河南省商丘市中级人民法院

刑 事 裁 定 书

（2025）豫14刑终480号

原公诉机关河南省夏邑县人民检察院。

上诉人（原审被告人）原某甲，男，1989年8月30日出生，公民身份号码XXX，汉族，初中文化，个体经营者，户籍所在地河南省焦作市温县，捕前租住河南省郑州市管城回族区。因涉嫌犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，2024年11月12日被夏邑县公安局传唤到案，11月13日被刑事拘留，同年12月20日被逮捕。现押于夏邑县看守所。

指定辩护人贾阳阳，河南华豫律师事务所律师。

原审被告人宋某，男，1993年8月4日出生，公民身份号码XXX，汉族，高中文化，个体经营者，户籍所在地河北省邯郸市临漳县，住邯郸市丛台区。因涉嫌犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，于2024年12月9日到夏邑县公安局投案，同日被取保候审，2025年2月20日被夏邑县人民检察院决定取保候审。

夏邑县人民检察院指控原审被告人原某甲、宋某犯虚开增值税专用发票罪一案，夏邑县人民法院经审理于2025年11月18日作出（2025）豫1426刑初334号刑事判决。原某甲不服，提出上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2026年1月29日公开开庭审理了本案，商丘市人民检察院指派检察员尹海英、书记员王冰玉出庭履行职务，上诉人原某甲及其辩护人贾阳阳到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原判认定：

（一）自2021年以来，被告人原某甲联系或经被告人宋某介绍，在无真实业务交易的情况下，利用原某甲实际控制的商丘某有限公司和温县某传媒有限公司，通过资金回流方式，分别向泰安市某有限公司、泰安某有限公司、无锡某有限公司等公司虚开增值税专用发票，并按发票价税金额的3%-3.5%收取开票费用。

1.博爱县某有限公司收到商丘某有限公司开具的增值税专用发票59份，价税合计金额人民币5900000元；收到温县某传媒有限公司开具的增值税专用发票8份，价税合计金额750000元，上述67份增值税专用发票的价税合计总金额为6650000元，已被博爱县某网络科技有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式经李某甲、原某乙的银行卡账户转入博爱县某网络科技有限公司实际控制入程某某（另案处理）指定的皇某、孙某、焦某等的银行账户及程某某的微信账户，合计5499001元。

2.泰安某有限公司经宋某介绍，收到商丘某有限公司开具的增值税专用发票金额49份，价税合计金额4840000元，已被泰安某有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式转至泰安某有限公司股东李某、韩某、王某甲（均另案处理）的账户合计4608186.49元。

3.泰安市某有限公司经宋某介绍，收到开具的增值税专用发票114份,价税合计金额11400000元，已被泰安市某有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式转至泰安市某有限公司股东韩某（另案处理）的账户合计********.51元。

4.无锡某有限公司收到商丘某有限公司开具的增值税专用发票57份，价税合计金额5700000元；收到温县某有限公司开具的增值税专用发票51份，价税合计金额5100000元，上述108份增值税专用发票的价税合计总金额为10800000元，已被无锡某有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式转至无锡某有限公司股东杨某（另案处理）及杨某指定的张某甲、刘某、吴某等的账户，合计10247500元。

5.义乌市某有限公司经宋某介绍，收到商丘某有限公司开具的增值税专用发票185份，价税合计金额18500000元；收到温县某有限公司开具的增值税专用发票40份，价税合计金额4000000元，上述225份增值税专用发票的价税合计总金额为22500000元，已被义乌市某有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式最终转至程某（另案处理）的银行账户合计6911850元。

6.枣阳市某有限公司收到商丘某有限公司开具的增值税专用发票17份，价税合计金额1700000元；收到温县某有限公司开具增值税专用发票17份，价税合计金额1700000元，上述34份增值税专用发票的价税合计总金额为3400000元，已被枣阳市某有限公司用于抵扣，后通过资金回流的方式转至枣阳市某有限公司股东余某（另案处理）的银行账户合计3130000元。

（二）2021年，经被告人宋某介绍，程某某(另案处理）利用其实际控制的博爱县某网络科技有限公司从北京某有限公司虚开增值税专用发票共计30份，价税合计金额5040322.2元，税额285301.28元，已全部被程某某用于抵扣。

综上，被告人原某甲涉及的增值税专用发票共计597份，价税合计金额59590000元，税额3373018.86元，已被全部用于抵扣，其中资金回流金额共计41392551元，对应的税额为2342974.58元；被告人宋某涉及的增值税专用发票共计418份，价税合计金额43780322.2元，税额2478132.49元，已被全部用于抵扣，其中资金回流金额共计22516050元，对应的税额为1274493.4元。

被告人原某甲违法所得566295.05元，被告人宋某违法所得675481.5元，已退缴500000元。

原判认为，被告人原某甲、宋某为谋取开票费，虚构交易，为他人或介绍他人虚开增值税专用发票，抵扣税款，数额较大，犯罪事实清楚，证据确实充分，其行为构成虚开增值税专用发票罪。系共同犯罪。宋某自动投案，如实供述自己的犯罪事实，是自首，可以从轻处罚；宋某自愿认罪认罚，可以从宽处理。宋某主动退缴违法所得，可酌情从轻处罚。公诉机关量刑建议适当，予以采纳。原某甲提供虚开发票的核心票源，宋某联络关键开票渠道，二人行为相互依存，缺一不可，均系犯罪完成的必要环节，作用相当，不宜区分主从犯。原某甲的违法所得应当予以追缴。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条、第六十七条第一款、第六十四条、第四十五条、第四十七条、第七十二条第一款、第三款、第七十三条第二款、第三款、第五十二条、第五十三条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条、第十一条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条之规定，判决：一、被告人原某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币200000元；二、被告人宋某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金人民币100000元；三、被告人原某甲的违法所得为566295.05元，予以追缴，上缴国库；被告人宋某的违法所得675481.5元，予以没收，上缴国库，已退缴500000元，剩余部分继续追缴，上缴国库。

原某甲上诉称：1.宋林林供述不真实，宋某的200万元是投资款，而不是借款，虚开增值税专用发票均是宋某联系、安排好的，费用也是宋某收取的，其受到宋某的教唆、欺骗而实施犯罪，与宋某不属于共同犯罪，其仅是按照宋某的指示办理，其相对于宋某仅起到辅助作用，应当认定为从犯，其量刑与宋某不均衡；2.原审认定其与程某某的博爱县某网络科技有限公司之间虚开增值税专用发票数额中有真实交易部分，双方存在主播挂靠、网易点卡销售等真实业务，应当从犯罪数额中扣除；3.其具有自首情节，原审未予认定不当，自愿认罪认罚，系初犯、偶犯，原审量刑重；请求二审查明事实依法裁判或者发还重审。

辩护人的辩护意见与原某甲的上诉理由基本一致。

商丘市人民检察院认为：1.原审认定事实清楚，证据确实充分，原某甲利用自己控制的公司采取资金回流的方式给他人虚开增值税专用发票，价税合计达到5959万元，原某甲对双方有无如此巨额真实交易不可能不明知，原某甲明知资金回流路径，安排会计开票，其辩解受宋某教唆或有其他诱因，均不能否定原某甲实施犯罪的主动性；2.根据审计报告，原某甲与程某某的公司之间不排除有真实交易部分，但原审认定的数额是资金回流对应的部分税额，已是对被告人有利的认定；3.原某甲虽经电话传唤到案，但没有如实供述全部犯罪事实，不能认定为自首。建议二审驳回上诉，维持原判。

原审法院在判决书中列举了认定事实的证据，相关证据均在一审开庭审理时当庭出示并经质证。二审查明的事实与一审相同，据以定案的证据经核实无误。二审期间，控辩双方均没有提交新证据。

针对控辩双方的意见，就本案事实认定和法律适用提出的意见，本院综合评判如下：

关于原某甲及其辩护人所提系受到宋某的教唆、安排而实施犯罪，与宋某不构成共同犯罪，其应当认定为从犯，原审量刑不均衡等问题。经查，原某甲利用自己实际控制的商丘某有限公司和温县某传媒有限公司，自己联系或经宋某介绍，在没有真实业务交易的情况下，通过资金回流方式，分别向泰安市某有限公司、泰安某有限公司等多家公司虚开增值税专用发票，收取开票费用。上述事实，宋某予以供认，与原某甲关于虚开增值税专用发票的供述，以及证人王某乙、李某甲、程某某、程某、李某、张某乙、张某丙等人的证言相印证，并有开具发票信息及清单、记账及申报纳税材料、价税清单、抵扣信息、鉴定意见、银行交易回单等证据在案证实，足以认定。原某甲给他人虚开增值税专用发票，明知不存在真实交易和资金回流路径，价税合计达5959万元，大部分系宋某介绍联系，原某甲系虚开发票的核心票源，宋某系联络关键开票渠道，均属于完成犯罪必要环节，二人主观上具有共同的犯罪故意，积极参与实施犯罪，系共同犯罪，原审认为二人作用相当，均认定为主犯并无不当。

关于原某甲及其辩护人所提原某甲与程某某公司之间有真实交易部分，原审认定犯罪数额不当的问题。经查，开具增值税专用发票前提是受票方与开票方之间存在真实的销售货物、提供服务或劳务。本案中，原某甲的某乙公司公会主播挂靠至程某某某甲公司公会，由某丙公司向主播代结工资和提成，由某丙公司与某丁公司结算，再给主播结算工资和提成，两公司之间并不存在销售货物或提供服务的情况，不具有开具增值税专用发票的条件。其次，网易点卡属于单用途卡，根据国家税务总局发布的《关于营改增试点若干征管问题的公告》，单用途卡发卡企业或者售卡方销售单用途卡，不缴纳增值税，售卡方不得开具增值税专用发票。本案中，原某甲辩解有网易点卡的真实交易，但并无证据证实，即使存在真实交易，也不能开具增值税专用发票，仅能开具普通发票。最后，如果有真实业务存在，就不会存在资金回流。本案中，相关证人证言、转账记录以及程某某与原某甲的微信聊天记录等均能证实本案存在巨额资金回流。因此，原审将原某甲为他人虚开增值税专用发票中存在资金回流部分对应的税额认定为犯罪数额并无不当。上述上诉理由和辩护意见均不能成立。

关于原某甲的行为能否构成自首的问题。经查，根据公安机关出具的到案经过证实，2024年11月12日公安机关经电话通知原某甲，原某甲于11月13日到夏邑县公安局办案中心接受讯问，并于当日对原某甲刑事拘留。11月13日、14日两次对原某甲讯问，讯问内容主要涉及向义乌市某有限公司虚开增值税专用发票情况，原某甲辩解双方有真实交易，并未供认涉及博爱县某网络科技有限公司、泰安市某有限公司、泰安某有限公司、无锡某有限公司、枣阳市某有限公司等公司虚开增值税专用发票的事实，直到11月26日侦查人员问及上述公司时才陆续供述有关内容。原某甲虽经公安机关通知到案，但到案后不能主动、如实供述自己的主要罪行，不能认定为自首。

本院认为，原判认定事实清楚，证据确实充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项之规定，裁定如下：

驳回上诉，维持原判。

本裁定为终审裁定。

审判长　　贾运法

审判员　　冯　明

审判员　　朱丽娜

二〇二六年二月四日

[核对位置]

法官助理杨胜楠

书记员张琼

辽宁省高级人民法院

行 政 判 决 书

（2025）辽行再19号

       再审申请人（一审原告、二审上诉人）：河北港口某有限公司，住所地河北省秦皇岛市海港区。

       法定代表人：王某，该公司董事长。

       委托诉讼代理人：李昊，北京市君泽君（大连）律师事务所律师。

       委托诉讼代理人：姜晨，北京市君泽君（大连）律师事务所律师。

       被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局大连市税务局，住所地辽宁省大连市沙河口区。

       法定代表人：闻某，该局局长。

       出庭负责人：乔某，该局总会计师。

       委托诉讼代理人：张永刚，辽宁华夏律师事务所律师。

       委托诉讼代理人：赵文笛，辽宁华夏律师事务所律师。

       再审申请人河北港口某有限公司（以下简称某甲公司）诉被申请人国家税务总局大连市税务局（以下简称大连市税务局）不予受理行政复议申请一案，原经大连市西岗区人民法院于2023年12月27日作出（2023）辽0203行初164号行政判决，驳回某甲公司的诉讼请求。某甲公司不服提起上诉，大连市中级人民法院于2024年3月18日作出（2024）辽02行终140号行政判决，驳回上诉，维持原判。某甲公司仍不服，又向本院申请再审。本院于2025年5月15日作出（2024）辽行申1778号行政裁定，提审本案。本院依法组成合议庭，于2025年8月19日公开开庭审理了本案。再审申请人某甲公司的委托诉讼代理人李昊、姜晨，被申请人大连市税务局的出庭负责人乔某及其委托诉讼代理人张永刚、赵文笛到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

       原一审法院经审理查明，国家税务总局大连市税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）于2020年11月26日对案外人某能源有限公司（以下简称某乙公司）作出大税一稽处〔2020〕280号《税务处理决定书》（以下简称案涉处理决定），认定某乙公司于2019年6月至2020年9月对外开具与实际经营业务情况不符的2063份增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票，其中涉及某甲公司的发票份数为412份。案涉处理决定已一并告知复议权利，但截至本案开庭之日，某乙公司尚未对案涉处理决定申请复议。2023年11月10日，某甲公司向大连市税务局申请复议，请求撤销案涉处理决定。2023年11月15日，大连市税务局作出大税复不受字〔2023〕20号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称被诉不予受理决定），认为某甲公司不是案涉处理决定的行政管理相对人，且案涉处理决定并未直接剥夺、限制其权利或者赋予其义务，某甲公司与案涉处理决定无利害关系，故对某甲公司的复议申请决定不予受理。同日，大连市税务局将被诉不予受理决定送达给某甲公司。

       原一审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款、《税务行政复议规则》第十七条之规定，大连市税务局作为复议机关，具有作出被诉不予受理决定的法定职权。本案的争议焦点在于大连市税务局认定事实和适用法律是否正确，即某甲公司是否与案涉处理决定有利害关系。此处的“利害关系”应是明确的导致其权利义务受到影响的关系，而不能仅仅作为某种可能性。从广义上来说，行政机关对某一行政相对人作出减损其权益或给予否定性评价的行政行为，都有可能对这个行政相对人的债权人或债务人造成不利影响，但仅以此可能性即赋予其起诉的权利必然导致诉权的泛化，造成即使行政相对人在法定期限内不提起行政诉讼，行政行为仍处于极不确定的状态，这将导致社会管理无序且效率低下，与行政复议和行政诉讼立法初衷相背离。本案中，某甲公司不是案涉处理决定的行政相对人，更重要的是，案涉处理决定对某甲公司的权利和义务并未造成终局性的影响，在某甲公司的税务主管机关（以下简称下游税务机关）对其作出处理决定之前，某甲公司的权利和义务尚不确定。某甲公司最终需要承担的涉税义务须以下游税务机关作出的处理决定为准，对某甲公司的权利义务产生直接影响的是下游税务机关作出的处理决定，其对此不服可以申请复议或提起诉讼。行政机关或司法机关可依据查明的事实及相关法律规定认定下游税务机关作出的处理决定的合法性，某甲公司亦有权提供证据及相关法律依据推翻下游税务机关作出的处理决定，某甲公司的合法权益完全可以在该程序中得到充分保障。某甲公司与案涉处理决定没有法律上的利害关系，大连市税务局据此决定不予受理某甲公司提出的复议申请，认定事实清楚、适用法律正确。大连市税务局在收到某甲公司的复议申请后，于法定期限内作出被诉不予受理决定并向某甲公司送达，程序合法。综上所述，某甲公司要求撤销被诉不予受理决定没有事实和法律依据，该院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回某甲公司的诉讼请求。案件受理费50元，由某甲公司负担。

       原二审法院经审理查明的事实与原一审法院认定的事实一致，该院予以确认。

另查明，根据案涉税务处理决定记载，某乙公司的违法事实为：“……以你单位名义领购并于2019年6月至2020年9月开具的2063份增值税专用发票是虚开增值税专用发票。你单位虚开增值税专用发票已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》……”。

       原二审法院认为，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条规定，行政复议申请符合下列规定的，应当予以受理：（二）申请人与具体行政行为有利害关系。国家税务总局《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。据此，本案的争议焦点在于某甲公司作为非行政相对人与案涉处理决定之间是否有利害关系，案涉处理决定对其合法权益是否产生实际影响。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。本案中，从现有证据看，虽然第一稽查局作出案涉处理决定认定某乙公司存在虚开增值税专用发票的行为，但并未显示其对某乙公司与  某甲公司之间是否存在真实业务、票实是否相符等情况作出审查认定。而根据上述规定可知，某甲公司作为受票方取得的被上游税务机关认定为虚开的增值税专用发票，不是必然不能作为进项税额抵扣凭证，如果某甲公司能够证明其取得的增值税专用发票符合上述规定的情形，则可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额，故案涉处理决定本身对某甲公司的权利不会产生实际影响。某甲公司在下游税务机关对其调查处理过程中，可以提供相应证据证明其符合上述规定的情形，下游税务机关综合当事人举证情况及其调查结果，依据相关规定对某甲公司作出相应的处理决定，并不受第一稽查局结论的约束。因此，某甲公司最终需要承担的涉税义务须以下游税务机关作出的处理决定为准，对某甲公司的权利义务产生终局性、直接性影响的是下游税务机关作出的处理决定，其对此不服可以申请复议或者提起诉讼，某甲公司的合法权益完全可以在与之相关的法定程序中得到充分保障。综上所述，某甲公司与案涉处理决定之间没有利害关系，大连市税务局对某甲公司提出的复议申请决定不予受理符合法律规定，并无不妥。某甲公司的上诉请求及理由不成立，该院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判决。案件受理费50元，由某甲公司负担。

       某甲公司申请再审称，1.申请人与某乙公司素有合作往来，案涉处理决定认定某乙公司开具给申请人的412张增值税专用发票为虚开发票，导致申请人无法抵扣增值税进项税额，确已减损申请人的权利、增加申请人的义务，对申请人的权利义务产生实际影响。不应以所谓“行政法上的利害关系”等托词否定事实上利害关系的存在，否则“利害关系人”的范围将被无限缩小，相关规定将形同虚设。只要行政行为可能影响申请人的权利义务就属于有“利害关系”，至于是否实际影响，则属于实体审查范畴，复议机关和人民法院不应以申请人的权利义务受到实际影响作为审查受理条件的标准，原一、二审法院对相关条款的理解有违扩大复议受理范围的立法精神，且最高人民法院已经明确表示本案属于具有利害关系、应当受理复议的情形。2.根据相关法律、法规的规定，虚开发票属于不合法的发票，不得作为记账、核算的依据，即申请人不能将取得的虚开发票作为抵扣进项税额和扣除成本的依据。因此，申请人受到的权利侵害只需依据法律规定就能够发生，并不需要以下游税务机关作出处理决定为依托，后者仅是对法律规定的具体落实。即使下游税务机关不作出处理决定，也不会使申请人取得的发票变为合法凭证，申请人仍有义务排除不合法的凭证，这种义务来源于税法规定和案涉处理决定的双重作用，故申请人应当是具有复议权利的利害关系人。3.申请人受到的权利减损已经呈现终局形态，不需要下游税务机关再作出处理决定，申请人向下游税务机关申请复议并不影响其向上游税务机关申请复议，因为两个复议并非基于同一税务处理决定，且下游税务机关查实后也无法推翻上游税务机关作出的“虚开认定”，仅能认定申请人为善意取得，还需补缴相关税费。综上，对申请人真正产生实际影响的就是案涉税务处理决定这一基础行政行为，按照原一、二审法院的认定，申请人将无法得到实际救济。原一、二审法院在认定事实和法律适用上均存在错误，请求本院撤销原一、二审判决，撤销被诉不予受理决定，依法发回重审或改判被申请人受理申请人提出的复议申请。

       大连市税务局答辩称，1.上游企业虚开增值税发票与下游企业抵扣进项税额之间的关联属于事实层面的因果关系，而非行政法层面的利害关系。申请人并非案涉处理决定的相对人，案涉处理决定亦未对其创设任何行政义务，其诉请保护的权益不在案涉处理决定作出时需要考虑和保护的范围内，属于反射性利益，下游企业的复议及诉讼行为没有保护的必要性。2.大连税务机关与下游税务机关在税收执法链条中各司其职，所辖纳税人应以主管税务机关的职权辐射领域为界限行使复议和诉讼权利，申请人提出复议申请及提起本诉均非适当有效的救济途径，不能实质性解决争议。对下游税务机关所作处理决定申请复议、提起诉讼才是申请人最为方便有效的救济路径，且申请人并不会因为本案而丧失合法的救济途径。如在此类案件中赋予申请人复议及诉讼的权利，意味着上游税务机关的虚开认定行为将在五年之内都处于效力待定的状态，将动摇税收秩序的稳定性，亦违背诉讼经济和诉讼效率原则。3.国家税务总局回函亦认为税务机关针对上游企业作出的税务处理决定对下游企业不产生利害关系，该函件内容符合税务系统工作实际，恳请法院予以支持。申请人提起本诉实质规避了“清税前置”条件，无疑是对税务管理体系的根本挑战，会对现有税收制度造成重大影响，故不应认定为合法救济途径。综上，原一、二审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求本院依法驳回申请人的再审请求。

       本院经审理查明的事实与原二审法院认定的事实一致，本院予以确认。

       另查明，国家税务总局秦皇岛市税务局稽查局已于2023年12月27日针对某甲公司作出冀秦税稽处〔2023〕62号《税务处理决定书》，认定某甲公司从某乙公司取得的412份增值税专用发票已由第一稽查局确认为虚开的增值税专用发票，对某甲公司取得虚开增值税专用发票的行为暂定为善意取得，因不能重新取得合法、有效的专用发票，其进项税额不得抵扣，责令某甲公司限期补缴相应税费。某甲公司并未针对上述62号处理决定申请复议。

       本院认为，本案的焦点问题有二：一是受票企业与上游税务机关针对出票企业作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定是否具有利害关系；二是认可受票企业有权作为利害关系人针对上游税务机关作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定申请行政复议是否具有必要性和实效性。

       （一）受票企业与上游税务机关针对出票企业作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定具有利害关系。

       第一，根据《中华人民共和国行政复议法》（2017年修正）第十条的规定，依照本法申请行政复议的公民、法人或者其他组织是申请人。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项的规定，申请人与具体行政行为有利害关系是复议机关受理复议申请的法定条件之一。根据《税务行政复议规则》第二十四条的规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。由此可见，法律、行政法规及部门规章均已将“利害关系人”确定为复议申请人资格的认定标准，即与被申请复议的行政行为具有利害关系的公民、法人或者其他组织属于“利害关系人”，具备复议申请人资格。由于行政行为在影响行政相对人合法权益的同时，客观上也可能对行政相对人以外的其他利害关系人的合法权益产生影响，故“利害关系人”既包括行政相对人，也包括行政相对人以外的其他利害关系人。本案中，某甲公司作为受票企业，虽然不是案涉处理决定的行政相对人，但并不意味着其必然不能针对案涉处理决定申请复议，其仍可能基于其他利害关系人的身份取得复议申请人资格。

       第二，申请人与被申请复议的行政行为具有利害关系，应当同时具备以下四个条件：一是申请人主张的必须是权利或者类似权利的利益，而非反射利益；二是该权益属于申请人而非其他人，亦不属于公共利益；三是该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；四是申请人主张的权益受到行政法律规范的保护，而非不在立法目的保护范畴。据此，被申请复议的行政行为已经或可能影响申请人的权利义务是申请人与被申请复议的行政行为具有利害关系的判断标准，只要被申请复议的行政行为已经或可能导致申请人权利减损或义务增加的，申请人即与被申请复议的行政行为具有利害关系。本案中，第一稽查局针对某乙公司作出案涉处理决定，认定某乙公司存在虚开增值税专用发票的违法行为。某甲公司主张因案涉处理决定的作出导致其从某乙公司取得的增值税专用发票成为不合规发票，且无法换开合规发票用于抵扣增值税进项税额，故其极有可能面临补缴税费甚至加收滞纳金的行政处理，即案涉处理决定极有可能导致其纳税权益受损。某甲公司主张的纳税权益是法律赋予该公司作为纳税人所享有的权益，该权益损害的可能性可以预见甚至必然存在，而根据《中华人民共和国税收征收管理法》第一条的规定，该法的立法目的中明确包含保护纳税人合法权益的目的，故某甲公司与案涉处理决定具有利害关系，具备复议申请人资格。公民、法人或者其他组织申请复议的权利属于法律保留事项，行政机关无权通过内部函件的形式限制或者否定当事人申请复议的权利。大连市税务局关于案涉处理决定未对某甲公司创设任何行政义务，其诉请保护的权益属于反射性利益的主张缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。

       第三，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第九条第一款、第二款的规定，行政复议期间，行政复议机构认为申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以通知其作为第三人参加行政复议；上述公民、法人或者其他组织也可以向行政复议机构申请作为第三人参加行政复议。由此可见，复议申请人与第三人均与被申请复议的行政行为具有利害关系，区别在于是否提出复议申请。本案中，某乙公司作为出票企业，系案涉处理决定的行政相对人，大连市税务局认可某乙公司有权针对案涉处理决定申请复议。如果某乙公司申请复议，某甲公司作为受票企业，因其与复议案件的处理结果息息相关，且其参加复议程序有利于查清案件事实，故某甲公司有权依据上述行政法规的规定作为第三人参加复议。据此亦可证明，某甲公司与案涉处理决定具有利害关系，其当然亦可作为申请人提出复议申请。案涉处理决定本身属于可复议、可诉讼的行政行为，利害关系人在法定期限内针对该处理决定申请复议或提起诉讼是法律赋予当事人的基本权利，大连市税务局关于赋予某甲公司针对案涉处理决定申请复议的权利将动摇税收秩序稳定性的主张，明显缺乏法律依据，本院不予支持。

