根据增值税相关规定，如果企业将外购的货物“无偿”赠送给别人，需要视同销售缴纳增值税。

　　根据描述，促销品是随商品销售赠送，有点类似于“捆绑销售”或“买一送一”了，因此根本就不是“无偿”赠送，法理上是不需要视同销售。

　　但是，根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　同时，《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)又再次做了补充说明：《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　因此，只需要将赠送的促销品与本来销售的商品开具在同一张发票上，然后再同时在同一张发票上开具促销品等价的折扣金额，这样就可以避免多交增值税。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　同时，按照新收入准则规定，企业如果明示承诺赠送促销品，实际上就构成了一项单独的履约义务，对于销售价款也是需要在两项履约义务之间进行分摊。按照新收入准则处理与国税函[2008]875号规定处理，没有本质上的差异。

　　综上所述，会计分录：

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入-xx商品

　　主营业务收入-xx促销品

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：存货-xx商品

　　存货-xx促销品

　1.《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　2.《企业所得税法实施条例》规定：

　　《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　3.《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。

　　4.《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定：

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得满足上述规定的财政性资金收入，就可以作为企业所得税的不征税收入处理。

　辞退福利，是指企业在劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利被视为职工福利的单独类别，是因为导致义务产生的事项是终止雇佣而不是职工的服务。因此，辞退福利不能并入职工福利费。

　　(一)辞退福利的会计处理

　　《企业会计准则第9号--职工薪酬》规定，企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益:(一)企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。(二)企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

　　辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

　　1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。

　　2.对于自愿接受裁减计划的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。

　　3.企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退计划产生的应付职工薪酬。辞退计划预期在其确认的年度报告期间期末后12个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。

　　4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月不能完全支付的，应当适用《企业会计准则第9号--职工薪酬》关于其他长期福利的有关规定。即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

　　(二)辞退福利的税务规定

　　辞退福利属于会计术语，税法中并无此规定，但是有性质与内容属于辞退福利的相关规定。

　　1.一次性补偿金的税务规定

　　国家税务总局曾经出台过《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)，规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，属于《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中第二条，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省(自治区、直辖市)税务局根据当地实际情况确定。

　　但是，该规定依据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)，该规定全文废止。目前，《企业所得税法》及其实施条例和有关税收法规并没有对离职补偿金的税前扣除标准作出明确规定，因此，企业支付的员工离职补偿金不超过劳动合同法规定的标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，作为与取得应纳税收入有关的有必要和正常的支出在企业所得税前扣除。

　　但是部分省市区有这方面的规定，企业应注意当地税务规定。例如，《关于明确企业所得税管理若干问题的公告》(宁夏回族自治区国家税务局 宁夏回族自治区地方税务局公告2013年第10号)第12条：

　　【问】企业与职工解除劳动合同关系给予的一次性经济补偿金，能否作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费税前扣除限额的基数?

　　【答】根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业与职工解除劳动合同关系依据《中华人民共和国劳动合同法》(2013年修订)第四十七条、第四十八条和第八十七条给予的一次性经济补偿金，属于企业生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。因实际支付的经济补偿金不属于税法规定的工资薪金范围，不应作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除限额的基数。

　　另外，《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函[2015]299号)规定：企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。该文虽然不是规范性文件，但是各地税务机关执行时基本上都参照执行。

　　2.内部退养人员工资的规定

　　内部退养是指职工与企业仍然保留了劳动合同关系，但是退出现有工作岗位并由企业发给其生活费，属于企业改制过程中的具有中国特色的产物。内部退养人员的工资(生活费)目前只有个人所得税方面的规定，而无企业所得税方面的规定。

　　内部退养人员的工资根据会计准则规定属于职工薪酬，计入管理费用。依据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　因此，内退人员的退养工资，应计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。企业为内退人员按月支付的工资，可以参照在职员工的工资薪金进行处理，可以做为计算企业职工福利费和职工教育经费、工会经费的基数。

　　(三)辞退福利的税会差异分析

　　1.时间性差异：税前扣除须实际发生，因此会计上确认的辞退福利在没有实际发生前不得税前扣除。

　　2.注意辞退福利的分类。一次性离职补偿，只能作为“合理性支出”进行税前扣除，而不能作为“工资薪金”进行税前扣除，也不能作为职工福利费支出、工会经费支出、职工教育费支出等税前扣除限额的计算基数。内部退养人员的工资，严格按照会计准则核算的是计入了“应付职工薪酬——辞退福利”，但是税前扣除可以“工资薪金支出”进行，因此需要进行调整，且也可以作为三项费用支出税前扣除限额的计算基数。

　一个企业根据实际情况需要缴纳不同税种的税金。

　　合伙企业，与一般按照《公司法》成立的公司制企业，在税务方面不同点仅仅在于所得税。

　　依照《企业所得税法》规定，公司制企业需要缴纳企业所得税，是企业所得税的纳税主体;而合伙企业，则不适用《企业所得税法》，不是企业所得税的纳税主体。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。(说明：前述规定仅限于所得税，并不包括增值税等其他税种)

　　除开所得税以外的其他各税种，合伙企业与公司制企业一样，都是以“合伙企业”本身为纳税义务人。比如，合伙企业需要依法缴纳增值税，合伙企业根据情况也区分为一般纳税人和小规模纳税人。

