公墓是一种特殊的商品，一般具有普遍的公益性，也存在为满足部分特殊群体的需求，允许部分实行市场化经营的墓穴。因其受土地、区域等规划的特殊性制约，公墓也存在炒作的现象，出现了天价公墓等。因此，也出现了一个奇葩的现象，就是发达地区到毗邻的房价相对偏低的城市购买普通住宅用于安放骨灰。这显然是不道德的，严重影响周围居民的居住氛围，也使得这些住宅的市场价位受到严重影响，二手房没有要。由此，这些房子慢慢地被纠正。从这个现象也看出，一些地方的墓穴被炒作的价位已经到了很难让人相信的程度，有了“死不起”的吐槽。

　　一、墓穴的增值税优惠政策

　　现行增值税政策规定，殡葬服务免征增值税。具体免征的殡葬服务，是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定，或者实行政府指导价管理的遗体接运(含抬尸、消毒)、遗体整容、遗体防腐、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。

　　由此可见，墓穴租赁及管理服务要免征增值税，必须满足符合价格规定的条件，即收费标准是执行政府核定价格或者指导价格。如果实行了市场化价格的，则不属于免征范围。当然这些墓穴是指公墓，因为私墓一般受到政府的墓葬管理限制和世俗的影响，不太会存在市场化运作。

　　二、公墓收费标准的规定

　　从总体上来看，公墓仍然是以相关单位维护的公益性为主体，但也有由经营性单位经营的。现行发改委民政部的政策按照分类对公墓的收费作了基本的规定。

　　一是公益性公墓。其收费标准，由各地价格主管部门会同有关部门在成本监审或成本调查的基础上，按照非营利并兼顾居民承受能力的原则核定。也就是说价格是政府相关部门核定的。浙江省物价局、浙江省民政厅《关于进一步规范公墓价格管理的通知》)(浙价费〔2017〕60号)指出，具有公益性质的公墓，是指经民政主管部门按规定权限依法批准、办理相关手续、具备开业条件、由政府及其有关部门和事业单位投资举办或参与举办的公墓。乡村公益性墓地是指经民政主管部门按规定权限依法批准在农村建立的、向当地村民提供的非营利性公共墓地。公益性公墓作价公式：墓穴使用费=成本+税金。

　　在实际中存在违规操作的问题。以《浙江省殡葬服务收费专项整治行动方案》(浙民事〔2020〕34号)为例，明确提出重点整治范围，其中包括，具有公益性质的公墓违反价格管理规定，按规定应实行政府定价、指导价的墓穴(墓位)超标准收费，出售墓穴(墓位)、骨灰存放格位中存在价格欺诈、价格垄断等违法行为;乡村公益性公墓违规出售墓穴(墓位)，从事营利活动。可见，即使是名义上属于公益性公墓，也存在超标准收费和违规出售营利的现象，对于这部分就不符合免征增值税的条件。

　　二是其他公墓。由经营者依据市场定价，但需要需要接受政府部门的定价行为指导的规范。从某种角度来看，目前也是贯彻墓穴是用来按照骨灰的，不是用来炒的基本思路，遏制虚高定价行为。也就是从不允许虚高定价的角度进行总体规范，在规范范围内由经营者市场化经营。

　　浙江省物价局、浙江省民政厅《关于进一步规范公墓价格管理的通知》)(浙价费〔2017〕60号)明确，具有公益性质的公墓、乡村公益性墓地的墓穴使用费及基本服务收费实行政府指导价;延伸服务收费实行市场调节价。其他公墓的墓穴使用费及相关服务收费实行市场调节价。

　　由此可见，公墓存在公益性公墓和其他公墓之分。免征增值税的墓穴租赁及管理服务是其中的一部分。

　　三、其他殡葬服务的相关政策

　　现行规定，殡葬服务应区分为基本服务和延伸服务(选择性服务)。基本服务主要包括遗体接运(含抬尸、消毒)、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存等服务。基本服务范围是满足当地群众最基本的需要。

　　延伸服务是指在基本服务以外、供群众选择的特殊服务项目，包括遗体整容、遗体防腐、吊唁设施及设备租赁等。

　　基本服务收费标准，由各地价格主管部门会同有关部门在成本监审或成本调查的基础上，按照非营利原则，根据财政补贴情况从严核定，并适时调整。

　　与基本服务密切相关的延伸服务收费，可由各地根据本地市场情况纳入地方定价目录，实行政府指导价管理。

　　浙江省物价局、浙江省民政厅《关于进一步规范殡仪服务收费管理的通知》(浙价费〔2017〕59号)明确，基本服务收费中的遗体接运费、普通炉火化费实行行政事业收费管理。其他基本服务收费实行政府定价或政府指导价，延伸服务收费实行市场调节价。以《浙江省殡葬服务收费专项整治行动方案》(浙民事〔2020〕34号)为例，明确提出重点整治范围，其中包括，殡葬服务机构收费不规范，收取规定或协议以外的费用，擅自设立或拆解收费项目、扩大收费范围、提高收费标准;出售花圈、骨灰盒等丧葬用品价格偏高、强买强卖、诱导消费、捆绑消费等。

　　由此可见，基本服务中按照政府定价或政府指导价管理的符合免征增值税条件，高价的和市场化的延伸服务不符合免征条件。

　　总之，殡葬服务一般看似是公益性的，其实里面的具体情况也是蛮复杂的，并不是都免征增值税。对于违规高价出售出租墓穴的，应当要加强管理。

与其他行业的企业不同的是，房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外，还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种，即土地增值税。由于税制结构设计的区别，企业所得税属于法人税制，由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算，清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后，因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。

　　2016年以前，房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税，而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好，但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠，需要正确理解和掌握81号公告的规则。

　　01.正确理解和判断退税适用前提条件

　　81号公告第二条第(一)项提到：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照特定方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

　　土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，根据土地增值税的相关政策规定，即使是税务机关可要求清算的情况，房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性，往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损，否则就正常弥补即可，也无需启动退税程序。

　　其次是，除了要产生实质性亏损外，81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件，就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定，81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解，就是在建工程项目。而中标项目，对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市，实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例，认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项，亦或者是项目确定实施主体，又或者是土地协议出让环节，这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。

　　02.分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度

　　81号公告第二条第(一)项提到：该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。

　　针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的，81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。

　　一方面，按照土地增值税相关政策的规定，预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则，房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则，预售期的预售收入需要纳入分摊年度。

　　另一方面，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴，只是区分未完工销售收入和完工销售收入，而不再像国税发【2006】31号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定，81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。

　　事实上，税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述：“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设，案例中的项目是2016年才竣工的，按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入，完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的，这也是验证了我们的分析。

　　03.项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入

　　81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言，尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入，但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看，企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税，所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。

　　可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税，但是需要注意到的是，这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。

　　分摊示例如下表示：

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　(二)增值税税务处理

　　1、资产重组的增值税政策适用

　　目前我国针对企业重组增值税的税务法规主要由《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号公告，以下简称“13号公告”)、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(，以下简称“36号文”)构成。

　　两个文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税;

　　根据上述文件规定，适用不征收增值税的资产重组方式包括合并、分立、出售、置换等方式，并未直接列举包含“划转”，但实务中关于划转资产能否适用上述不征收增值税政策依然存在争议，争议的焦点主要在于文件中 “等”字涵盖的范围，即“等”字前适用不征收增值税政策的重组方式是否为穷尽列举。

　　此外文件规定 “将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”可以看出，划转过程中如果仅仅将实物资产划转也不能符合不征税的条件，但与该实物资产相关联的债权、负债和劳动力是否需要全部一并划转才能满足文件规定也颇具争议。

　　2、其他实务问题

　　此外，在划转业务适用不征增值税处理规定过程中，仍有些细节问题需要在划转重组前需做详尽的考量。例如：

　　①如何向主管税务机关提供实物资产及相关联的债权、负债和劳动力一并进行划转的佐证材料;

　　②资产重组涉及的被划转资产能否开具发票，如能开具发票，该如何开具;

　　③划出资产适用不征增值税规定后对应的进项税额如何处理，是否需要进项税额转出;

　　④资产重组过程中被划转的资产如为其他无形资产能否适用上述不征收增值税的相关规定;

　　(三)土地增值税税务处理

　　1、资产重组的土地增值税政策适用

　　我国现行土地增值税的重组税收政策为《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)，文件中亦未提及“划转”这种企业重组形式可以适用暂不征收土地增值税的政策，虽然部分地方税务机关(例如重庆市地方税务局)曾以地方规范性文件的形式明确“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税”，但实务中其他地区就划转房地产能否适用不征收土地增值税政策依然存在比较大的争议。值得关注的是，针对40号公告中四种划转情形第一种情形即“母—子”有偿划转，我们曾在企业所得税章节分析过，这种划转情形业务实质为母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产投资，这恰恰与21号公告第四条 “单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”的规定相契合。因此，我们认为“母—子”有偿划转情形理论上可以适用21号公告第四条暂不征土地增值税的规定，但相应地，另外三种形式的划转由于不存在与21号公告暂不征土地增值税情形相匹配的业务实质，原则上也就无法适用21号公告暂不征土地增值税的税务政策。

　　2、其他实务问题

　　(1)改制重组后再转让房产土增计税基础如何延续问题

　　相对既往文件，21号公告首次在文件中对改制重组后再转让房产的土地增值税扣除项目金额如何计算的问题进行明确，文件第六条规定：“改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”，这实际上是将转让旧房的土增税扣除项目金额计算的规则应用在了改制重组前房产土增计税基础上。

　　(2)选用土增重组暂不征土地增值税政策是否必定“节税”?

　　逻辑上，在划转资产时如果能适用暂不征土地增值税政策对企业来讲相当于递延了税款的缴纳时间，可以相对减轻企业资金压力税收负担，但事实由于土地增值税超额累进税率制度的存在，某些特殊情形下适用暂不征土地增值税政策反而会给企业带来绝对税款的损失。

　　举个例子，甲公司2019年名下有一套房产M当时市场价值为90万元，购房发票所载金额为50万元，2019年甲公司将房产M划转到了其全资子公司乙公司名下并选择适用暂不征土地增值税的重组政策，2021年乙公司又按照市场价值160万将房产M出售。

　　土增税计算金额比较(为了便于比较，计算过程不考虑相关税费及加计扣除成本)：

　　①适用暂不征土地增值税的重组政策

　　乙公司应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

　　②如不适用暂不征土地增值税的重组政策，即甲公司将房产M划转到其全资子公司乙公司名下时应视同销售并计算缴纳土地增值税：

　　甲公司应缴纳土地增值税金额：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

　　乙公司再次转让应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

　　甲、乙公司合计缴纳土地增值税金额：135,000+235,000=370,000.00元

　　从上述两种情况土地增值税金额对比可以发现，适用暂不征土地增值税的重组政策情况需要缴纳的土地增值税金额反而会比不适用暂不征土地增值税重组政策需要缴纳的土地增值税合计金额高。因此，企业在改制重组过程中应充分考量各项税务影响因素，并审慎选择适用重组政策。

　　(3) 关于21号公告中“房地产开发企业”的规定

　　21号公告第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”，这条规定实际上是既往重组政策的延续，目的为了防止房地产企业利用政策漏洞以改制重组的名义变相转让房地产进行避税。，但实务中对于“房地产开发企业”如何判定，各地税务机关执行口径也存在一定的差异。

　　(四)契税税务处理

　　资产重组的契税政策适用

　　我国现行契税的重组税收政策为《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号文”)，第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”，其中母公司与其全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“母—子”有偿划转、“母—子”无偿划转、“子—母”无偿划转三种情形，同一公司所属全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“子—子”无偿划转情形，但这里需要注意的是，17号文强调的同一公司所属全资子公司之间划转，那么40号公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之间的划转情形理论上将无法适用免征契税的重组政策。