       第四，人民法院案例库中编号为XX-3-003-003的恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案的裁判要旨指出：起诉人提起行政诉讼时有义务举证证明其与被诉行政行为有利害关系，但此种证明责任仅应是初步的、表面成立的；无需起诉人在起诉阶段即提供确切证据证明确实存在合法权益以及合法权益被侵犯，更不能以起诉人的权益可能并不合法等实体理由否定起诉人提起诉讼的权利。起诉人是否与被诉行政行为存在利害关系，或者说是否存在某项权益在立案阶段难以判断的，可以登记立案，待审理阶段再作判断，而不应迳行裁定不予立案或驳回起诉。同理，复议申请人在提出复议申请时对于其与被申请复议的行政行为有利害关系的证明责任亦是如此。本案中，某甲公司已向大连市税务局提供初步证据证明，案涉处理决定中认定某乙公司对外虚开的增值税专用发票中包含某甲公司所持有的增值税专用发票，且其已被下游税务机关约谈要求对上述虚开增值税专用发票所涉金额补缴税费。据此，某甲公司已尽到初步证明责任，能够证明其与案涉处理决定具有利害关系，有权作为利害关系人申请复议。大连市税务局以某甲公司不是案涉处理决定的利害关系人为由作出被诉不予受理决定，属于适用法律错误。

       （二）认可受票企业有权作为利害关系人针对上游税务机关作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定申请行政复议具有必要性和实效性。

       第一，诉的利益的基本理论是：即使当事人对于某些行政行为可以提起诉讼，但当另外存在着更为直接的实现救济目的的诉讼手段时，对其他行政行为提起诉讼的诉讼利益就应当被否定。也就是说，如果当事人可以通过更为直接、简便、有效的途径，比如起诉对其权利义务产生直接和关键影响的行政行为实现权利救济时，则不再赋予其对间接和次要影响其权利义务的其他行政行为提起诉讼的权利。复议与诉讼同理，故对复议程序的启动亦应遵循上述理论。本案中，大连市税务局及原一、二审法院均认为某甲公司针对案涉处理决定申请复议并非适当有效的救济途径，其只有针对下游税务机关对其作出的处理决定申请复议才能实质解决纠纷。经查，下游税务机关确已针对某甲公司作出补缴税费的处理决定，但该处理决定系直接依据第一稽查局作出的案涉处理决定认定某甲公司从某乙公司取得的增值税专用发票不得用于进项税额抵扣，虽然暂定为善意取得，但仍须补缴相应税费。这是因为，行政行为的公定力决定了行政行为一经作出，除非存在重大且明显的违法情形，否则均推定为合法有效，任何机关、组织或个人未经法定程序不得否定其效力。下游税务机关对某甲公司作出处理决定，通常情况下必然会受到在先作出的案涉处理决定的约束。据此，案涉处理决定在整个行政争议中处于主导性和基础性地位，是对某甲公司权利义务产生直接和关键影响的行政行为，对于某甲公司而言并不存在更为直接、简便、有效的权利救济途径，故应当认可某甲公司针对案涉处理决定申请复议的资格。

       第二，尽管从救济当事人权利和实质化解行政争议角度考虑，应当允许在一定条件下对行政行为公定力理论有所突破，即行政机关先后作出两个有关联的行政行为时，人民法院可以承认先前行政行为的违法性能够为在后行政行为继承，但应当同时满足以下三个条件：一是时间上具有先后关系的两个关联行政行为，体现为程序上的联动关系、要件上的先决关系或者执行上的依据关系；二是先前行政行为已不具争讼性，其违法性继承是当事人权利救济的唯一途径；三是当事人的实体权益具有救济的必要性。本案中，虽然存在两个先后作出的有关联的行政行为，但案涉处理决定作为在先行政行为尚可申请复议、提起诉讼，并非已不具有争讼性，而某甲公司的纳税权益也确有从实体上予以救济的必要性，故本案并不满足在审查在后行政行为的过程中对先前行政行为进行审查的前提条件。而且，人民法院对在后行政行为进行司法审查的过程中，系从证据效力的角度按照“重大且明显违法”的标准对先前行政行为进行审查，此种审查标准显然无法否定案涉处理决定的合法性及其证明效力，即某甲公司无法通过行政行为违法性继承的途径否定下游税务机关对其作出的处理决定的合法性，故应当赋予某甲公司针对案涉处理决定申请复议的权利。

       第三，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条的规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。由此可见，上游税务机关作出处理决定认定出票企业对外开具的增值税专用发票系虚开发票的，通常情况下将导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的抵扣凭证。在认定虚开发票的税务处理决定作出后，对受票企业的这种实际影响即已依据法律规定而产生，即这种实际影响与认定虚开发票的处理决定具有直接因果关系。下游税务机关即使查实存在真实交易，一般也会囿于上游税务机关已作出的虚开认定，而仅能认定受票企业为善意取得，仍会作出补缴税费甚至加收滞纳金的处理决定。据此，上游税务机关作出的认定虚开发票的处理决定已对受票企业的权利义务产生终局性影响，如果不赋予受票企业对该处理决定申请复议的权利，受票企业将无法实现权利的有效救济。本案中，无论下游税务机关是否对某甲公司作出处理决定，该公司所持有的某乙公司对外开具的增值税专用发票均已因案涉处理决定的作出而变成不合规发票，上述发票依法不能用于抵扣进项税额的终局性影响在案涉处理决定作出后已经实际产生，而非在下游税务机关作出确定具体补税数额的处理决定时才产生。而本案的实际情况是，即使下游税务机关在其作出的处理决定中已将某甲公司取得虚开增值税专用发票的行为暂定为善意取得，但仍然无法推翻上述增值税专用发票为虚开发票的结论，故针对案涉处理决定申请复议是某甲公司实现权利救济所必需的有效途径，应当承认其复议申请人资格。

       第四，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。据此，即使纳税人通过虚增增值税进项税额的方式偷逃税款，但只要其对外开具的增值税专用发票同时符合上述三种法定情形的，该增值税专用发票即不属于对外虚开，受票方仍可作为合法抵扣凭证。在上游税务机关已作出处理决定认定纳税人对外开具的增值税专用发票均为虚开的情形下，如果受票方主张其所持有的上述增值税专用发票不属于对外虚开的情形，其应当且只能在针对认定虚开处理决定的复议程序中证明上述主张的成立。从这个角度讲，亦应认可受票企业对该处理决定申请复议的权利。本案中，案涉处理决定已认定以某乙公司名义领购并于2019年6月至2020年9月开具的2063份增值税专用发票是虚开增值税专用发票。在此情形下，某甲公司持有的增值税专用发票已不可作为合法抵扣凭证。原二审法院认定某甲公司持有的增值税专用发票“不是必然不能作为进项税额抵扣凭证”，与上述39号公告的规定不符，其据此认定案涉处理决定对某甲公司的权利义务不产生实际影响，属于适用法律错误。第一稽查局有无对某乙公司与某甲公司之间是否存在真实业务、票实是否相符等情况作出审查认定，系判断案涉处理决定合法性时应当考虑的因素，而非认定某甲公司是否具有复议申请人资格时应当考虑的因素。只有认可某甲公司针对案涉处理决定申请复议的资格，才能启动复议程序针对某甲公司从某乙公司取得的增值税专用发票是否属于对外虚开的情形进行实体审查。某甲公司仅针对下游税务机关对其作出的处理决定申请复议无法有效实现权利救济，故应当承认某甲公司对案涉处理决定的行政复议申请人资格。

       综上所述，被诉不予受理决定适用法律错误，依法应予撤销。原一、二审判决认定事实清楚，但适用法律错误，裁判结果不当，依法均应予以撤销。某甲公司申请再审的理由成立，本院对其再审请求依法予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（二）项，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条的规定，判决如下：

       一、撤销大连市西岗区人民法院（2023）辽0203行初164号行政判决以及大连市中级人民法院（2024）辽02行终140号行政判决；

       二、撤销国家税务总局大连市税务局于2023年11月15日作出的大税复不受字〔2023〕20号不予受理行政复议申请决定；

       三、责令国家税务总局大连市税务局于本判决生效之日起五日内依法受理河北港口某有限公司提出的行政复议申请。

       一、二审案件受理费共计100元，由国家税务总局大连市税务局负担。

       本判决为终审判决。

审 判 长　　李　蕊

审 判 员　　闫劲松

审 判 员　　曹　弘

二〇二五年十月十日

法官助理　　寇明蕊

书 记 员　　宁园园

原公诉机关宁夏回族自治区固原市原州区人民检察院。

上诉人（原审被告人）隋某甲，男，1989年2月4日出生，汉族，初中文化，无业，户籍所在地山东省东营市垦利区，捕前住山东省东营市垦利区。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2023年12月28日被固原市人民检察院批准逮捕，2025年1月6日被固原市公安局执行逮捕。现羁押于固原市看守所。

辩护人赵明泽，山东鲁诺律师事务所律师。

原审被告人郭某甲，男，1989年1月25日出生，汉族，小学文化，无业，户籍所在地山东省东营市垦利区，捕前住山东省东营市垦利区。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2025年1月15日被固原市公安局刑事拘留，2025年1月17日被固原市公安局决定延长拘留期限至三十日，2025年2月21日被固原市人民检察院批准逮捕，同日被固原市公安局执行逮捕。现羁押于固原市看守所。

辩护人周学广，山东齐征律师事务所律师。

宁夏回族自治区固原市原州区人民法院审理宁夏回族自治区固原市原州区人民检察院指控原审被告人隋某甲、郭某甲犯虚开增值税专用发票罪一案，于2025年8月29日作出（2025）宁0402刑初158号刑事判决。宣判后，原审被告人隋某甲不服，提出上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2025年10月27日依法公开开庭审理了本案。固原市人民检察院指派检察员王东强出庭履行职务，上诉人隋某甲及其辩护人赵明泽、原审被告人郭某甲及其辩护人周学广到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审判决查明，2019年11月，被告人隋某甲、郭某甲预谋为他人介绍虚开增值税专用发票获取非法利益，并商议由被告人隋某甲联系马某甲（另案处理）确定虚开进项增值税专用发票的数量，被告人郭某甲通过微信社交软件联系购买成品油及有机化学原料的私人客户，承诺以低于市场销售单价出售货物但不提供增值税专用发票，后通过制造某利津炼化产品销售有限公司等8家开票单位与马某甲单独掌控或者马某甲、马某乙（另案处理）共同掌控经营的宁夏某丁有限公司等6家受票单位有真实货物交易的虚假条件，通过“票货分离”的方式介绍为马某甲、马某乙虚开增值税专用发票。被告人隋某甲、郭某甲按照票面价税合计金额的2%-4%收取开票费。2019年11月至2023年3月，被告人隋某甲、郭某甲介绍为马某甲、马某乙虚开进项增值税专用发票157份，金额人民币82259617.35元，税额人民币10693750.35元，价税合计人民币92953367.7元，造成国家税款损失10693750.35元。被告人隋某甲、郭某甲共同获取违法所得2908513.1元。上述虚开的增值税专用发票均已认证抵扣。

1.2019年11月至2023年3月，被告人隋某甲、郭某甲在没有真实货物交易的情况下，以某利津炼化产品销售有限公司、山东某有限公司、某东海科石化销售有限公司、山东垦利某有限公司、东营市某有限公司、东营市垦利某有限公司、淄博某有限公司、东营某有限公司为销售方，以马某甲单独掌控或者马某甲、马某乙共同掌控经营的宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司为购买方，介绍上述8家开票单位为马某甲、马某乙虚开增值税专用发票151份，金额人民币77991565.67元，税额人民币10138903.63元，价税合计人民币88130469.3元。

2.2021年8月至同年10月，被告人隋某甲、郭某甲在没有真实货物交易的情况下，以某利津炼化产品销售有限公司为销售方，以李某甲（另案处理）挂靠施工的宁夏和硕某有限公司、宁夏某乙有限公司为购买方，介绍上述开票单位为马某甲、李某甲虚开增值税专用发票6份，金额人民币4268051.68元，税额人民币554846.72元，价税合计人民币4822898.4元。

被告人隋某甲于2025年1月6日到山东省东营市公安局东营分局主动投案，被告人郭某甲于同年1月15日到东营市公安局垦利分局主动投案，到案后如实供述了自己的主要犯罪事实。

上述事实，有经原审质证、认证的受案登记表、立案决定书，户籍证明，党员基本信息采集表、党员涉嫌违纪违法犯罪案件通报移送登记表，抓获经过、临时羁押证明、羁押证明、拘留证、拘留通知书、变更羁押期限通知书、批准逮捕决定书、逮捕证、逮捕通知书、关于被告人隋某甲到案的情况说明，鉴定聘请书、涉案金额专项审计报告补充报告（巨服专审字[2024]第108-1号）、鉴定意见通知书、鉴定机构及鉴定人员资质文书，电子证物检查工作记录、微信聊天记录，办案说明，辨认笔录，证人张某甲的证言，被告人隋某甲、郭某甲、马某甲、李某甲的供述和辩解等证据证实。

原审判决认为，被告人隋某甲、郭某甲伙同他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为均构成虚开增值税专用发票罪。本案系共同犯罪，被告人隋某甲、郭某甲与同案犯马某甲、马某乙在虚开增值税专用发票的共同犯罪中各有分工，均起主要作用，均系主犯。被告人隋某甲、郭某甲犯罪以后自动投案，并如实供述自己的罪行，系自首，但被告人隋某甲迫于公安机关追捕压力到案，对其从轻处罚，被告人郭某甲主动投案，对其减轻处罚。被告人隋某甲自愿认罪认罚，依法从宽处理。被告人郭某甲当庭自愿认罪认罚，可以从宽处理。综合各被告人犯罪手段、犯罪情节、社会危害以及到案后的认罪悔罪态度，在罪责刑一致范围内予以综合考量。为维护国家税收利益，保护增值税专用发票管理制度，打击刑事犯罪。经固原市原州区人民法院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第五十二条、第五十三条、第六十四条、第六十七条第一款，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第一款第（一）项、第十一条第一款、第四款、第十六条第三款，《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条，《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国刑事诉讼法＞的解释》第二十四条之规定，判决：一、被告人隋某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十万元；二、被告人郭某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年六个月，并处罚金人民币十八万元；三、追缴被告人隋某甲、郭某甲共同违法所得2908513.1元，予以没收，上缴国库。

上诉人隋某甲的上诉理由是，1.其是郭某甲雇佣的业务员，在郭某甲给马某甲虚开增值税发票的犯罪链条中仅是居间、介绍的帮助作用，在本案共同犯罪中应认定为从犯。2.其虚开增值税专用发票金额为9200万元，非法获利数额20余万元，且具有自首、认罪认罚、初犯等从轻处罚情节，相比马某甲的犯罪数额、违法所得及其他量刑情节，一审法院对其量刑过重。3.郭某甲给其介绍虚开增值税专用发票的提成是20余万元，对原审法院判决没收其与郭某甲共同违法所得2908513.1元不予认可。

上诉人隋某甲辩护人的辩护意见是，1.对原审判决认定隋某甲犯虚开增值税专用发票罪的罪名无异议，对违法所得部分的事实认定和隋某甲的实际获利数额有异议。固原市公安局出具的办案说明中并未剥离个人正常财产与违法所得作出科学合理的解释，关于违法所得2908513.1元的数额认定和隋某甲实际获利情况并未达到事实清楚、证据确实充分、且足以排除合理怀疑的程度，对于违法所得应重新审计。隋某甲实际分到手的违法所得只有20余万元，且并无证据证实涉案违法所得由隋某甲和郭某甲均分。考虑到隋某甲的从犯地位，原审法院认定由二人共同退缴违法所得2908513.1元数额太高。2.隋某甲仅是给郭某甲打工，其行为仅是作为介绍人，其他事宜全部听从郭某甲指挥和安排，马某甲等人员都是由郭某甲提前联系好提供名单给隋某甲，隋某甲再按照郭某甲的指令进行联系。结合隋某甲和郭某甲的犯罪分工和地位划分，参照马某甲的犯罪数额远大于隋某甲的犯罪数额、郭某甲到案时间晚于隋某甲，且隋某甲具有无前科、自首、自愿认罪认罚，具有退赔意愿等量刑情节，原审对隋某甲未减轻处罚，仅从轻处罚，量刑过重，不符合罪责刑相适应原则。

原审被告人郭某甲对原审认定罪名、其虚开增值税专用发票的数额、量刑没有异议，对非法获利数额有异议。

郭某甲辩护人的意见是，1.原审判决对郭某甲违法所得的认定事实不清，证据不足。原审依据审计报告认定郭某甲、隋某甲违法所得为290余万元，但审计报告未列明计算依据、数据分析方法及逻辑链条，也未附有银行流水等原始凭证，缺乏客观性和证明力，应当进行重新审计。隋某甲、郭某甲给购油散户支付的优惠金额应当从违法所得中予以扣除，如因客观条件无法查清，应当以疑罪从无的原则进行认定。根据郭某甲与隋某甲的约定及银行转账记录，郭某甲实际分得的违法所得约为20万元。2.郭某甲、隋某甲的行为与马某甲等人是同一犯罪事实上的共同犯罪，不仅应考虑本案隋某甲与郭某甲之间是否区分主从犯，还应考虑郭某甲、隋某甲与马某甲等人在虚开过程中的作用，郭某甲与隋某甲是介绍、辅助作用，郭某甲未参与核心决策和资金分配，应认定为从犯。且郭某甲具有自首、坦白、认罪认罚、初犯、无前科、家属愿意退赃退赔等量刑情节。原审判决对郭某甲量刑过重，应对郭某甲判处三年至五年有期徒刑，如家属代为退赔违法所得，可判处有期徒刑三年，适用缓刑。

出庭履行职务的检察人员的意见是，原审判决认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确，量刑适当，审判程序合法。上诉人隋某甲的上诉理由不能成立,建议二审法院驳回上诉，维持原判。

经二审审理查明，原审判决认定上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲犯虚开增值税专用发票罪的事实清楚，二审查明的事实与一审查明的事实一致。有一审庭审举证、质证，二审审查的以下证据证实：

1.受案登记表、立案决定书，证明案件来源，2023年6月6日固原市公安局接到固原市税务稽查局移送宁夏某丁有限公司虚开增值税专用发票犯罪线索，固原市公安局于2023年6月9日立案侦查。

2.抓获经过、关于隋某甲到案的情况说明，证明上诉人隋某甲于2023年12月5日被固原市公安局刑事拘留，2023年12月28日被固原市人民检察院批准逮捕，因在逃被上网追捕。2025年1月6日上诉人隋某甲到山东省东营市公安局东营分局六户派出所投案自首。2025年1月15日原审被告人郭某甲到东营市公安局垦利分局投案自首。

3.鉴定聘请书、宁夏某服会计事务所6.07虚开增值税专用发票案涉案金额专项审计报告及补充报告（巨服专审字[2024]第108号、108-1号）、鉴定意见通知书、鉴定机构及鉴定人员资质文书，证明固原市公安局于2024年11月29日聘请宁夏某服会计事务所对马某甲、马某乙等人虚开增值税专用发票的进项税额、销项税额、造成国家税款损失数额以及各被告人非法获利情况进行司法专项审计，于2025年4月27日委托宁夏某服会计事务所对隋某甲、郭某甲为马某甲居间介绍虚开增值税专用发票的进项税额、造成国家税款损失数额、非法获利情况进行补充审计。审计机构以案件发生时间2018年9月1日至2024年8月31日为审计时间范围，对公安机关提供的鉴定资料进行梳理，对受票单位取得进项增值税专用发票与开票单位进行对应编号，对马某甲、马某乙、李某甲等人名下及其实际控制的公司取得进项增值税专用发票进行梳理，列示发票流、资金流水、资金回流、甄别取得进项增值税专用发票的受票单位抵扣税额、对方虚开获利（按照票面价税合计金额的一定比例收取开票费）、介绍获利（居间介绍人在资金回流过程中截留资金作为介绍购票费用或者直接收取购票费用）的金额。经审计，2019年11月至2023年3月，隋某甲、郭某甲向马某甲名下及实际控制的公司、宁夏某乙公司、宁夏和硕某公司虚开增值税专用发票价税合计人民币92953367.7元，有效抵扣税额10693750.35元，虚开获利2908513.1元。审计结论及补充审计结论已依法告知隋某甲、郭某甲。

4.固原市公安局固公（网安）检[2023]0103号电子证物检查工作记录、微信聊天记录，证明固原市公安局网安支队从马某甲持有手机内提取马某甲微信账户（微信号XXX）与隋某甲微信账户（备注为隋某乙油品销售、隋某乙）的聊天记录。马某甲向隋某甲表达需要虚开进项增值税专用发票的需求后，隋某甲遂向马某甲提供开票公司的信息，马某甲通过某戊公司、某己公司等受票单位的对公账户向开票单位转入虚开增值税专用发票票面的相应款项金额后，隋某甲将马某甲转来的资金通过其个人银行账户转至马某甲名下的个人银行账户或马某甲提供的他人名下银行账户（如李某乙），且隋某甲会通知马某甲提供的受票公司需要给开票公司补款的金额，马某甲通过受票单位的公户向开票公司补全金额进行资金回流，其中马某甲向隋某甲提供的名为郭某乙的银行账户补款转账后，隋某甲会根据马某甲提供的受票单位的开票信息让开票单位开具增值税专用发票，并由隋某甲将虚开的增值税专用发票通过微信发送给马某甲，将相关需要快递邮寄的物品邮寄至马某甲提供的地址。

5.辨认笔录，证明马某甲辨认出隋某甲、郭某甲就是给其介绍以山东东营某厂开具进项增值税专用发票的人。

6.关于宁夏某丁有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某戊有限公司涉嫌虚开发票案件的调查报告、税务处理决定书，证明税务稽查机关对涉案单位宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司注册登记至案发期间涉税情况进行查处，经查询税务电子底账系统，发现某利津炼化产品销售有限公司、山东某有限公司、某东海科石化销售有限公司、山东垦利某有限公司、东营市某有限公司、东营市垦利某有限公司、淄博某有限公司、东营某有限公司为三家公司开具销售沥青、二甲苯、车用柴油等货物的增值税专用发票，通过到银行查询三家公司及关联人员的账户、资金流显示山东籍人士提供资金，通过马某甲、马某乙等相关账户转入公司银行账户，资金存在异常，现有证据无法证明其业务真实性，通过公安机关对相关人员的询问笔录证实未发生实际货物流。税务稽查机关将上述单位涉嫌刑事犯罪线索移送公安机关处理，限上述涉案单位在收到税务处理决定书之日起十五日内到国家税务总局固原市经济开发区税务局办税服务厅将税款及滞纳金缴纳入库，并按规定进行相关账务调整。

7.企业工商登记信息、税务登记信息，会计凭证复印件，证明宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司、宁夏和硕某有限公司、宁夏某丙有限公司（曾用名：宁夏某乙有限公司）的工商登记信息、税务登记信息及涉案票号发票流水明细、抵扣税款情况。宁夏某丁有限公司于2018年4月3日登记成立，法定代表人马某乙，马某乙、马某甲各持股50%，经营范围为汽车、汽车配件销售等；财务负责人马某甲，办税人马某甲。宁夏某戊有限公司信息法定代表人柯某。宁夏某己有限公司法定代表人马某丙。宁夏某甲有限公司于2019年8月15日登记成立，法定代表人马某丁，经营范围为汽车配件销售、货运信息服务等。

8.国家税务总局固原市税务局稽查局取得增值税专用发票明细表，证明2019年11月至2023年3月，马某甲以宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司为开票单位，取得某利津炼化产品销售有限公司、山东某有限公司、某东海科石化销售有限公司、山东垦利某有限公司、东营市某有限公司、东营市垦利某有限公司、淄博某有限公司、东营某有限公司增值税专用发票的销购方名称、销售货物名称、数量、金额、税额、价税合计等基本情况。

9.发票信息查询表、情况说明、发票勾选截图、“多证合一”登记信息、税务登记信息、发票抵扣信息、发票清单、发票认证抵扣情况说明等，证明涉案宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某丁有限公司虚开增值税专用发票均进行认证抵扣。

10.隋某甲尾号2278银行账户、郭某乙尾号3077银行账户流水明细，证明2021年10月至2023年4月，马某甲通过李某乙、柯某、马某甲个人账户向郭某乙尾号3077账户转账272912.9元，该账户向隋某甲转账102270元，向郭某甲转账319632元。2019年11月至2023年4月，马某甲通过李某乙、柯某、马某丁、马某乙、马某甲个人账户、宁夏某丁有限公司公户、宁夏某甲公司公户向隋某甲尾号2278账户转账共计1428561.4元，隋某甲向郭某甲账户转账253464元。