　《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定：“1801长期待摊费用-本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。”

　　《小企业会计准则》的规定更加明确一些，其第四十三条规定：小企业的长期待摊费用包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

　　前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:

　　(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

　　(二)修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

　　同时，《小企业会计准则》对于如何摊销以及摊销年限也有明确的规定：

　　第四十四条长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

　　(一)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

　　(二)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

　　(三)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　(四)其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

　　《企业会计准则》的规定不是非常明确，是考虑到业务可能性较多;《小企业会计准则》考虑小企业业务相对简单，所以规定得非常明确。

　　无论企业是只执行《企业会计准则》还是《小企业会计准则》，“长期待摊费用”如果需要更改摊销年限，都是会计估计变更。

　　根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正(2006)》(以下简称28号准则)规定：“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”比如“已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销”，但是后期发现“固定资产预计尚可使用年限”存在误差，需要调整“预计尚可使用年限”。

　　对于“会计估计变更”，28号准则第九条规定：“企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。”

　　因此，长期待摊费用以摊销两年后，可以更改摊销年限，但是不需要对已经摊销的进行调整(补提)。

对于租赁业务，税务上分为经营租赁和融资租赁，分别按照不同的方式进行税前扣除。

　　根据《企业所得税法实施条例》第四十七条的规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

　　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

　　融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

　　因此，对于企业的租金支出，需要先按照税法规定区分租赁类型，然后依照上述规定进行税前扣除。

问题：A集团公司从金融机构借入利率为6%的贷款9000万元，按照6%利率拨付给下属的成员单位，并与下属用款单位签订了统借统还协议，2021年收取利息收入540万元，且已经按照统借统还向下属单位开具了增值税免税发票。请问A集团收取的统借统还利息属不属于国家税务总局2018年28号公告中的应税劳务?是否需要向下属单位开具利息分割单做为税前扣除凭据?

　　DJZ回复：根据财税2016年36号文件附件三规定，在统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。因此，统借统还利息属于增值税免税服务，不属于国家税务总局2018年28号公告中的应税劳务，A集团向下属成员企业开具编码为30601080000000000000(名称为统借统还)的增值税免税发票，下属成员企业凭统借统还利息增值税免税发票、统借统还协议、银行支付凭据在企业所得税前扣除，无需开具利息分割单。

现行企业所得税规定，企业在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。对于单位价值超过500万元的固定资产，除下列情形外，按照正常计提折旧税前扣除：

　　一、属于下列情形采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　二、对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　三、对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　四、自2019年1月1日起，固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　固定资产加速折旧税前扣除有两种方式供选择：一是缩短折旧年限。对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。二是加速折旧：(1)双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%，月折旧率=年折旧率÷12月，折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率。(2)年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%，月折旧率=年折旧率÷12月，折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

　　所谓的“私了”，就是私下给予赔偿的意思，交通事故中的“私了”就是指没有通过交警部门私下协商解决的。

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布)第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，除依法无需办理税务登记的单位和满足“小额零星”的个人外，都是需要发票作为税前扣除凭证。

　　因此，根据“私了”的情况，可以分为2种情形：

　　1.“私了”对象是出租方：根据增值税相关规定，如果是在有租赁业务的情况下给出租方支付赔偿款，就构成了“价外费用”，出租方收到赔偿款属于增值税应税范围，需要出租方开具发票才能作为税前扣除凭证。

　　2.“私了”对象是出租方以外的第三方(路人甲或其他单位)：由于对没有经营业务的赔偿款不属于增值税应税范围，所以不需要发票作为税前扣除凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布)第十条规定：企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　一般的钢筋混凝土结构厂房其寿命大约为60年，砖混结构厂房的寿命大约为50年。那么钢结构厂房的寿命是多少呢?理论上，钢材的寿命是没有期限的，但如果考虑到环境因素的影响，钢结构厂房的寿命一般为100年。那么，影响钢结构厂房使用寿命的因素都有哪些呢?

　　一、耐腐蚀性能

　　对于长期暴露于空气中或经常处于干湿交替环境下的钢结构，更易产生锈蚀破坏。腐蚀对钢结构的危害不仅局限于对钢材有效截面的均匀削弱，而且由此产生的局部锈坑会导致应力集中，从而降低结构的承载力，使其产生脆性破坏。

　　二、对钢材的焊接性

　　对钢材的焊接性是指在给定的构造形式和焊接工艺条件下能否符合质量要求的焊缝连接的性能。焊接性能差的钢材在焊接的热影响区容易发生脆性裂缝，不能保证焊接质量，除非采用特定的复杂焊接工艺，故对于重要的承受动力荷载的焊接结构，需要对所用钢材进行焊接性能的鉴定。钢材的焊接性能可以通过试验焊缝的试件进行试验，以测定焊缝及其热影响区钢材的疲劳强度、塑性和冲击韧度等。

　　所以，想延长钢结构房的寿命，就必需克服以上因素，而钢结构厂房防腐蚀的方法主要就是在钢结构表面涂上防腐蚀的涂料，来减缓钢材腐蚀的速度。在提高耐火性能上，比较好的防护方法是在钢材中添加Mo，Nb等金属元素，降低钢材中硫和磷的含量，然后再做适当的外部处理。