　　(五)印花税税务处理

　　资产重组的印花税政策适用

　　目前我国并没有专门针对印花税的重组政策，实务中，企业划转过程中可能涉及征收印花税的产权转移书据、营业账簿等应税凭证，是否需要缴纳印花税，以及缴纳印花税的计税依据如何确定，也都存在着一定的争议。

　　一种观点认为，由于在划转过程中书立的划转协议往往并不载明具体协议金额，且“资产划转协议”也未在印花税正列举的合同范围内，因此，不应将划转协议作为印花税的计税凭证。

　　另一种观点认为，资产划转协议涉中及的土地、房屋、股权等财产所有权的转移条款实质就是产权转移书据另一种表现形式，如协议中列明账面净值金额，则应当按照账面净值确定计税依据;如协议中未列明交易金额则应当按照书立协议时相应资产的市场价格确定计税依据。

　　针对上述争议，我们建议大家在实操中可以援引《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，与主管税务机关就此问题进行争取与沟通。

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　一、资产(包含股权，下同)划转的四种形式

　　目前我国关于划转的税收规范性文件最主要的两个所得税文件分别为《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称“109号文”)及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”)，其中40号公告又将资产划转限定在以下四种情形：

1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。此种情形以下简称：“母—子”有偿划转(如图1-模式一所示)。

　　2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“母—子”无偿划转(如图1-模式二所示)。

　　3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—母”无偿划转(如图1-模式三所示)。

　　4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—子”无偿划转(如图1-模式四所示)。

　　二、四种资产划转情形的财税处理

　　(一)企业所得税及会计处理

　　目前我国关于资产划转的企业所得税及会计处理，主要是围绕109号文第三条及40号公告相关规定展开。其中109号文第三条规定【1】，符合条件的划转资产业务可以选择按照规定进行特殊性税务处理，该特殊性税务处理实质是给予了划出方企业和划入方企业一个所得税“优惠政策”，即符合条件的划出方企业和划入方无需确认被划转资产所得缴纳企业所得税。而后，为了更好地落实109号文执行过程中的征管问题，总局发布了补丁文件40号公告对109号文相关口径进一步进行明确，接下来我们就40号公告中四种划转情形的财税处理分别向大家进行解析和说明。

　　注【1】109号文第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　①、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　②、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　③、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　1.“母—子”有偿划转

　　40号公告中第一条第(一)项关于“母—子”有偿划转情形有如下规定：“母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”，该规定实际上间接的打破了我们对于“划转”应为“无偿划转”的固有认知，也就是说从该规定上看，“划转”既可以是“无偿划转”也可以是“有偿划转”。而所谓的“有偿”则是在资产划出过程中取得的股权支付对价，实务中这种股权支付对价形式上既可以表现为“实收资本”，也可以表现为“资本公积”。

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上是将该种资产划转的形式等同于母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产增资。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　如果划转的形式满足109号文规定的特殊性税务处理适用条件，则母公司层面按照投资处理但无需确认划转资产的转让所得，且应按照被划转资产计税基础增加对子公司长期股权投资计税基础。子公司层面按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　但需要提醒大家的是，40号公告中所提及的“账面净值”并非会计概念上的账面净值，而是税法层面的“计税基础”概念。会计层面资产的账面净值与税法层面资产的账面净值因如下情形可能存在差异：

　　1)在划转资产计提折旧或者摊销的情况下，会计折旧或摊销与税法折旧或摊销存在差异;

　　2)存在划转资产计提减值准备的情形;

　　3)长期股权投资或者投资性房地产以公允价值模式计量而税法以历史成本计量等情形。

　　所以当划出方(母公司)划出资产的会计账面净值与计税基础存在差异时，母公司增加长期股权投资和划入方(子公司)取得资产的计税基础都应按照按被划转资产的原计税基础确定，而不是会计层面上的账面净值。这主要是出于企业所得税计税基础链条完整性的考量。(其他划转情形下存在类似问题不再赘述)

　　2.“母—子”无偿划转

　　与母子公司之间的有偿划转不同的是，40号公告中第一条第(二)项关于“母—子”无偿划转的情形规定，因母公司没有获得股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。

　　(1)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(2)会计处理争议

　　按照109号文和40号公告关于资产或股权划转适用特殊性税务处理的条件和要求，即划出方企业和划入方企业均未会计上确认损益。这导致征管实践中各地税务机关认为，按照40号公告的要求划转双方在会计上针对“母—子”无偿划转的情形应该严格按照公告中所表述的进行会计处理，由此产生了比较大的争议。争议的焦点主要围绕在以下几个方面：

　　1)企业是否必须严格遵从国家税务总局而非财政部的规范性文件作出的会计处理规定?40号公告公告包括其特殊性税务处理报送资料实际上强调的都是划转双方在划转交易上不能确认会计损益，而且按照109号文和40公告对划转适用特殊性税务处理所要求100%全资持股关系的这个前提，在会计处理上按照会计准则的要求进行处理也无需确认会计损益。

　　2)母公司无偿划出资产是否也应计入长期股权投资进行会计处理?因为按照财政部会计准则的相关规定，这实质上属于一种权益性交易。

　　3)母公司会计账面不存在足额的实收资本或资本公积可供冲减时，母公司账务该如何处理。

　　(3)特殊性税务处理规则

　　按照109号文和40号公告所确立的规则，母子公司之间做无偿划转在特殊性税务处理上，母公司无需确认资产转让所得;子公司按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　这个规则看似同样可以享受到企业所得税的税收优惠，但是却会出现母公司在划转后对子公司的计税基础如何确认进而影响后期子公司股权转让的税收问题。对于母子公司的有偿划转，40号公告规定母公司可以按照划转资产的计税基础增加对子公司长期股权投资的计税基础。但是对于母子公司之间的无偿划转，40号公告规定母公司要减少实收资本或资本公积，子公司做投资处理增加实收资本或资本公积，这样的规定就导致了母子公司之间在权益性交易的处理上出现了错配。一个非常核心的问题，一方面是母公司减少实收资本或资本公积减的是谁的资?很明显只能是母公司的股东的投资，对于母公司的股东而言，自己的子公司将资产划转到孙公司里，并没有出现投资价值的减少，怎么能对应到减资呢?另外一个方面，接受划转资产的子公司做投资处理，那么对应到另外一面划转资产的母公司自然应该按照增资处理，整个业务链条的逻辑才能协调。40号公告似乎没有仔细考量这个问题，所以这会引发出两个层面的税务问题：

一是，(如图2所示)假设母公司A对子公司A1的长期股权投资的计税基础是100万，母公司将持有的子公司A2的股权(计税基础300万，公允价值1000万)划转给A1。如果母子公司是按照有偿划转的模式，那么A划转后对A1的长期股权投资计税基础是400万(100万+300万)，A后期转让A1可以扣除的股权计税基础就是400万。但是如果是走无偿划转的模式，按照目前40号公告的政策没有规定A可以增加对A1的长期股权投资的计税基础，这样就会导致A后期转让A1时可以扣除的股权计税基础如何确定成为了问题。是按照100万确认还是按照400万确认?如果只能按照100万扣除，那么消失掉的300万的计税基础会极大影响母公司的转让税负。

　　二是，按照40号公告所规定的形式，母公司要冲减实收资本或资本公积，那么冲减的就只能是股东的实收资本或资本公积。那么未来股东减资或撤资的时候，按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，“34号公告”)的规定，投资企业从被投资企业撤资或减资的，需要先冲减初始投资视为投资收回。那按照40号公告的处理规则，母公司的股东未来减资或撤资的时候，能够冲减的初始投资是多少?是原始投资还是按照40号公告冲减了300万后的金额?这是一个值得大家关注和思考的问题。

　　我们认为母子公司之间的无偿划转和有偿划转情形只是在形式上存在是否取得股权支付对价的问题。一方面是从财政部会计准则的角度来看，母公司无偿划转给全资子公司的资产就构成权益性交易，母公司需要增加对子公司的长期股权投资成本，子公司增加资本公积，该处理不会确认会计损益;另一方面无论是否取得额外的股权支付对价，母公司在划转前后实际上都享有子公司100%的股东权益。那么在该划转情形下母公司理论上应与“母—子”有偿划转情形中母公司享有同等的税收待遇。因此，在“母—子”无偿划转情形确定划转后子公司股权计税基础时，我们建议母公司应积极与主管税务机关沟通，并争取按照被划转资产计税基础增加子公司长期股权投资计税基础。

　　3.“子—母”无偿划转

　　40号公告中第一条第(三)项关于“子—母”无偿划转情形有如下规定：“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上就是子公司以划转资产的形式对母公司进行减资，且该减资无需按照34号公告规定的撤回或减少投资的所得税处理方式确认所得或者损失。

　　这里需要提醒各位的是，此种划转情形原文虽然提及母公司按收回投资处理，或按接收投资处理，但实务中极少见到母公司按接收投资处理的案例，主要原因是该种划转情形业务实质与减资的业务实质更加吻合，且按接收投资处理会产生母子公司交叉持股的现象，进而产生系列公司管理问题。另原文表述子公司只能按冲减实收资本处理并未将资本公积囊括进来，那是不是意味着该种划转情形子公司需要在工商层面通过减资程序来实现?我们理解按照40号公告的立法原意，包括从母公司向子公司无偿划转的场景来看，该模式下子公司冲减资本公积也应属于适用范围。一方面是因为实务中企业走减资程序非常麻烦，另一方面也要考量企业的实收资本够不够冲减的问题。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资—子公司

　　②子公司

　　借：实收资本

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按收回投资处理，取得资产的计税基础按照按被划转资产的原计税基础确定，且按照被划转资产计税基础调减子公司长期股权投资计税基础;子公司按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得。

　　但是，实务中按照该种方式处理可能会存在把长期股权投资计税基础及实收资本冲减成负数的特殊情形。例如母公司出资5000万成立子公司，子公司经过多年良好运营使得净资产增长到6亿元，现子公司拟将账面净值1.5个亿的固定资产划转给母公司，如果按照上述处理方式将会出现母公司的长期股权投资计税基础为-1亿元，子公司的实收资本为-1亿元的特殊情况。那么实务中出现这种情况，企业还能否适用划转的特殊性税务处理政策，以及如何将该种情况转化为正常划转的情形，都是企业需要考量的问题。

　　4.“子—子”无偿划转

　　40号公告中第一条第(四)项关于“子—子”无偿划转情形有如下规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

　　(1)业务实质

　　尽管从形式上来看全资子公司向全资子公司进行资产无偿划转在不改变股权结构的情况下相较于单纯的母子公司结构下的资产划转会显得比较复杂，但是实质仍然可以分解为两步交易步骤。即：第一步，资产划出的子公司视为以划转资产向母公司进行减资分配;第二步，母公司取得划转资产后以该资产向划入资产的子公司进行增资。(如图3所示)

通过拆解，实际上就将“子—子”无偿划转的模式拆分为40号公告所规定的“子—母”无偿划转+“母—子”有偿划转的结合。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司A1

　　贷：长期股权投资—子公司A2

　　②子公司A1

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　③子公司A2

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按照子公司A1划出股权或资产的原计税基础减少对子公司A1长期股权投资的计税基础，并相应增加对子公司A2长期股权投资的计税基础;子公司A1按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得;子公司A2按接收投资处理，且取得资产的计税基础按照按被子公司A1划转资产的原计税基础确定。

前言

　　合作建房(本编所讨论的“合作建房”为狭义的“合作建房”，即一方出地，一方出资金，土地使用权变更为合作方共有，并后续开发联合报建)合作建房，是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。

　　但由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件并未对“合作建房”的规定细化，仅对“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税”作出明确规定，，所以实务中对合作建房土地增值税的处理仍然存在多种执行口径，接下来我们就结合案例来看看合作建房的土地增值税处理的几种常见观点。