11.关于宁夏固原市6.07虚开增值税专用发票案集群战役部署应用反馈的情况说明、情况说明、网上银行电子回执、销售出库单、公安机关经侦应用云端系统截图、业务说明、过磅明细、山东增值税专用发票，证明2022年12月至2023年4月，淄博某有限公司向宁夏某己有限公司销售车用柴油534.76吨，为宁夏某己有限公司开具增值税专用发票5份，向宁夏某戊有限公司销售车用柴油460.36吨，为宁夏某戊有限公司开具增值税专用发票8份。2022年4月，东营某有限公司向宁夏某丁有限公司销售车用柴油193.8吨，为宁夏某丁有限公司开具增值税专用发票6张。

12.提取笔录、微信支付交易明细及电子银行流水光盘，证明公安机关依法调取马某甲自2018年4月至2023年8月期间微信交易明细。2020年5月29日，马某甲给“隋某乙”转账40000元；2021年9月4日，马某甲给“隋某乙”转账641元；2021年9月21日，马某甲给“隋某乙”转账1700元。

13.关于与宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某甲有限公司、宁夏和硕某有限公司、宁夏某乙有限公司的业务说明、山东增值税专用发票，证明某利津炼化产品销售有限公司与宁夏某丁有限公司等公司的销售货物方式为客户公司通过其公司采销一体化电子平台自助下单，给其公司电汇货款，后自行安排车辆过磅装车。提货完成后到大厅窗口结算，开具发票。增值税专用发票证明销购方名称、销售货物名称、数量、金额、税额、价税合计等基本情况。

14.证人李某丙的证言、收款凭证、山东增值税专用发票，证明某东海科石化销售有限公司、东营市某有限公司与宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司发生过销售沥青、成品油的交易并开具过相应的增值税专用发票。该二公司通过电商平台统一销售产品，客户公司提交公司资质等资料在公司营销服务大厅备案登记，后通过公司公户打款下单，客户再安排车辆进行充装提货。

15.山东某有限公司与宁夏某丁有限公司、宁夏某甲有限公司业务情况说明、记账凭证、网上银行电子回单、产品销售单、证人刘某的证言，证明山东某有限公司与宁夏某丁有限公司、宁夏某甲有限公司发生过沥青交易并开具过相应的增值税专用发票。该公司对外销售产品只针对有相应资质的公司，客户向业务员提交相应资质材料、确认付款流程及提货车牌号，后客户自行派车提货。2021年4月上线电商平台后客户在公司网站自行操作。

16.证人张某乙的证言、销货记录，证明山东垦利某有限公司、东营市垦利某有限公司与宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司发生过销售柴油、混合二甲苯、沥青等货物的交易并开具过相应的增值税专用发票。客户通过其公司的产品销售平台自主进行采购业务，提交资质材料进行登记注册，通过审核后向公司缴纳货款，下单完成后安排车辆进行充装提货。

17.证人张某甲的证言，证明山东某甲公司与宁夏某丁有限公司发生过销售193.8吨含税价格1578292元10号车用柴油的交易。宁夏某丁有限公司在该公司网上采购平台立户，提供完整的营业执照、开户许可证、道路运输许可证、开票信息等资料后，经公司后台审批通过后才能出售柴油。因销售金额较小，双方未签订销售合同。山东某甲公司按照实际销售金额开具了发票。

18.证人柯某的证言，证明柯某系马某甲外甥，在宁夏某丁有限公司打工。某戊公司的经营由马某甲和马某乙二人共同负责。因马某甲系失信人员，在柯某名下注册登记宁夏某戊有限公司，在马某丙名下注册登记宁夏某己有限公司。某戊公司、某己公司、某庚公司均由马某甲实际控制，马某甲控制公户和税控盘进行开具增值税专用发票操作。

19.证人马某丙的证言，证明马某丙是宁夏某辛有限公司的法定代表人。马某甲系该公司和某己公司的实际控制人。马某丙在一次饭局中认识马某甲。马某甲以马某丙名义注册成立某庚公司。马某甲给马某丙发放工资每月6000元。马某甲指示马某丙用其个人账户和某庚公司、某己公司的公户给多个公司和个人转账。其查看微信消息确定个人银行账户内大额资金均由山东籍人士提供资金，后在马某甲安排下，以某己公司和某庚公司公户向东营市垦利某有限公司、淄博某有限公司、东营某厂有限公司公户转出资金，形成资金回流。某己公司和某庚公司主要经营大货车的销售，大货车零件的买卖，帮助公司客户补办行驶证、营运证、车辆牌照业务，不可能产生这么多资金，与山东某乙公司之间也不存在真实业务，只存在由山东籍人士提供资金，再由欧某、某庚公司公户返还资金的行为，且山东某丙公司还给欧某、某庚公司提供了相关合同和增值税专用发票。

20.证人马某丁的证言，证明马某丁系宁夏某甲有限公司法定代表人，马某甲的姐姐。马某丁委托其兄弟马某甲负责某丁公司的全面管理。其公司从山东购进沥青、二甲苯这些货物后未运回公司，出厂后委托他人代销。

21.证人白某的证言，证明白某系宁夏某甲有限公司兼职财务人员。其每月去宁夏某甲有限公司一次，与马某甲或柯某对接业务。2019年8月至2020年12月期间，某丁公司从山东购进沥青、二甲苯等货物，公户银行流水上有购进沥青、二甲苯的支付货款记录，并收取相关票据进行过记账报税。其在收到沥青、二甲苯相关票据后发现这些业务与公司经营范围不符，就问马某甲如何处理这些票据，马某甲说认证为进项税用于抵扣销售汽车的增值税。公司购买沥青等货物的增值税发票进项税已抵扣并结转成本。

22.证人陈某的证言，证明陈某系某戊公司、某己公司和固原某公司三家公司的兼职会计，主要负责给公司报税。每月报税时候其联系马某甲，马某甲会指派马某乙或者柯某将这两家公司的公户银行回单、发票打出来交给其，当月的交易记录都在上面，其根据银行交易记录做财务报表。某戊公司、某己公司给其提供的发票有运输发票、租赁发票、机动车统一发票，还有进项发票，都是增值税专用发票。给其提供来的发票有相应的银行转账回单，但是不确定有真实的业务往来，其只是见票做账。

23.同案被告人马某甲的供述和辩解，证明上诉人隋某甲是职业虚开增值税专用发票的票贩子。2019年底，隋某甲主动通过电话询问马某甲是否需要增值税发票，双方取得联系。隋某甲的合作伙伴叫郭某甲，隋某甲忙的时候郭某甲与其对接虚开业务。接触过程中其发现隋某甲、郭某甲在虚开增值税专用发票过程中的作用是一样的，都有决定权。2019年年底至2023年3月，隋某甲、郭某甲以山东东营某公司为开票单位，按照票面价税合计金额的2%-8%收取开票费，通过“票货分离”的方式给宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司虚开购买沥青、二甲苯、柴油等货物的增值税专用发票。取得的进项增值税专用发票全部在当地税务部门申报认证抵扣税款了。其给隋某甲、郭某甲支付开票费用的方式是隋某甲、郭某甲给其提供平账的资金，其在向他们回款时将开票费用一同回款过去；或是其用其掌控的公司公户、某丁公司的公户、马某乙、马某丁、柯某等个人账户，以微信转账、银行转账的形式向隋某甲提供其个人账户或郭某乙银行账户支付。其还介绍隋某甲给李某甲虚开过6份增值税专用发票，开票单位为某利津炼化产品销售有限公司，受票单位为李某甲挂靠施工的宁夏和硕某有限公司、宁夏某乙有限公司。

24.同案被告人马某乙的供述和辩解，证明其系宁夏某丁有限公司法定代表人。注册公司的时候由于某马某甲的征信有问题，所以马某甲就借用了其身份信息注册成立公司。其在公司负责给挂靠车辆办理入户，维修挂车，马某甲让其在税务局领过几次票，其还根据马某甲安排开具发票，后通过快递邮寄给购票公司。其尾号8770、2578账户进出大额资金的情况，都是马某甲将账号提供给对方，由对方向该账户转入大额资金，其再将大额资金转入马某甲指定的银行账户。该账户其实就是马某甲走资金的过渡账户。其在宁夏某丁有限公司工作期间，公司没有购进过柴油、汽油、沥青、二甲苯、天然气业务，没有存储上述货物的条件和设施。其按照马某甲指示给隋某甲账户转过账，隋某甲来固原找马某甲的时候其还接待过。

25.同案被告人李某甲的供述和辩解，证明2021年其挂靠宁夏某乙有限公司施工隆德县神林至洋河公路建设工程三标段，施工所需沥青原料是其从宁夏某庚有限公司以不开具发票的价格购买的。其挂靠宁夏和硕某有限公司施工海原县活牛交易市场建设项目一期一标段工程，施工所需沥青原料是其就近联系一家公司以不开发票的价格购买的。上述两个项目沥青原料的进项增值税专用发票都是2021年8月至同年10月期间，其通过马某甲介绍，以某利津炼化产品销售有限公司名义开具的。马某甲收取了票面价税合计金额7%的开票费用。操作过程是其提供流转资金，宁夏某乙有限公司、宁夏和硕某有限公司将其工程款或提供资金转入某利津炼化产品销售有限公司，马某甲或山东方扣取开票费用后再将资金转回其账户。国家依法收取开具沥青项票面税率应为13%，其通过马某甲代开增值税专用发票的行为涉嫌偷税漏税。

26.上诉人隋某甲的供述和辩解，证明隋某甲接到过东营某的电话说其被上网追逃了。2025年1月6日其主动到六户派出所投案。2019年11月，其与郭某甲预谋为他人介绍虚开增值税专用发票获取非法利益。隋某甲联系到马某甲询问是否需要沥青发票。由隋某甲联系马某甲提供其公司的资质、营业执照等材料，确定虚开进项增值税专用发票的开票金额、开票信息、银行账户等；郭某甲通过微信社交软件联系购买成品油及沥青等化学原料的私人客户，并承诺以低于市场销售单价出售货物但不提供增值税专用发票，后郭某甲具体对接炼化公司以马某甲的公司名义立户并下单买货，制造某利津炼化产品销售有限公司等8家开票单位与马某甲提供的宁夏某丁有限公司、宁夏某乙有限公司、宁夏和硕某有限公司等6家受票单位有真实货物交易的虚假条件，通过“票货分离”的方式介绍为马某甲虚开增值税专用发票157份，金额82259617.35元，税额10693750.35元，价税合计92953367.7元。隋某甲、郭某甲按照票面价税合计金额的2%-3%比例收取开票费。开票费由马某甲转至其尾号2278农业银行账户及郭某甲姐姐郭某乙的个人账户。其与郭某甲二人平分开票费。其违法所得用于日常消费。

27.原审被告人郭某甲的供述和辩解，证明2015年1月15日郭某甲主动到东营市公安局垦利分局投案自首。郭某甲与隋某甲曾在同一家公司上班时相识。2019年年底，隋某甲称他那里有买票客户，让郭某甲联系购油散户。郭某甲遂通过微信联系了散客资源，向散客承诺以低于某乙厂出厂价格二十至五十元不等出售货物，包括汽柴油、二甲苯、沥青等。隋某甲联系马某甲要来在某乙厂立户所需的公司营业执照、开票信息、许可证扫描件等材料，由郭某甲对接某乙厂立户。隋某甲联系马某甲提供收取散客油款的银行账户，散客将油款打入该账户后，马某甲将油款转入某乙厂公户，郭某甲再通知散客到某乙厂拉走货物。隋某甲、郭某甲再对接某乙厂以马某甲提供的公司名义开具发票，按照百分之二至四点几的比例收取开票费用，纸质版发票由隋某甲或郭某甲邮寄给马某甲。通过上述票货分离的方式，以某利津炼化产品销售有限公司、山东某有限公司、某东海科石化销售有限公司、山东垦利某有限公司等8个公司为开票单位，为马某甲提供的宁夏某丁有限公司、宁夏某戊有限公司、宁夏某己有限公司、宁夏某甲有限公司等6个公司名义虚开进项增值税专用发票。二人的分工为郭某甲负责联系散客，对接某乙厂立户等事项，隋某甲对接马某甲开具发票、走账、计算开票费、收取开票费等事项。二人使用隋某甲的一张农行账户、郭某甲二姐郭某乙的农行账户收取开票费用。二人实际获利为马某甲按照票面金额及开票比例支付的开票费用减去向散户优惠的金额，口头协议五五分成。其违法所得用于家庭日常开销。

28.户籍证明，证明上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲的基本情况，犯罪时均已达刑事责任年龄。

29.证明、无犯罪记录证明，证明上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲均无违法犯罪前科。

上述证据来源合法、内容客观、真实，与本案具有关联性，能够作为定案依据，二审对原判认定的事实和证据予以确认。

本院认为，上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。二人系共同犯罪且均起主要作用，均系主犯。上诉人隋某甲经公安机关上网追逃后自动投案，如实供述自己的罪行，系自首，可以从轻处罚；原审被告人郭某甲尚未受到讯问，未被宣布采取强制措施，主动投案，如实供述自己的罪行，系自首，可以减轻处罚。上诉人隋某甲自愿认罪认罚，依法从宽处理。原审被告人郭某甲当庭自愿认罪认罚，可以从宽处理。

关于上诉人隋某甲及其辩护人、原审被告人郭某甲的辩护人提出隋某甲、郭某甲在本案共同犯罪中应认定为从犯的上诉理由及辩护意见。经查，根据隋某甲、郭某甲、马某甲的供述和辩解，隋某甲、郭某甲采取票货分离的方式，制造开票单位与受票单位发生货物交易的虚假条件，为马某甲开具进项增值税专用发票，按照票面金额一定比例收取开票费用赚取非法利益。在共同犯罪中的分工为由隋某甲联系马某甲确定虚开增值税专用发票的受票公司信息、开票金额、取得受票公司的立户资质等材料、走账、结算开票费用等。郭某甲通过社交软件联系购买沥青、汽柴油、有机化学原料的散客，并承诺以低于某乙厂出厂价格20至50元不等的价格向散客出售货物。散客将货款打入受票公司公户后，郭某甲或隋某甲在开票公司电商平台立户、下单。马某甲通过受票公司公户将货款转入开票公司公户后，郭某甲通知散客充装提货。完成货物销售后，郭某甲、隋某甲取得以马某甲提供的受票公司名义开具的增值税专用发票，转发电子发票或邮寄纸质发票给马某甲。马某甲向隋某甲、郭某甲支付开票费用。故隋某甲、郭某甲参与具体虚开行为，且在为马某甲虚开进项增值税专用发票犯罪链条中起主导作用，区别于一般情形下仅以获取中介费、信息费为目的的居间介绍行为，应认定为主犯。隋某甲的上诉理由及辩护人的辩护意见不能成立。

关于二辩护人提出一审对违法所得认定事实不清，二人共同违法所得应扣除给散客的优惠，应重新审计的辩护意见。经查，隋某甲、郭某甲的部分违法所得由马某甲以开票资金回流过程中的差额支付，部分由马某甲通过其控制银行账户向隋某甲、郭某甲控制的账户转账支付，部分由马某甲通过其微信账户支付。审计报告对虚开发票对应的资金流及马某甲与隋某甲、郭某甲控制银行账户的资金流向进行梳理，对隋某甲、郭某甲虚开获利的审计结论客观、明确，可以作为定案依据。隋某甲、郭某甲给某甲厂出厂价20至50元不等的优惠，系隋某甲、郭某甲为诱使散客低价购买货物，自愿放弃开具增值税专用发票，从而完成“票货分离”方式虚开增值税专用发票犯罪链条的手段，是其为实施犯罪行为、达到犯罪目的而实际支出的犯罪成本，具有非法性，不应当予以保护，故不应从违法所得中予以扣除。辩护人的上述辩护意见不能成立。

关于隋某甲及其辩护人提出隋某甲系郭某甲雇佣的业务员，其介绍虚开增值税专用发票的提成是20余万元，对一审法院判决没收其与郭某甲共同违法所得2908513.1元不予认可的上诉理由及辩护意见。经查，根据隋某甲、郭某甲、马某甲的供述和辩解，隋某甲、郭某甲系合伙关系，共谋为他人虚开增值税专用发票牟利，在共同犯罪中分工合作，获取的非法所得由二人均分，二人罪责相当。上诉人隋某甲、郭某甲照票面价税合计金额的一定比例向马某甲收取开票费，二人虚开获利2908513.1元。开票费用部分由马某甲通过其控制的银行账户打入隋某甲尾号2278及郭某甲姐姐郭某乙尾号3077银行账户，部分通过开票资金回流支付，部分通过微信转账支付。经对隋某甲、郭某甲控制的银行账户进行梳理，马某甲通过银行转账支付170余万元开票费用，隋某甲仅向郭某甲转账57万余元。在案证据无法确认通过开票资金回流部分违法所得在共犯间占有、受领的实际数额及分配比例。故原审法院判令隋某甲、郭某甲对共同违法所得2908513.1元承担共同退赔责任并无不当。隋某甲的上诉理由及其辩护人的辩护意见不能成立。

关于上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲及其辩护人提出一审对隋某甲、郭某甲量刑过重的上诉理由及辩护意见。隋某甲、郭某甲虚开增值税专用发票157份，金额82259617.35元，价税合计92953367.7元，造成国家税款损失10693750.35元，二人共同获取违法所得2908513.1元，虚开的税款数额巨大，依法应当判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。原审判决根据上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲的犯罪事实、性质、情节和对社会的危害程度，充分考虑隋某甲、郭某甲具有自首、认罪认罚或当庭自愿认罪等量刑情节，且区分隋某甲与郭某甲自首的主动性、供述的彻底性等情节，已在量刑幅度范围内对隋某甲从轻处罚，对郭某甲减轻处罚，原审量刑适当，二审予以维持。隋某甲的上诉理由及辩护人的辩护意见不能成立。

综上，原判认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当。审判程序合法。上诉人隋某甲、原审被告人郭某甲及其辩护人的上诉理由、辩解意见及辩护意见均不能成立，本院不予采纳。固原市人民检察院建议驳回上诉，维持原判的意见成立，本院予以采纳。原审判决引用《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十六条第三款、《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国刑事诉讼法＞的解释》第二十四条系适用法律不当，二审予以纠正。据此，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项之规定，裁定如下：

驳回上诉，维持原判。

本裁定为终审裁定。

审判长　　马亚妮

审判员　　赵　奇

审判员　　郭　慧

二〇二五年十月三十日

书记员　　杨晓霞

中华人民共和国最高人民法院

行 政 判 决 书

（2024）最高法行再27号

申诉人（一审原告、二审上诉人）：广东省兴宁三建工程有限公司。住所地：广东省兴宁市兴南大道近水楼台（宁新城南62号区）。

法定代表人：王某1，经理。

委托诉讼代理人：冯海龙、邵常明，北京中银（广州）律师事务所律师。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局梅州市税务局第二稽查局。住所地：广东省梅州市梅江区梅江三路70号。

法定代表人：赖某，局长。

委托诉讼代理人：王某2，副局长。

委托诉讼代理人：袁森庚，北京盈科（海口）律师事务所律师。

申诉人广东省兴宁三建工程有限公司（以下简称三建公司）因诉被申诉人国家税务总局梅州市税务局第二稽查局（系原被申诉人国家税务总局兴宁市税务局的职能承继机关，以下简称梅州市税务局第二稽查局）税务行政处罚决定一案，不服广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决，向广东省高级人民法院申请再审。广东省高级人民法院以（2017）粤行申1230号行政裁定驳回三建公司的再审申请后，三建公司向本院申诉。本院于2024年1月31日作出（2024）最高法行监2号行政裁定，提审本案，并依法组成合议庭于2024年7月9日公开开庭审理本案。三建公司的法定代表人王某1，三建公司的委托诉讼代理人冯海龙、邵常明，梅州市税务局第二稽查局法定代表人暨出庭负责人赖某，委托诉讼代理人王某2、袁森庚到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一、二审法院查明，2013年8月19日至2013年10月23日，原广东省兴宁市地方税务局（2018年与原兴宁市国家税务局合并成立国家税务总局兴宁市税务局，以下简称原兴宁市地税局）对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查，发现三建公司少申报缴纳土地使用税6578757.87元；2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元；2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；2013年1月1日至6月30日少申报建筑安装营业收入21372772.00元。据此，原兴宁市地税局于2013年10月30日作出兴罚[2013]3号《兴宁市地方税务局税务行政处罚决定书》（以下简称3号税务处罚决定）。该税务处罚决定认定三建公司存在如下税收违法事实：1.2000年7月至2012年6月少申报缴纳土地使用税6578757.87元；2.2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元；3.2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；4.2013年1至6月少申报建筑安装营业收入21372772.00元；5.未按照规定设置帐簿，未建立完整会计账册。该税务处罚决定认为上述违法事实违反了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十九、二十五、三十、三十一条的规定，根据《税收征收管理法》第六十、六十三、六十四、六十九条的规定，对三建公司作出处罚：对偷税行为，处所偷税款二倍的罚款合计13827732.58元；对不申报缴纳房产税、建筑安装相关税收和应扣未扣沙石资源税行为，处少缴、应扣未扣税款百分之五十的罚款合计405270.16元；对未按照规定设置帐簿的行为，处罚款10000元；以上罚款总计14243002.74元，应自决定书送达之日起十五日内到原兴宁市地方税务局城区税务分局缴纳入库；在规定的期限内不缴纳罚款，将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第一项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。三建公司不服，申请行政复议。原梅州市地方税务局于2014年1月24日作出梅地税复决字[2014]2号《梅州市地方税务局行政复议决定书》，维持原兴宁市地税局作出的3号税务处罚决定。三建公司不服，遂于2014年2月13日提起本案行政诉讼，请求撤销3号税务处罚决定。

另查明，广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑终字第34号刑事判决（以下简称34号刑事判决），判决三建公司犯逃税罪，判处罚金100万元；三建公司原法定代表人王某3犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金30万元。该判决已发生法律效力。该判决书载明，2013年10月25日原兴宁市地税局作出兴处[2013]3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》，认定三建公司的违法违章事实：土地使用税方面，少申报缴纳土地使用税合计6578757.87元；企业所得税方面，2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税合计815038.47元；房产税方面，亲水湾综合楼少申报缴纳房产税合计32571.39元；建筑安装工程方面，少申报建筑安装营业收入21322772元。应缴、应补扣税款合计8264180.35元。该判决书另载明，2013年10月30日原兴宁市地税局作出3号税务处罚决定，对三建公司处罚款总计14243002.74元（对偷税行为，处所偷税款二倍的罚款合计13827732.58元；对不申报缴纳房产税、建筑安装相关税收和应扣未扣沙石资源税行为，处少缴、应扣未扣税款百分之五十的罚款合计405270.16元；对未按照规定设置帐簿的行为，处罚款10000元）。

广东省兴宁市人民法院（2014）梅兴法行初字第4号行政判决认为：一、关于3号税务处罚决定处罚对象、处罚数额及计算面积是否正确的问题。土地使用证是公民或法人享有土地权益和履行相关义务的法定凭证，三建公司持有案涉17宗土地的土地使用证书，无论其是否使用，均有按税法的相关规定缴纳土地使用税的法定义务。原兴宁市地税局对三建公司作出罚款合计13827732.58元的税务行政处罚决定并无不妥。二、关于是否应追补企业所得税和存在重复计算的问题。由于三建公司未设置帐薄，原兴宁市地税局依据三建公司应纳税所得额计算并追补企业所得税，符合《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第二项和第六条的规定；原兴宁市地税局在计算少申报缴纳的企业所得税款时，已经剔除了已缴纳的税款，不存在重复计算税款的问题。三、原兴宁市地税局对三建公司处所偷税款二倍罚款是否过重的问题。由于三建公司长期不申报或虚假申报相关税收，原兴宁市地税局对其处所偷税款二倍的罚款，幅度在法定的不缴或少缴税款数额的百分之五十以上五倍以下范围内，符合《税收征收管理法》第六十三条的规定。四、关于处罚时效问题。三建公司的税收违法行为在2000年7月至立案查处时的2013年8月呈继续状态，原兴宁市地税局在2013年10月30日对其作出税务行政处罚决定适用的是《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定而非《税收征收管理法》第八十六条的规定。五、关于本案证据的认定问题。原兴宁市地税局作出的3号税务处罚决定认定三建公司违法事实及被处罚款的事实，已在生效的34号刑事判决中得到了确认。综上，三建公司诉请撤销3号税务处罚决定，缺乏事实和法律依据，依法不予支持。广东省兴宁市人民法院遂判决：驳回三建公司请求撤销3号税务处罚决定的诉讼请求。三建公司不服，提起上诉。

广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决认为：2013年10月30日原兴宁市地税局对三建公司作出3号税务处罚决定，认定三建公司存在偷税、少申报缴纳房产税、少申报建筑安装营业收入、应扣未扣沙石资源税、未按照规定设置帐簿等违法事实，决定对三建公司处以总计14243002.74元的罚款。广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日对三建公司犯逃税罪作出34号刑事判决，该刑事判决已发生法律效力。该刑事判决查明并确认了3号税务处罚决定认定的事实和处罚结果。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条的规定，生效的34号刑事判决具有既判力，其确认的事实无需再证明，可以直接作为定案证据使用，即3号税务处罚决定认定的事实和处罚结果已经被生效的34号刑事判决所拘束，不可更改。三建公司上诉认为3号税务处罚决定认定事实不清、行政处罚错误，请求撤销3号税务处罚决定的理由不成立，依法不予支持。一审判决驳回三建公司的诉讼请求，并无不当，依法可予维持。广东省梅州市中级人民法院遂判决：驳回上诉，维持一审判决。三建公司不服，申请再审。