梳理可享受的企业所得税税收优惠，是企业所得税汇算清缴的一项重要内容，尤其是对既可以享受项目所得减半征收企业所得税，又可以享受企业所得税优惠税率的企业来说，如何计算叠加享受减免税优惠金额，进而准确计算应纳税额，是一项重点、难点工作。

　　其实，掌握一定的“小方法”，企业就能比较快速地得出结果。

　　案例

　　甲公司从事国家鼓励的产业项目，2021年度的资产总额、从业人数均符合小型微利企业条件，纳税调整后所得为400万元。其中，300万元是符合减半征收条件的花卉种植项目所得。甲公司以前年度结转待弥补亏损为0，不享受其他减免所得税额的优惠政策。

　　根据现行规定，甲公司能否叠加享受税收优惠政策?叠加享受减免优惠金额为多少?应纳税额是多少?

　　分析

　　根据企业所得税法实施条例规定，企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植等项目的所得，减半征收企业所得税。

　　根据《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)和《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)、《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)等税收政策的规定，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　本案例中，甲公司取得花卉种植项目所得，可以享受减半征收企业所得税的优惠;甲公司符合小型微利企业条件，还可享受小型微利企业所得税优惠。

　　根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号)和《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税〔2009〕69号)等政策规定，企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。这意味着，像甲公司这样的情形，可以选择同时享受。

　　从企业所得税的计算原理看，项目所得减半征收企业所得税的享受顺序，要先于企业所得税优惠税率。因此，甲公司应先选择适用花卉种植项目所得减半征收优惠政策，再适用小型微利企业所得税优惠政策。

　　企业选择叠加享受税收优惠，有时会出现部分所得额既享受了项目所得减半征收企业所得税，又享受了企业所得税优惠税率的情形，如本案例中，甲公司就存在部分所得既减半计入应纳税所得额，又减半适用所得税税率的情况。实务中，要采用合理的计算方法，剔除重复享受税收减免优惠的部分。这个计算过程，即为“叠加享受减免优惠金额调整”。

　　方法

　　结合《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号)的相关规定，在实际操作中，企业可通过一定的“小方法”，快速计算应调整金额。

　　以甲公司为例，在具体计算其“叠加享受减免优惠金额调整”时，可以分解为以下几个步骤：

　　第一步，甲公司享受花卉种植项目所得减免优惠，应税所得额=300×50%=150(万元)。

　　第二步，甲公司享受小型微利企业所得税减免优惠，应税所得额=(400-150)=250(万元)，应纳税额=(100×12.5%×20%+150×50%×20%)=17.5(万元)，减免税额=(250×25%-17.5)=45(万元)。

　　第三步，计算叠加享受减免优惠金额。此时，甲公司250万元的小微企业应税所得额中，有150万元源自享受花卉种植项目所得减半征收企业所得税优惠后，应征税的所得额。这150万元再次参与享受了小型微利企业所得税优惠，存在叠加享受两种减免优惠的情形，在计算调整时可按照比例分摊法。具体来看，分摊比例=150÷250×100%=60%。那么，甲公司叠加享受减免优惠金额=45×60%=27(万元)，应享受减免税优惠金额=(45-27)=18(万元)。于是，甲公司企业所得税应纳税额=(250×25%-18)=44.5(万元)。

　　利用这个小方法，甲公司可以快速计算得出叠加享受减免优惠金额和应纳税额。

　　建议

　　上述叠加享受减免税优惠金额的计算方法，只是针对特定的实例，实务中，企业要做到举一反三，触类旁通。对于是否选择叠加享受企业所得税优惠，企业应在充分理解并尊重税法立法本意的基础上，结合自身情况，精准考量，用好选择权，最大限度享受政策红利。

　　笔者提醒，纳税人还可用好电子税务局申报系统等工具，参照电子税务局申报系统自动计算出的叠加享受减免税优惠金额，进行比较分析，快速得出结果。

思考

　　某高新技术企业2021年纳税调整后应纳税所得额为1000万元，其中包括符合条件的技术转让所得600万元，2021年该企业应纳企业所得税?如何填写申报表?

　　税喵分析：

　　第一步，计算应纳企业所得税额。

　　依照目前企业所得税相关政策规定，企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目、符合条件的技术转让、集成电路生产项目、其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收。

　　结论：项目所得减半征税与优惠税率不可叠加享受。

　　本案例中，该高新技术企业取得的符合条件的技术转让所得600万元，其中500万元享受免征企业所得税政策，100万元按25%法定税率减半征税。该企业应纳税所得额分为二部分：正常生产经营实现的应纳税所得额400万元(1000-600)及符合条件的技术转让所得600万元，应纳税额应为：

　　(1000-600)*15%+100*50%*25%=72.5万元

　　第二步，解决申报表填写问题。

　　申报表是税收政策的数字化体现，因此无论是申报表的相关行次，还是表内及表与表之间的逻辑结构均依税收政策而设计。

　　首先，主表填写问题。主要涉及以下行次。

　　第19行：纳税调整后所得1000万元

　　第20行：减：所得减免500+100*50%=550万

　　第21行：减：弥补以前年度亏损0

　　第22行：减：抵扣应纳税所得额

　　第23行：应纳税所得额(19-20-21-22)450万

　　第24行：税率(25%)

　　第25行：应纳所得税额(23×24)112.5万

　　第26行：减：减免所得税额(填写A107040)???