　　案例背景

　　八戒公司(房企)与悟空公司(房企)签订合作建房协议，共同开发西游房地产项目，悟空公司主要出资金实施项目建设，八戒公司(房企)则将其所有的土地使用权投入该项目，双方不成立合营公司，建成后八戒公司分得30%的房产，悟空公司分得其余房产，全部用于销售。假设八戒公司土取得地成本为20000万元(公允价值50000万元)，占地面积5万方，其中八戒公司分得房产占地2万方，西游房地产项目拟修建总建筑面积15万方，分房时的平均销售单价为1万元/平方米。

　　土增税处理观点一

　　“以物易物”

　　对于出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权的，应该确认视同土地增值税的销售收入。即八戒公司出地环节应确认视同销售收入=50000*(5-2)/5=30000(万元)。销售环节，八戒公司以实际销售收入确认收入，原分回房屋的入账价值(按照换出资产公允价值+相关税费)为房屋取得成本，按转让旧房屋及建筑物计算征收土地增值税。

　　对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)的，应分别确认收入，同时确认取得土地使用权所支付金额。即悟空公司土增清算时，应确认转让房地产所取得的收入=45000(150000*1*30%)万元的换出房产的视同销售收入+销售环节正常确认收入，取得土地使用权所支付金额=150000*1*30%=45000万元，房地产开发成本=剩余70%房产对应的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《广东省广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（续二）的通知》（穗地税函〔2010〕170号）。

　　土增税处理观点二

　　对于出地方，出地环节不视同销售，暂免征收土地增值税;再销售环节，以实际销售收入确认收入，并将合作建房时转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=4.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=20000*2/5=8000(万元)，房地产开发成本=20000*3/5=12000(万元)，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　对于出资方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建设成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建设成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发[2011]221号）(已被废止)、《济南市土地增值税清算工作指南(试行)》。

　　土增税处理观点三

　　对于出地方，在土地变更共有环节，免征土地增值税;分房环节，不征收增值税;再销售环节，将分回房产再转让属于转让旧房，适用旧房转让相关土地增值税规定。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税，销售环节按照旧房转让的规定计算缴纳增值税。

　　对于出资金方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建筑安装成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建筑安装成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建筑安装成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是2019年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　土增税处理观点四

　　出地环节，不征收土地增值税;项目建成后进行房产分割、分别初始确认不征收增值税;销售环节，非房开企业分得房产属于旧房，房开企业分得房产属于开发产品。房地产企业合作建房，以项目整体为清算对象归集扣除项目、计算单位面积成本，依据各方对外转让开发产品收入计算缴纳土地增值税。

　　即八戒公司出地环节、悟空公司分房环节都无需缴纳土地增值税，销售环节都按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。按照西游项目整体的取得土地使用权所支付金额(八戒公司支付的土地成本20000万元)、房地产开发成本(悟空公司的建设成本)，并加计20%计算单位面积成本。

　　与此观点一致的地方性文件是2021年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　小必总结

　　小必认为观点一的做法正常征税，不符合48号文的精神，而观点二三四存在都具有一定的合理性，也没有违背48号文的精神。而观点四使得房开企业合作建房双方扣除成本统一，相对二三观点更体现税收公平原则。

　　看到土地增值税目前存在的上述观点，可见全国各地对房产的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。土增有规定的情况下都有如此多处理方式，在增值税(营业税有相应规定，但是否可以沿用处理方式未有文件规定)和企业所得税上并没有单独就“合作建房”作出规定，增值税和企业所得税的处理又该如何呢?

　　小必提醒

　　小必提醒重庆市2021年最新的执行口径，房开企业与非房开企业合作建房，以房开企业为清算主体，归集成本包括非房开企业发生的土地成本、以及在联建协议明确的房地产开发成本费用，而非房开企业分得房产属于旧房(分房自用不征土地增值税)，则可将成本尽量归集到房开企业分得房产。

增值税期末留抵税额，指的是一般纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，结转下期继续抵扣的进项税额。自2019年4月1日起试行增值税期末留抵退税制度以来，这项政策由于涉及的内容较为复杂，一直是实务中的重难点，在执行中容易产生偏差，削弱政策的减负效应。本文围绕该政策的适用范围、适用条件、计算方式等梳理执行要点。

　　一、适用范围

　　由于新冠肺炎疫情防控重点保障物资生产企业留抵退税政策已到期失效，本文仅对一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策进行分析。

　　(一)一般性行业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)(以下简称“第39号公告”)规定，自2019年4月1日起，符合条件的一般性行业纳税人可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(二)先进制造业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)(以下简称“第84号公告”)规定，自2019年6月1日起，符合条件的部分先进制造业纳税人可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。这里的部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　根据《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号)(以下简称“第15号公告”)规定，自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。该政策在第84号公告的基础上，将生产并销售“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人纳入先进制造业留抵退税政策的适用范围。

　　在判断纳税人是否符合先进制造业留抵退税政策的适用范围时，需要把握三点：

　　一是行业判断的标准。不是直接按照纳税人登记的行业，而是根据相关业务的销售额占比判断。

　　二是销售额比重的计算区间。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定;经营期不满3个月的，需要待实际经营满3个月后再计算确定。

　　三是销售额占比的标准。相关业务销售额比重必须超过50%，比重恰好等于50%的纳税人不得按先进制造业政策申请增量留抵退税。

　　二、适用条件

　　对于一般性行业留抵退税，需要同时满足五个条件：一是自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;二是纳税信用等级为A级或者B级;三是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;四是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　对于先进制造业留抵退税，没有连续六个月增量留抵税额均大于零且第六个月不低于50万元的条件，只要求申请退税的当期增量留抵税额大于零，其他条件与一般性行业留抵退税相同。

　　实务中判断纳税人是否符合享受条件需要注意以下四点：

　　(一)正确理解“增量留抵税额”

　　一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策中可以申请退还的增量留抵税额，均是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。对于2019年4月1日以后新设立的纳税人(包括2019年4月1日后新登记的一般纳税人)，默认其2019年3月底的留抵税额为零，因此其当期的期末留抵税额即为增量留抵税额。比如，纳税人自2021年8月1日起登记为增值税一般纳税人，所属期8月的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》上的期末留抵税额为100元，则该纳税人当期的增量留抵税额为100元。

　　(二)正确理解“连续六个月”

　　一是“滚动计算，期期均算”。比如，2019年4—9月税款所属期是一个连续期间，期间内每个月的增量留抵税额均要大于零，若2019年6月的增量留抵税额等于零，则自6月终止计算，需要从2019年7月税款所属期重新计算“连续六个月”。

　　二是“不得重复，一年最多两次”。纳税人取得退还的留抵税额后，若想再次申请留抵退税，需要重新判断是否符合条件，即此前已申请退税的“连续六个月”，不能再次作为判断期间参与计算。比如，纳税人2020年1—6月税款所属期符合条件并办理退税后，下一个“连续六个月”的计算期间应从2020年7月税款所属期开始。换句话说，纳税人在一个会计年度中，最多只能申请两次退税。

　　(三)正确适用“纳税信用等级”

　　一是纳税信用等级为M级、C级、D级的纳税人均不符合条件。二是根据纳税人申请留抵退税当期的纳税信用等级判断是否符合规定条件，即以纳税人向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》时的纳税信用等级确定。如果在申请时符合条件，但退税后纳税信用等级被调整的，不需要追缴已退的税款。

　　(四)正确判定“未享受即征即退”

　　如纳税人在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，于4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的情形，可以按规定申请退还留抵税额。需要注意的是，纳税人按照第39号公告、第84号公告和第15号公告规定取得增值税留抵税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　三、计算方式

　　一般性行业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%.先进制造业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例，没有60%的比例限制。上述公式中进项构成比例的计算口径相同，均为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。在计算时，应注意以下要点：

　　(一)进项构成比例计算起点始终为2019年4月

　　不论纳税人何时申请留抵退税，进项构成比例计算周期的起点只能是2019年4月。如纳税人在2021年7月税款所属期申请留抵退税，进项构成比例计算期间为2019年4月税款所属期至2021年6月税款所属期。

　　(二)进项构成比例的分子不能随意扩围

　　进项构成比例的分子，仅指增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额。其他扣除凭证不在范围内，如收费公路通行费增值税电子普通发票、购进国内旅客运输服务取得的非专票抵扣凭证(电子普通发票，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票)、农产品收购发票或销售发票等。

　　(三)进项税额转出不影响进项构成比例

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)，在计算允许退还的增量留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无须从已抵扣的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

　　(四)一次性转入的待抵扣不动产进项税额

　　对纳税人前期待抵扣的不动产进项税额，在2019年4月1日后可以一次性转入，在转入当期，这部分进项税额视同取得专用发票的进项税额，参与进项构成比例的计算。在当期形成留抵税额的，可用于计算增量留抵税额。

　　(五)加计抵减额不参与留抵退税的计算

　　生产、生活性服务业纳税人按规定计提的加计抵减额，直接抵减增值税的应纳税额，不属于增值税抵扣链条的范畴，所以加计抵减的期末余额不能比照留抵税额申请退还。另外，加计抵减额是按照纳税人当期可抵扣的进项税额计提的，留抵税额的来源同样是当期可抵扣的进项税额，纳税人申请留抵退税只是提前使用了留抵税额，其在退税后按规定申报进项转出，调减期末留抵税额，相当于进项税额已经使用，而不是因为不能抵扣而转出，因此同时享受了加计抵减政策和申请留抵退税的纳税人，不需要因为取得了留抵退税而调减加计抵减期末余额。

　　四、操作关键点

　　1.征期内完成申报后方可申请。纳税人应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》。

　　2.和出口退税的衔接。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，可以在同一申报期内，既申报免抵退税又申请办理留抵退税。税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，再办理留抵退税。纳税人适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

　　3.暂停和终止操作。税务机关在办理留抵退税期间，发现符合留抵退税条件的纳税人存在以下情形，暂停为其办理留抵退税：存在增值税涉税风险疑点的;被税务稽查立案且未结案的;增值税申报比对异常未处理的;取得增值税异常扣税凭证未处理的;国家税务总局规定的其他情形。如果增值税涉税风险疑点等情形已排除，且相关事项处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，税务机关继续为其办理留抵退税;纳税人不再符合留抵退税条件的，不予留抵退税。

　　需要注意的是，税务机关对增值税涉税风险疑点进行排查时，发现纳税人涉嫌骗取出口退税、虚开增值税专用发票等增值税重大税收违法行为的，终止为其办理留抵退税。税务机关对纳税人涉嫌增值税重大税收违法行为核查处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，可按规定重新申请办理留抵退税。

　　4.纳税人收到退税的当月，应将退税额从可抵扣税额中转出。即在收到退税次月的申报期内，将收到的税额填报《增值税及税费附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的“二、进项税额转出额”第22行“上期留抵税额退税”对应的“税额”栏。

　　五、对其他税(费)种的影响

　　(一)留抵退税额允许从“一税两附加”计税依据中扣除

　　纳税人实际缴纳的增值税税额是城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据，根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)规定，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　(二)退税收入不属于企业所得税收入

　　由于增值税增量留抵退税属于对可结转抵扣的进项税额的退还，不涉及收入确认，不属于企业所得税征收范围。企业在收到增值税增量留抵退税款后，冲减应交税费——应交增值税(进项税额)，不需要确认收入。

10月1日，《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)实施。近期笔者发现，部分纳税人对于享受政策优惠的条件理解不到位，有必要进一步厘清不同优惠的适用条件要求，准确享受优惠。

　　享受增值税和房产税优惠 均有条件要求

　　24号公告一共明确了两项优惠政策。一是增值税优惠，即住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　二是房产税优惠，即企事业单位、社会团体以及其他组织向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房的，减按4%的税率征收房产税。