广东省高级人民法院（2017）粤行申1230号行政裁定认为：一、二审法院认定原兴宁市地税局作出案涉3号税务处罚决定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，并据此判决驳回三建公司关于撤销该处罚决定的诉讼请求，并无不当。三建公司申请再审主张，34号刑事判决已被撤销，一、二审判决维持案涉3号税务处罚决定已无依据，原兴宁市地税局认定其少缴土地使用税错误，请求撤销二审判决，改判撤销案涉3号税务处罚决定，因缺乏事实根据和法律依据，不予采纳。关于三建公司提出的原兴宁市地税局按照所偷税款处以二倍罚款过重的问题，因《税收征收管理法》第六十三条已明确规定对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，原兴宁市地税局对三建公司处所偷税款二倍罚款，符合上述法律规定的处罚幅度，对三建公司的该项再审申请主张，不予采纳。关于三建公司提出的案涉处罚违反《税收征收管理法》第八十六条规定的处罚期限的问题，因三建公司的税收违法行为在2000年7月至2013年8月立案查处时呈持续状态，属于《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条所规定的“违法行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算”的情形，故原兴宁市地税局作出的案涉3号税务处罚决定并未违反相关处罚期限规定，对三建公司的该项再审申请主张，亦不予采纳。广东省高级人民法院遂裁定：驳回三建公司的再审申请。三建公司仍不服，向本院申诉。

三建公司申诉称：1.作为一、二审判决直接定案依据的34号刑事判决已于2017年4月13日被广东省中山市中级人民法院（2016）粤20刑再6号刑事再审判决（以下简称6号刑事再审判决）予以撤销，三建公司不构成逃税、偷税行为，故一、二审判决及相应的3号税务处罚决定也应予以撤销。2.依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2013年修订，以下简称《暂行条例》）第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。案涉17宗土地并非由三建公司全部实际占有使用：有的属于未拆迁地块，一直由该房屋户主占有并使用；有的土地证已撤销，三建公司从未实际占有使用；有的已用作公共市政道路。原兴宁市地税局未清查案涉土地实际使用情况，没有按照实际使用土地面积而是按照土地使用证登记面积向其征收城镇土地使用税，事实认定缺乏证据证明。3.其在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，将该地块的《国有土地使用证》复印件取得的时间由2001年7月更改为2006年12月，面积由5238平方米更改为4238平方米，并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税，系根据其实际占用土地的面积和时间进行的变更，且减少的面积是公共道路用地，该部分面积本身也不属缴纳土地使用税范围，土地使用证复印件面积的变更并没有带来纳税上的减少，故不应认定为偷税。4.案涉3号税务处罚决定严重违反《中华人民共和国行政处罚法》第五条第二款规定的“比例原则”或者“过罚相当原则”，处罚明显过当。请求：撤销一、二审判决，撤销案涉3号税务处罚决定。

梅州市税务局第二稽查局答辩称：1.根据国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。第六条规定，尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。因此，税务机关征收土地使用税以自然资源管理部门颁发的土地使用权证来确定。本案中，根据兴宁市自然资源管理局相关土地的证载资料，案涉17宗土地的使用权人均为三建公司，因此，三建公司系案涉土地的纳税义务人。2.三建公司认为其不是该土地的实际使用人，不应当缴纳土地使用税，应先向自然资源部门提出异议申请，对土地使用证进行变更或者注销，但三建公司一直没有履行上述程序，故税务机关有理由推定三建公司实际在占有和使用案涉土地。且原兴宁市地税局在2013年8月稽查期间向原兴宁市国土资源局沟通联系，调取了相关土地权属资料，逐一进行分析比对，亦听取了当事人意见，已全面履行稽查职责。3.市政街道、市民广场、绿化带等公共用地免征城镇土地使用税是依申请审批事项，该部分公共用地应由三建公司通过申请减免程序解决。4.案涉划拨土地的证书权利人一直为三建公司，根据兴宁市自然资源局的复函，只有三建公司有权对案涉划拨土地进行拆迁改造和开发使用，对其征收城镇土地使用税符合相关规定。5.根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，对三建公司因偷税行为少缴税款进行追缴不受追征期的限制。6.三建公司存在变造1宗土地使用证复印件，变更土地取得时间及面积的行为，而且在明知需要履行城镇土地使用税申报纳税义务的情况下，并未申报缴纳2000年7月至2004年9月期间取得的另外16宗土地的土地使用税。因此，三建公司存在变造、隐瞒土地使用证以及虚假申报的客观行为，足以证明其具有偷税主观故意。7.6号刑事再审判决虽然撤销了34号刑事判决，但并未否定税务部门认定的事实以及对三建公司作出的处罚决定。8.案涉3号税务处罚决定对三建公司处所偷税款二倍的罚款，符合《税收征收管理法》第六十三条规定的处罚幅度。综上，案涉3号税务处罚决定认定事实清楚、证据确凿充分、适用法律正确、程序合法。一、二审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求：依法驳回三建公司的申诉。

本院再审查明：1.案涉3号税务处罚决定共涉及17宗土地，系三建公司自2000年7月至2004年9月间在兴宁市兴城镇205国道、宁中鹅三村、宁新城南61及62号区、兴城兴田二路、兴城新环石路、宁新阳光村、兴城西郊等地取得。案涉3号税务处罚决定作出所依据的3号税务处理决定附有《三建公司土地使用税计算表》，详细列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得时间、土地证号、土地面积等相关内容。

2.案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用。有的地块存在部分拆迁、尚未拆迁以及与被拆迁户存在“一地两证”情况（如兴城兴田二路西片、兴城新环石路等地块）；有的土地使用证已撤销，三建公司从未实际占有使用（如兴城新环石路地块中的兴府国用[2012]字第01-4702号土地使用证）；有的土地已经法院拍卖归案外人所有（如兴城镇205国道地块中的兴府国用[2000]第01-1422号土地使用证）；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带（如兴城城北宁中鹅三地块、宁新城南62号区地块）。

3.根据（2009）兴法民一初字第364号生效民事判决，1999年11月18日，三建公司（出资450万元、占比90%）和兴宁市恒丰发展有限公司（出资50万元、占比10%）共同投资成立了兴宁市金兴房地产开发有限公司（以下简称金兴公司）从事房地产开发，实质上是石某、王某3作为真正股东在行使权利义务，双方合作项目的来源大部分为政府许可给三建公司或金兴公司的房屋拆迁改造项目，其中涉及了本案的数宗土地（包括兴城城北宁中鹅三、宁中鹅三村、宁中镇鹅三村、兴城兴田二路、兴城城北鹅三等地块）。2008年12月，金兴公司被吊销营业执照。2018年3月21日，广东省梅州市中级人民法院作出（2018）粤14民终123号民事判决，判决：石某应于该判决生效后十五日内支付土地使用税2003710.26元、土地使用税滞纳金787458.13元给王某3，两项合计2791168.39元。

4.三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，将该地块的《国有土地使用证》复印件所载土地取得时间由2001年7月更改为2006年12月，面积由5238平方米更改为4238平方米，并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税。另，三建公司于2008年9月将该地块与当地政府置换土地360平方米，故2008年9月后三建公司实际拥有的该地块土地面积由5238平方米减少为4878平方米，原兴宁市地税局2013年税务稽查时亦是以2008年9月为界，分别按照5238平方米和4878平方米计算三建公司该宗土地的应缴税款。庭审时三建公司提供的“宗地图”及兴宁市自然资源局出具的卫星图均显示，目前该地块宗地面积为4200平方米。三建公司主张，其系根据实际占用土地面积和案涉土地实际达到“三通一平”交付标准、能够实际占用的时间进行的微调；减少的1000平方米面积是公共道路用地，本身也不属缴纳土地使用税范围，该土地使用证复印件面积的变更并未带来纳税上的减少。梅州市税务局第二稽查局主张，经兴宁市自然资源局复核，该地块土地使用权取得时间是2001年7月，三建公司于2017年4月才将此地块建成的房地产项目进行房屋权属登记，宗地面积确定为4200平方米，可证明2013年税务案件查处期间该部分用地暂未形成作公共道路部分；另外，即使该地块存在部分面积作为市政道路情况，根据兴宁市自然资源局反馈，作为市政道路核减的土地面积在办理建设工程规划许可、不动产登记时，此公共道路面积属于三建公司开发项目规划用地和作为计算容积率等规划用地范围，实际上就在使用该地块。

5.广东省中山市中级人民法院于2017年4月13日作出6号刑事再审判决，认定王某3（三建公司原法定代表人）及三建公司犯逃税罪等的证据不足，指控的罪名均不能成立，判决：撤销34号刑事判决；王某3无罪；三建公司无罪。

本院再审期间，曾组织双方就裁量权范围内的案涉争议问题开展协调工作，但协调未果。

本院认为，本案的争议焦点为案涉3号税务处罚决定中有关土地使用税的处罚内容是否合法的问题。

当时有效的《中华人民共和国行政处罚法》（2009年8月修正）第四条第一、二款规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”因此，行政机关对违法行为人给予行政处罚，其种类和幅度要与违法行为人的违法事实、过错程度、社会危害度等因素相适应。本案中，原兴宁市地税局依据三建公司全部案涉17宗土地的证载面积对三建公司城镇土地使用税作偷税认定，追征近13年税款6578757.87元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款13157515.74元，既未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，也未考虑三建公司欠缴税款的性质、情节、社会危害程度，是否存在法定的从轻或者减轻情节以及是否存在信赖利益等情形，处罚结果显失公正。

第一，案涉3号税务处罚决定以证载面积为计税依据，未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际。根据《暂行条例》第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》对《暂行条例》作出解释，其第四条、第六条规定，“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；……”“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”从以上相关规定来看，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。在土地登记制度不完善的特定时期，纳税人实际占用的土地面积以省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积为准；如果该土地尚未组织测量，则以土地使用证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，则应由纳税人据实申报土地面积。但是，本案中，根据本院再审查明的事实，案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽均登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用，还存在以下情形：有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁，与被拆迁户存在“一地两证”情况（案涉土地证号分别为：兴府国用[2012]字第01-1231、1232、1233号，兴府国用[2004]字第01-2693、2694号）；有的土地使用证已撤销（案涉土地证号为：兴府国用〔2012〕字第01-47**）；有的土地已经司法拍卖归案外人所有（案涉土土地证号为：兴府国用[2000]第01-14**；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带等（案涉土地证号分别为：兴府国用[2001]字第02-0918号、兴府国用[2013]字第01-0454号）。上述未拆迁或部分尚未拆迁的土地属于划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于兴宁市当时的土地管理制度不规范，在尚未实施征收拆迁的情况下，当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证，后又由于大部分土地拆迁难以实施，导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。另外，原兴宁市地税局在2013年作出案涉处罚决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时，原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。在本案申诉审查期间，兴宁市自然资源局给国家税务总局兴宁市税务局《关于商请协助提供广东省兴宁三建工程有限公司相关地块权属及使用情况的函》的复函再次明确，“企业负责将拆迁改造范围内进行补偿、拆迁，拆迁平整后经所在镇、住建拆迁部门确认，办理土地出让、转让手续，并缴交相关出让金和税费，完善用地的后续开发建设手续”。因此，原兴宁市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处罚决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税并作出处罚，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。

第二，案涉3号税务处罚决定的处罚结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。原兴宁市地税局认为三建公司通过变造案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用证复印件的手段，变更地块取得时间及面积，向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税；在明知道取得土地使用证需缴纳土地使用税的情况下，于2000年7月至2004年9月期间还取得了另外16宗土地使用证，至税务稽查时，仍未申报缴纳土地使用税。因此认定三建公司变造、隐瞒土地使用证，虚报、少报、隐瞒应税项目，未如实填写纳税申报表，进行虚假纳税申报，造成少缴应纳税款，符合《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，应当认定为偷税。本院认为，原兴宁市地税局对三建公司案涉17宗土地均认定为偷税，虽于法有据，但处罚结果未充分考虑三建公司的违法事实、主观过错和危害程度，不符合过罚相当原则。

本案中，三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米，该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看，其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，且相对于该宗土地的证载面积5238平方米（三建公司于2001年7月取得该宗土地，于2008年9月将该宗土地与当地政府置换土地360平方米，2008年9月后其实际拥有该宗土地面积为4878平方米）来说，其自行减少的面积只有1000平方米（2008年9月后为640平方米），占比较小，所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。对于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的确存在较为复杂的情形，特别是对于案涉划拨土地，三建公司在取得时具有特殊的历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利，而是根据自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税，此做法虽然违法，但并不具有严重的社会危害性。

另外，三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更，对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说，其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下，即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证，并且怠于履职，长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法进行处理，对案涉纳税争议的发生也负有相应责任。当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下，仍然要求三建公司缴纳土地使用税，对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另，案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此，虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法，但原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款13157515.74元，该处罚结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，应予纠正。

第三，案涉3号税务处罚决定不符合“同样情况同样对待，不同情况不同对待”公正执法原则的要求。本案中，根据三建公司申诉时提交的证据材料《关于兴城兴田一路东片、曾学路北片地段和兴田路市场改造建设范围内房屋拆迁的通知》（兴市府[1999]19号）可知，兴宁市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外，还有兴宁市嘉兴房地产开发公司、香港宝德集团房地产实业开发公司、兴宁市岭东房地产开发公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同，且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在明显差异的问题。经本院依法释明，梅州市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处罚决定。税务机关对三建公司的税务处罚既违反了“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。

第四，三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益应予适当保护。根据三建公司提供的证据，2010年开始至2013年10月30日案涉3号税务处罚决定作出前，税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》，明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向税务机关预缴部分税款，税务机关每年核定后，告知三建公司所缴税额，三建公司按照通知税额缴税，从未出现税务违法行为。三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。上述事实证明，三建公司对当地税务机关对其税务合规，已经形成一定程度的信赖，税务机关在作出案涉处罚决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处罚决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。

综上，本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期，三建公司取得的土地多数并非“净地”，三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议，但原兴宁市地税局既没有充分考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景，也未充分考虑三建公司的违法事实、过错大小、社会危害程度及对税务机关征税行为形成的信赖，机械按照土地使用证全部证载面积进行偷税认定并处二倍罚款，既与本案实际情况不符，也与当时当地一贯的征税执法标准不符；被诉3号税务处罚决定构成认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正，不应得到支持。一、二审判决亦认定基本事实不清、证据不足，应当予以纠正。三建公司申诉的主要理由成立。

税收是国家财政收入的主要来源，也是国家进行宏观调控、实现经济和社会发展目标的重要手段。依法纳税不仅有助于国家的建设和发展，也是维护社会公平和正义的重要体现。依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。本案中，三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下，却根据自己对实际占用土地概念的理解，通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式，向主管税务机关申报缴纳土地使用税，没有履行如实申报缴纳税款的基本义务，应当承担相应的责任。三建公司应当以此为鉴，增强纳税意识，遵守税法规定，积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局如认为三建公司存在的税务问题仍需予以行政处罚，可依法另行调查并作出处罚决定，但应当严格按照税法规定及《中华人民共和国行政处罚法》所规定的过罚相当、首违不罚等原则和精神，充分考虑三建公司在案涉纳税争议中的责任大小及是否存在从轻、减轻情节，并不得违反“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则；否则，人民法院将不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第六项，第八十九条第一款第三项以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条规定，判决如下：

一、撤销广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决；

二、撤销广东省兴宁市人民法院（2014）梅兴法行初字第4号行政判决；

三、撤销原广东省兴宁市地方税务局于2013年10月30日作出的兴罚[2013]3号《兴宁市地方税务局税务行政处罚决定书》。

一、二审案件受理费共计100元，由国家税务总局梅州市税务局第二稽查局负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　耿 宝 建

审 判 员　蔚　　强

审 判 员　韩 锦 霞

二〇二四年十二月三十一日

法官助理　张 雪 明

书 记 员　萨钦仍贵

公诉机关佛山市禅城区人民检察院。

被告人吴某甲，男，汉族，初中文化，某城市某甲有限公司法定代表人，户籍所在地浙江省永嘉县金溪镇，公民身份号码XXX。2023年5月10日因本案被佛山市公安局禅城分局取保候审，2024年5月9日被佛山市禅城区人民检察院继续取保候审，2025年5月6日被本院继续取保候审，经本院决定，于2025年7月18日被执行逮捕。现羁押于佛山市禅城区看守所。

辩护人段文星，广东邦南律师事务所律师。

被告人吴某乙，男，汉族，初中文化，某城市某甲有限公司经理，户籍所在地浙江省永嘉县金溪镇，公民身份号码XXX。2023年7月6日因本案被佛山市公安局禅城分局取保候审，2024年5月9日被佛山市禅城区人民检察院继续取保候审，2025年5月6日被本院继续取保候审。

辩护人朱姹、周敏仪，均系广东观佑律师事务所律师。

被告人吴某丙，男，汉族，初中文化，某城市某甲有限公司经理，户籍所在地浙江省永嘉县金溪镇，公民身份号码XXX。2023年7月6日因本案被佛山市公安局禅城分局取保候审，2024年5月9日被佛山市禅城区人民检察院继续取保候审，2025年5月6日被本院继续取保候审。

辩护人徐玉发，广东邦南律师事务所律师。

佛山市禅城区人民检察院以佛禅检刑诉[2025]197号起诉书指控被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙涉嫌犯虚开增值税专用发票罪一案向本院提起公诉，本院于2025年4月30日立案受理。本院在适用简易程序审理过程中，因发现本案有不宜适用简易程序的情形，决定转为普通程序，依法组成合议庭进行审理。本案审理期间，公诉机关以佛禅检刑变诉[2025]22号变更起诉决定书变更指控的事实和罪名。本案于2025年7月18日、8月22日公开开庭进行了审理。佛山市禅城区人民检察院指派检察官陈婷婷、检察官助理陈睿出庭支持公诉，被告人吴某甲及其辩护人段文星，被告人吴某乙及其辩护人朱姹，被告人吴某丙及其辩护人徐玉发到庭参加诉讼。现已审理终结。

公诉机关指控（变更后），被告人吴某甲是某城市某甲有限公司、某城市某乙有限公司、宁津某甲有限公司、宁津某乙有限公司、宁津县某甲有限公司、宁津县某乙有限公司、宁津某丙有限公司、宁津县某丙有限公司、夏津县某等9家公司的实际控制人。被告人吴某丙、吴某乙与吴某甲系兄弟关系，二人均在某城市某甲有限公司担任经理，协助某公司，其中吴某丙主要负责采购和销售，吴某乙主要负责车间管理。

2019年9月26日至2022年4月26日期间，经李某（已判决）介绍，被告人吴某甲在没有真实货物交易的情况下，以其实际控制的上述9家公司，为佛山市某乙有限公司、佛山市顺德区某有限公司、佛山市某丙有限公司、佛山市某甲有限公司等4家公司虚开增值税专用发票，并从中收取一定的“开票费”，共获利人民币350万元（以下币种相同）。期间，被告人吴某甲安排被告人吴某丙与李某对接资金回流事宜，安排被告人吴某乙与李某对接发票、合同事宜。

经税务部门统计，被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙虚开增值税专用发票1838张，发票金额合计170125209.07元，税额合计22116278.63元，价税合计192241487.7元。其中，已认证抵扣的增值税专用发票1752张，发票金额合计162004501.24元，税额合计21060586.46元，价税合计183065087.7元；未认证抵扣的增值税专用发票86张，发票金额合计8120707.83元，税额合计1055692.17元，价税合计9176400元。

案发后，被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙主动到佛山市公安局禅城分局配合调查并如实供述自己罪行，并主动退缴违法所得350万元。

公诉机关当庭出示了相关证据证实指控的事实，认为被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙违反国家发票管理规定，非法出售增值税专用发票，数量巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零七条，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以非法出售增值税专用发票罪追究其刑事责任；被告人吴某甲在共同犯罪中起主要作用，是主犯，依照《中华人民共和国刑法》第二十六条的规定处罚；被告人吴某乙、吴某丙在共同犯罪中起次要作用，是从犯，依照《中华人民共和国刑法》第二十七条的规定，应当从轻、减轻处罚；被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行，是自首，依照《中华人民共和国刑法》第六十七条第一款的规定，可以从轻或者减轻处罚；被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙认罪认罚，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条的规定，可以从宽处理；被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙退缴违法所得，可酌情从轻处罚。建议判处被告人吴某甲有期徒刑五年六个月，并处罚金30万元；建议判处被告人吴某乙有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金5万元；建议判处被告人吴某丙有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金5万元。

被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙对公诉机关指控的犯罪事实、罪名和量刑建议不持异议，自愿认罪认罚且签字具结。

被告人吴某甲的辩护人对指控的事实不持异议，并提出如下辩护意见：（一）被告人的行为不构成非法出售增值税专用发票罪。从非法出售增值税专用发票罪的立法背景和历史沿革以及此前案例来看，非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象为空白的增值税专用发票，2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》也未对非法出售增值税专用发票罪的构成要件和罪状作出特别解释和说明。（二）若合议庭认为被告人的行为构成非法出售增值税专用发票罪，则被告人吴某甲在整个过程中起次要作用，为从犯。其还具有自首、认罪认罚、退缴违法所得等减轻、从轻、从宽处罚情节，建议对其适用缓刑。

被告人吴某乙的辩护人对指控的事实不持异议，同意被告人吴某甲的辩护人关于对被告人行为定性的辩护意见，并提出如下量刑辩护意见：（一）被告人吴某乙系共同犯罪的从犯，依法应减轻处罚。（二）被告人吴某乙还具有自首、认罪认罚的法定从轻、减轻处罚、从宽处理情节以及全额退赃的酌定从轻处罚情节。综上，建议对被告人吴某乙适用缓刑。

被告人吴某丙的辩护人同意被告人吴某甲的辩护人关于对被告人行为定性的辩护意见，并认为被告人吴某丙在本案中是从犯，本人并未获利，其还具有自首情节，请求对其免予刑事处罚。

经审理查明的事实与公诉机关所控事实一致。

本案的争议焦点问题，本院分析评判如下：

一是对被告人行为定性问题。经查，三被告人经他人介绍，利用所控制的企业作为开票方，在与受票方未有真实交易背景的情况下为其他企业开具增值税专用发票，从中获取非法经济利益，但对于受票方利用虚开的增值税专用发票作何用途，三被告人与受票方并无意思联络，其虚开增值税专用发票的本质是将增值税专用发票当作商品出售给对方，再结合《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定之精神，对于三被告人的行为应当认定为非法出售增值税专用发票。辩护人认为三被告人的行为不构成非法出售增值税专用发票的辩护意见与法律规定不符，本院不予采纳。

二是关于被告人吴某甲在共同犯罪中的作用和地位问题。经查，被告人吴某甲是涉案开票企业的实际控制人，对于为获取非法经济利益而向其他企业虚开增值税专用发票，其具有决定权和主导权，即在非法出售增值税专用发票犯罪过程起主要作用，应认定为主犯。辩护人认为被告人吴某甲是从犯的辩护意见不成立，本院不予采纳。

本院认为，被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙违反国家发票管理规定，非法出售增值税专用发票，数量巨大，其行为均已构成非法出售增值税专用发票罪。公诉机关的指控成立。被告人吴某甲在共同犯罪中起主要作用，是主犯，应当按照其所参与或者组织、指挥的全部犯罪处罚；其犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行，是自首，又自愿认罪认罚，依法予以减轻处罚、从宽处理。被告人吴某乙、吴某丙在共同犯罪中起次要作用，是从犯，依法予以减轻处罚；被告人吴某乙、吴某丙犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行，是自首，又自愿认罪认罚，依法予以从轻处罚、从宽处理。三被告人退缴违法所得，又可对其酌情从轻处罚。辩护人据此请求对各被告人减轻处罚、从宽处理的辩护意见成立，本院予以采纳，但对被告人吴某甲适用缓刑、对被告人吴某丙免予刑事处罚的辩护意见，根据被告人吴某甲、吴某丙的罪责，本院不予采纳。公诉机关的量刑建议适当，本院予以采纳。对于三被告人退缴的违法所得350万元（暂扣于佛山市公安局禅城分局），予以没收，上缴国库。综上，根据各名被告人的犯罪的事实、犯罪的性质、情节、在共同犯罪中所起的作用大小和对社会的危害程度、认罪悔罪表现等，依照《中华人民共和国刑法》第二百零七条、第二十六条第一款及第四款、第二十七条、第六十七条第一款、第五十二条、第五十三条、第七十二条第一款及第三款、第七十三条第二款及第三款、第六十四条以及《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条的规定，判决如下：

一、被告人吴某甲犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币30万元。

（刑期从判决执行之日起计算。判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2025年7月18日起至2031年1月17日止。罚金应在本判决发生法律效力后十日内向本院缴纳。）

二、被告人吴某乙犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币5万元。

（缓刑考验期限从判决确定之日起计算。罚金应在本判决发生法律效力后十日内向本院缴纳。）

三、被告人吴某丙犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币5万元。

（缓刑考验期限从判决确定之日起计算。罚金应在本判决发生法律效力后十日内向本院缴纳。）

四、对于被告人吴某甲、吴某乙、吴某丙退缴的违法所得人民币350万元，予以没收，上缴国库。

如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向佛山市中级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本二份。