　　第27行：减：抵免所得税额0

　　第28行：应纳税额(25-26-27)???

　　上述行次中，第26行的填写金额源自于A107040减免所得税优惠明细表;第28行是自动生成的金额。

　　其次，A107040减免所得税优惠明细表的填写。本案例主要涉及该表以下行次：

　　第2行：国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税450*(25%-15%)=45万元

　　第29行：减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠

　　税喵分析：

　　上述减免税额中(即第2行确认的45万元)，是依该企业全部应纳税所得额(包括应按25%法定税率征税的应纳税所得额100*50%)，而实际应享受的减免税额不应包括100*50%*(25%-15%)=5万元，因此第29行应为5万元。

　　第33行：合计(1+2+…+28-29+30+31+32)自动生成40万元(45-5)

　　同时，第33行的金额将自动代入主表第26行：减免所得税额(填写A107040)40万元，进而主表第第28行：应纳税额(25-26-27)将自动生成72.5万元(112.5-40)

　　税喵提醒：

　　通过以上案例，我们轻松解决了A107040减免所得税优惠明细表第29行：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠的计算过程。针对该行的填写应注意：

　　1.《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(2021年第34号)中明确：企业如享受项目所得按25%法宝税率减半征税优惠政策，又同时享受优惠税率，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应对该部分金额进行调整。计算公式如下：

　　A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额

　　B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]

　　本行填报A和B的孰小值。

　　有人说，总局的上述规定堪比“奥数题”，其实在理解相关优惠政策的基础上，分析填写此行并不难，切忌生搬硬套。

　　对照公式，上述案例中A=450*(25%-15%)=45万元，即第2行填写金额。

　　B=45*[100*50%÷(1000-550)]=5万元

　　A、B取较小者，所以第29行应填写5万元。

　　2.纳税人通过电子税务局申报，申报系统将帮助纳税人自动计算叠加享受减免税优惠，无需纳税人再手动计算。

　　思考

　　如果企业既符合项目所得减半征税条件，又符合小型微企业优惠政策，如何计算应纳税额、如何填写申报表?是否有筹划空间?

　　接下来，将通过三个总局在对2021年第34号公告解读中涉及的三个案例与您分享。

　　【案例1】甲公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得400万元，其中300万元是符合所得减半征收条件的花卉种植项目所得。甲公司以前年度结转待弥补亏损为0，不享受其他减免所得税额的优惠政策。假定甲公司两项优惠政策均选择享受，如何计算该公司2021年应纳所得税额?

　　税喵分析：

　　1.依照企业所得税申报表的逻辑结构，甲公司应先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策。

　　2.由于小型微利企业所得税优惠政策是分段适用不同优惠税率的，所以上述案例中应采用间接法计算应纳税额，计算过程如下：

　　①计算全部应纳税所得额按法定税率25%的应纳税额。

　　②计算享受小型微利企业优惠政策对应的减免税额。

　　③对叠加享受减免税优惠部分进行调整。调整方法如前所述：

　　A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额

　　B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]本行填报A和B的孰小值。

　　结论：应纳税额=①-[②-③]

　　甲公司2021年应纳所得税额计算过程如下：

　　【案例2】乙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得1000万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得1200万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得100万元。乙公司以前年度结转待弥补亏损200万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。假定乙公司对上述优惠政策均选择享受，如何计算该公司2021年企业所得税应纳税额?

　　税喵提醒：

　　仍然应按照案例1的思路，通过间接法计算应纳税额。

　　乙公司2021年应纳所得税额计算过程如下：

　【案例3】丙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得500万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。

　　此时，丙公司享受项目所得减半优惠政策、小型微利企业所得税优惠政策时，有2种处理方式，计算结果如下：

　税喵提示：

　　1.上述案例中，丙公司不选择享受项目所得减半优惠政策，只选择享受项目所得免税和小型微利企业优惠政策，可以享受最大优惠力度。主要原因是如果享受项目所得减半优惠政策，则对应的应税所得额不能适用优惠税率。

　　2.企业如果既符合项目所得减半优惠条件，又符合优惠税率条件，应根据自身实际情况综合分析，选择优惠力度最大的处理方式。

加强农业发展意义重大，对促进国民经济发展和保持社会稳定发挥了至关重要的作用。在各种“惠农”政策中，税收优惠是其中一项重要的政策。本期小编和大家讲讲增值税方面“惠农”政策。

　　一、基本优惠政策

　　农业生产者销售的自产农产品，免征增值税。

　　农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。

　　农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。

　　农产品，是指初级农产品，具体范围是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的《农业产品征税范围注释》(以下简称注释)所列的自产农业产品;对单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条

　　《财政部 国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》(财税字〔1995〕52号)第一条

　　二、农业生产资料的优惠政策

　　1.农膜;批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于农业生产资料征免增值税政策的通知》(财税〔2001〕113号)第一条

　　2.自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于有机肥产品免征增值税的通知》(财税〔2008〕56号)第一条

　　三、部分农产品流通环节免征增值税

　　1.部分鲜活肉蛋产品流通环节免征增值税。

　　享受主体：从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人

　　优惠内容：从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　享受条件：

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。

　　上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税〔2012〕75号)第一条

　　2.蔬菜流通环节免征增值税

　　享受主体：从事蔬菜批发、零售的纳税人

　　优惠内容：从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。

　　享受条件：

　　蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物及经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》执行。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税〔2011〕137号)

　　结束语

　　国家在“惠农”方面的税收政策是全方位的，从事农业生产的纳税人朋友，在充分了解政策规定，准确判断自身业务符合优惠条件时，可以充分享受国家在“惠农”方面的税收红包哦!