　　需要提醒的是，这两项优惠政策的适用主体和条件并不完全一致，对此，纳税人应当深入学习政策，厘清适用条件。

　　具体来说，享受24号公告的增值税优惠，需要同时满足以下条件：一是出租人身份要满足条件，出租人必须是住房租赁企业，也就是说必须是按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的、从事住房租赁经营业务的企业，未经报告或备案的企业不能适用该优惠。二是承租人身份有限定，承租人身份必须是个人。三是房屋类型有限定，必须是住房。同时，对于增值税一般纳税人来说，必须选择简易计税方法才存在税收优惠政策的选择权，选择一般计税方法则无税率优惠。

　　需要注意的是，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也可以享受该优惠。

　　享受24号公告的房产税优惠，也需要同时满足相应条件。首先，承租人身份要满足条件，承租人须是个人和专业化规模化住房租赁企业。这里的“专业化规模化住房租赁企业”，可以理解为是住房租赁企业的“高配版”，是有门槛限制的，须在开业报告或者备案城市内，持有或者经营租赁住房1000套(间)及以上或者建筑面积3万平方米及以上。当然，由于全国各地经济发展不均衡，各省、自治区、直辖市可根据当地租赁市场发展情况，对本地区全部或者部分城市在50%的幅度内下调标准。

　　其次，房屋类型有限定，必须是住房。当然，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也同样适用该优惠政策。

　　此外，出租人身份范围是比较广的，可以是企事业单位、社会团体以及其他组织，没有行业限制。

　　条件要求有差异 结合实际分别计算优惠

　　通过上述分析可以看出，24号公告增值税优惠和房产税优惠的适用条件要求中，对于房屋类型的要求是一致的，但在出租人和承租人的身份要求上却不尽相同，享受增值税优惠的出租人仅限于住房租赁企业，承租人仅限于个人;而享受房产税优惠的范围则要大出许多，出租人没有行业限制，承租人可以是个人，也可以是专业化规模化住房租赁企业。

　　举例来说，甲住房租赁公司为增值税一般纳税人，2021年10月取得出租住房收入323万元，其中向个人出租住房收入105万元，向企业出租住房收入218万元，当月进项税额为5万元，全部为出租住房项目，甲公司2021年10月应如何缴纳增值税和房产税?

　　因为甲公司是增值税一般纳税人，所以可以选择全部适用一般计税方法，当月应缴纳的增值税为323÷(1+9%)×9%-5=21.67(万元)。甲公司也可以按照24号公告，对向个人出租住房收入部分选择适用简易计税方法，那么其按简易计税方法应缴纳的增值税为105÷(1+5%)×1.5%=1.5(万元);而其向企业出租住房收入218万元，应按一般计税方法缴纳增值税，计算为218÷(1+9%)×9%-5=13(万元)，当月合计应缴纳增值税为13+1.5=14.5(万元)。

　　甲公司应缴纳的房产税，也需要分类计算。对于出租给个人取得的收入，假设符合24号公告的要求，甲公司可以4%的税率缴纳房产税，另外按照《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第二条规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。那么，甲公司需要缴纳的房产税为(105-1.5)×4%=4.14(万元)。对于出租给企业的收入，假设承租企业并非专业化规模化住房租赁企业，那么就不符合优惠条件，甲公司应该按出租收入的12%计算缴纳房产税，计算为218÷(1+9%)×12%=24(万元)，则甲公司应缴纳的房产税合计为4.14+24=28.14(万元)。

　　再举一个例子，假设乙公司主营商品销售业务，是增值税小规模纳税人。2021年11月，乙公司将闲置的两套住房出租给了本市专业化规模化住房租赁企业丙公司，当月乙公司取得商品销售收入100万元，房屋出租收入6.3万元，那么乙公司出租住房业务应如何缴纳增值税和房产税呢?

　　因为乙公司不是住房租赁企业，不符合24号公告中增值税优惠政策的条件，另外乙公司也不符合月销售15万元以下免征增值税的优惠，所以乙公司2021年11月出租住房业务应缴纳的增值税为6.3÷(1+5%)×5%=0.3(万元)。乙公司出租住房应缴纳的房产税，由于符合24号公告中的优惠条件，可以享受4%的房产税优惠税率，则乙公司应缴纳的房产税为(6.3-0.3)×4%=0.24(万元)。

　　综合上述分析，笔者提醒纳税人，要想更顺畅地享受24号公告的税收优惠政策，纳税人应认真做好准备，一方面须加强政策学习，结合自身实际情况准确判断是否符合享受优惠的条件，明白自身具体可以享受哪种优惠，不要产生混淆;另一方面，符合相应条件的纳税人，应及时向住房城乡建设部门申报备案自己的身份资格;此外，相关企业还应当做好优惠资料的收集备查，要将本企业的不动产权属、房屋租赁合同、保障性租赁住房项目认定书等相关资料保存好，以备税务机关后续检查。

　最近，网络上关于房地产开发企业建造安置房屋，用来安置被拆迁人的支出，在计算增值税时能否作为土地成本差额扣除，引起了大家的广泛关注与讨论。

　　阿莲姐姐认为，理解该问题，需要从增值税链条抵扣的性质入手进行分析。

　　首先我们需要明确一个概念，增值税的进项税额是随着采购货物、劳务、服务、无形资产、不动产而一并从销售方那里花钱买来的!

　　这也是我们目前对增值税增量留抵税额要予以退还制度性安排的核心。

　　由于在土地出让环节或者土地的一级开发环节，土地所有权人在收回土地使用权以及土地使用者将土地使用权交还给土地所有者的过程中，发生的有形动产、不动产等价款以及土地所有者出让土地免征增值税。房地产开发企业向政府缴纳的土地出让金、向其他单位或个人支付的拆迁补偿款无法取得增值税专用发票、无法实现进项税额的正常抵扣。导致增值税链条断裂。

　　为合理降低房地产开发企业增值税税收负担，才有了允许土地成本在销售额中差额扣除计税的制度性安排。

　　因此，在土地以及开发过程中，为取得土地使用权而发生的支出中，能否取得进项税抵扣，才是拆迁补偿支出能否作为土地成本差额扣除的关键。

　　货币性拆迁补偿支出，因为与缴纳的土地出让金性质一样，可以作为土地成本差额扣除。

　　那么，建造安置房的非货币性支出呢?

　　因为在“营改增”后建造安置房的过程中，采购建筑服务、建筑材料等主要支出，可以按照规定取得进项税额抵扣，因此在实物安置环节增值税做视同销售处理时，增值税抵扣链条是完整的。就不能在将安置房屋做视同销售处理时，再将视同销售收入的价格作为土地成本再次予以差额扣除了。

　　我们举个例子：

　　1.货币安置

　　A公司用1000万元的货币安置被拆迁人，该项目开发后实现含税销售6450万元，假设当期进项为0。

　　A公司应计提销项税额=(6450-1000)÷(1+9%)×9%=450万元

　　A公司应纳税额=450-0=450万元

　　2.实物安置

　　A公司用1000万元建造安置房屋安置被拆迁人，取得建筑服务进项82.57(1000÷1.09×9%)万元。该项目开发后实现含税销售6450万元。

　　A公司应计提销项税额=6450÷(1+9%)×9%=532.57万元

　　A公司应纳税额=532.57-82.57=450万元。

　　所以，理解该问题的关键，不在于安置房屋是否属于房屋产权交换，因为即使属于被拆迁人和房地产开发企业双方之间的产权交换，随着《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第三条，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。被拆迁人应当依法享受增值税免税政策，也不可能把自己被拆迁的房屋为房地产开发企业开具(代开)增值税专用发票了!

虚开增值税专用发票罪的犯罪数额如何认定，是否需要以造成国家税款流失为要件，理论界与实务界对此一直争论不休。一种观点认为，虚开增值税专用发票罪为行为犯，无论是否造成国家税款流失，均应构成虚开增值税专用发票罪。在浙江省某市法院今年1月做出的一份判决中，被告人厉某介绍他人虚开增值税专用发票25张，税额合计42万余元，价税合计292万余元，涉案增值税专用发票均未被实际抵扣，但法院在认定被告人厉某构成犯罪的同时，并未将未实际抵扣税款这一情形作为定罪或量刑情节予以考虑，这其实是站在行为犯的立场上，认为法定的虚开行为完成，即构成犯罪既遂。持这一观点的学者和实务人员，多从法条文义出发，从文义上解读刑法第205条，其似乎并未要求构成本罪需客观上造成国家税款流失的结果，只要存在虚开增值税专用发票的行为即可，且在量刑时亦以“虚开的税款数额”为依据。

　　一、行为犯立场之否定

　　笔者对上述观点持不同意见，在经济行为多样、交易模式复杂的今天，虚开增值税专用发票罪决不应被认定为行为犯。从立法背景看，该罪设立于上个世纪90年代，系立法者在特定历史背景下，从严厉打击虚开发票行为、防止税款流失的国家情势出发所专门设置的犯罪，此为保护国家税收利益作出了不可低估的贡献。但我们应当注意到，在当时，我国市场经济还并不发达，一方面，当时的交易模式简单、资金结算方式单一，绝大多数的交易都是以“一手交钱、一手交货”的方式完成的，逃避税收几乎为当时虚开发票的唯一目的;另一方面，由于互联网技术尚未普及，发票均手写开具，虚开空间巨大，面对大量的虚开发票，当时的执法手段、执法水平也并不足以支撑有关部门逐一查清发票的来源与去向，很难核实虚开的发票是否被实际抵扣。然而，随着几十年间的交易创新和科技进步，有相当一部分虚开增值税专用发票行为的目的并非是骗取国家税款，而是为节省交易成本、符合监管要求、虚增企业业绩等，此类虚开行为也并非必然导致国家税款流失的结果，因此，如果固守几十年前的立法条文而脱离当前的经济社会背景，不对该罪做深入实质的理解，不对案件事实做严谨细致的排查，对没有造成国家税款流失的虚开行为不作区别处理，不仅有违刑法“罪责刑相适应”的基本原则，也难以真正有效维护市场经济秩序，最终走向立法初衷的反面。

　　尽管法律条文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月发布的典型案例中，针对张某强虚开增值税专用发票案，最高法明确表明张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，故不构成虚开增值税专用发票罪。这一典型案例对司法实务无疑起到了一定指导作用，虽然迄今为止，基层实务界中行为犯这一观点仍然非常普遍，但2019年后，越来越多的法院在审判时注重对“造成国家税款流失”这一因素的考量而逐渐倾向于结果犯的立场。

　　二、“结果犯说”下税款流失认定难点

　　尽管当前纯粹的行为犯立场在司法实务中已有所松动，而从实际来看，虚开增值税专用发票的“结果犯说”亦面临复杂现实的挑战。虚开增值税专用发票犯罪行为的真正危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用于向税务机关抵扣税款，而自己得以少缴税或者不缴税，行为人为他人虚开增值税专用发票后，受票单位或个人用这些虚开的增值税专用发票去抵扣的应缴税款才是给国家造成的真正损失。但是，行为人抵扣了多少税款、造成国家税收损失的数额究竟如何认定，实务里还有至少以下两大难点。

　　(一)同时虚开进销项发票时如何认定抵扣税款数额

　　长期以来，实务界就抵扣税款数额如何认定这一问题众说纷纭，迄今，在行为人仅为他人虚开销项增值税专用发票的场合下，一般将受票方利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款的数额认定为虚开行为造成国家税款流失的数额;在行为人仅让他人为自己虚开进项增值税专用发票的场合下，一般将行为人自身实际抵扣税款的数额认定为造成国家税款流失数额，就此两种行为模式，当前实务基本已无太大争议，有争议的是在行为人同时虚开进项与销项增值税专用发票时，如何认定造成税款流失数额的问题。一种观点认为，应以销项票抵扣数额认定，另一种观点认为，应以二者合计数额认定。笔者认为，此问题争议焦点其实主要集中在行为人让他人为自己虚开的进项票税额是否应该认定在税款流失数额中，而厘清此问题的核心即行为人本身有无纳税义务。众所周知，增值税是一种流转税，其课税基础为商品或劳务在流转环节中产生的增值额。有基于此，若行为人本身有真实业务，依法承担缴纳增值税的义务，又接受虚开的进项发票并实际抵扣，该部分数额自然应计入造成的税款流失数额中。但是在比较特殊的情况下，行为人自身并无实际业务，无商品或劳务流转增值故无纳税义务，其接受虚开的进项发票仅是为应对稽查，为其给他人虚假开具销项发票做掩饰，此固然严重侵犯了发票管理秩序，具有行政违法性，但却不能被简单认定为给国家收税造成损失而具备刑事违法性，在此情境中，进项数额不应计入税款流失数额，应以被抵扣的销项发票为准。也正是基于这一逻辑，就空壳公司存续期间缴纳的税款是否应该从国家税款损失数额中扣除这一问题，笔者亦持相对肯定的态度。

