦作舟
来源:税海无涯苦作舟
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