　前言 2021年的年末，没了以前各大厂员工期盼的年终奖的热闹，而是一波又一波的裁员潮，除了登上热搜的爱奇艺裁员20%到40%，字节跳动、百度、腾讯、快手等大厂也纷纷传出业务调整、精简人员的消息。然而另一边，高端制造业却出现供需两旺的局面，据央视财经报道，“12月3日，新能源巨头宁德时代全资子公司四川时代在宜宾开展招聘，吸引了大批求职者，现场人山人海，热闹程度堪比春运。越来越多高学历人才加入制造业”。

　　国务院总理李克强12月15日主持召开国务院常务会议，也特别强调加大对制造业支持的政策举措，促进实体经济稳定发展。为了支持创新创业，以及加大对技术成果转化的鼓励，也相继出台了一系列减免或递延纳税的优惠政策。小必精心提炼，并举例为大家详解。

　　政策总结

　　增值税

　　境内技术转让免征增值税;向境外转让技术，适用增值税零税率。

　　*政策依据：财税[2016]36号文

　　企业所得税

　　1、减免政策

　　根据企业所得税法及实施条例，一个纳税年度内，居业企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税，不适用直接或间接100%控制的关联企业之间。

　　2、定期递延政策

　　根据财税[2014]116号文规定，居民企业以非货币性资产(包括技术)对外投资，对技术转让所得分5年均匀计入应纳税所得。

　　3、不定期递延政策

　　根据财税[2016]101号文规定，以技术投资入股，全部取得股权/股票，投资时可暂不纳税，递延至股权转让时计算缴纳。

　　个人所得税

　　1、定期递延政策

　　根据财税[2015]41号文规定，个人以非货币性资产(包括技术)对外投资，一次性纳税困难的，可将税款合理分期在5年内缴纳。

　　2、不定期递延政策

　　同企业所得税，递延至股权转让时缴纳。

　　详细总结见下图

案例解析

　　案例一

　　A企业以一项专利技术向B企业进行投资，该项专利技术在A企业的计税基础为100万元，向B企业投资时，经专业机构评估后作价1000万元，如何纳税?(假设A企业适用企业所得税25%，暂不考虑其他所得税事项)

　　1、增值税

　　免征增值税。

　　2、企业所得税

　　A企业可选择按减免政策、定期递延或者不定期递延政策。

　　方案1.适用减免政策

　　享受500万减免，减半征收：

　　(1000-100-500)*50%*25%=50万元。

　　方案2.适用定期递延

　　分5年缴纳，每年缴纳45万元，即(1000-100)/5*25%，共计缴纳225万元。

　　方案3.适用不定期递延

　　转让时暂不纳税，未来股权转让时，再将股权转让收入进去投资成本100万元计算缴纳企业所得税。

　　如无亏损弥补和其他税收优惠，短期内溢价转让的情况可选择方案一；

　　预计未来5年有未弥补亏损可弥补或者享受低税率的情况下可选择方案二；

　　如预计对股权长期持有的情况建议选择方案三。

　　案例二

　　将案例一中的A企业改为A自然人，A自然人缴纳个人所得税可选择两种方案。

　　方案1.定期递延

　　A将个人所得税报主管税务机关备案后，选择将税款在第五年一次性缴纳，即(1000-100)*20%=180万元。

　　方案2.不定期递延

　　转让时暂不纳税，未来股权转让时，再将股权转让收入进去投资成本100万元计算缴纳个人所得税。

　　对于自然人来说选择方案二最优。

　　3、B企业取得专利技术的计税成本

　　不管A企业或A自然人选择何种方式缴纳税款，B企业都可将该项专利技术按1000万元作为计税成本，分年进行摊销扣除。

“我公司是制造业企业，是按月申报的一般纳税人，请问我公司委托美国企业研发发生的费用能否加计扣除?”实务中，随着新政的发布，研发费用加计扣除相关问题近期热度较高。据统计，该类问题咨询量同比增长91.54%。

　　需要特别注意的是，企业委托境外研发发生的费用，有扣除限额。根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号，以下简称“64号文件”)规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。也就是说，企业可加计扣除的境外研发费用，为费用实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用2/3中孰小者。

　　据此，企业应关注境内符合条件的研发费用情况。纳税人如果为制造业企业，根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，其开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　需要说明的是，对于有制造业务的企业，即使当年制造业主营业务收入占比不到50%，仍可享受普惠性研发费用加计扣除政策，即适用75%的加计扣除政策。