　　(二)进项税金留抵时如何认定抵扣税款数额

　　现实情况远比理论错综复杂。实务中，不唯行为人为他人所虚开的进销项发票的票面数额有时难以完全查证，且申报和抵扣亦不见得一一对应，税务机关往往是按月或按季度结算，故存在进项大于销项，进项税款无法扣减而部分留抵的情形，这就带来了第二个难点，即行为人处于进项税金留抵状态时，其造成的税款损失结果如何认定。例如，行为人仅虚受发票，将该部分发票申报抵扣，但由于尚无销项，故并未实际抵扣而造成税款流失，可以说，该种情形下，虚开行为只是造成了国家税款流失的危险，对该情形不予处罚似乎不合理，但若站在“结果犯”的立场上，实际的损害结果又并未发生。对此，笔者检索了类似情形下司法实务中的处理方式。在张某强案发布前，实务中基本对“是否实际进行了抵扣”这一因素不予考虑。例如在2018年9月，福建省某中级法院审理的一起上诉案件中，裁判理由称该案开票人实施开票、交付和受票人收票、认证等行为环节，已严重侵害增值税征管秩序并危及国家税收收入，上诉人介绍虚开增值税专用发票犯罪已实施完毕，其辩护人提出涉案发票未予实际抵扣的辩护意见与法律规定不符，不能成立，故不予采纳。同年10月，安徽省某县人民法院亦认为被告人的虚开行为造成了国家税款损失的现实危险，其犯罪行为已经完成，即使未能够抵扣税款，亦不影响犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指导作用下，实务中的处理方式似乎有所变化。今年4月，河北省某中院审理的一起上诉案件中，上诉人及其辩护人认为该案增值税专用发票被受票公司作废后，不再具备增值税专用发票的功能，亦不能再抵扣税款，应属于犯罪中止;票据未抵扣税款，未给国家造成损失，认定该起犯罪的证据不足。上诉法院虽未采纳该辩护意见，但却将该行为认定为未遂，撤销原判决而降低了刑期。5月，山东省某县人民法院亦认为虚开的增值税发票均未抵扣，属未遂，依法从轻处罚。笔者认为，上述法院的裁判思路为今后处理类案提供了有益参考，如虚开行为确已造成税款流失的紧迫危险，“未实际抵扣”至少应作为量刑情节予以考虑。

　　三、实务万象：亟待更多探索

　　司法实务纷繁复杂，案例不可穷尽。虚开增值税专用发票致税款流失如何认定还存在相当多的难题。例如当多个行为人虚开多笔发票，虚开发票涉及的税金部分留抵，部分抵扣，每个行为人虚开的专用发票相关税金是抵扣的部分还是留抵的部分从技术层面很难判断。此类虚开虽然整体上看已经造成国家税款损失的结果，但由于无法认定哪个虚开方具体造成了多少损失，按照“结果犯说”的立场，如何进行处罚尚处困境。笔者谨以此文谈个人浅见，更多理论与实务疑难，仍需求教于各位同仁。

大家好。我是国家税务总局所得税司副司长阳民。最近，税务总局印发了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(2021年第28号，以下简称28号公告)。为了帮助大家准确了解政策，今天由我来介绍一下公告的背景、主要内容，以及进一步落实研发费用加计扣除政策的要求。

　　一、本公告的有关背景

　　党的十九届五中全会提出，坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位，并把科技自强自立作为国家发展的战略支撑。近年来，研发费用加计扣除政策成为国家支持科技创新的有效政策抓手，税收优惠力度不断加大，为激励企业增加研发投入发挥了很好的促进作用。2021年9月，为贯彻落实国务院激励企业加大研发投入、优化研发费用加计扣除政策实施的举措，深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，同时方便企业提前享受研发费用加计扣除优惠政策，税务总局印发了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(2021年第28号，以下简称“28号公告”)，目的就是让纳税人更多、更早、更便利地享受研发费用加计扣除的政策红利。

　　二、有关内容

　　根据28号公告的最新规定，享受研发费用加计扣除政策时，企业将充分感受到时间更早、红利更多、核算更便利、口径更优化这四个特点。

　　(一)时间更早：首次在季度预缴时享受研发费用加计扣除优惠

　　2021年度以前，企业必须在汇算清缴时才能享受研发费用加计扣除政策，季度预缴时不得享受。《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号，以下简称13号公告)和28号公告规定，企业在2021年10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以提前享受研发费用加计扣除政策，相对于原规定，至少提前三个月以上。

　　(二)红利更多：2021年度享受前三季度研发费用加计扣除优惠

　　为进一步落实研发费用加计扣除税收优惠政策，今年在允许企业10月份预缴申报时就上半年发生的研发费用享受加计扣除政策的基础上，28号公告规定可再多增加享受一个季度的税收优惠。也就是说，企业在2021年10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自主选择对前三季度发生的研发费用享受加计扣除优惠政策。目的就是用减税激发企业增加研发投入、促进技术创新的积极性。

　　需要说明的是，对10月份预缴申报期未选择享受优惠的，可以在2022年办理2021年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　(三)核算更便利：简化研发支出辅助账样式

　　2015年，税务总局发布《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年97号，以下简称“97号公告”)，明确了研发支出辅助账和汇总表样式(以下简称“2015版研发支出辅助账样式”)，供企业参照使用，帮助企业规范研发费用核算。但是，部分中小微型企业在一定程度上财务核算水平较低，难以准确核算，填写辅助账有一定困难。为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策贯彻落实工作，税务总局制发了2021版研发支出辅助账和汇总表样式(以下简称“2021版研发支出辅助账样式”)，对其样式进行了大幅简化优化，有利于帮助企业进一步做好研发费用归集核算。与2015版研发支出辅助账样式相比，2021版研发支出辅助账样式在以下方面进行了简化、优化：

　　1.简化了辅助账和汇总表样式

　　2015版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，形成了“4张辅助账+1张汇总表”的辅助账样式体系。2021版研发支出辅助账样式将4类辅助账样式合并为一类，使辅助账体系调整为“1张辅助账+1张汇总表”，总体上减少了辅助账样式的数量。

　　2.精简了辅助账和汇总表的项目

　　一是2015版研发支出辅助账样式要求填写“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”“新产品设计费等”“其他相关费用”六大类费用中的各项明细项目。2021版研发支出辅助账样式仅要求企业填写人员人工等六大类各类的合计费用，无需再填写各类费用中具体明细费用的情况。如，“人员人工费用”不再区分“直接从事研发人员工资”“直接从事研发人员五险一金”“外聘研发人员的劳务费用”等明细项目，“其他相关费用”也不再需要再区分具体项目并填写。取消明细项目后，企业填写负担大幅减轻。

　　二是2015版研发支出辅助账样式要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021版研发支出辅助账样式则取消了“借方金额”“贷方金额”等项目，仅需填写会计凭证记载金额，减少了企业填写辅助账的工作量。

　　3.调整优化了填报口径

　　一是体现了近年研发费用加计扣除政策优化情况。97号公告于2015年发布，2015版研发支出辅助账样式没有体现2015年之后研发费用加计扣除政策的变化情况。如，没有明确委托境外研发费用的填写问题，需由企业自行调整辅助账样式或分析填报。2021版研发支出辅助账样式，在设计时考虑了这些情况，增加了委托境外研发的相关列次。

　　二是对填写口径进行了详细说明，便于纳税人准确归集核算研发费用。2021版研发支出辅助账样式与纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)相衔接，保证了数据口径的一致。例如，企业享受研发费用加计扣除优惠时，可将2021版研发支出辅助账汇总表样式中的“金额合计”行全部栏次、“资本化金额小计”行及“费用化金额小计”行对应的“允许加计扣除金额合计”栏次，直接填写至《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应栏次。

　　此外，以下两个问题也需要企业注意：

　　一是考虑到部分企业已经习惯使用2015版研发支出辅助账样式，有的企业还按该样式的要求调整优化了自己的财务软件，2021版研发支出辅助账样式出台后，2015版研发支出辅助账样式继续有效，企业可自主选择使用。

　　需要提醒的是，企业继续使用2015版研发支出辅助账样式的，可以参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相应的调整。

　　二是2015版和2021版研发支出辅助账样式仅供纳税人参照使用，纳税人也可根据实际情况，自行设计辅助账样式。但为保证企业准确归集允许加计扣除的研发费用，且与《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的数据项相匹配，企业自行设计的研发支出辅助账样式，应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致。

　　(四)口径更优化：调整“其他相关费用”限额计算方法

　　为进一步减轻企业计算负担，让企业最大限度享受优惠政策，28号公告将其他相关费用限额的计算方式调整为按全部项目统一计算，不再要求按每一项目分别计算。计算公式如下：

　　全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)

　　“人员人工等五项费用”是指《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)文件第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第1目至第5目费用，包括“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。其中，资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。

　　当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。

　　接下来举例说明“其他相关费用”计算口径调整带来的加计扣除力度方面和计算次数方面的变化，有些纳税人将体验到更大的惊喜。

　　【例1】甲公司2021年度有A、B两个研发项目。项目A发生人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为9万元;项目B发生人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　1.按照97号公告的计算方法

　　项目A的其他相关费用限额：90×10%÷(1-10%)=10(万元)

　　项目B的其他相关费用限额：100×10%÷(1-10%)=11.11(万元)

　　按照孰小原则，即按实际发生额和限额孰小的原则，项目A实际发生的其他相关费用没有超过限额(9万和10万相比)，可加计扣除的其他相关费用金额为9万元,项目B实际发生的其他相关费用没有超过限额(8万和11.11万相比)，可加计扣除的其他相关费用金额为8万元。

　　两个项目允许加计扣除的其他相关费用：9+8=17(万元)。

　　2.按照28号公告的计算方法

　　两个项目的其他相关费用限额：(90+100)×10%÷(1-10%)=21.11(万元)

　　两个项目的实际发生的其他相关费用:9+8=17(万元)

　　其他相关费用实际发生额没有超过限额，可全部加计扣除，也就是17万元。

　　在此情况，甲公司无论按照哪种方法，其可享受加计扣除政策的其他相关费用金额均为17万元，但新计算方法仅需按公式计算一次，计算更加简便。

　　【例2】丙公司2021年度有A、B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　1.按照97号公告的计算方法

　　项目A的其他相关费用限额：90×10%÷(1-10%)=10(万元)

　　项目B的其他相关费用限额：100×10%÷(1-10%)=11.11(万元)

　　按照孰小原则，项目A实际发生的其他相关费用已经超过限额(12万和10万相比)，其他相关费用只能按照限额加计扣除，共10万元;项目B实际发生的其他相关费用没有超过限额(8万和11.11万相比)，可全额加计扣除，共8万元。

　　两个项目允许加计扣除的其他相关费用:10+8=18(万元)

　　2.按照28号公告的计算方法

　　两个项目的其他相关费用限额：(90+100)×10%÷(1-10%)=21.11(万元)

　　两个项目的实际发生的其他相关费用:12+8=20(万元)