审　判　长　　周信斌

人民陪审员　　邱东英

人民陪审员　　苏文锋

二〇二五年八月二十六日

本件与原本核对无异

书　记　员　　周健玲

附相关法律条文

《中华人民共和国刑法》

第二百零七条非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

第二十六条组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯。

三人以上为共同实施犯罪而组成的较为固定的犯罪组织，是犯罪集团。

对组织、领导犯罪集团的首要分子，按照集团所犯的全部罪行处罚。

对于第三款规定以外的主犯，应当按照其所参与的或者组织、指挥的全部犯罪处罚。

第二十七条在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。

对于从犯，应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。

第五十二条判处罚金，应当根据犯罪情节决定罚金数额。

第五十三条罚金在判决指定的期限内一次或者分期缴纳。期满不缴纳的，强制缴纳。对于不能全部缴纳罚金的，人民法院在任何时候发现被执行人有可以执行的财产，应当随时追缴。

由于遭遇不能抗拒的灾祸等原因缴纳确实有困难的，经人民法院裁定，可以延期缴纳、酌情减少或者免除。

第六十四条犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。

第六十七条犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。

被采取强制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如实供述司法机关还未掌握的本人其他罪行的，以自首论。

犯罪嫌疑人虽不具有前两款规定的自首情节，但是如实供述自己罪行的，可以从轻处罚；因其如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。

第七十二条对于被判处拘役、三年以下有期徒刑的犯罪分子，同时符合下列条件的，可以宣告缓刑，对其中不满十八周岁的人、怀孕的妇女和已满七十五周岁的人，应当宣告缓刑：

（一）犯罪情节较轻；

（二）有悔罪表现；

（三）没有再犯罪的危险；

（四）宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。

宣告缓刑，可以根据犯罪情况，同时禁止犯罪分子在缓刑考验期限内从事特定活动，进入特定区域、场所，接触特定的人。

被宣告缓刑的犯罪分子，如果被判处附加刑，附加刑仍须执行。

第七十三条拘役的缓刑考验期限为原判刑期以上一年以下，但是不能少于二个月。

有期徒刑的缓刑考验期限为原判刑期以上五年以下，但是不能少于一年。

缓刑考验期限，从判决确定之日起计算。

《中华人民共和国刑事诉讼法》

第十五条犯罪嫌疑人、被告人自愿如实供述自己的罪行，承认指控的犯罪事实，愿意接受处罚的，可以依法从宽处理。

公诉机关黑龙江省哈尔滨市呼兰区人民检察院。

被告人，男，汉族，1968年6月22日出生于黑龙江省哈尔滨市，小学文化，无业，户籍地哈尔滨市呼兰区方台镇公家村，住所地哈尔滨市呼兰区。2019年10月22日因交通肇事逃逸被行政拘留10日。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2024年5月13日被刑事拘留，于2024年6月18日被批准逮捕，现羁押于哈尔滨市呼兰区看守所。

指定辩护人吴某，黑龙江祥佑律师事务所律师。

黑龙江省哈尔滨市呼兰区人民检察院以哈呼检刑诉（2025）29号起诉书指控被告人赵某甲犯虚开增值税专用发票罪，于2025年3月19日向本院提起公诉，本院于同日立案，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理，哈尔滨市呼兰区人民检察院指派检察员王某甲出庭支持公诉，被告人赵某甲及其辩护人吴平到庭参加诉讼。经公诉人建议并经本院同意，该案于2025年6月19日退回检察机关补充侦查，于同年7月19日补充侦查完毕重新移送回本院。现已审理终结。

公诉机关指控：2020年12月至2021年12月期间，被告人赵某甲、邵某甲为采用虚开增值税专用发票方式进行牟利，先后在哈尔滨市呼兰区民主街成立哈尔滨某甲有限公司、哈尔滨某乙有限公司、哈尔滨某丙有限公司、哈尔滨某己有限公司、哈尔滨某丁有限公司等“空壳”公司，在无真实业务的情况下，用五家公司为黑龙江省某有限公司、黑龙江省某路桥第一工程公司虚开增值税专用发票82份，金额6891404.81元（人民币，以下币种相同），税额620226.41元，造成国家税款损失。

针对上述指控，公诉机关提供案件来源及到案经过、户籍证明及现实表现、行政处罚决定书、私营企业基本注册信息查询单、工商档案、哈尔滨市税务局调查报告、税务登记表、增值税专用发票数据查询、银行卡交易记录、哈尔滨市税务局第二稽查局发票认证抵扣说明、刑侦大队情况说明、证人赵某乙、李某、魏某、邵某乙、孙某、刘某甲、刘某乙、徐某甲、张某、龚某、丁某、徐某乙、马某、王某乙等人的证言、哈尔滨市某有限公司情况说明、增值税及附加税费申报表、辨认笔录、同案人邵某甲、被告人赵某甲的供述和辩解、黑龙江龙顺达会计师事务所有限责任公司司法鉴定意见书、工商银行凭证等相关证据。

公诉机关认为，被告人赵某甲虚开增值税专用发票，数额较大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款的规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。本案系共同犯罪，被告人赵某甲系主犯，应根据《中华人民共和国刑法》第二十五条第一款、第二十六条第一款之规定对其处罚。鉴于赵某甲认罪认罚，已缴纳违法所得，可对其从轻处罚，对违法所得15万元应予以追缴。提请依法判处。

被告人赵某甲对公诉机关指控的犯罪事实、罪名均无异议，庭审中表示认罪认罚，称我联系的上下游公司，我可以把税额补上。

其辩护人提出意见，对公诉机关指控的罪名没有异议。赵某甲有如下从轻、减轻情节，第一次开庭时，赵某甲因对法律规定及自身行为性质认识不足，未能及时认罪认罚。庭后赵某甲深刻认识到自己行为的错误性和违法性，自愿在本次庭审中认罪认罚，真诚悔过；赵某甲文化程度低，对犯罪行为认识不足，存在侥幸心理；赵某甲尽管涉案金额较大，但主要集中在一定时期，并未造成广泛的社会影响。赵某甲家属已缴纳了违法所得。希望对其从轻、从宽处罚。

经审理查明，2020年12月至2021年12月期间，被告人赵某甲、邵某甲为采用虚开增值税专用发票方式进行牟利，先后在哈尔滨市呼兰区民主街成立哈尔滨某甲有限公司、哈尔滨某乙有限公司、哈尔滨某丙有限公司、哈尔滨某戊有限公司、哈尔滨某丁有限公司等“空壳”公司，在无真实业务的情况下，用五家公司为黑龙江省爱悦建设工程有限公司、黑龙江省某路桥第一工程公司虚开增值税专用发票82份，金额6891404.81元，税额620226.41元，造成国家税款损失。

另查明，被告人赵某甲于2024年5月13日在哈尔滨市呼兰区某附近被公安机关抓获。

还查明，使用案涉发票的公司已补缴了税款。在本案审理过程中，赵某甲家属替其缴纳违法所得15万元并预交了罚金保证金。

上述事实有经庭审质证、确认的案件来源及到案经过、户籍证明及现实表现、行政处罚决定书、私营企业基本注册信息查询单、工商档案、哈尔滨市税务局调查报告、税务登记表、增值税专用发票数据查询、银行卡交易记录、哈尔滨市税务局第二稽查局发票认证抵扣说明、刑侦大队情况说明、证人赵某乙、李某、魏某、邵某乙、孙某、刘某甲、刘某乙、徐某甲、张某、龚某、丁某、徐某乙、马某、王某乙等人的证言、哈尔滨市某有限公司情况说明、增值税及附加税费申报表、辨认笔录、同案人、被告人赵某甲的供述和辩解、黑龙江龙顺达会计师事务所有限责任公司司法鉴定意见书、工商银行凭证等证据证实，足以认定。

本院认为，被告人赵某甲虚开增值税专用发票，数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控罪名成立。本案系共同犯罪，赵某甲系主犯，应依法对其处罚。赵某甲当庭表示认罪认罚，可依法对其从轻处罚。赵某甲家属代其缴纳了违法所得，可酌情对其从轻处罚。辩护人相关从轻辩护意见，予以采纳。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第二十五条、第二十六条、第五十二条、第五十三条、第六十四条、第七十二条、第七十三条之规定，判决如下：

一、被告人赵某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年缓刑三年，并处罚金人民币六万元（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算）（罚金于本判决生效后十日内交纳，上缴国库）。

二、依法追缴被告人赵某甲违法所得人民币十五万元，予以没收，上缴国库。

如不服本判决，可于接到判决书第二日起十日内，通过本院或者直接向黑龙江省哈尔滨市中级人民法院提出上诉，书面上诉的，应交上诉状正本一份，副本二份。

审判长　曲斓人民陪审员宋蕊人民陪审员张红霞

二〇二五年九月二日

书记员　纪　　　　　　　天　　　　　　　舒

公诉机关宁陵县人民检察院。

被告人曾某，男，1962年7月28日出生，身份证号码4123221962********，汉族，高中文化，商丘某公司（以下简称某丁公司）、商丘迪迈家具贸易有限公司（以下简称某戊公司）实际控制人，户籍地：河南省商丘市睢阳区古宋乡老南关村李楼村，住河南省商丘市睢阳区。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2023年6月17日被宁陵县公安局刑事拘留，同年7月25日被宁陵县公安局取保候审，2024年5月22日经宁陵县人民检察院决定取保候审，2025年3月13日经本院决定取保候审。

辩护人张杰，河南华豫律师事务所律师。

被告人崔某，男，1965年11月2日出生，身份证号码XXX，汉族，初中文化，山西夏县泽某、某甲有限公司（以下简称泽某、某己公司）实际控制人，户籍地山西省运城市夏县，现住址同上。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2021年6月1日被山西省夏县人民检察院作相对不起诉处理。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2023年7月5日被宁陵县公安局刑事拘留，同年7月25日被宁陵县公安局取保候审，2024年5月22日经宁陵县人民检察院决定取保候审，2025年4月7日经本院决定取保候审。

辩护人陈黎明，山西瑶峰律师事务所律师。

宁陵县人民检察院以宁检刑诉［2025］30号起诉书指控被告人曾某、崔某犯虚开增值税专用发票罪向本院提起公诉。本院受理后依法组成合议庭，适用普通程序公开开庭审理了本案。宁陵县人民检察院指派检察员宁某出庭支持公诉，被告人曾某及其辩护人张杰、被告人崔某及其辩护人陈黎明到庭参加诉讼。现已审理终结。

宁陵县人民检察院指控：2019年至2020年，被告人曾某与崔某在没有真实交易的情况下，让崔某为自己虚开增值税专用发票196份，税款2548107.48元。被告人曾某将虚开的196份增值税专用发票全部在税务机关认证抵扣。

被告人崔某为了获取非法利益，在与曾某没有真实交易的情况下，为曾某虚开增值税专用发票196份，税款

2548107.48元。被告人崔某为曾某虚开的196份增值税专用发票，曾某在税务机关全部认证抵扣。

公诉机关为证明上述事实，向本院提交了书证、证人证言、被告人供述和辩解、检查笔录等证据。

公诉机关认为，被告人曾某、崔某虚开增值税专用发票，虚开的税款数额较大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第二十五条第一款之规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。崔某犯罪后，能主动到案，并如实供述自己的犯罪事实，属于自首，应适用《中华人民共和国刑法》第六十七条第一款之规定，可以从轻或者减轻处罚。诉请依法判处。

被告人曾某对公诉机关指控的虚开增值税专用发票数额中，认可价税合计7865358元为在没有真实交易的情况下虚开的，对应税款为904864元，并认罪认罚。

辩护人意见：本案作为一起虚开增值税专用发票案件，仅凭开票方崔某一人供述，且没有其他确实充分证据予以佐证的情况下，认定曾某与崔某之间所开具的全部增值税发票为虚开，明显事实不清，证据不足。鉴于曾某本人认可部分属于虚开，本着实事求是的立场，可以认定曾某认可且有其他客观证据加以证明的资金回流款为虚开的交易额，即7550744元，进而计算出价税合计款7865358元和虚开的税款904864元，以此部分作为虚开增值税专用发票的数额。

被告人崔某对转给曾某姐夫的24.8万元及转交给曾某使用的公司对公账户网银密码和K某支付给其的货款735万余元表示认罪认罚，并表示愿意积极退还30余万元违法所得和缴纳罚金。

辩护人意见：对公诉机关指控被告人崔某构成虚开增值税发票罪无异议，辩护人认为崔某虚开增值税发票数额应为7550744元，且被告人认罪认罚并愿意积极退还违法所得、缴纳罚金，崔满朝主动归案，虽当庭供述同公安机关供述不一致，但同本案卷宗材料得到的结论一致，应当认定为如实供述，应当认定为自首。恳请法院依法判处崔某缓刑。

经审理查明：2019年至2020年，被告人曾某与被告人崔某在没有真实交易的情况下，让崔某为自己虚开增值税专用发票，税价合计7865358元，税款904864元，后曾某将虚开的增值税专用发票全部在税务机关认证抵扣。

被告人崔某为了获取非法利益，在与曾某没有真实交易的情况下，为曾某虚开增值税专用发票，税价合计7865358元，并收取价税合计4%的好处费。崔某为曾某虚开的增值税专用发票，曾某在税务机关全部认证抵扣。

另查明：1.被告人曾某、崔某已将税款904864元全部退缴；2.宁陵县公安局扣押了财务报表1盒（蓝色档案盒）、英文版1盒（蓝色档案盒）、销售合同1盒（蓝色档案盒）、记账凭证1箱（纸质）、主机1个（黑色）、购销合同1箱（纸质）、销售发票1袋（白色纸袋）、财务账单1盒（蓝色档案盒）、佳美特材料1盒（蓝色档案盒）、公司资料3箱（纸盒）、公司公章3个（商丘某有限公司）、银行U盾3个（白色，中国建行1个、中国银行2个）、公司U盘1个（白色，铁质）、采购单3本（A4）、笔记本1本（曾某个人笔记）、佳美特材料1本（A4）、电脑主机1台（陈某甲工位电脑，附硬盘1个、U盘2个）、欧某甲、迪迈免抵退税申报表四十册（黑白，A4纸）、欧某甲记账凭证145本（黑白）、欧某甲、迪迈出口退税表四十一册（黑白）、欧某甲银行对账单五本（黑白）、欧某甲分类账四本（黑白，A4纸）、欧某甲财务报表二十三本（黑白，A4纸）、欧某甲年度报表二本（黑白，A4纸）、曾某华为Mate40pro（黑色）及华为P30pro手机（青色）各1部。

上述事实有下列经庭审举证、质证的证据证实：

1.书证

（1）被告人曾某、崔某的户籍证明、前科证明各1份，证实：被告人曾某、崔某分别出生于1962年7月28日、1965年11月2日，作案时均已满18周岁，不满75周岁，曾某没有违法犯罪前科，崔某有违法犯罪前科。

（2）山西省夏县人民检察院不起诉决定书1份、夏县税务局税务行政处罚事项告知书1份，证实：被告人崔某因犯虚开增值税专用发票罪于2021年6月1日被夏县人民检察院做相对不起诉处理，夏县税务局于2021年4月6日作出对崔某的夏县某庚公司进行罚款63914元的事实。

（3）到案经过2份，证实：被告人曾某被抓获归案，被告人崔某系投案自首。

（4）扣押决定书1份、扣押清单3份，证实：侦查机关通过对被告人曾某的办公室进行搜查，搜查出了与案件有关的物品予以扣押的事实。

（5）接受证据清单1份，证实：曾某的工作人员将曾某实际控制的欧某甲、某戊公司退税申报单、记账凭证、银行对账单等提交给公安机关的事实。

（6）户名为王某甲的农业银行卡交易明细1组，证实：被告人曾某虚开增值税专用发票后，使用王某甲的农业银行卡进行虚假转账、回款的事实。

（7）被告人崔某实际控制的公司法人张某甲的农业银行卡交易明细中涉及MAC和某丁公司财务办公室MAC一致的流水1份，证实：崔某实际控制的公司法人张某甲的农业银行卡在某丁公司办公室的电脑上往外转款，将款转给詹某甲、黄某、刘某甲（该三人系专门换汇人员）。

（8）被告人崔某控制的某己公司纳税明细1份，证实：被告人崔某控制的某己公司自2019年至2020年共计纳税67388.57元。

（9）被告人崔某控制的泽某公司纳税明细1份，证实：被告人崔某控制的泽某公司自2019年至2022年共计纳税435887.61元。

（10）泽某公司的交电费发票11份，证实：崔某的泽某公司共交纳电费9101.39元。

（11）崔某的某己公司的现场照片2页，证实：崔某的某己公司规模非常小，只有一个厂棚及一个临时房。

（12）接受证据清单1份及欧某乙提供的给某丁公司的换汇详细统计表3页，证实：欧某乙的公司接受他人转的人民币，兑换美元后，转入某丁公司账户的事实。

（13）接受证据清单1份、结汇记录1页，证实：张某乙的香港深圳某有限公司（RIGE公司）给某丁公司结汇记录，某丁公司共计收到609463美元，折合人民币3890803.95元。

（14）罗某的香港某有限公司给某丁公司的结汇记录21页，证实：某丁公司收到罗某的香港某有限公司给结汇款11645323美元，折合人民币75252544.6元。

（15）詹某乙提供的人民币兑换美元的转账单据10页，证实：詹某乙的丈夫牛某甲收到黄某、詹某甲、文某、刘某甲账户转账的人民币后，按照当时的美元汇率，兑换为美元的事实。

（16）某己公司农业银行账户尾号为5130、崔某的农业银行卡尾号为0078、刘某甲农业银行卡尾号6971、牛某甲的招商银行卡尾号为5555的交易明细各1份，证实：某己公司农业银行账户尾号为5130的账户2020年5月22日收到某丁公司转账40.03万元，而后转账到崔某的农业银行卡尾号为0078账户上，而后从崔某账户转账到刘某甲农业银行卡尾号6971上，而后从刘某甲账户转账牛某甲的招商银行卡尾号为5555账户上34.1313万元的事实。

（17）牛某甲的招商银行卡尾号为5555账户交易明细44页，证实：牛某甲的招商银行卡尾号为5555账户多次收到黄某、詹某甲、文某、刘某甲账户转账的人民币的事实。

（18）企业信息查询单2份、企业相关信息2组，证实：泽某公司的法定代表人为张某甲、某己公司的法定代表人为徐某。

（19）“多证合一”登记信息确认表2份，证实：崔某实际控制的泽某、某己公司办理了税务登记证。

（20）泽某、某己公司给欧某甲、某戊公司开具增值税专用发票15页，证实：崔某以泽某、某己公司给欧某甲、某戊公司开具增值税专用发票的具体日期、金额。

（21）泽某公司农业银行账户交易明细8页，证实：泽某公司收到某丁公司的转款后，随即转入到张某甲的银行卡内的事实。

（22）某己公司农业银行账户交易明细7页，证实：某己公司收到某丁公司的转款后，随即转入到崔某的银行卡内的事实。

（23）张某甲农业银行账户交易明细10页，证实：张海翠的农业银行账户收到泽某木业的转款后，随即转入到刘某甲及其他人账户的事实。

（24）崔某农业银行账户交易明细15页，证实：崔某的农业银行账户收到某己公司的转款后，随即转入到刘某甲、詹某甲及其他人账户的事实。

（25）国家税务总局商丘市税务局第一稽查局情况说明1份，证实：经金税三期系统查询，某丁公司取得泽某、某己公司增值税专用发票201张以及平舆某有限公司、商丘市睢阳区某等公司开具的增值税专用发票已通过系统认证。增值税专用发票总计3327份，金额272559411.3元，税款35341010元，其中包括睢县某公司264份税款2789319.33元、泽某公司132份税款1702860元、某己公司69份税款909160.91元。

（26）某丁公司取得增值税专用发票认证明细46页，证实：开具增值税专用发票的具体公司、金额、日期、发票号码，其中包括从泽某、某己公司取得的201份增值税专用发票也已全部认证抵扣。

（27）某丁公司入库税费查询单1份，证实：某丁公司自2019年至2022年11月份，总共交税4656590.7元。

（28）某丁公司向U2LIVINGCORPORATIONLIMITED（以下简称U2公司）开具增值税普通发票明细26页（4卷197-222页），证实：开具发票的具体日期、金额、货物名称，总计571份，金额280823534.21元，税额0元，价税合计280823534.21元。

（29）某丁公司出口退税明细表1份，证实：某丁公司自2019年3月份至2022年6月30日，退税39次，金额35116232.22元。

（30）国家税务总局商丘市税务局第一稽查局情况说明1份，证实：2019年2月23日至2020年9月24日，某丁公司取得泽某、某己公司增值税专用发票201份，泽某公司132份税款1702860元、某己公司69份税款909160.91元，申报抵扣增值税进项税额共计2612021.48元。

（31）夏县公安局关于崔某虚开增值税专用发票的相关材料，证实：被告人崔某因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2020年被夏县公安局立案侦查，查明崔某向某丁公司虚开增值税专用发票5份，税额63914元的事实。

（32）U2公司出具的合作情况说明书1份,证实：U2公司于2019年3月至2023年3月份期间，向某丁公司采购沙发，总货柜量为731，总金额为7093765.40美元，付款方式为电汇。2022年8月至2023年4月，向某戊公司采购沙发106柜，总金额1078540美元，以上款项全部付清。

（33）U2公司订单明细16页，证实：U2公司向某丁公司订购沙发的具体日期、单号、金额。

（34）海宁某有限公司（该公司系U2公司为欧某甲、某戊公司指定的沙发原料销售公司）情况说明1份，证实：海某公司2019年销售给某丁公司的金额为2078320.95元、2020年销售给某丁公司的金额为3010690.37元、2021年销售给某丁公司的金额为4115549.01元、2022年销售给某丁公司的金额为1862854.15元。

（35）东莞市某有限公司（该公司系U2公司为欧某甲、某戊公司指定的沙发原料销售公司）情况说明1份，证实：东莞市某乙公司自2019年至2022年销售给某丁公司的总金额为5146625.39元。

（36）U2公司出具的情况说明1份，证实：①U2公司的公章是2018年7月份开始使用的，当时为了与商某欧某甲、某戊公司电放提单方便节约时间，给某丁公司邮寄过空白的带有U2公司公章纸。②U2公司与欧某甲、某戊公司之间没有签过委托第三方付款协议，都是用U2公司的对公账户进行付款。③U2公司没有YE英文开头的员工。

（37）东莞市某乙公司情况说明1份,证实：U2公司与某丁公司之间发生的所有订单上的金额全部是美元结算。

（38）某丁公司对公账户收到外汇明细2册,证实：某丁公司收到U2公司汇入的外汇款以及某戊公司收到其他公司的外汇款，其中某丁公司收到U2公司共计7093765.40美元，迪迈公司收到1078540美元的事实。

（39）宁陵县公安局情况说明1份、张某甲、崔某农业银行卡交易明细MAC地址与某丁公司电脑一致的交易明细1页,证实：被告人崔某控制公司的对公账户即张某甲、崔某的银行卡由被告人曾某实际控制使用，该两张银行卡在某丁公司的电脑上往外转款26笔，总金额为7302144元。

（40）湖南省蓝山县公安局起诉意见书1份,证实：谢某因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪被蓝山县公安局移送审查起诉的事实。

2.证人证言

（1）证人胡某的证言笔录，证实：胡某于2021年4月到某丁公司任记账会计，欧某甲、某戊公司实际控制人是曾某，王某乙负责开发票，公司对公账户的转账和收账，陈某甲负责生产经营，欧某甲、某戊公司主要做沙发出口生意。申报出口退税是王某乙先把每个月的出口报关单和欧某甲、某戊公司开给U2公司的增值税普通发票交给胡某，陈某甲把装箱单和集装箱的照片给胡某，胡某在电脑上登录河南电子税务局，填写有关内容进行申请。

（2）证人王某丙的证言笔录，证实：某丁公司主要做沙发出口业务，对接的公司为U2公司。

（3）证人徐某的证言笔录，证实：崔某为某己公司实际控制人，某己公司实际就是一个木材加工厂，大概有五六个工人，公司经营与徐某无关。

（4）证人曹某的证言笔录，证实：崔某为泽某、某己公司的实际控制人，两个公司每个月用电量不足1000元的电费，公司经营与曹某无关。

（5）证人张某甲的证言笔录，证实：2019年，崔满朝找张某甲丈夫说用张某甲身份信息成立泽某公司，当时张某甲就配合崔某到工商部门签字，并办理了一张农业银行卡交给崔某，崔某为泽某公司实际控制人，公司经营与张某甲无关，银行卡使用的情况张某甲不清楚。

（6）证人何某的证言笔录，证实：东莞市某甲公司的职能：一是作为U2公司在国内的办公室，与U2公司合作的国内欧某甲等公司进行沟通交流，跟进订单；二是与海宁某甲公司一起为U2的生产厂家提供原料，东莞市某乙公司与海宁某乙公司为欧某甲、某戊公司提供了制作沙发的原材料，并为欧某甲、某戊公司开具了增值税专用发票，U2公司一共从某丁公司购买了731柜，价值7093765.40美元的沙发，从某戊公司购进了106柜，价值1078540美元的沙发，款全部付清，某丁公司都是通过青岛的港口进行出口沙发，欧某甲、某戊公司的报关情况何某不清楚，订单上所有家具的价格均是市场价，U2公司与欧某甲、某戊公司之间的交易都是真的。