　　例如，乙企业以制造业业务为主营业务，且享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上，该企业委托境外研发活动发生的实际费用为120万元，境内符合条件的研发费用为210万元。那么，乙企业委托境外研发可加计扣除的研发费用，为实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3的孰小者。乙公司委托境外研发费用实际发生额的80%为120×80%=96(万元);境内符合条件的研发费用的2/3为210×2/3=140(万元)。对比可知，乙公司委托境外研发费用实际发生额的80%更小，所以其委托境外研发可以加计扣除的研发费用为96万元。

　　企业委托境外进行研发活动，还需关注签订合同的类型——应为技术开发合同。同时，委托方应到科技行政主管部门进行登记。关于合同形式，《技术合同认定登记管理办法》明确，当事人申请技术合同登记，应当向技术合同登记机构提交完整的书面合同文本和相关附件。合同文本可以采用由科学技术部监制的技术合同示范文本;采用其他书面合同文本的，应当符合《中华人民共和国合同法》的有关规定。

　　此外，根据64号文件规定，企业委托境外个人研发发生的研发费用不能适用加计扣除政策。

“企业收到政府拨付款，是否可以作为政府补助就可以不缴纳企业所得税，企业所得税不征税收入与免税收入有什么区别?”

　　这是财务朋友们热议的话题，但是要清晰地解答这个问题，我们需要从政府补助、企业所得税的不征税收入以及免税收入三者的概念，分别入手分析才能做出判断。

　　一、政府补助

“政府补助——指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”

　　首先，企业取得的补助必须具备无偿性，如果不是无偿取得，则根本不属于16号准则划定的政府补助这一概念。

　　其次，政府补助并不一定属于企业所得税不征税收入，如果属于财政拨款，企业需要结合是否同时满足不征税收入的三个条件来进行判断。

　　最后，政府补助不包含政府作为企业的所有者投资入股，即如果政府投资成为了企业的股东此种行为不属于政府补助，也不属于不征税收入，企业应当按照接受资产、货币的价值确认资本公积增加。

　　二、企业所得税不征税收入

　1、企业所得税不征税收入可分为三类：财政拨款，行政事业性收费、基金或其他专项用途财政性资金。

　　1)财政拨款针对的是事业单位、社会团体等纳入政府预算管理体系的单位。

　　2)行政事业性收费、政府基金需要区分收取和缴纳两个环节，如果是满足规定则属于不征税收入，反之则不属于不征税收入。

　　3)其他由国务院、税务主管部门规定的专项用途财政性资金需要同时满足三个条件(有文件、有办法、有核算)才可作为不征税收入;

2、企业不征税收入应当注意时间限制为5年，如果5年内无法完全使用的不征税收入应当在以后年度作为征税收入缴纳企业所得税;

　　3、不征税收入用于支出后形成的费用及资产的摊销、累计折旧均不允许在企业所得税前扣除，需要纳税调整，反之，如果不征税收入转为收入缴纳企业所得税后，发生的支出才允许在企业所得税前扣除。

　　4、政策依据：

　　1)《中华人民共和国企业所得税法》

　　第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　（一）财政拨款；

　　（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

　　（三）国务院规定的其他不征税收入。

　　2)《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

　　5、判断不征税收入时容易混淆的几个问题：

　　1)增值税即征即退

　　为重点鼓励我国产业转型，国家对一些特殊行业给予了增值税即征即退政策的扶持，但并不是所有即征即退的情况都同样属于企业所得税不征税收入。

　　例如，销售自行开发的软件产品属于超税负即征即退。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）

　　五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　而如果没有特殊政策明确规定即征即退属于不征税收入，则应当作为一项企业所得税征税收入。比如，资源综合利用产品和劳务增值税按比例即征即退政策。需要结合行业所属政策判断，同时要满足不征税收入的三个条件(有文件、有办法、有核算)。

　　2)小规模纳税人增值税免征

　　免征的增值税需要计入“其他收益”，同时需要缴纳企业所得税

　　3)三代手续费返还

　　三代手续费指：代扣代缴、代收代缴和委托代征。

　　需要注意的是企业收到的三代手续费返还需要确认收入，但同时用于支付“三代”相关业务优化及费用后可以于税前扣除，如果无法完全使用则需要缴纳企业所得税。

　　《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号）

　　4.“三代”单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。上述支出内容，国家已有相关支出标准的，严格执行有关规定；没有支出标准的，参照当地物价水平及市场价格，按需支出。单位取得的“三代”税款手续费以及手续费的使用，应按照法律、法规有关规定执行。

　　4)增值税加计抵减，不符合不征税收入条件，需要缴纳企业所得税;

　　5)增值税留抵退税、出口退税不涉及收入确认，不需要缴纳企业所得税。

　　三、企业所得税免税收入

　　常见企业所得税免税收入列举如下：

四、总结

　　企业收到的政府补助，究竟是企业所得税不征税收入还是免税收入?