　　其他相关费用实际发生额没有超过限额，可以全部加计扣除，共20万元。

　　因计算方法不同，丙公司可以加计扣除的其他相关费用出现了差异，按照28号公告的新方法计算，丙公司发生的其他相关费用可以全部加计扣除，比97号公告规定的计算方法多加计扣除2万元。

　　综合2个案例，可以看出，无论是计算结果还是计算次数，28号公告规定的计算方法都是更有利于纳税人的。这是因为按照97号公告分项目计算其他相关费用限额的规定，对有不同研发项目的企业而言，有的研发项目其他相关费用占比不到10%，有的超过10%，但企业只能按二者金额孰小加计扣除，即不同研发项目的限额不能调剂使用。28号公告将原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额可以先汇总，再整体按孰小原则判断，相当于允许限额在不同项目之间调剂使用，纳税人可以加计扣除的金额更大，进而享受优惠力度也更大。同时，对于每个项目均未超限额和均超过限额的情形，虽然两种计算方法的结果并无差别，但是新方法只计算一次，也是更加简便的处理方式。

　　三、办理方式

　　企业享受研发费用加计扣除优惠政策，采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　(一)真实发生

　　享受研发费用加计扣除优惠政策的前提是企业真实发生了可加计扣除的研发费用。

　　(二)自行判别

　　经过多年的调整完善，研发费用加计扣除政策形成了完整的政策体系，有一系列的文件规定，主要包括前面提到过的财税〔2015〕119号、还有《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)、以及13号公告、97号公告、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号)等多个文件。企业在享受研发费用加计扣除优惠政策前，首先需要依据上述政策文件规定对自身是否符合条件进行综合判断，再选择适用正确的研发费用加计扣除政策。综合之前各方面的意见反馈，下面我着重对以下两个方面进行讲解。

　　一是负面清单行业范围和判断标准。根据财税〔2015〕119号的规定，这里所说的负面清单，仅是针对享受研发费用加计扣除政策而言，文件规定，烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业属于负面清单行业的，不能享受研发费用加计扣除。负面清单行业，是指以上述业务为主营业务，研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减去不征税收入和投资收益余额后，占比在50%(不含)以上的企业。

　　二是制造业的范围和判断标准。13号公告将制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，进一步加大了优惠扶持力度。制造业企业是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T4574-2017)确定，收入总额按照企业所得税法第六条规定执行，即收入总额是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

　　(三)申报享受

　　企业预缴享受研发费用加计扣除政策的，只需在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”项下的明细行次填报有关事项及加计扣除金额即可。由于制造业企业和非制造业企业加计扣除比例不同，企业在填报时需要注意：符合条件的制造业企业，填报事项为“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除(制造业企业按100%加计扣除)”;其他行业企业，填报事项为“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除(非制造业企业按75%加计扣除)”。采用网络方式申报的纳税人，可以直接在下拉菜单中选择，无需人工填写。

根据财税[2016]36号文件附件2第一条第(十四)款规定：“一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”因此，房地产公司销售使用过的小汽车，如果属于营改增试点之前购买，或者是营改增试点之后购买，但开发的属于房地产老项目选择简易计税并且未抵扣进项税额，则属于税收法规规定的“一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”情形，可以按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。如果是在营改增试点之后购买，不属于不得抵扣的范围，不论取得时是否抵扣，销售时应当按照适用税率13%征收增值税。

　　在发票开具上，按照适用税率征收增值税，毋庸置疑可以按照适用税率开具增值税专用发票。对于按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，是否可以选择开具征收率为3%的增值税专用发票，放弃享受1%的优惠呢?《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号)第二条规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。但财税[2016]36号规定：一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行“旧货”相关增值税政策执行。而对销售旧货，现行政策即《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)规定，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。因此，房地产企业销售使用过的属于营改增试点之前购买的小汽车不能放弃1%优惠而选择开具3%增值税专用发票;销售使用过的属于营改增之后购买且属于不得抵扣且未抵扣的小汽车，可以选择放弃1%优惠，开具征收率为3%的增值税专用发票。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。另据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)第二条规定：“条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”

　　因此，整修的电线如属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照建筑服务缴纳增值税;如不属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照修理修配劳务缴纳增值税。

问：请问城市更新项目中安置回迁给被拆迁权利人的房屋需要预缴增值税吗?

　　答：安置回迁房屋原则上不需要预缴增值税。营改增后房地产项目增值税预缴的政策规定主要在《关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，“18号公告”)中进行明确，根据18号公告第十条和第十九条的规定，满足采取预收账款方式销售的项目，在收到预收款时按照3%的预征率计算预缴增值税。城市更新项目中安置回迁的房屋一方面不属于采用预收账款方式销售的房屋，另一方面回迁房也不存在收取预收款的问题。实务中原则上在回迁房交房时按照视同销售处理的规则确定纳税义务时间申报增值税。

　　问：那城市更新项目中的回迁房需要预缴土地增值税吗?

　　答：首先，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第6号，“土增实施细则”)第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”其次，根据国税发【2006】187号文和国税函【2010】220号文的规定，回迁房在所有权转移时按照视同销售规则确认房地产转让收入。所以综合两个文件来，土地增值税预征的前提是项目竣工结算前触发纳税义务的发生了，由于回迁房的纳税义务发生时间是产权转移的时候，实务中产权转移时点均发生在项目竣工验收之后，所以回迁房并不满足预征的条件。

　　问：这样是不是意味着城市更新项目中的回迁房也不需要预缴企业所得税呢?

　　答：与增值税和土地增值税不同，企业所得税并非预缴的概念，而是在达到完工标准之前按照预计毛利的方式征收企业所得税，在达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差。与土地增值税存在略微差异的是，根据国税发【2009】31号文第七条的规定，回迁房确认收入的时点是所有权转移或者实际取得利益权利时。实务中绝大部分的房企都是按照回迁房转移的时点进行确认，但是31号文中所表述的所有权转移，或于实际取得利益权利时确认收入到底是孰早的概念还是意味着纳税选择权利本身存在较大的争议。对于城市更新项目而言，拆迁安置本质上构成一种非货币性资产交换行为，所以按照31号文的逻辑房企实际取得利益权利的时点就可能是取得被拆迁权利人土地及房屋权属成为单一权利主体的时点，那么这样回迁房确认收入的时点就可能被推前。而且一旦推前，收入确认的金额也将有所区别。所以我们建议实务中要与主管税务机关保持良好的税务沟通。

理财产品收益

　　保本的理财产品收益，需要缴纳增值税。非保本的理财产品收益，类似于投资收益，不需要缴纳增值税。

　　参考1：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点相关规定：

　　“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　参考2：

　　根据财税[2016]140号《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》中第一条《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　情形二

　　结构性存款利息收入

　　结构性存款由于属于存款，存款利息收入不征收缴纳增值税。

　　参考1：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2之规定，下列项目为不征收增值税项目：

　　1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

　　2.存款利息。

　　3.被保险人获得的保险赔付。

　　4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　参考2：

　　根据《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)：

　　一、本通知所称结构性存款指的是金融机构吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得更高收益的业务产品。

　　四、商业银行应当将结构性存款纳入表内核算，按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。

　　情形二

　　股权投资的收益

　　股权投资过程中，参与利润分配取得的投资收益，不征收缴纳增值税。

　　参考：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点相关规定：

　　“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　2008年10月之前的解答——

　　问：投资基金获得的收益要缴税吗?

　　答：目前，以下几种情况属于暂不征税的范围：对投资者(包括个人和投资机构者)从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税;对个人和非金融机构申购和赎回基金单位的差价收入不征收营业税;对个人买卖基金暂不征收印花税;对个人投资者买卖基金获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，也暂不征收个人所得税。

问：我公司系国家非限制和禁止行业，自行申报2019年度企业所得税时应纳税所得额为11.3万元，享受了小型微利企业所得税优惠政策。今年9月份，经稽查查补2019年度企业所得税，调增应纳税所得额40.3万元，资产总额和从业人数未超过小型微利企业标准，我公司是否可以享受小型微利企业所得税优惠政策?

　　【答疑】

　　《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定：

　　一、自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　根据上述规定，你企业经稽查查补后，2019年度企业所得税应纳税所得额合计为51.6(11.3+40.3)万元，未超过300万元认定标准;同时你企业资产总额和从业人数也未超过认定标准，故可以享受小型微利企业企业所得税优惠政策，但税务机关可依据《中华人民共和国税收征管法》等相关法律规定对你企业进行处罚。

　　【案例拓展】

　　1、如果上例中，该企业在2020年5月份申报2019年企业所得税时主动放弃小型微利企业优惠政策，而是按25%法定税率全额计算申报缴纳企业所得税的，请问对稽查查补的应纳税所得额该如何处理?

　　【品税阁分析】如果企业通过申报方式(需向税务机关提交书面声明等)，自行放弃小微企业优惠政策，税务机关一般不会强制要求企业享受小型微利企业优惠政策。这时候，企业补稽查查增的应纳税所得额40.3万元就不应享受小型微利企业优惠政策，应补税=40.3*25%=10.08万元。同时，税务机关可依据《中华人民共和国税收征管法》等相关法律对该企业进行处罚。

　　2、如果上例中，稽查查补的所得额为290万元，请问对稽查查补的所得额该如何处理?

　　【品税阁分析】如果稽查查补所得税为290万元，则该企业2019年度应纳税所得额合计等于301.3万元(11.3+290)。因为应纳税所得额大于300万元，故不符合小型微利企业认定标准，则应补缴企业所得税：301.3*25%-11.3*25%*20%=74.77万元。同时，税务机关可依据《中华人民共和国税收征管法》等相关法律对该企业进行处罚。

　　2008年10月之前的解答——

　　增值税查补税款的会计处理

　　(一)查补偷税应纳税额的确定

　　增值税一般纳税人不报、少报销项税额或多报进项税额，均影响增值税的缴纳，是偷税行为。其偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

　　一般纳税人若采取账外经营，即购销活动均不入账，而造成不缴、少缴增值税的，其偷税数额应按账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额确定。此时偷税数额为应纳税额。

　　即：应纳税额=账外经营部分销项税额-账外经营部分中已销货物进项税额，

　　已销货物进项税额=账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额

　　(二)查补税款金额的确定

　　一般纳税人发生偷税行为，确定偷税数额补征入库时，其补税数额应根据纳税人不同情况分别处理。即：根据检查核实的一般纳税人与其全部销项税额与进项税额(包括当期留抵扣税额)，重新计算当期全部应纳税额。若应纳税额为正数，应当作补税处理;若应纳税额为负数，应按《增值税日常稽查办法》的规定执行。

　　(三)查补税款的会计处理 增值税经税务机关检查后，应进行相应的会计调整。为此，应设立“应交税金——增值税检查调整”账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税转出的数额，借记有关账户，贷记本账户;凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本账户，贷记有关账户;全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理：

　　1.若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”账户，贷记本账户。

　　2.若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本账户，贷记“应交税金——未交增值税”账户。

　　3.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本账户，贷记“应交税金——应交增值税”账户。

　　4.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”账户。4.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”账户。

　　[例] 某工业企业为增值税一般纳税人。12月份增值税纳税资料：当期销项税额236000元，当期购进货物的进项税额为247000元。“应交税金——应交增值税”账户的借方余额为11000元。

　　次年1月15日税务机关对其检查时，发现有如下两笔业务会计处理有误：

　　1.12月3日，发出产品一批用于捐赠，成本价80000元，无同类产品售价，企业已作如下会计处理：

　　借：营业外支出 80000http

　　贷：产成品 80000

　　2.12月24日，为基建工程购入材料35100元，企业已作如下会计处理：

　　借：在建工程 30000

　　应交税金——应交增值税(进项税额)5100

　　贷：银行存款 35100

　　针对上述问题，应作查补税款的会计处理：

　　1.对查出的问题进行会计调整。

　　(1)企业对外捐赠产品，应视同销售，计算销项税额，无同类产品售价的，按组成计税价格计算。企业按成本价直接冲减产成品，但未计算销项税额，属偷税行为。

　　销项税额=80000×(1+10%)×17%=14960(元)