（7）证人秦某的证言笔录，证实：①海宁某乙公司为U2公司选定的生产厂家提供原料，秦某的公司于2019年开始与欧某甲、某戊公司合作，欧某甲、某戊公司系海宁某的客户，秦某的公司一共为欧某甲、某戊公司提供大概1000万左右的货物，U2公司从内地购进的货物都是通过东莞某联系具体实施。②U2公司不缴纳任何关税，也不需要申请出口退税，U2公司没有委托其他任何公司向某丁公司付款，没有与欧某甲、某戊公司签订代付款协议，也从来没有与某丁公司签订过阴阳合同，订单上的价格与数量都是真实的。

（8）证人方某的证言笔录，证实：自2019年至2023年4月份，欧某甲、某戊公司共从海宁某乙公司进购了1000万左右的原材料并全部开具了增值税专用发票。

（9）证人吕某的证言笔录，证实：自2019年3月份，与某丁公司进行合作，主要是为某丁公司进行订仓，派集装箱拉某丁公司的货物，系统上显示统计的是555单，可能有误差，发票总金额为5446993.6元。

（10）证人陈某乙的证言笔录，证实：自2020年3月份，进入青岛某有限公司工作，陈某乙所在的公司与某丁公司进行合作，主要是为某丁公司订仓，派集装箱拉某丁公司的货物，陈某乙见到的发货人几乎都是U2公司，除了欧某甲公司的订单见到发货人为U2公司外，其他的订单没有见到过U2公司，陈某乙所在的公司与某丁公司交易金额发票总金额为5446993.6元。

（11）证人詹某甲的证言笔录，证实：詹某甲系农民身份，没有做过生意，詹某甲对其名下的一张中国农业银行卡上的流水不知情，2019年该银行卡借给了新丰镇三中村的一个刘某乙，詹某甲不认识崔满朝、张某甲，对崔某、张某甲等人往詹某甲银行卡上转钱的事情不知情，詹某甲也不知道泽某、某己公司的情况，詹某甲从来没有走出过广东省。

（12）证人林某的证言笔录，证实：林某只做理发生意，没有做过其他生意。在2020年的一天，林某嫂子的妹夫谢某让林某办理两张银行卡，说是做生意使用，林某就办理了一张建设银行卡和一张农业银行卡，按照谢某的安排，将两张银行卡及U盾、U盾密码、网银、网银密码邮寄给了陈某丙。大概2021年年底，谢某将银行卡还回来并让林某注销，林某对该两张银行卡上的进账流水不知情，也不认识崔某、曾某等人，崔某等人往林某银行卡上转钱的事情不知情，也不知道泽某、某己公司、某丁公司的情况，林某后来听说谢某专门为别人虚开发票。

（13）证人詹某丙的证言笔录，证实：詹某丙将名下卡号为XXX的农业银行卡借给詹某丙的弟弟詹某丁使用了，詹某丙与詹某丁没有与河南的公司做过皮革及木材生意。

（14）证人詹某戊的证言笔录，证实：詹某戊没有做过生意，詹某戊对名下的一张中国建设银行卡上的流水不知道怎么回事。2020年詹某戊的外甥詹某己让詹某戊办理了一张建设银行卡和一张农业银行卡给詹某己使用，詹某戊不认识往银行卡上转账的人。

（15）证人郑某的证言笔录，证实：黄某、刘某甲二人为郑某所在村的村民，二人是普通农民，系夫妻关系，已经去世好几年了，一直在家种地，没有干过生意。

（16）证人王某丁的证言笔录，证实：王某丁的丈夫张某乙的香港RIGE公司为某丁公司汇美元，在兑换美元的具体操作过程中，广东某公司的老板杨某甲安排王某丁的弟弟杨某乙跟张某乙具体对接操作换美元，张某乙将该项工作安排给了公司欧某乙具体操作，RIGE公司通过香港某一共给某丁公司打了8次款，总共609768.46美元。

（17）证人欧某乙的证言笔录，证实：2020年，张某乙告诉欧某乙要将RIGE公司的外汇账户里面的美元兑换成人民币，然后让欧某丙了杨某乙的QQ，欧某乙是用公司的公用手机号注册的QQ加的，都是在公司的财务电脑上使用的，然后欧某乙就开始跟杨某乙联系沟通换美元的事情，杨某乙会将公司的名称、账号、银行名称和代码发给欧某乙，欧某乙就会先把应该付给供应商的人民币计算出来之后，然后将相对应的美元也计算好，把这个数字告诉张某乙，张某乙再跟杨某乙沟通联系，确认好数字之后，由欧某乙具体按照杨某乙的安排操作给相应的公司转账，转账时按照杨某乙的安排备注好出口家具贷款合同号，转好之后欧某乙会将转账成功的界面截图发给杨某乙的QQ上，转账成功后张某乙会将收人民币的账户发给欧某乙，欧某乙再将卡号提供给杨某乙，有张某乙、王某丁(张某乙妻子)、佘某(张某乙母亲)、王某戊(王某己)、郭某(王某庚)等这些人的卡号用以接收人民币，随后杨某乙就会将人民币转账成功的界面发给欧某乙，这样的一次换美元就成功了，换好之后欧某乙就会把这一次的兑换记录进行转账。到了2021年11月份，杨某乙提出要用微信商量换美元的事情，于是杨某乙就加了欧某乙的微信，然后把欧某丁进了一个微信群，群里还有一个会计，欧某乙不知道是谁，之后就是会计来发具体的人民币转账截图。欧某乙计算了一下，一共给某丁公司汇了609858美元。某丁公司账户收到609463美元，中间的差额是跨行转账银行收取的手续费。

（18）证人张某乙的证言笔录，证明内容同欧某乙一致。

（19）证人杨某乙的证言笔录，证实：2021年的时候，在张某乙的公司与某丁公司没有真实交易的情况下，通过一刘某丙（地下换汇人）联系其他公司，帮助张某乙的公司兑换人民币，将美元转账给某丁公司的事实。

（20）证人杨某甲的证言笔录，证实：在2020至2021年的时候，杨某甲的公司帮助张某乙的公司与某丁公司在没有真实交易的情况下，通过黄牛联系其他公司，帮助张某乙的公司兑换人民币，将美元转账给某丁公司以及杨某甲使用某辛公司的美元账户在若比邻公司及某辛公司与某丁公司没有真实交易的情况下，通过某辛公司的美元账户向某丁公司账户转账1164.5323美元，根据客户提供的账户，某丁公司将相应的人民币转入到客户的账户上的事实。

（21）证人王某辛的证言笔录，证明内容同杨某甲一致。

（22）证人罗某的证言笔录，证实：罗某于2017年前后在香港注册了某乙有限公司，该公司为空壳公司，没有实际经营，注册该公司的同时，申请了一个美元账户，该美元账户借给了杨某甲使用，某辛公司2020年至2021年期间，向某丁公司转账1164.5323美元与罗某没有关系，都是杨某甲操作的。

（23）证人刘某丁的证言笔录，证实：注册香港某公司的目的就是接受国外客户的货款，接受的都是美元，该公司除了自己使用外，还给欧某甲等其他公司汇过美元，但给欧某戊不是刘某丁操作的，是李某、张某丙、王某壬三人中其中一人。该公司在2020年11月份至2021年7月份一共给某丁公司汇了36次，共1846080美元。

（24）证人牛某甲的证言笔录，证实：某丙公司日常经营支出等都是使用牛某甲名下的卡号为XXX的招商银行卡，由牛某甲妻子詹某乙持有操作，某丁公司于2020年5月22日向某己公司账户转账40.03万元，而后又转给某己公司实际控制人崔某账户，崔某当日又转给刘某甲，刘某甲当日又转至牛某甲招商银行卡内34.1373万元，转入的34.1373万元是某壬公司进行美元兑换人民币，某壬公司与崔某、刘某甲等人没有任何业务来往，牛某甲不认识他们，牛某甲账户收到的文某、詹某甲、刘某甲、黄某几人转账18笔，共计459.8445万元，这些款都是某壬公司进行美元兑换是对方给牛某乙的人民币，以上4人与某壬公司没有任何关系。

（25）证人詹某乙的证言笔录，证明内容同牛某甲一致，另证实詹某乙公司进行美元兑换人民币是通过同学刘某戊介绍的。

（26）证人刘某戊的证言笔录，证实：刘某戊与詹某乙系同学、老乡关系。刘某戊帮助詹某乙找人兑换了美元，找了刘某戊的老乡刘某己，兑换美元就是把美元转入到刘某己要求转入的账户上，刘某己把人民币转入詹某乙要求打入的人民币账户，刘某戊不认识文某、詹某甲、刘某甲、黄某，林某尾号为8174的银行流水显示向刘某戊转账3笔，该3笔都是兑换美元刘某己给刘某戊回款的人民币。

（27）证人王某甲的证言笔录，证实：王某甲是曾某的姐夫。王某甲名下尾号为6179的中国农业银行卡自办好之后就交给曾某使用了，该银行卡内的所有转账王某甲均不知情，都是曾某使用的。

（28）证人王某乙的证言笔录，证实：王某乙自2020年冬天进入曾某实际控制的欧某甲、迪迈公司任出纳会计，按照曾某的安排，为供应原材料的公司进行转账，为U2公司开具了增值税普通发票，其他具体情况不知道。

（29）证人陈某甲的证言笔录，证实：陈某甲自2021年下半年进入曾某实际控制的欧某甲、某戊公司任代理厂长，工作职责：一是负责生产，二是按照曾某的安排，进行报关提供资料。

3.检查笔录

（1）对某丁公司会计王某乙使用的电脑的检查笔录1份、照片1页，证实：经对王某乙使用的电脑进行检查，该电脑的MAC地址为：D8-CB-8A-DE-87-EC。张某甲、崔某银行卡转账所使用的电脑与该电脑的MAC地址一致。

（2）对杨某乙使用手机检查笔录1份、截图2页，证实：经检查，发现王某辛的微信朋友圈，找到王某辛的手机号XXX，该手机号与扣押的王某乙的手机中广东王某壬的手机号一致。

4.被告人的供述与辩解

（1）被告人曾某的供述与辩解,证实：在这几年的实际经营过程当中，有一部分原材料确实没法取得发票，当时被利益冲昏头脑通过其他手段来比弥补没有发票的情形。在与崔某交易过程当中掺杂着虚假的交易，具体多少我也记不太清楚，反正有700多万，是我们在经营过程当中我让他给我开的发票。

（2）被告人崔某的供述与辩解，证实：我实际控制的泽某、某己公司总共为曾某的公司虚开了201份增值发票，税价合计两千多万，大部分都有真实的交易。其中部分和曾某没有真实交易的情况下，我给他开了600或700万的增值税专用发票，大概有60或70份，在他们公司开好后，打到我的账户上，而后他又打出去。我得到税价合计4个点的好处费，好处费交税一部分，剩余的花了。

上述证据来源合法，内容客观真实，与本案有关联，可作为本案的定案依据。

本院认为，被告人曾某伙同崔满朝在没有真实业务的情况下，虚开增值税专用发票罪，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立，本院予以支持。在公诉机关指控的虚开增值税专用发票税款中,有1643243.48元证据不确实充分,不予认定,曾某、崔某虚开增值税专用发票税款的数额应为904864元。崔某犯罪后能主动到案，如实供述自己的罪行，属于自首，可以从轻处罚。曾某、崔某当庭认罪认罚，可以从宽处理。曾某、崔某已将虚开增值税专用发票罪抵扣的税款全部退缴，可酌情从轻处罚。综合考虑曾某、崔某犯罪的事实、性质、情节和对于社会的危害程度，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第三款，第六十一条，第二十五条，第六十七条第一款，第五十二条，第六十四条，第七十二条第一款、第三款，第七十三条第二款、第三款，《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条之规定，经本院审委会研究，判决如下：

一、被告人曾某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币10万元；

（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算。罚金已缴纳。）

二、被告人崔某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币8万元；

（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算。罚金已缴纳。）

三、对被告人曾某、崔某共同退缴的违法所得人民币904864元予以没收，上缴国库；

四、扣押在案的物品（详见扣押清单），由扣押机关依法处理。

如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向河南省商丘市中级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本二份。

审　判　长　　侯洪彦

审　判　员　　陶秋勤

人民陪审员　　闫占廷

二〇二五年八月十三日

书　记　员　　路攀登 

公诉机关浙江省永嘉县人民检察院。

被告人司某，男，1971年8月6日出生于湖北省阳新县，公民身份号码XXX，高中文化，经商，住阳新县。曾因醉酒驾驶机动车，于2011年被行政拘留十五日；因饮酒后驾驶机动车，于2018年11月被行政处罚；因饮酒后驾驶机动车，于2021年6月10日被温州市公安局瓯海区分局处行政拘留七日；因未取得机动车驾驶证驾驶机动车，于2023年11月1日被温州市公安局瓯海区分局处行政拘留七日。现因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2024年11月6日主动投案，同日被取保候审，2025年3月7日被继续取保候审，同年7月15日被继续取保候审。

辩护人梁群，北京炜衡(温州)律师事务所律师。

永嘉县人民检察院以温永检刑诉[2025]402号起诉书指控被告人司某犯虚开增值税专用发票罪，于2025年7月11日向本院提起公诉。本院于同月15日立案，依法适用简易程序，实行独任审判，于同月22日公开开庭审理了本案。永嘉县人民检察院指派检察员麻加乘出庭支持公诉，被告人司某及辩护人梁群到庭参加诉讼。现已审理终结。

永嘉县人民检察院指控，被告人司某系温州某甲有限公司（已判刑）股东。2022年12月至2023年6月期间，在没有真实交易的情况下，被告人司某和叶某（已判刑）经营的温州某甲有限公司向温州某乙有限公司虚开增值税专用发票，涉及的增值税专用发票价税合计9913729元，税额合计1140517.42元，温州某甲有限公司从中获利794845元。

2024年11月6日，被告人司某主动投案，如实供述上述犯罪事实，并主动退出违法所得人民币370000元。另，叶某已退出违法所得人民币424845元。

上述事实，被告人司某在开庭审理过程中亦无异议，并有同案人员向某、林某、叶某的供述，关于温州某乙有限公司涉嫌骗取出口退税线索的情况报告、关于温州某乙有限公司取得温州某甲有限公司发票的情况说明、工商登记信息、增值税专用发票明细表、前科情况核查记录表、行政处罚决定书、扣押决定书、资金回流表、归案经过、人口信息等证据证实，足以认定。

被告人司某的辩护人对公诉机关指控的犯罪事实和罪名均无异议，同意公诉机关的量刑建议。

本院认为，被告人司某作为温州某甲有限公司直接负责的主管人员，在没有真实交易情况下，为他人虚开增值税专用发票，数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立，予以支持。鉴于被告人司某犯罪以后自动投案，并如实供述自己的罪行，系自首，且自愿认罪认罚，结合已代为退出违法所得，决定予以从轻处罚并适用缓刑。公诉机关的量刑建议适当，予以采纳。辩护人的辩护意见予以采纳。据此，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第六十七条第一款、第七十二条第一款和第三款、第七十三条第二款和第三款、第六十四条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条之规定，判决如下：

一、被告人司某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑一年四个月，缓刑二年。

（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算。）

二、被告人司某已退出的违法所得人民币37万元，予以没收，上缴国库。

如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向温州市中级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本二份。

审判员　　郑惠内

二〇二五年七月二十二日

书记员　　陈　艇

上诉人（原审原告）：新疆某石油化工有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区乌鲁木齐经济技术开发区。

法定代表人：吴某，该公司董事长。

委托诉讼代理人：施某，男，该公司员工。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局，住所地新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市天山区青年路397号。

法定代表人：李某，该局局长。

出庭负责人：买某，该局副局长。

委托诉讼代理人：孙某，女，该局政策法规处副处长。

委托诉讼代理人：刘文琴，广东华商（乌鲁木齐）律师事务所律师。

上诉人新疆某石油化工有限责任公司（以下简称某石油公司）因其诉被上诉人国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局（以下简称自治区税务局）不予受理行政复议申请决定一案，不服新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院（2025）新01行初20号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人某石油公司的委托诉讼代理人施某，被上诉人自治区税务局的出庭负责人买某、委托诉讼代理人孙某、刘文琴到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，2023年2月3日，昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》，认定“你公司2019年4月至8月账面记载共购进新疆某某石油有限公司138,805.29吨煤，取得新疆某某石油有限公司开具增值税专用发票共39张，发票金额合计31,447,489.71元，税额合计4,088,173.69元，价税合计35,535,663.40元，已全部认证抵扣。经核实你公司上述39份发票对应煤的购进业务，其中有33份发票是利用重复的磅单数据或无磅单虚构的业务。二、处理决定：新疆某煤炭洗选有限责任公司在无实际购进煤的情况下取得新疆某某石油有限公司开具的33份增值税专用发票，违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条‘开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票’之规定，属于虚开发票行为。”2020年12月10日，新疆某某石油有限公司更名为新疆某石油化工有限责任公司。2024年5月18日，某石油公司以昌吉州税务局为被申请人，某公司为第三人向被告自治区税务局申请行政复议，以昌吉州税务局对某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》对其权益义务产生实质性不利影响为由，要求撤销昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》。自治区税务局于2024年5月29日作出新税复不受字[2024]X号《不予受理行政复议申请决定书》，以某石油公司并非昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》的行政相对人，也与该税务处理决定无利害关系为由，决定不予受理。某石油公司不服，遂提起本案行政诉讼。

2023年2月7日，昌吉州税务局稽查局向国家税务总局乌鲁木齐经济技术开发区（头屯河区）税务局稽查局（以下简称经开区税务局稽查局）出具《已证实虚开通知单》，载明“经查证，现将新疆某煤炭洗选有限责任公司已证实虚开的发票33份、涉案发票金额27,138,489.71元告知你局，请按有关规定办理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”委托协查情况表中载明“受托方纳税人名称新疆某某石油有限公司”。经开区税务局稽查局调查后，于2024年11月11日作出乌经税稽处[2024]X号《税务处理决定书》，该决定载明：“二、处理决定我局认为，你单位存在企业所得税部分支出未取得相关发票，且无法证实业务真实发生的情形、存在少记印花税计税依据等情形，造成少缴企业所得税73,333.74元、印花税32,618.90元。因未发现你单位存在主观故意少缴税款的意图，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条之规定，上述违法事实造成的所属期为2017年度、2018年度少缴的税款已超过追征期，因此不再进行追缴，本次仅追缴你单位2019年至2020年少缴的印花税21,866.80元，并依法从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”经询问，某石油公司陈述未对该《税务处理决定书》申请复议。

原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第三十条第一款第二项规定：“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查。对符合下列规定的，行政复议机关应当予以受理：（二）申请人与被申请行政复议的行政复议的行政行为有利害关系。”此处的与行政行为有利害关系应当指公法意义上的利害关系，即受到行政行为的实际影响，行政行为实际上处分了其权利义务。本案中，某石油公司不服昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》向自治区税务局提出行政复议申请，而昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》的行政相对人系案外人某公司，作出的处理决定认定某公司虚开发票行为，依法追缴其相应增值税、城市维护建设税无税基滞纳金。某石油公司以涉案《税务处理决定书》可能导致其在民事案件中承担返还对价或债务无法互抵的不利后果以及导致其承担行政、刑事责任为由认为其与涉案《税务处理决定书》具有利害关系，但涉案《税务处理决定书》是对某公司税务事项作出的认定与处理，某石油公司并非昌吉州税务局在作出涉案《税务处理决定书》时应考虑的对象和利益，且涉案《税务处理决定书》并未处分某石油公司的权利义务，故某石油公司与涉案《税务处理决定书》不存在利害关系，自治区税务局作出被诉《不予受理行政复议申请决定》有事实及法律依据。关于某石油公司提出的调取违法案件移送书、开展稽查处理结论的申请，原审法院认为，本案审理的行政行为系自治区税务局作出的不予受理行政复议申请决定，违法案件移送书及稽查处理结论与本案无关联，故原审法院不予调取。综上，自治区税务局作出的被诉不予受理行政复议申请决定有事实及法律依据，程序合法，某石油公司的诉讼请求不能成立，原审法院不予支持。遂依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回某石油公司的诉讼请求。某石油公司不服该判决，上诉于本院。

某石油公司上诉称，一、原审判决认定事实错误。上诉人与其申请行政复议的行政行为存在直接利害关系，昌吉州税务局作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》中认定上诉人虚开增值税发票，致使玛纳斯县公安局对上诉人启动立案侦查、玛纳斯人民法院据此作出的（2023）新2324民初XXX号民事判决书也影响了上诉人的民事债权。二、被上诉人作为复议机关，以“无利害关系”为由不予受理上诉人的行政复议申请，违反了纳税争议应当先行复议的规定，属于程序违法，原审法院应予纠正。三、原审法院适用法律错误，行政复议法中“利害关系”的认定应适用行政诉讼法及其解释，即只要行政行为产生影响，当事人就享有诉权。原审法院应当认定上诉人为行政行为的利害关系人。综上，原审法院驳回上诉人的诉讼请求，适用法律错误，故请求依法撤销原审判决并责令被上诉人受理上诉人的复议申请并作出相关行政行为。

自治区税务局辩称，被上诉人作出被诉不予受理行政复议申请决定认定事实清楚，适用法律准确，程序合法。一、昌吉州税务局稽查局无职权也未认定上诉人是否存在“虚开发票”行为；玛纳斯县人民法院作出的（2023）新2324民初XXX号民事判决书目前并未生效，且与案涉税务稽查情况无关，上诉人主张民事权利受损与本案不存在实质关联；公安机关对相关证据进行审查并独立作出判断，不属于本案审查范围，并未对上诉人产生实际不利影响，因此上诉人与原处理决定之间没有直接利害关系。二、上诉人与案外人某公司的纠纷不属于纳税争议，上诉人不是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，也并未对原处理决定中的纳税决定提出异议，因此不属于行政复议受理范围。请求依法驳回上诉人的上诉请求。

本院经审理查明的事实与原审法院查明的事实一致，本院予以确认。

本院认为，本案是某石油公司不服自治区税务局作出的新税复不受字[2024]X号《不予受理行政复议申请决定书》提起的撤销之诉。本案争议焦点系某石油公司是否与昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》有利害关系。

首先，根据《中华人民共和国行政复议法》第三十条第一款第二项之规定，行政复议申请人与被申请行政复议的行政行为具有利害关系是行政复议机关受理该申请、启动行政复议程序的前置条件之一。判断是否存在利害关系，应审查申请行政复议的行政行为是否对当事人的权利义务产生直接的、现实的、客观的法律上的影响，而不包括间接的或因事物普遍联系而产生的关联。在涉及增值税专用发票的税务处理案件中，判断当事人是否与该处理决定具有利害关系应当结合增值税专用发票的核心作用以及处理决定对当事人产生的实际影响分析。

其次，增值税专用发票作为我国增值税制度的核心征管凭证，在上游开票企业与下游受票企业之间主要具有进项税额抵扣和销项税额的确认两大核心功能。对于上游企业而言，增值税专用发票是其确认销售收入，计算销项税额，纳税申报的依据。对于下游企业，增值税专用发票则是其抵扣进项税额的关键依据，受票企业可凭注明的进项税额抵扣自身的销项税额，从而降低实际税负。从增值税专用发票的流转过程来看，其确实在上下游企业间产生“环环抵扣”的税收链条关系。但需要注意的是，在税务执法实践中，这种抵扣链条关系不能被简单的理解为完全的对合关系，更不能仅凭此主张利害关系，应当结合税务处理决定产生的实际影响具体分析。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33条）的规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，开票企业被认定为虚开票时，因该税务处理决定将可能导致受票企业从开票企业取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，对开票企业的税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，故受票企业与上述税务处理决定具有利害关系。但对受票企业的税务处理决定，通常仅涉及自身虚开发票行为的认定及处罚，并不直接影响开票企业的权利义务。且，增值税专用发票对于开票企业来说自始至终是确认销项税额，增加纳税义务的作用，并且该作用其在开具发票时已存在，不会因税务处理决定的作出而变更，故开票企业不能作为对受票企业作出的税务处理决定的利害关系人。本案中，上诉人申请行政复议的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》是昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出，其行政相对人自始至终亦系案外人某公司。上诉人虽作为该处理决定涉及的33份增值税专用发票的开票人，但其已在上述处理决定作出前，按规定履行了与上述增值税专用发票相关的纳税申报义务，该义务不会因案外人某公司是否被认定为接受虚开发票而变更，其已经申报的增值税销项税额和缴纳的增值税也不会因案涉处理决定的作出而增加或减少，更不存在上诉人需要补缴或多缴退税的问题。因此，案涉税务处理决定并不影响上诉人的权利义务，也不会为上诉人创设新的权利义务。案外人某公司被处理后，税务机关对上诉人启动调查程序并对税务情况进行调查与被诉处理决定并非属于同一行政行为，上诉人以此主张利害关系亦不具有事实和法律依据，本院不予支持。

最后，针对上诉人提出的昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》在民事案件中作为对其不利的证据问题。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第六十三条第二款以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第一百一十四条的规定，民事案件中的证据必须查证属实，才能作为认定事实的根据。国家机关或者其他依法具有社会管理职能的组织在其职权范围内制作的文书所记载的事项，虽然具有较高的证明力，但该证据材料是否能被采纳仍需要人民法院依照诉讼法和司法解释的相关规定，通过质证、认证等程序作出综合判断。如果人民法院采纳该证据后作出相应的裁判，则该后果属于民事裁判的结果。当事人对该证据认定以及该裁判结果不服，可以通过民事诉讼规定的程序来寻求救济。因此，行政机关作出的具体行政行为，即便在民事案件中作为证据使用，也仅属于待人民法院认定证明力的证据之一，并非是直接影响当事人权利和义务的既定事实，不能以此主张与被诉行政行为具有利害关系，故对上诉人的上述主张本院不予支持。