　　由以上分析可知，政府补助如果满足一定条件可以属于企业所得税不征税收入，但其并不属于一项免税收入。

　　当企业取得来源于政府及有关部门给予的财政补助、补贴、贷款贴息或其他形式的财政专项资金，至少应结合上文所述三个条件(有文件、有办法、有核算)进行判断，如果同时满足，则大概率可以归属于企业所得税不征税收入。

　　免税收入与不征税收入在结果上看似一样，即企业未将其并入收入总额并缴纳企业所得税，但是二者的差别主要存在于本质概念的不同。

　　不征税是指此项收入本应计入企业所得税应纳税所得额中，但政策规定将其划分为不征税范围;免征收入本质上就不需要缴纳企业所得税，不属于应纳税所得额的组成部分。

　　同时，还需要注意，不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整，而免税收入对应的支出是准予税前扣除的。两个概念极易混淆，在应用中需要加以区分，严格按照政策要求把握执行口径。

政府补助几乎是每个企业都或多或少会涉及的项目，具有一定的普遍性，而且由于《企业会计准则第16号——政府补助》的修订导致了一些易错点，具有一定的分析探讨价值。

　　一、问题背景

　　证监会会计部联合沪深交易所共同开展了2020年度财务报告审阅，通过年报分析发现：

　　个别上市公司将所得税补贴、高新企业认定奖励等政府补助计入营业外收入。该类政府补助通常属于与企业日常活动相关的政府补助，应计入其他收益或冲减相关成本费用。

　　二、问题解析

　　政府补助问题可以从以下几个维度来分析：

　　(一)按照总额法或净额法确认

　　根据企业会计准则及相关规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

　　计入其他收益是总额法的核算方法，而冲减成本费用是净额法的核算方法。前者有利于完整的核算成本费用总的支出，而总的支出往往是基于市场价;后者则是按照企业补贴后的实际支出确认，只体现了企业的实际负担，但是经过冲减的成本费用未反映成本费用的市场价值，而且按照净额确认导致资产规模变小，收入成本费用变小，实务中一般是将政府补助按照总额法确认。

　　(二)政府补助计入的科目

　　在旧准则时没有其他收益这个会计科目，也不区分所谓的补助是否与企业日常经营活动是否相关，都统一计入营业外收入。新的政府补助准确将企业收到的来源于政府补助的款项进行区分，分为与企业日常经营活动相关的补助和与企业日常经营无关的补助。

　　虽然政府补助准则已经实施好几年，但根据证监会会计部联合交易所的检查结果来看，部分上市公司还是出现了这些错误。

　　根据准则的规范，与日常经营活动相关的政府补助计入其他收益，可以理解为政府补助补偿的是利润表中营业利润项目之上的成本费用项目，应该计入其他收益。

　　以上文中的所得税和高新技术认定补贴为例，这些都是日常经营活动，高新补贴可以理解为对研发投入的补贴。再如，贷款补贴是对财务费用的补贴;固定资产补贴是对制造费用等的补贴等等。

　　实际，政府很难说毫不理由的，而且在与经营活动无关的情况下给予企业补贴，通常可以认为政府补贴都是计入其他收益。

　　或许，如果是出现了地方性的灾害，导致企业存在倒闭的风险，政府为了地方稳定和恢复经济而进行了补贴是应该计入营业外收入的，这与企业遭受灾害产生了营业外支出相对应，是对营业外支出的补贴，而这个项目处于营业利润项目之下。

　　(三)来源于关联方的“政府补助”

　　由于来源于政府的补助计入其他收益，会增加会计利润，实务中会存在有些上市公司业绩不佳，股东通过将款项转移给政府部门，政府部门再将来源于股东的款项作为政府补助补贴给上市公司的情况。

　　由于股东直接补贴需要按照权益性交易处理，不增加利润，如果上市公司存在这种情况，要按照实质重于形式的原则，仍需要按照股东投入来处理，即按照权益性交易处理，政府是代收代付的角色。

按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

　　在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定：“企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本”。因此，在年度企业所得税申报时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，并入当期企业所得税应纳税所得额。

　　举例：A公司是一般纳税人，自行研发生产线，目前在建工程科目100万，现到了试运行阶段，生产并销售产品5万元，假设对应的成本是4万元，暂不考虑增值税，会计账务处理：

　　借：在建工程 40000

　　贷：银行存款、原材料等 40000

　　借：银行存款 50000

　　贷：在建工程 50000

　　在年度企业所得税汇算清缴时，应调增收入5万元，调增成本4万元，调增应纳税所得额1万元。同时在建工程计税基础为100万元，会计基础为99万元。

　　按照最新政策，即《企业会计准则解释第15号》规定：“企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售)，应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。”该修订文件自2022年1月1日起施行，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本，与企业所得税保持了一致。

　一、增值税方面，《增值税暂行条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：(一)农业生产者销售的自产农产品;《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)第一条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品;对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。附件：《农业产品征税范围注释》第一条第(十一)项规定，其他植物是指除上述列举植物以外的其他各种人工种植和野生的植物，如树苗、花卉、植物种子、植物叶子、草、麦秸、豆类、薯类、藻类植物等。

　　根据上述规定，对单位或个人销售自己种植的观赏植物免缴增值税。如果是销售外购的不属于免税的范围，应当按照规定征收增值税。

　　二、个人所得税方面，根据财税[2004]30号规定，农村税费改革试点期间，取消农业特产税、减征或免征农业税后，对个人或个体户从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，且经营项目属于农业税(包括农业特产税)、牧业税征税范围的，其取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。另据《关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》(财税[2010]96号)明确，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业(以下简称“四业”)，其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。对于销售外购的，不属于个人所得税免税范围，应按经营所得计算缴纳个人所得税。