　　据此，应调账如下：

　　借：营业外支出 14960

　　贷：应交税金——增值税检查调整 14960

　　(2)企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣，企业这种多报进项税额行为，属偷税行为。

　　据此，应调账如下：

　　借：在建工程 5100

　　贷：应交税金——增值税检查调整 5100

　　2.确定企业偷税数额。

　　份税数额=不报销项税额+多报进项税额=14960+5100=20060(元)

　　3.确定应补交税额。

　　当期应补税额=236000-247000+20060=9060(元)

　　4.进行会计处理。

　　借：应交税金——增值税检查调整 20060

　　贷：应交税金——未交增值税 9060

　　——应交增值税 11000http

　　补交税款入库时：

　　借：应交税金——未交增值税 9060

　　贷：银行存款 9060

　　从此例可见，企业的偷税数额，不一定等于补税数额

　　[例] 某商业企业为增值税一般纳税人，12月份增值税纳税资料：当期销项税额50000元，当期进项税额35000元，当期已纳增值税15000元。次年年初税务机关检查时，发现如下两笔业务未作会计处理：

　　1.12月2日，企业购入商品100件，取得了增值税专用发票，注明：价款50000元，税款8500元，但未作任何会计处理。

　　2.12月21日，企业又将上述购入商品出售45件，取得现金35100元，也未作任何会计处理。

　　经税务人员检查核实，认定企业在搞账外经营。偷税数额如下：

　　已销货物进项税额=账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额=8500-8500×55%=3825(元)

　　应纳税额=账外经营部分销项税额-账外经营部分中已销货物的进项税额 =5100-3825=1275(元)

　　由于企业当期正常的增值税税额核算已经结束，此笔应纳税额1275元，既是偷税数额，又是补税数额(会计处理略)。

增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,按适用税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可受上述规定的增值税即征即退政策。

　　对退还的增值税属于政府补助性质,根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定,符合条件的软件企业取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时,根据《企业所得税法实施条例》的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外,不征税收入如果取得后60个月内花不完,需要并入所得中。

　　应当注意:企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款,用于软件产品的研发,不能享受加计扣除政策。纳税人如果选择放弃不征税收入,作为征税收入履行了纳税义务,那么对应的研发支出是可以享受研发费加计扣除的优惠政策。

8月4日，国务院印发了《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策》。

　　作为新一轮鼓励集成电路与软件产业发展的“一揽子”政策集合，与此前的国发〔2000〕18号、国发〔2011〕4号文件相比，新的文件首次将集成电路和软件企业放到了首位和最重要的位置，在减免企业所得税、增值税、关税，鼓励境内外上市融资，鼓励进口，推动关键核心技术攻关，加强人才培养等方面出台了一系列措施，可谓“干货满满”，税喵将详细为您解读其中的财税支持政策。

　　1、减免企业所得税

　　(一)国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。国家鼓励的集成电路生产企业或项目清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(二)国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业条件由工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(三)国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(四)国家对集成电路企业或项目、软件企业实施的所得税优惠政策条件和范围，根据产业技术进步情况进行动态调整。集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　税喵解读

　　此前，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2018]27号)，2018年1月1日后，投资新设的集成电路线宽小于65纳米或投资额超过150亿元，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　投资新设的集成电路线宽小于130纳米，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　根据财税[2012]27号及后续文件，我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2019年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　新的文件进一步确认了这些优惠措施，并介绍了集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业的所得税优惠。给予小于28纳米的集成电路生产企业或项目，免征十年企业所得税。而集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　2、继续实施增值税优惠

　　(五)继续实施集成电路企业和软件企业增值税优惠政策。

　　税喵解读

　　现行的增值税优惠政策主要有：

　　对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退还。享受增值税期末留抵退税政策的集成电路企业，其退还的增值税期末留抵税额，应在城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中予以扣除。

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　3、免征进口关税

　　(六)在一定时期内，集成电路线宽小于65纳米(含)的逻辑电路、存储器生产企业，以及线宽小于0.25微米(含)的特色工艺集成电路生产企业(含掩模版、8英寸及以上硅片生产企业)进口自用生产性原材料、消耗品，净化室专用建筑材料、配套系统和集成电路生产设备零配件，免征进口关税;集成电路线宽小于0.5微米(含)的化合物集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用生产性原材料、消耗品，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。企业清单、免税商品清单分别由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(七)在一定时期内，国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，以及第(六)条中的集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用设备，及按照合同随设备进口的技术(含软件)及配套件、备件，除相关不予免税的进口商品目录所列商品外，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　(八)在一定时期内，对集成电路重大项目进口新设备，准予分期缴纳进口环节增值税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　税喵解读

　　根据海关统计，2019年中国进口集成电路4451.3亿块，同比增长6.6%;进口金额3055.5亿美元，同比下降2.1%。中国进口的集成电路产值从2013年开始超过2000美元，超过了石油进口额，后来其进口额相继超过了石油+钢铁，石油+钢铁+粮食，成为第一大进口商品。

对于增值税专用发票(以下简称专票)善意取得，恶意取得，相关税务处理探讨文章已经很多，但是在税收实践中，另一种情况出现，那就是“非善非恶取得”。这并非官方文件阐述，是我自己总结的一个概念，仅供学习探讨。具体来说，既找不到适用《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)文件恶意接受虚开的证据，又不完全符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号 )文件关于善意取得的四个条件(以下简称187号文)，处于善意取得和恶意取得的的灰色地带。

　　一、定性非善非恶所得，增值税应当如何处理

　　案例：2021年3月，甲企业取得上游企业乙企业开具的10份专票，金额1000万元，进项税额130万元，已经抵扣结束。2021年8月，甲企业所在地的稽查局接到乙企业所在地税务局开具的《已证实虚开通知单》，通过调查未发现有资金回流，甲企业有货物入库单、出库单，购货合同，销售合同一应俱全，甲企业货物的购买方经过检查也没有问题。在询问笔录中，甲企业始终坚持认为自己的交易真实。但是，甲企业和乙企业购货的运输流上存在疑问，合同约定运费由甲企业负担，但是没有查到相关发票。甲企业称运费实际是由乙企业支付，自己没有运费发票。乙企业已经走逃失联，无法查实。甲企业以前的会计离职，无法找到。稽查部门对甲企业应如何处理?

　　要证明是否明知对方虚开，交易是否真实存在。如果没有证据证明甲企业明知的情况下，应当推定其不知道对方虚开;这里货物运输费用与合同约定矛盾，相关人员无法找到，货物交易的真实性就存在疑点。由于无法同时符合“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”四个条件，无法定为善意取得。但是定性恶意取得，仅凭运输发票一个疑点，缺乏其他确凿的证据，难以形成完整的闭环证据链。

　　在实际的税务处理中，存在以下方式：

　　第一种，直接定性善意取得。部分税务局认为，善意和恶意是截然对立的关系，非此即彼。既然定不了恶意，那么自然就是善意。对此，直接采取逻辑推演方式，由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，既然无法证明对方恶意取得，直接倒推出对方善意取得。实际上，总局文件对于善意取得规定了四个要件，必须同时符合四个条件才能构成善意取得。贸然仅仅依靠符合一个条件定性善意取得，如果后期又出现其他证据，执法风险如何规避?根据常理来度之，谁会相信购买方居然不知道是购买谁的货物，那么货物出了质量问题，怎么办?事实上，就我们了解的情况来看，真正的确实不知道实际购货方的，几乎没有。

　　对于上述问题，有人提出，出于打击虚开发票的目的，也不一定对所有的“没有证据表明取得的发票是销售方非法获得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷税处理。《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，申报抵扣税款或者申请出口退税的，按偷税、骗税处理，依照《税收征收管理法》追缴税款，处以偷税、骗税罚款。能否按照偷税处理?

　　当然可以，但是要看主观故意的证据是否具备。在本案中仅仅存在运输发票的疑点，尚未能取得其主观故意的证据，定性偷税依据不足。

　　根据《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)：《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

　　税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

　　《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》税总函〔2013〕196号：纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

　　纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

　　第二种，回避定性，当成非善非恶取得处理。部分税务局认为此类案件定善意不能，定恶意不可，定性不准会带来诸多税收风险。因为《已证实虚开通知单》只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的接受方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务。因此，稽查部门只能将涉案《已证实虚开通知单》作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据之一。实践中，不少稽查部门依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，对纳税人进行补税，加收滞纳金。也就是当成笔者所说的非善非恶取得处理。

　　接受虚开发票对进项税额作出转出处理自然是绝对正确，但是适用这份文件是否准确呢?我们首先来看2012年33号公告：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

　　从汉语的语义来解释，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这句话的是针对“纳税人虚开增值税专用发票......不再按照其虚开金额补缴增值税。”而言，是对其进一步的补充和完善。也就是针对虚开方而言，再次重申虚开方接受的虚开发票不得抵扣。因此，稽查部门不能将其扩大至接受虚开方，否则会出现关公战秦琼的错乱感。

　　那么对于虚开方接受虚开发票的行为如何处理?其实《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条说的很清楚：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

　　有人担心，这种处理不定善意取得或者恶意取得的处理是否合适?我们要知道，税务稽查部门办理的是行政案件而非刑事案件，行政案件相关证据要求应当是排除合理怀疑，受制于技术手段和法律权利，不能用刑事案件的证据要求去要求行政案件。如果证据确凿，大胆定性善意取得毫无疑问。如果在条件不完全符合的条件下强行定性善意取得，反而按下葫芦浮起瓢，可能带来新的税收执法风险。

　　二、如果定性非善非恶所得，企业所得税应当如何处理

　　谈这个问题的分析思路之前，我想说一个古代故事，古代有个人叫做张乖崖，是崇阳县的县官.一次,他看见一个管理仓库的小史从仓库出来时,顺手将仓库里的一枚铜钱放进了自己的口袋.他立即派人把这小史抓来追问,并且下令用棍棒拷打.小史心里不服,大声嚷道："一枚铜钱有什么了不起?为什么对我这么凶狠啊!"张乖崖听了,就拿起笔来写了一条批语："一日一钱,千日千钱,绳锯木断,水滴石穿."意思是：一天一个铜元,一千日就是一千个铜元,这就像用绳子锯木头、水滴石头一样,日久天长,木头也会被锯断,石头也会被滴穿的.然后,他下令将这小吏斩首。

　　按照现代法律观点，张乖崖实为酷吏。一日一钱是事实依据，千日千钱只是张乖崖自己的主观推理，把主观推理当成客观事实，最后只能是枉法裁判，如何让人心悦诚服。具体到税收上，对于不同的税种管理要求，我们要注意政策的适用范围，不能直接将某一税种的管理要求直接类推适用于其他税种。

　　回到我们讨论的业务问题，如果定性非善非恶所得，根据企业所得税法第八条(也就是传说中的万能八条)：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。我个人认为应当可以税前扣除。有人提出，既然无法定性善意取得，货物的真实性交易无法保证，企业所得税前不得扣除，二者应当是环环相扣的因果关系。此言其实大谬。因为这种观点将增值税的善意取得，直接在所得税上推理适用。

　　实际上，善意取得是属于增值税的独有概念，企业所得税上并无此概念。增值税、所得税均有独立的评判真实交易的标准，二者之间存在一定的重合，比如有合同，有出入记录等，但是也有各自独立的评判标准，比如增值税上要求三流一致。二者不能完全等同。因此，增值税上定性为虚开不得抵扣，这是大家认识是一致的。但是是否就可以因此直接断言，相应的成本支出一律不得所得税前扣除?我认为还是要以事实为依据,区分有货虚开，还是无货虚开分类处理。

　　首先，论善意恶意取得，取得的虚开发票属于不合规发票，一律不得凭票税前扣除。依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。同时，还要及时换开发票，才能实现1000万元购货成本税前扣除。依据《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

　　其次，如果是无货虚开，属于恶意取得自然不用说，相关成本并没有真实发生，所得税前不得扣除。如果是有货虚开，需要区分以下情形：

　　第一，如果有货虚开，定性为善意取得，增值税进项税额转出，发票必须要按照《办法》第十二条、第十三条规定，换开发票实现税前扣除。如果无发票换票呢，那按照《办法》第十四条，第十五条处理，在此不再赘述。

　　(第十四条　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　第十五条　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。)

　　第二，如果是有货虚开定为恶意取得，企业所得税上能否扣除?很多人觉得很不理解，企业恶意取得专票动机不纯，诚信都出现了问题，也能企业所得税前扣除?觉得实在难以理解。其实，恶意取得只是增值税上的概念，所得税并没有划分善意和恶意。对于企业而言，只要购货的交易成本真实发生，而且与实际经营有关，就应当允许所得税上税前扣除，相关法条见上文。

　　第三，如果是有货虚开，定性恶意不能，定性善意不够，能否所得税前扣除?按照法律举轻以明重的原则，如果是有货虚开，恶意取得都可以扣除，那么非善非恶所得，如果不允许税前扣除合理吗?