综上，原审判决认定事实清楚、法律适用准确、程序合法，上诉人的理由不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费50元，由上诉人新疆某石油化工有限责任公司负担。

本判决为终审判决。

审判长　马荣

审判员　马小燕

审判员　塔吉古丽·艾则孜

二〇二五年七月十四日

书记员　程雅莉

上诉人（原审原告）张某某，女，1968年3月30日出生，汉族，住淄博市博山经济开发区。

被上诉人（原审被告）国家税务总局淄博市税务局第二稽查局，统一社会信用代码11370300MB28572787。住所地:淄博市淄川区般阳路78号。

法定代表人郑家顺，局长。

委托代理人严春霞，山东言博律师事务所律师。

委托代理人冯晓玲，山东言博律师事务所律师。

上诉人张某某因诉被上诉人国家税务总局淄博市税务局第二稽查局（以下简称“市税务局第二稽查局”）不履行征缴税款法定职责一案，不服淄博市淄川区人民法院（2020）鲁0302行初54号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行了审理，本案现已审理终结。

原审法院查明，2019年7月9日被告市税务局第二稽查局收到原告张某某举报，内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。”被告受理举报后制作检举税收违法行为登记表、税务稽查调查核实审批表、税务稽查调查核实任务通知书，于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司（原淄博银龙实业有限公司）、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。被告调取了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证，淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告、淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》、《说明》、《过付款收据》、上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》、刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》、刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》、上述三家公司的《股东会决议》。被告查明，刘延江、刘红蕊于2008年4月29日与淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司、刘东签订股权转让协议，将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东，淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东自2008年5月19日至2012年12月31日向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的款项5500万元。2019年9月30日，因案情复杂，被告经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日，被告制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被告举报中心通过电话向原告告知调查处理的决定。另查明，2008年7月15日，刘延江持有的淄博曼乔纺织用品有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的股权在工商登记部门办理了股东变更登记手续。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、《国家税务总局淄博市税务局职能配置机构设置和人员编制暂行规定》的规定，本案被告负责淄博市淄川区、博山区、周村区等六个区域的税收征收管理工作，具有受理原告举报税收违法事项的法定职责。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条对纳税追征期限作出了规定，其第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该法第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定，其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的；骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案原告举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形，根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形；该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。本案所涉股权转让行为发生于2008年4月29日，股东变更手续于2008年7月15日在工商登记部门办理，转让款项支付于2012年12月31日完成，而被告受理查处原告举报时间为2019年，刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税期间已经超过追征期限5年的最长期限。被告作出对刘延江、刘红蕊夫妻未缴个税不予追征的决定符合法律规定。本案被告以口头形式告知原告处理情况与查处结果符合《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定，被告执法程序合法。本案原告诉讼请求不成立，依法不予支持。本案原告掌握被举报人刘延江、刘红蕊需要交纳个人所得税的事实进行实名举报，如税款征缴成功则可依法获得举报奖励，其与被告税收征缴履职行为具有利害关系，具有原告主体资格，被告主张原告与案涉行政行为没有利害关系的答辩理由不成立，依法不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回原告张某某的诉讼请求。案件受理费50元，由原告张某某负担。

宣判后，原审原告张某某不服一审判决，向本院提起上诉，请求撤销淄博市淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判；被上诉人承担本案诉讼费。上诉理由：一、判决认定事实错误。判决书描述“经庭审质证，被告提交1号到9号证据，能够证明被告依法对原告事项进行受理、调查核实的案件事实，本院予以认定”。上诉人认为，判决书对于被上诉人已受理原告举报事项认定正确，对证明被上诉人依法调查核实认定错误，对被上诉人提交的证据9及证明的事项认定错误。理由如下：（一）被上诉人提交的1-8号证据证明了对上诉人举报的事项进行了受理和部分事项核查，同时也证明被上诉人有选择性履职行为。法律规定企业内部股东之间的股权转让应在相关部门管理和法律框架下依法进行，股权转让不是企业内部股东私自进行的，还有第三方管理者即当时主管税务机关博山地税局，被上诉人没有调查核实主管税务机关依法对企业股权转让的管理信息，该证据可以证明税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的时间未超5年。国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》、2015年施行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》都规定了企业股权转让后税务变更备案相关事宜，也对税务部门如何管理做了规定。鲁地税发[2005]25号《山东省地方税务局税收管理员工作规范》也明确规定了税管员对企业变更真实性的核查和逾期未申报纳税的催报催缴的职责。根据上述法律规定被上诉人应调查核实企业股权转让后是否依法在税务机关作过股东变更申请，税务机关是否审核通过企业提交的变更材料，是否同意企业依法变更股东，对企业股权转让后主管税务机关在履职过程中是否应该“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为，被上诉人只选择对自己有利的事项调查核实，对能证明该案件的其他事项没有调查核实，选择性执法也是违法行为，选择性履职也是不履职的表现形式。（二）证据9一部分内容没有提交证据证明，一部分内容违反法律规定。1、被上诉人在证据9认为刘延江、刘红蕊未申报纳税的原因是因为计算错误。《税收征管法实施细则》第八十一条对《征管法》52条第二款做了解释。被上诉人没有证据证明刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为符合该条款，用该条款规定的追征期限处理他们的未纳税行为违法。2、行政诉讼法规定行政行为的依据必须是法律、法规、规章和规范性文件。国税函[2009]326号国家税务总局关于新疆地税的“批复”不是税收规范性文件，不能作为被上诉人税收行政行为的依据。二、一审法院违反法定程序。一审法院组织两次开庭，上诉人都当面提交证据，但是法庭只让原审原告质证被告的证据，没有让原审被告质证原告的证据。判决书上也只提到原审被告的证据，对原审原告的提交证据只字未提。三、一审淄川区法院行为超越法定职权。除了《征管法》第八十六条规定了税收违法行为5年内的行政处罚期以外，其他税收规范性文件包括以上的文件也没有规定64条的追征期，到目前为止该条款的追征期是法律空白。淄川区法院认定用《征管法》第五十二条第二款规定的追征期限处理违反六十四条第二款情形的行为是超越职权。四、一审法院违背事实和法律。（一）违背事实。1、一审法院违背当年博山税务局在依法履职管理企业股权转让行为过程中和2009年全省开展股权转让所得税核查的工作中已“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的事实。根据国税发[2003]81号和鲁国税发[2003]133号的规定，工商部门和税务部门有登记、变更信息共享机制，并规定税务部门应对共享信息核实和管理。主管税务机关博山税务局在信息共享时间已经发现刘延江、刘红蕊获得收益应缴税款，税管员在履职的过程中已“发现”他们未纳税的违法行为。2009年下半年确有博山税务局的工作人员到淄博银仕来纺织有限公司(所有企业的统称)对博山银杉化纤和淄博曼乔纺织(原银龙实业)做股权转让方面的调查核实，并称“他们去找刘延江申报纳税被拒”。2、博山银杉和淄博曼乔纺织(原银龙实业)在股权转让完成后，在法定时间依法到税务机关做了股东变更登记并提交相关证明材料。博山税务局依法审核并通过变更。3、税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未纳税的时间应是主管税务机关审核通过企业股东变更及税务员履行催报催缴职责的时间及2009年山东地税执行国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》在全省开展股权转让所得税核查的时间，不是被上诉人受理举报和查处的时间。（二）违背法律。没有税收法律、法规规定除《征管法》第五十二条第三款规定以外的其他情形的追征期用五十二条第二款的规定处理。《宪法》、《税收征管法实施细则》规定依法纳税是公民的基本义务，除非法律规定可以停止的情形，义务具有终身性和不可替代性，一审法院认定应当以五十二条第二款的追征期处理违反六十四条第二款的情形并判决原审被告不追征刘延江、刘红蕊应纳税的决定符合法律规定的行为违反了《征管法》第三条的规定。四、原审被告未对举报线索中提到的股权转让行为到主管税务机关调查核实，违反了《税务稽查工作规程》和《征管法》的相关规定。没有提交被诉行政行为的全部证据，违反了高院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》。为掩盖自己未依法完全履行调查核实职责的行为，在庭上做虚假陈述，认为企业股权转让只做工商变更登记不需要到税务机关做股东变更登记，否认了主管税务机关依法对股权转让行为进行管理的法定职责，该虚假申述违反了《税务登记管理办法》和《股权转让所得个人所得税管理办法》的相关规定。五、原审被告辩称他们把国税函[2009]326号“批复”作为税收规范性文件并依据该文件作出不追征刘延江、刘红蕊未申报纳税行政行为的的理由，是因为该“批复”同时抄送国家税务总局各辖区且公布在《国家税务总局公报》上供全国人民查阅，原审被告的行为违反了《税务机关公文处理办法》和《税收规范性文件制定管理办法》关于“批复”和“税收规范性文件”的规定。综上所述，一审法院认定事实错误、违反法定程序、超越法定职权、违背事实和法律作出枉法判决是违法行为。原审被告未完全履行调查核实的职责，隐瞒山东工商、税务协调领导工作小组已依法开展工作的事实，隐瞒博山税务局已依法管理企业股权转让行为的事实，谎称刘延江、刘红蕊未申报纳税的理由符合《征管法》第五十二条第二款，把“批复”作为税收规范性文件并作为依据作出不追征刘延江、刘红蕊夫妻应纳税款决定的行政行为是违法行为。为维护上诉人的合法权益，上诉人依据《行政诉讼法》的相关规定依法上诉，请二审法院以事实为依据，以法律为准绳，撤销淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判。

被上诉人市税务局第二稽查局所辩称，一、上诉人与案涉行政行为没有利害关系，应当驳回起诉。上诉人的检举行为不属于“投诉”，其检举事项涉及到国家税务部门对税收违法行为的监管，税务部门处理行为与上诉人自身合法权益不存在法律上的利害关系，上诉人提起本案行政诉讼主体不适格，应当驳回上诉人起诉。检举人是否与税务处理行为是否具有利害关系，在于其检举的行为是否对检举人造成权利义务的影响，税务机关是否对检举行为进行处理以及税务机关的处理行为是否为检举人创设或确定新的权利义务。该案中，上诉人张某某与其检举的行为没有利害关系，税务机关在收到检举后，依法进行了处理，并将处理结果告知了上诉人。税务机关的处理行为亦与上诉人没有利害关系，应当依法驳回上诉人起诉。二、被上诉人按照法定程序对检举事项进行处理，已经履行法定职责。1、被上诉人依法进行调查，原审判决认定事实清楚。被上诉人在收到上诉人的检举后，取得了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证，淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告，淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》《说明》《过付款收据》，上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》，刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》，刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》，上述三家公司的《股东会决议》，调取了三家公司工商登记的股东变更信息。经查，刘延江、刘红蕊将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东，淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的全部款项。自2008年5月19日至2012年6月25日，受让人刘东已分批将上述款项支付给刘延江。依据淄博市行政审批服务局出具的企业信息显示，刘延江将持有的淄博博山银龙化纤有限公司2%(10万)的股权变更为刘东，刘延江将持有的博乔曼纺织用品有限公司17%(871.22万)的股权变更为刘东。以上股权于2008年7月15日在工商部门进行变更登记。上述公司未在税务部门申报办理变更税务登记。2、被上诉人对涉案税款的处理适用法律正确，原审判决应依法维持《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(国税发[2006]62号)第二条规定:“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：(一)年所得2万元以上的。第三条规定，本办法第二条第一项年所得2万元以上的纳税人无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照本办法的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。”被检举人应当在2012年12月31日前向主管税务机关办理纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”刘延江、刘红蕊股权转让交易是在2008年5月19日至2012年12月31日期间完成。涉及税款由于超过五年追征期，不应再予以追征。国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期及国家税务总局官方网站上，标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题，面向社会公众公开查阅。“抄送:各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局、地方税务局”。《全国税务机关公文处理实施办法》(国税发[2004]132号)第21条规定：“批复，适用于答复下级机关请示的事项。具有答复事项专指性的特征。批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。”。因此，国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》不是内部行政规范性文件，而是公开发布的、具有普遍约束力，被上诉人应当遵照执行。《税收征管法》第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定，其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的；骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案上诉人举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形，根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形；该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。3、被上诉人检查、告知程序合法，内容恰当。2019年7月9日被上诉人收到上诉人检举，内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。”。并当日制作《检举税收违法行为登记表》、《税务稽查调查核实审批表》、《税务稽查调查核实任务通知书》。被上诉人于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司(原淄博银龙实业有限公司)、淄博银仕来纺织有限公司、博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。2019年9月30日，因案情复杂，经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日，被上诉人制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被上诉人举报中心通过电话向上诉人告知调查处理的决定。案件核查、回复均符合《税务稽查案源管理办法(试行)》(税总发[2016]71号)和《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令[2011]第24号）的程序要求。综上，本案不属于法院的受案范围，被上诉人已依法履行法定职责，应依法驳回起诉或驳回上诉、维持原判。

二审期间，上诉人张某某向本院提交税务工作相关规定和政府信息公开申请答复书若干，但不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的新证据，本院不予组织质证。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，依法予以确认。

本院认为，（一）关于张某某与被诉不予追征决定是否具有利害关系的问题。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条第（五）项之规定，为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理，投诉人对此提起诉讼的，属于“与行政行为有利害关系”，投诉人具有原告主体资格。本案上诉人张某某基于获得税务举报奖励等利益进行举报，对举报事项提供了相应的初步事实和证据线索，其与被上诉人市税务局第二稽查局的不予追征决定具有利害关系，其具有本案行政诉讼原告主体资格。因此，被上诉人关于上诉人不具有本案原告主体资格的主张，本院不予采纳。

（二）关于被诉不予追征决定是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。该条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该法第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。参照国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》内容，“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”本案中，上诉人张某某向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘延江、刘红蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。上诉人张某某检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间，而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月，此时，已经超过5年的最长追征期限，被上诉人作出不予追征的决定，事实清楚，符合法律规定。被上诉人依据《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定，口头告知上诉人处理情况与查处结果，亦不违反法定程序。综上，原审法院判决驳回张某某的诉讼请求，认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，本院依法予以维持。上诉人张某某的上诉理由不能成立，本院依法不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50.00元，由上诉人张某某负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　商利群

审 判 员　陈　磊

审 判 员　荣明潇

二〇二一年三月二十九日

法官助理　刘　敏

书 记 员　冯　媛

异议人（利害关系人）：国家税务总局某某局，住所地：四川省华蓥市。

法定代表人：甘伟，该局局长。

委托诉讼代理人：刘长国，该局职工。

委托诉讼代理人：刘宇，四川智群律师事务所律师。

原案申请执行人：某某商业银行某某分行，住所：内江市市中区。

主要负责人：陶江林，行长。

委托诉讼代理人：杨丽娟，四川融众律师事务所律师。

委托诉讼代理人：刘宇鑫，四川融众律师事务所律师。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市。

法定代表人：吴某某。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市。

法定代表人：吴某某。

原案被执行人：四川省某某有限公司，住所四川省广安经济技术开发区。

法定代表人：王某某。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市华。

法定代表人：杨某。

原案被执行人：宁波某某有限公司，住所浙江省宁波市海曙区。

法定代表人：杨某。

原案被执行人：吴某某，男，1966年10月11日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：李某某，女，1970年11月2日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：王某某，男，1948年4月5日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：郑某某，女，1950年4月17日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：杨某，男，1971年4月12日出生，汉族，住浙江省宁波市江东区。

原案被执行人：黄某某，女，1974年3月12日出生，汉族，住浙江省宁波市江东区。

原案被执行人：刘某某，男，1975年3月1日出生，汉族，住广安市广安区。

原案被执行人：王某，女，1978年10月10日出生，汉族，住成都市金牛区。

本院在恢复执行申请执行人某某商业银行某某分行（以下简称“某某商业银行”）与被执行人四川某某有限公司、四川某某有限公司、四川省某某有限公司、四川某某有限公司、宁波某某有限公司、吴某某、李某某、王某某、郑某某、杨某、黄某某、刘某某、王某等借款合同纠纷一案中【案号：（2023）川1002执恢273号】，异议人国家税务总局某某局（以下简称“某某税务局”）向本院提出书面异议申请。本院受理后，依法组成合议庭进行了审查。本案现已审查终结。

异议人某某税务局称，1.停止（2023）川1002执恢273号案件将四川某某有限公司的财产拍卖款支付给申请执行人及其他主体；2.从上述财产拍卖款项中优先向申请人扣缴税款911,252.46元及滞纳金1,694,183.44元；3.从清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中，优先向申请人扣缴税款2,384,389.75元及滞纳金2,525,926.76元。事实与理由：1.异议人对四川某某有限公司履行行政执法行为，不属于本案民事审查范围，故依法应直接协助执行。2.2014年5月21日前的欠缴税款及滞纳金，应从本案拍卖款项中优先征收，法院应配合执行。3.清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中向异议人扣缴税款。4.异议人追缴税款不受追征期限制，有权依法征收税款。综上，请法院依法支持异议人的申请事项。

异议人提供审查的证据有：本院（2016）川1002民初1389号民事判决书、（2023）川1002执恢273号执行裁定书，广安房他证华蓥字第X**证书、《关于四川某某有限公司欠缴税款及滞纳金情况的说明》、欠缴税款及滞纳金明细表、《关于协助扣缴四川某某有限公司税款及滞纳金的函》、纳税人欠税确认表、税务事项通知书、税务文书送达回证、责令限期改正通知书、（2023）川1002执恢273号之一执行告知书。

原案申请人某某商业银行答辩称，一、某某税务局不能作为参与分配主体，更不是执行异议提起主体。1.某某税务局不是本案利害关系人，其要求追缴的税款并非基于本案执行行为产生；2.民事执行法律法规没有关于税收优先权可在执行中参加案款分配并优先实现的规定；3.税收优先权只适用于行政执法程序，在民事执行程序中不应突破使用；4.某某税务局在本案中要求追缴的税款应由其自行采取行政强制措施执行，而非要求人民法院协助执行扣划。二、某某税务局对四川某某有限公司的涉本案拍卖款主张优先权，无执行依据，无权要求参与分配。1.某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴税款是确定债权；2.某某税务局未对四川某某有限公司欠缴税款依法进行公告，欠税优先性来源于欠税公示及产生的公信力；3.税务机关的欠税追缴期为三年，且不得加收滞纳金；4.税务机关对2014年5月20日抵押权形成前的四川某某有限公司欠税已超法定追征期，虽然在2019年11月11日向四川某某有限公司送达了税务事项通知书、限期缴纳税款通知，但超过法定追征期，且未公告；5.滞纳金不享有税收优先权。三、本案不适用国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的规定。1.本案税务机关主张的欠税款项是在四川某某有限公司经营过程中产生，不是拍卖财产而产生；2.该《复函》系国家税务总局单方答复，未得到最高法院的回应和许可。

原案申请人某某商业银行未提供证据。

原案被执行人四川某某有限公司口头辩称，欠税款属实，涉及的滞纳金希望能予以减免。自己只有这么多财产，不足以同时缴纳税款和偿还债务，但这两笔欠款都应支付，所以请法院依法裁决。

原案被执行人四川某某有限公司未提供证据。

原案被执行人四川某某有限公司、四川省某某有限公司、四川某某有限公司、宁波某某有限公司、吴某某、李某某、王某某、郑某某、杨某、黄某某、刘某某、王某等，均未答辩，未提供证据。

本院审查查明：被执行人四川某某有限公司取得坐落于华蓥市双河街道办事处广华大道机电工业园区的房屋及相应的土地使用权，并为被执行人四川某某有限公司向申请执行人某某商业银行的借款提供1,100万元的最高额抵押，于2014年5月22日办理了相应抵押登记。后因四川某某有限公司未能按约还款，某某商业银行向本院提起诉讼。本院立案受理并依法审理后作出（2016）川1002民初1389号民事判决书，判决中确认某某商业银行对四川某某有限公司案涉房屋和土地的折价、拍卖、变卖款中，在借款1,100万元本金及利息（包括利息597,300元、罚息3,453,714.25元、复利184,493.49元，以及从2017年2月3日至付清之日止按年利率16.2%计息）内享有优先受偿权，四川某某有限公司在承担保证责任后，有权向四川某某有限公司追偿。本院（2016）川1002民初1389号民事判决书生效后，各被告未履行清偿义务，某某商业银行向本院申请强制执行，本院以（2018）川1002执351号案件立案执行，经执行后依法终结了该次执行程序。经某某商业银行申请，本院又于2021年以（2021）川1002执恢465号案件、于2022年以（2022）川1002执恢424号案件、于2023年以（2023）川1002执恢273号案件恢复执行。在（2023）川1002执恢273号案件中，案涉四川某某有限公司的房屋和土地，经本院依法拍卖，买受人顾松书以11,073,440元的最高价竞得。扣除辅助拍卖费用20,000元、过户税费1,623,255.56元、延迟交付房屋产生的必要费用200,000元、评估费60,078.8元后，申请执行人实际收到的案涉抵押房屋和土地的拍卖价款为9,170,105.64元，尚不足以清偿抵押债权。

另查明，在（2023）川1002执恢273号案件中，某某税务局向本院提交了《关于协助扣缴四川某某有限公司税款及滞纳金的函》，要求我院协助扣缴四川某某有限公司尚欠税款。申请执行人某某商业银行向本院提交《法律意见书》，认为某某税务局主张的所欠税款在本案拍卖款中不享有优先权，且已过征期，无权要求分配。本院综合审查后作出（2023）川1002执恢273号之一《执行告知书》，告知某某税务局本院无法在拍卖款中协助其扣缴，并告知其可以于收到该告知书之日起十五日内向本院提起执行异议。某某税务局据此在规定时间内向本院提出前述书面异议申请。

某某税务局主张的四川某某有限公司所欠税款及滞纳金，皆涉及坐落于华蓥市的房屋及相应的土地，系该处房屋及土地产生的房产税和城镇土地使用税，具体形成时间划分为两个阶段。一是产生于抵押前（2014年5月21日前）的税款911,252.46元及滞纳金1,694,183.44元，某某税务局主张从上述财产拍卖款项中优先扣缴；二是产生于抵押后（2014年5月21日后）至2023年6月30日的税款2,384,389.75元及滞纳金2,525,926.76元，某某税务局主张从清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中，优先扣缴。因本案当中涉及的拍卖款不足以清偿抵押债权，故涉及四川某某有限公司产生于抵押后（2014年5月21日后）的税款及滞纳金本院不予以审查。着重审查四川某某有限公司产生于抵押前（2014年5月21日前）的税款及滞纳金。

某某税务局提供审查的证据中，针对四川某某有限公司欠税事实的材料，主要有：1.该局自行制作的《欠缴税款及滞纳金明细表》；2.经四川某某有限公司签章确认的《纳税人欠税确认表》2份，时间分别是2021年11月1日及2023年6月19日；3.经四川某某有限公司工作人员签收的《税务事项通知书》及相应的税务文书送达回证。其中《税务事项通知书》共11份，文书编号、内容、签收时间分别为：（1）华地税明通[2011]XX号，内容为通知申报2011年度房产税及城镇土地使用税并交纳税款，签收时间是2011年12月22日；（2）华地税五通[2013]X号，内容为通知申报2011年5月-2013年6月的城镇土地使用税并交纳税款、滞纳金，签收时间是2013年7月15日；（3）华地税五通[2013]XX号，内容为通知申报2011年5月-2013年12月的城镇土地使用税并交纳税款、滞纳金，签收时间是2013年12月16日；（4）华税税通[2019]XXX号、（5）华税税通[2019]XXX号、（6）华税税通[2019]XXX号、（7）华税税通[2019]XXX号、（8）华税税通[2019]XXX号、（9）华税税通[2019]XXX号、（10）华税税通[2019]XXX号、（11）华税税通[2019]XXX号；涉及2019年度的8份通知书，内容皆为责令限期缴纳税款及滞纳金，应纳税款时间段为2011年1月-2014年12月，签收时间是2019年11月11日（当日签收多份）；4.经四川某某有限公司工作人员签收的《责令限期改正通知书》以及相应的税务文书送达回证。文书编号分别为：华地明税限改[2011]XX号、华地五税限改[2013]XX号、华地五税限改[2013]XX号、华税明税限改[2023]XXX号；内容为责令办理城镇土地使用税纳税申报并缴纳税款；签收时间分别是2011年12月27日、2013年7月22日、2013年12月23日、2023年5月24日。

本院认为，本案的争议焦点主要在于以下几个方面：

一、某某税务局主体是否适格，其提出的异议是否属于人民法院审查范围。

某某税务局提出异议认为自己基于对四川某某有限公司履行税收行政执法行为，不属于民事审查范围，法院应直接配合协助执行；某某商业银行认为某某税务局不是本案利害关系人，不能作为参与分配主体，提起执行异议主体不适格。本院认为，本案被执行人四川某某有限公司欠缴税款，某某税务局作为国家税收机关，在本案作出不予扣缴税款的执行行为后，可以作为利害关系人提出异议，这也是本院在对该局的《执行告知书》中明确告知的救济权利和途径。对于某某税务局要求法院不经审查直接配合协助执行的主张，系该局的错误认识。人民法院依法执行案件，依法支付案款，任何案外人要求从执行案款中分配或受偿相应款项，都需要经过人民法院依法进行审查评判。至于异议人某某税务局提出的优先扣缴税款的异议是否成立，本案应在查明上述事实的基础上，正确理解和适用税收优先的法律规定，统筹税收优先和执行程序中当事人合法权益保护的关系，作出妥善处理。