　　三、企业所得税方面，根据《企业所得税法》(主席令第二十三号)第二十七条第(一)项规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第八十六条规定，企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税:1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;2.海水养殖、内陆养殖。《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》(国家税务总局公告2011年第48号)第四条第(三)项规定，观赏性作物的种植，按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理。因此，从事观赏性作物种植的公司，可以按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”享受项目所得减半征收企业所得税的优惠政策。销售外购的，不属于企业所得税优惠范围。

　　对企业将购入的观赏性植物，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。主管税务机关对企业进行农产品的再种植、养殖是否符合上述条件难以确定的，可要求企业提供县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。

股权转让指企业的股东将持有的股份或出资全部或部分转让给其他企业或个人的交易行为。虽然股权转让在我国的发展时间不长，但涉及业务往往较为复杂且一般涉税金额较大，对税务部门的监管提出了新挑战。

　　从笔者实际查处的股权转让逃税案例来看，税务机关难以在事前风险管理中发现企业股权转让的涉税问题，而是通过稽查才得以发现，笔者认为主要原因有以下几点。

　　一是股权转让具有偶发性，税务机关难以提前进行风险预警。股权转让对企业而言是一项重大变更，不是每个企业都会发生，就单个企业而言，股权转让在通常情况下也不会经常发生。股东性质、规模大小等个体因素以及经营状况、成立时间长短等对于股权转让均无明显影响，因此很难得出股权转让的一般规律。而税务机关现有的征管信息系统对于股权转让的相关信息采集不够完善，也为后续管理带来了困难。

　　二是股权转让价格具有一定的主观性，税务机关难以对其公允价格进行界定。除了在公开市场达成的股权转让交易具有公允价格之外，其余交易方式下的股权转让价格很大程度上取决于股权转让双方对股权的心理价位及转让过程中的博弈。由于股权转让价格直接关系到股权转让双方所应承担的纳税义务，股权转让双方主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机。在稽查中笔者也发现部分股权交易方通过签订“阴阳合同”的方式，虚报股权转让价格，以达到少缴税款的目的。

　　三是股权转让形式呈现多样化，税收法律法规相对滞后。虽然股权转让在我国尚属新生事物，但其转让形式已经朝着多样化的方向发展。目前，股权转让的形式除了常见的现金之外，以房屋、土地等其他固定资产或知识产权等无形资产为等价交换物的转让行为也逐渐增多，甚至出现了“对赌协议”、股权激励等新概念。然而现有的税收政策在某些新事物上仍存在一些真空地带，使得税企双方出现争议时无据可依。

　　四是股权转让行为具有一定隐蔽性，税务机关难以掌握全面信息并实施全方位监管。对于发生股权转让需要变更工商登记进行确权的个人，由于纳税前置条件，他们必须先到主管税务机关确认是否需要缴纳税款，履行完纳税义务后才能办理工商变更。但对企业无此规定，特别是非上市公司，部分股权转让方由于对股权转让相关税收政策不熟悉，在发生股权转让时未及时就该应税行为履行纳税义务;也有部分股权转让方为规避税收有意隐瞒股权转让行为，不办理工商变更手续。

　　《关于进一步深化税收征管改革的意见》就健全税费法律法规制度、深化信息共享等方面提出了指导意见，为税务机关强化股权转让的管理提供了新思路。

　　一是利用大数据和区块链技术，强化税务机关收集股权转让相关信息的能力。

　　首先，要构建多部门共享的数据集成交互平台。股权交易信息获取难造成的税企双方信息不对称，是税务机关在股权转让税源管理中面临的首要问题。通过将外汇、银行、证监、市场监管、房管等相关部门掌握的股权交易信息纳入平台，使税务机关能及时获取股东变更、合同签订、资金支付、外汇支付情况等第三方信息，并进行跟踪管理。

　　其次，针对税务系统内部专业人才不足的情况，可以委托专业数据服务商以网络爬虫技术从公开网站上收集股权交易信息，与申报数据进行比对，筛选疑点，以达到精准监管的目的。

　　最后，建议在金税三期系统中增加股权转让台账信息模块，采集企业股东变更、股权转让价格及税款缴纳信息，全面反映企业历次股权变更情况，为股权再次转让和完善管理提供基础数据。

　　二是充分利用物价部门的公信力和第三方评估机构的专业性，增强税务机关对股权转让价格合理性的判断能力。

　　股权转让价格直接影响企业的股权转让所得和纳税情况。由于股权转让形式的多样化，部分转让方又有隐匿收入的主观目的，仅凭税务机关一己之力，很难对转让双方交易价格的真实性和合理性作出准确评估。通过物价部门对股权交易中涉及的不动产、无形资产等涉税财产进行价格鉴定，或通过政府购买服务委托第三方中介机构进行评估，可以成为一种新的选择。

　　三是及时出台适应新形势的税收政策，堵塞征管漏洞。

　　建议参照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》，制定股权转让所得企业所得税管理办法。明确法人股东转让价格明显偏低时税务机关可采取的核定征收方法，堵塞当前平价或低价股权转让交易多发的漏洞。同时针对“对赌协议”等新事物，通过出台相关税收文件来规范纳税行为，使税务机关在监管时有法可依。同时，针对大型集团公司、投资型企业等股权交易事项高发的企业，税务机关应以集中宣讲或一对一的方式进行精细化政策辅导。