　　第四，案例中，如果定性善意取得，转出的130万元进项税额能否所得税前扣除?这是一个令人十分头疼的问题。这个问题我也没有找到合适的答案，在此求教各位专家学者，希望不吝赐教。根据企业所得税法释义规定，“企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。这里的税金一般是指纳税人缴纳的消费税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担的增值税”。但是这里的税金采用会计上的概念，应当计入损益表。但是增值税作为价外税计入应缴税费，并不在损益表反映。

　　但是按照现行增值税管理要求，如果定性为善意取得，理论上应当重新取得发票抵扣。但是实际操作中，上游企业一旦因为虚开被追究刑事责任，让相关企业重新开具发票十分困难，企业本身因为取得虚开发票进项无法抵扣，如果所得税前在再不得扣除，势必造成企业更大的负担。如果允许扣除，从企业所得税第八条规定来看，不符合相关定义难以实现扣除。

由于我国土地所有权归国家所有，而国家又不是增值税纳税义务人，土地并没有采取进项抵扣的增值税处理方式，国有土地的出让行为无法按现行增值税规则作进项税额抵扣处理，因此政策规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。对于采取简易计税的纳税人来说，按5%征收率计税已经考虑了避免重复征税的因素，因此不得再扣除购入的土地价款。

　　支付的土地价款包括：

　　1.向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　2.土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　3.在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　支付的土地价款不包括市政配套费等政府收费、契税、土地配套费等其他费用。

　　土地款扣除凭证：

　　1.在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　2.扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　案例：某房地产开发企业取得10000平方米土地使用权用于房地产开发，支付土地价款22500万元，取得省财政厅监制的财政票据。可供出售的建筑面积均为40000平方米，已销售建筑面积为30000平方米，金额46600万元，该企业为增值税一般纳税人，采用一般计税。请问：该企业土地增值税清算时土地成本扣除，是按22500万元全额扣除，还是按照土地成本不含税金额(销项税额抵减后的金额)扣除?

　　分析：

　　一、会计处理

　　(一)购入土地时：

　　借：开发成本—土地成本  22500

　　贷：银行存款  22500

　　(二)确认收入时：

　　借：预收账款  46600

　　贷：主营业务收入  42752.29

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  3847.71

　　(三)结转土地成本时：

　　借：主营业务成本—土地成本  16875

　　贷：开发产品  16875

　　解：根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)，当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元

　　(四)抵减土地价款时：

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)  1393.35

　　贷：主营业务成本  1393.35

　　解：差额后的销项税额=(46600-16875)/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36万元，销项税额抵减=销项税额-差额后的销项税额=3847.71-2454.36=1393.35万元。

　　二、土地增值税处理

　　(一)收入确认

　　根据财税〔2016〕43号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的，确定计税依据时，转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　又根据税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　观点一：土地增值税收入=42752.29+抵减的销项1393.35=44145.64万元;

　　观点二：土地增值税收入=42752.29万元。

　　(二)成本确认

　　土地增值税清算时收入为不含税收入，扣除土地成本时土地为票据金额全额扣除(观点一)，还是销项税额抵减后的金额(观点二)?

　　支持观点一成本全额扣除的理由：

　　小陈税务、静之：按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税额，应调增土地增值税的清算收入，而不是选择调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本，既影响了房地产开发企业一般计税方法计税项目在计算土地增值税的可扣除成本，又影响了土地增值税计算的增值额。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”规定;在营业税阶段，出让方式取得土地可在土地增值税清算时扣除的是支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位的全部土地价款;那么，营改增后，在进行土地增值税清算时，对于出让方式下取得土地的成本如何确认;我们就此进行以下分析：

　　1.出让土地价款在确定计税依据时，成交价格不扣减增值税额

　　土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为;土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中关于《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让土地使用权按照销售无形资产税目缴纳增值税;而对于土地所有者出让土地使用权属于附件三列明的免征增值税项目，同时《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定“五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额”，因此受让方通过出让方式取得土地所支付的土地价款在确定计税依据时不扣减增值税额。

　　2.房地产业一般纳税人增值税计税销售额的确认

　　国家进行营改增的主要目的之一是减轻企业税负、完善税收制度。房地产业成本中土地成本占开发成本的比例很高，为不增加企业税收负担，国家对销售开发产品环节出台了差额征税的政策;财税[2016]36号文中规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。

　　文件规定房地产业增值税计税销售额是扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额，即实行差额计征增值税，其直接结果是降低了增值税的计税基础----计税销售额。

　　同时，上文规定是土地出让价款可全额抵减销售收入后计算增值税，即出让方式下并不是将土地价款纳入进项税抵扣范围。

　　3.出让方式下计入土地增值税的土地成本

　　财税[2016]43号规定“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　房开企业通过土地所有者出让土地使用权方式取得土地的地价款属于免征增值税项目，其价款不扣减增值税额;财税[2016]36号文规定的是按土地价款计算扣减销项税计税额，而不是将土地价款纳入进项税额抵扣。因此按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能对按地价款扣减的计税销售额对应的销项税额从土地成本中剔除。

　　因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额。

　　王三石：土增收入是包括这部分金额的，成本当然要全额扣，土地本来就已是不含增值税的，是在销售额中抵减的。

　　秦权：国土局收到土地款后，并没有交增值税啊。

　　朱泽辉：土增税应税收入都已经加上了土地价款抵减的销项税额了，成本当然应该按省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据上的土地价款。

　　晨阳：吉林省是按土地出让金全额扣除，不考虑销项税额抵减因素。

　　王小欧：按照现行政策，支付的土地出让金不属于增值税应税项目，无须缴纳增值税;并且从政府手中承受的土地也无法取得发票，只有财政收据。

　　唐绍军：土地出让金哪来的进项税，如何算不含税价，如果按收购农产品那样计算进项税额，那应该按不含税价入土地成本。

　　姚家焕：这个没解啊，地方执行口径实时变。大多数按土地成本加回收入，土地全额扣除(不考虑进项)。浙江这边目前全部比较倾向，收入加回，土地全额扣除，按70号公告推演。

　　赵涛：收入加回，成本全额扣除。

　　张自利：执行观点一，税务部门没有太大的执法风险，而且有法条支撑，土增的土地成本中，付出的代价就可以算啊。可剔可不剔的情况，没有啥风险，尽量松点呗。我觉得税法不只是用来征税的，也要考虑维护纳税人合法权益。而且维护税法尊严，也不是就觉得自己是对的，就要尽量多的征回税款，更多的是要去维护税法的严肃性，两种解释不分伯仲，说明就是模糊地带啊，如果是个bug，那需要总局层面明确解释，如果不是，那从大的层面看，尽量偏向纳税人，可以带来良好的营商环境。税务部门和企业不应该是对立的，有时候也应该互相支持。

　　严颖：不能因为增值税的销项税额抵减而使企业全税种整体税负上升，在能找到政策依据的前提下，从有利于纳税人角度出发。

　　刘云：主要是现在土地成本占比太大，全额扣除加加计扣除与递减后扣除再加计扣除相差的不是一点点。现在很多地方就是要执行观点二，我虽然是税务干部，但我觉得对纳税人影响太大，土地增值税税负增加很大。

　　支持观点二成本差额扣除的理由：

　　徐艺：

　　一家之言供大家探讨：

　　该企业在土地增值税清算时，应将取得土地成本扣除对应的销项税额抵减额后的金额计入扣除金额。

　　粗放的说就是销项税额抵减额应冲减成本而非增加收入。

　　原因有三：

　　一是税法没有明确规定的，应从会计处理规定，且会计科目设置中，销项税额抵减科目并不是销项税额的子科目，它是并列于销项税额、进项税额与之平级的三级科目，并不是天然的归纳为销项税额的负数。

　　二是销项税额抵减的性质，应等同于进项税额。

　　因为，如果企业不是取得出让的土地，它就会通过转让方式取得土地。

　　按照现行政策，转让土地可以取得增值税专用发票，其进项税额价外流转核算，抵扣销项税额，不计入土地成本。

　　而出让地取得的收据，不是增值税暂行条例列名的进项税抵扣凭证，不计提进项税。为了减轻企业的增值税负担，税法特别规定采用一般计税方法的纳税人，取得土地的成本允许计算时通过差额征税的方式在收入中扣除。

　　出让或转让得到土地，虽然票据和核算的细节规定不同，但土地的实质相同，理应对税收产生同样的影响，才能对企业取得土地方式一视同仁，消除因拿地方式不同造成的税收待遇不同，真正实现税收中性。出让土地成本中暗藏的进项税额应当不计入土增的成本扣除项目中。

　　三是用一个反证法。

　　如果不赞成土地价款中的销项税额抵减金额应当不计入土增扣除的成本，则这个金额必然要增加土增的收入，而这个金额不符合会计或者税法中任何关于收入确认的条件，不符合销售收入的属性;反而，用差额扣除政策允许抵减销项税额的规定，更近似于对这块金额的一种返还，按照返还土地出让金应当冲减成本的规定，这块金额也应当冲减成本。

近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

其次，A公司在税局办理好了留抵抵欠的手续后，需要根据国税发〔2004〕112号的规定，做如下账务处理：

　　1、抵减所欠税款：

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -180 000

　　贷：应交税费—未交增值税  -180 000

　　注意：增值税欠税税额大于期末留抵税额，分录的金额取期末留抵税额，增值税欠税税额小于期末留抵税额，分录的金额取增值税欠税金额。

　　2、发生滞纳金的分录：

　　借：营业外支出  16 200

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -16 200

　　最后，A公司需要在申报所属起2021年8月份增值税申报表时，体现留抵抵欠的处理，主要涉及到增值税的主表和附表二，我们来分别看下：

　提醒：企业去税局办理留抵抵欠后，留抵抵欠的金额会体现在附表二中“上期留抵税额抵减欠税”这行，相关数据是从税局系统核定下载的，不是自己手工填写的，如果此行没有数据，需要联系税局核定下，不能手工填写，否则保存会提示校验不符的。

留抵抵欠主要涉及到增值税主表第13、14、20、25和31行，这里面我们需要填写的是31行，在办理留抵抵欠后，相当于我们缴纳了欠税，所以需要把留抵抵欠的增值税税额手工填写到第31行“④本期缴纳欠缴税额”，这块需要注意下，只填写抵减的增值税税额，31行的数据并不包含抵减的滞纳金。

　　到此，A公司关于留抵抵欠的相关处理就结束了，最后我们在思考一个问题，增值税留抵税额是否可以抵简易计税的欠税额？

　　一部分人认为，只要是欠缴的税额不区分简易计税还是一般计税都可以进行抵减。

　　另一部分人认为：从原理来说，简易计税的税额本来就不能用进项税额抵扣，所以留底税额是不可以抵减简易计税形成的欠税额的。