二、某某税务局主张抵押前所欠税款应当优先于抵押权能否成立。

本院认为，根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十七条“申请执行人对执行标的依法享有对抗案外人的担保物权等优先受偿权，人民法院对案外人提出的排除执行异议不予支持，但法律、司法解释另有规定的除外”、《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，本案所涉四川某某有限公司的房屋土地抵押时间为2014年5月22日，某某税务局主张四川某某有限公司在此之前所欠税款应当优先于抵押权的主张成立。

三、某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书、未作欠税公示是否影响本案主张税款优先。

某某商业银行认为，某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴税款是确定债权；未对四川某某有限公司欠缴税款的情况予以公示公告，不具有优先性。本院认为，某某税务局提供了四川某某有限公司欠税明细，并提供了经四川某某有限公司签章确认的2份《纳税人欠税确认表》，足以明确四川某某有限公司欠税事实及欠税明细金额。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”。某某商业银行在办理案涉房屋土地的抵押登记手续时，可以自行向担保人或税务机关充分了解担保人和担保物的欠税情况，况且本案所涉的税款并非四川某某有限公司所欠的其他税款，而恰恰是抵押物本身而产生的欠税款，因此，税务机关是否公示该欠税情况与本案前述税款是否优先性不具有必然联系。某某商业银行基于担保人的隐瞒或自己的疏忽所造成的损失，可另行要求相关责任人承担或者自行承担。

四、税款优先是否适用于滞纳金。

申请执行人某某商业银行认为滞纳金不享有优先权，本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定可以得知，滞纳金不同于税款，其目的在于督促和惩罚拖欠税款的债务人；其与抵押权人的优先权相比，不具有优先保护的必要。因此，本案中，具有优先权的仅为税款，不应包含滞纳金。

五、本案税款优先是否适用追征期的限制规定。

某某商业银行还认为某某税务局主张四川某某有限公司在抵押之前所欠税款应受追征期的限制。本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”的规定，不受追征期限制的系偷税、抗税、骗税的情形。根据本案查明的情况，某某税务局向四川某某有限公司发出《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》要求其申报纳税的时间，分别在2011年、2013年、2019年及以后，在2014年1月-2019年10月期间，某某税务局未向四川某某有限公司发出追缴税款通知，也未提供四川某某有限公司主动申报的依据。因此，从2014年1月-2014年5月的税款，其不能在本案中主张优先权。同时，涉及某某税务局在2011年、2013年向四川某某有限公司发出《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》，仅要求四川某某有限公司申报并交纳城镇土地使用税，其中并未要求其申报交纳房产税，故从2013年3月1日-2014年5月的房产税税款，某某税务局也不能在本案中主张优先权。但涉及2011年-2013年的城镇土地使用税，四川某某有限公司在收到税务机关的相应《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》后，拒不申报、拒不交纳税款，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定，四川某某有限公司拒不申报、拒不交纳税款的行为，已构成偷税，因此，四川某某有限公司在案涉财产抵押之前所欠的2011年-2013年的城镇土地使用税税款不应受追征期的限制，在本案中享有优先权。根据某某税务局自行制作的《欠缴税款及滞纳金明细表》以及经四川某某有限公司签收的2份《纳税人欠税确认表》进行计算确认，从2011年-2013年12月30日，四川某某有限公司应缴纳城镇土地使用税款为550,363.67元。

综上，本院认为，某某税务局向本院提出的书面异议部分成立，本院在执行中应从案涉四川某某有限公司被拍卖的房屋和土地价款中，优先向某某税务局扣缴税款550,363.67元。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第四十五条第一款、第四十六条、第五十二条、第六十三条、《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十二条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十七条、第二十七条之规定，裁定如下：

一、从（2023）川1002执恢273号案件被执行人四川某某有限公司所有的坐落于华蓥市的房屋和土地使用权拍卖价款中，提取550,363.67元款项支付给国家税务总局某某局。

二、驳回国家税务总局某某局的其他异议请求。

如不服本裁定，可以自本裁定书送达之日起十日内，向成渝金融法院申请复议。

审判长　　蔡利霞

审判员　　张峻菡

审判员　　廖红秋

二〇二三年十二月二十日

书记员　　卢　慧

上诉人(原审原告)张某华，住灯塔市。

委托代理人李敬先，北京市京师（沈阳）律师事务所律师。

委托代理人潘昌瑜，北京市京师（沈阳）律师事务所实习律师。

被上诉人(原审被告)国家税务总局辽阳市税务局稽查局，住所地辽阳市白塔区民主路108号。

法定代表人高志宏，局长。

委托代理人王璐。

委托代理人金文权，北京市炜衡（沈阳）律师事务所律师。

张某华诉国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案，上诉人张某华不服灯塔市人民法院（2024）辽1081行初157号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人张某华的委托代理人李敬先、潘昌瑜，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局负责人刘晨及委托代理人王璐、金文权到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院查明，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年6月9日作出辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》，并于2023年6月16日送达原告张某华。原告于2023年6月26日向被告提交纳税担保申请书，被告对该申请于2023年7月3日作出辽市税稽通[2023]1201号《税务事项通知书》，告知原告：3、纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税人应当向税务机关提供抵押登记的证明及其复印件。4、你提供的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用，我局不予确认纳税担保。5、限你在2023年7月7日之前向我局提供纳税担保财产价值不低于应当缴纳的税款（5,944,790.74元）、滞纳金（从滞纳之日2018年6月16日至2023年7月7日期间估算金额为4,408,062.33元）和相关费用的担保物及证明材料。并于2023年7月5日送达原告，同日，原告提出纳税担保延期申请书，申请延期15日。被告于2023年7月21日作出辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》，告知原告：限你自收到本通知书之日起十日内向我局提供金额为（大写）壹仟壹佰玖拾万（¥11,900,000.00）的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将按《中华人民共和国税收征收管理法》和《纳税担保试行办法》有关规定处理。并于2023年7月31日送达原告。被告又于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，并于2023年8月22日送达原告，原告不服，诉至本院。本院于2023年12月27日作出（2023）辽1081行初178号行政判决书，判决驳回原告的诉讼请求。原告不服，提起上诉，辽阳市中级人民法院于2024年5月22日作出（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决：一、撤销灯塔市人民法院(2023)辽1081行初178号行政判决；二、撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》。被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局遂于2024年8月26日作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，并送达原告，原告不服，诉至本院。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。

被告于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，辽阳市中级人民法院作出的（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决撤销了该《税务事项通知书》。

被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2024年8月26日重新作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，写明作出不予确认纳税担保的理由，亦列明了法律依据及条款，该《税务事项通知书》并无不当。原告称被告作出的案涉《税务事项通知书》违反了《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，依据不足，本院不予支持。综上，经合议庭评议，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告张某华的诉讼请求。

上诉人张某华上诉称，1、请求依法撤销辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初157号行政判决；2、请求改判支持上诉人在原审中的诉讼请求，即判令被告撤销辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，并依法作出行政行为；3、请求判令本案所有诉讼费用由被告承担。事实与理由：一、上诉人未逾期提供纳税担保，被上诉人不予确认纳税担保没有法律依据。被上诉人于2023年6月9日作出的辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》(于2023年6月16日送达)中认定上诉人应补缴股权转让个人所得税5，944，790.74元，并限期自收到该决定书15日内缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。后上诉人于2023年6月26日提交纳税担保申请，并列明担保财产。被上诉人于2023年7月3日作出辽市税稽通[2023]1201号《税务事项通知书》(于2023年7月5日送达)，以“提交的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用”为由，不予确认纳税担保。并口头告知上诉人提供的担保财产中的土地使用权不能作为担保财产，不予认可。因被上诉人认定补缴税款及滞纳金金额巨大，上诉人补充提供担保的房产需要办理房产证手续，不能在限期内取得房产证，无法足额提供担保，于2023年7月5日提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后并未答复。2023年7月21日被上诉人作出辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》，责令上诉人于收到通知书十日内提供纳税担保。上诉人由于未取得担保房产的房产证，于2023年8月21日再次向被上诉人提供了纳税担保延期申请。上诉人于2023年8月18日，作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》(8月22日送达)，不予确认纳税担保，未告知理由及权利。后上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。被上诉人受理后于2023年9月18日以电话形式通知上诉人提供担保财产价值不足，不予确认纳税担保。首先，上诉人收到辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》即首次提交了纳税担保申请并列明担保财产，被上诉人毫无根据的认定该财产价值不足，要求补充担保财产的价值。上诉人应被上诉人要求追加提供纳税担保财产，在补足担保财产价值的过程中，被上诉人以超期为由不予确认纳税担保。上诉人提交担保财产超期并非其本意，而是被上诉人要求追加提供大额担保延误期限，被上诉人因此不予确认纳税担保毫无依据。其次，上诉人在补足担保财产价值的过程中分别于2023年7月5日、2023年8月21日，两次提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后均未回复，应当视为同意延长期限，上诉人提交担保财产评估报告并未逾期。再次，上诉人于2023年9月6日将取得的担保财产评估报告提交被上诉人，并被时任负责本案的工作人员冯科长受理。冯科长作为国家机关工作人员负责本案相关工作，其受理上诉人提供的担保财产评估报告应为职务行为，代表被上诉人。其受理上诉人提供的担保财产评估报告也应视为上诉人提供纳税担保并未逾期。因此，被上诉人以上诉人提供纳税担保逾期为由，不予确认纳税担保毫无依据。二、被上诉人基于同一事实和理由作出相同的行政行为，违反《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条的规定。上诉人不服，于2023年9月27日对此该《税务事项通知书》提起行政诉讼。2024年5月22日，辽宁省辽阳市中级人民法院就张某华与国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案作出(2024)辽10行终38号行政判决书，认定辽阳市税务局稽查局作出的案涉辽市税通[2023]1210号《税务事项通知书》“缺乏事实依据及法律依据，故该处理决定应予以撤销”，判令“撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局作出的辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》”。2024年8月26日，被上诉人基于同一事实和理由再次作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》认定“不予确认纳税担保”(2024年9月10日送达)。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，人民法院判决被告重新作出行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。所谓“主要事实或者理由有改变”是指对作出原行政行为适用法律规范所要求的法律要件事实作出了实质性的改变，或者变更原行政行为均以上诉人对[2023]4号《税务处理决定书》提出的纳税担保为主要事实依据，根据《纳税担保试行办法》及相关法律规定认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，不予确认纳税担保。被上诉人于法院判决作出后再次作出的辽市税通[2024]0801号《税务事项通知书》仅仅是对不影响案件定性和处理结果的枝节性事实作出改变，这个改变对原行政行为的定性、法律适用和处理结果均不产生实际影响，属于以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为的情形。被上诉人作出的辽市税通[2024]0801号《税务事项通知书》的行政行为严重违反相关法律规定。三、被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足，既没有事实依据也没有法律依据。上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。上诉人提交的固定资产评估报告中财产评估价值累计共计12,046,825.00元，足以覆盖辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》中认定的税款及滞纳金。被上诉人以上诉人提供的担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金为由不予确认纳税担保，并且未释明理由，或提供相应评估依据，故被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有事实依据。根据《纳税担保试行办法》第五条第二款规定，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。税务机关认定纳税担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金的，应当追缴而非直接告知不予确认纳税担保。即使被上诉人在无相应财产评估依据的情况下认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，也应继续追缴上诉人增加提供担保，而非直接告知不予确认纳税担保。被上诉人作出辽市税稽通[2023]1210号税务事项通知书，不予确认纳税担保的行为，是对上诉人行政救济权的实质剥夺。因此，被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有法律依据。四、被上诉人作出的辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未尽告知业务，并且以电话形式通知上诉人不予确认纳税担保，违反法定程序。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据。根据《税收征管法》第七条、第八条规定，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。而被上诉人仅以“不符合《纳税担保试行办法》的相关规定”为由，不予确认纳税担保，未尽告知义务，便直接下达决定的行为，剥夺了上诉人的行政复议救济途径，综上所述，原审法院在认定事实、适用法律和审判程序方面均存在错误，导致判决结果对上诉人不公。为维护上诉人的合法权益，特向贵院提起上诉，恳请贵院依法审理，支持上诉人的上诉请求。

被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局答辩意见与一审意见一致。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。

本案中，辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》因事实和法律依据等内容记载不全，被生效判决认定为缺乏事实和法律依据撤销后，被上诉人重新作出的辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，已对相关问题进行纠正，现内容记载充分，符合法律规定，上诉人主张被诉通知书存在应予撤销情形依据不足，本院不予支持。

综上，一审判决认定事实清楚、适用法律正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费50元，由上诉人张某华承担。

本判决为终审判决。

审判长　　刘大钧

审判员　　蒋术海

审判员　　马伯乐

二〇二五年三月二十七日

书记员　　王嬿妮

公益诉讼人兰州市城关区人民检察院。

被告国家税务总局兰州市税务局，住所地甘肃省兰州市城关区张掖路23号。

法定代表人关云峰，该局局长。

出庭负责人张春源，该局副局长。

委托代理人刘李明，该局法规处副处长。

委托代理人马玉萍，甘肃合睿律师事务所律师。

第三人甘肃恒基房地产开发有限公司，住所地甘肃省兰州市城关区东郊巷16号。

法定代表人魏至国，该公司总经理。

公益诉讼人兰州市城关区人民检察院（以下简称区检察院）诉被告国家税务总局兰州市税务局（以下简称市税务局）、第三人甘肃恒基房地产开发有限公司（以下简称恒基公司）不履行法定职责一案，于2018年3月5日向本院提起行政公益诉讼，本院于同年3月9日立案后，于2018年3月12日向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2018年8月15日公开开庭进行了审理。公益诉讼人区检察院指派检察员孙春丽、房怀国，被告市税务局的出庭负责人张春源及其委托代理人刘李明、马玉萍，第三人恒基公司的法定代表人魏至国到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

公益诉讼人区检察院诉称，第三人恒基公司的主管税务机关为原甘肃省兰州市地方税务局房地产建筑安装业税收征收管理分局（现更名为甘肃省兰州市地方税务局专业化管理分局）。1999年，恒基公司开发中山路201-1号、201-2号"恒基大厦"项目。自2001年开始对外销售，截止2007年该公司共计完成销售收入42421763.00元。根据《中华人民共和国税法》（以下简称《税法》）的规定，房地产开发企业应当上缴营业税，税率为5%，该公司应当上缴营业税2121088.15元，从恒基公司账面反映该公司已上缴营业税404258.77元，尚有1716829.28元营业税未缴纳。2017年4月7日，区检察院向原甘肃省兰州市地方税务局（以下简称原市地税局）发出检察建议，要求其履行行政监管职责，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）的有关规定，追缴恒基公司欠缴的1716829.28元营业税税款。2017年5月3日，该局回复：经外调取证、查阅资料、联系当事人，该公司已无银行存款、相关动产和不动产供采取税收保全或强制执行措施，兰州市地方税务局将不断强化征管力度。区检察院认为，根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十四条、第六十五条、第六十八条、第六十九条之规定，该局作为负有监督管理职责的主税机关，应依法追缴恒基公司欠缴的1716829.28元营业税税款。但该局怠于行使行政机关管理职责，对此应承担相应的责任。在区检察院发出检察建议后，恒基公司欠缴的税款仍未追回，国有资产仍处于流失状态,该局怠于行使职责。现根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第四款的规定，向法院提起行政公益诉讼，请求：1.依法确认被告市税务局的行政不作为行为违法；2.依法判令市税务局依法行使行政管理职权，对恒基公司欠缴的税款依法予以追缴。

公益诉讼人区检察院向法庭提交出示了以下证据材料：

第一组证据：

1.甘金诚信税字（2012）第242号鉴定报告1份；2.中山路201-2号房屋销售情况明细表1份；3.中山路201-1号1-7层房屋销售明细表1份；4.恒基公司已纳税明细表及已纳税票（1999年至2007年）；5.兰州房地产交易中心兰房中字[2001]35号关于印发《兰州市房屋买卖纳税参照价格》的通知、兰州市房屋买卖纳税最低限价参照表；6.中山路201-1号1-7层房屋所有权证7份、中山路201-2号第3层（营业用房1套）房屋所有权证1份；7.甘肃金诚信税务师事务有限责任公司（以下简称金诚信税务公司）营业执照1份、税务师事务所执业证1份。

证明：1.恒基公司开发的中山路201-1号及201-2号"恒基大厦"项目销售收入及营业税缴纳情况经鉴证审核，按照兰州市房屋买卖纳税最低限价计算201-1号1-7层房屋的销售收入为15349593.00元，应缴纳营业税767479.65元；201-2号93户住宅和1套营业用房的销售收入为27072170.00元，应缴纳营业税1353608.50元。上述房产销售收入共计42421763.00元，应缴纳营业税款2121088.15元，从1999年至2007年恒基公司账面反映已经缴纳营业税款404258.77元，尚有1716829.28元营业税款未缴纳。2.金诚信税务公司是具有相应资质的鉴定机构，该鉴定报告依据充分，结论正确。

第二组证据：

8.甘肃省兰州市地方税务局组织机构代码证。证明原市地税局作为恒基公司的主税机关，主体地位适格。

第三组证据：

9.兰州市城关区人民法院（2013）城刑初字第1103号刑事判决书1份；10.兰州景明房地产开发有限公司房屋明细表1份。证明中山路201-2号楼93户住宅及1套营业用房违规办理了房屋所有权证，上述房产办理房屋所有权证时以兰州景明房地产开发有限公司名义签订的合同等有关资料均系伪造，该房产的纳税人是恒基公司。

第四组证据：

11.城检民行建[2017]01号检察建议书；12.原甘肃省兰州市地方税务局关于检察建议书相关内容处理结果的回复及附件；13.甘肃省兰州市地方税务局专业化管理分局情况说明1份。证明区检察院提起行政公益诉讼前，已向原市地税局发出检察建议书，要求其依法履行职责，采取有效措施追缴恒基公司欠缴的税款，但该局并未完全履行职责，恒基公司欠缴的税款仍处于流失状态。

被告市税务局辩称，一、公益诉讼人区检察院诉被告市税务局怠于行使法定职责与事实不符，市税务局依法对恒基公司进行征管，不存在不履行职责的违法行为。1.根据《税收征收管理法》第二十五条、第二十六条的规定，现行税收征管实行"以纳税申报为基础"的模式，日常税收征管由纳税人自行申报应纳税款，主管税务机关开具税收缴款书，通过纳税人开户银行将税款化解入库。纳税人不缴或者少缴应纳税款的，应当承担法律责任。2.恒基公司成立至今，被告依法对其进行税收征管，恒基公司按规定报送相关纳税资料，从1997年至2009年该公司共缴纳营业税682678.51元。征管期间，对该公司未按期纳税申报及报送资料的违法行为，原市地税局2006年10月30日作出了行政处罚，在2007年1月、2月、3月又三次发出税务事项通知书，要求该公司如实、足额申报缴纳应纳税款。之后，该公司申报缴纳了2007年4月、5月、7月的营业税款。2009年7月之后，市税务局无法联系到恒基公司，依法将其认定为非正常户，并跟踪管理。2017年4月7日，区检察院发出检察建议后，原市地税局采取了多种措施查询，该公司于2012年2月7日吊销营业执照，未查到公司财产信息。二、根据《税收征收管理法》第三条第一款、第五条第二款的规定，税务机关是征税主体，代表国家依法履行税收征管职责，税收的开征、补税由税务机关依法执行。税务机关查出恒基公司的纳税违法行为，可依据相关证据计算税额，征收税款。金诚信税务公司出具鉴定报告确认恒基公司尚欠1716829.28元营业税款未缴纳，但不能代替税务机关依法对恒基公司核定营业税额。三、征管期间，被告曾委托兰州房地产交易中心代征税款，按规定要求证前清税。2007年涉案房产办理产权时，涉案房产在无清税证明的情况下，即办理了产权证。四、被告在查明涉案房产因采用虚假方式违规办理产权证，致使税款未缴纳的情况后，已采取措施核定税款，积极履行征管职责。鉴于涉案房产营业税款未缴清，被告与恒基公司的法定代表人取得联系后，因2008年该公司法定代表人服刑至2014年刑满释放，期间公司无人管理经营，工商营业执照被吊销。目前，该公司无法提供原始账本、记账凭证、销售合同及相关资料，造成被告无法据实征收税款，依据《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第四十七条第（四）项的规定，被告对恒基公司开发销售的涉案房产依法核定销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元。自1997年至2009年，恒基公司申报缴纳营业税款计682678.51元，应补缴营业税款1440651.69元，该公司承诺在2018年8月30日前缴清税款。综上，被告一直依法履行税收征管职责。恒基公司法定代表人因涉嫌犯罪，公司无人管理经营，以及涉案房产违规办理产权证是造成税款无法征管的直接原因，并非被告不作为所致，请法院依法查明事实，驳回起诉。

被告市税务局在法定期限内向法庭提交出示了以下证据材料、法律依据：

第一组：关于被告对第三人恒基公司依法纳税征管情况。

1.1997年营业税票2张，合计金额180000元；2.1998年营业税票1张，金额50000元；3.1999年营业税票3张，合计金额140909.1元；4.2000年纳税申报表7张，零申报；5.2001年营业税票2张，合计金额21446.2元；6.2002年纳税申报表10张，零申报；7.①2003年营业税票1张，金额18250元；②其他税票3页；8.2004年营业税票1张，金额10000元；9.①2005年营业税票1张，金额45454.55元；②其他税票2页；③纳税申报表4张，零申报；10.2006年①税收行政处罚决定书1页；②税收通用缴款书1页；③地税纳税申报表2张；④营业税纳税申报表3张，零申报；⑤会计报表19页；11.①地税纳税申报表12页；②税务事项通知书、送达回证6页；③营业税纳税申报表12页；④2007年营业税票6张，合计金额214562.47元；⑤个人及企业所得税申报表7页；⑥恒基公司发票1页；⑦恒基公司土地登记情况；⑧兰州中瑞阳税务师事务有限公司审核报告、汇算清缴表；⑨会计报表28页；12.①地税纳税申报表6页；②营业税纳税申报表12页；③税收通用缴款书9张，合计金额1498.35元；④印花税、个人所得税报表5页；⑤会计报表8页；13.①税收通用缴款书（营业税4页），合计金额1062.9元；②企业所得税汇算清缴；14.恒基公司被认定为非正常户1页；15.①检察建议书；②关于对检察建议书的回复。

证明：1.恒基公司自成立至今，被告依法对其进行税收征管，从1997年2009年该公司缴纳营业税计682678.51元。2.征管期间，被告对恒基公司未按期申报等违法行为作出处罚，要求该公司按期如实足额申报缴纳税款。2009年该公司依法认定为非正常户。3.被告收到检察建议后积极采取税收征管措施，查询恒基公司银行、车辆、房产等信息，依法履行了征管职责。

第二组：中山路201-2号93户住宅和1套商业用房产权办理及纳税情况。

16.房屋买卖合同3页；17.收据1页；18.93户住宅售房明细表3页；19.私营公司基本情况1页；20.便函1张；21.申请表2页；22.商品房转让过户税（费）结算单1页；23.契税完税证1张；24.介绍信1张；25.商铺房屋销售合同2页；26.收据1页；27.契税完税凭证1页；28.房产证1页；29.私营公司基本情况1页；30.房地产买卖合同、纳税凭证、房屋产权证，共7页。

证明：1.中山路201-2号93户住宅和1套商业用房借用兰州景明房地产开发有限公司的名义违规办理了产权证，致使被告无法对恒基公司依法进行征管。2.中山路201-2号1套商业用房又过户登记在恒基公司法定代表人儿子名下，恒基公司逃避税收征管。

第三组：中山路201-1号1-7层房产情况。

31.（2016）城法执一字第1025号民事裁定书2页；32.协助执行通知书1页；33.房产证6页；34.契税完税凭证1页；35.房地产买卖合同、税票、房产证，共19页。

证明：1.中山路201-1号1-7层房产由生效的法律文书裁定恒基公司抵债给甘肃建光装饰材料工程有限公司（以下简称建光公司），抵偿款500万元。恒基公司未如实纳税申报，在无清税证明的情况下办理了产权证。2.该房产又全部回购登记到恒基公司法定代表人儿子名下，恒基公司逃避税收征管。

第四组：36.委托代征税款协议书2份。证明：2006年11月9日、2007年11月，被告与兰州房地产交易中心签订委托代征税款协议书，委托该中心代征税款。

第五组：37.魏至国询问笔录1份；38.兰市税通[2018]740号税务事项通知书1份；39.欠税补缴承诺书1份。证明在恒基公司无法提供原始记账凭证、销售合同等相关资料的情况下，被告依据税收征管法的相关规定，依法核定涉案房产的销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，已缴纳营业税款682678.51元，欠缴营业税款1440651.69元。

第六组：征收征管法律依据。40.《兰州市房地产和建筑业税收一体化管理暂行规定》《关于实施房地产税收一体化管理若干问题的通知》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《税务登记管理办法》《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。

第三人恒基公司述称，一、西关什字恒基大厦是1999年开工建设，2004年左右竣工。工程前期由甘肃七建集团施工建设，后因资金困难，七建集团退出，由甘肃安兴房地产开发公司（以下简称安兴公司）投资并施工至竣工。安兴公司分得投资收益是恒基大厦2号楼5-7层共计21套房，以作为安兴公司的投资本金及投资收益所得，此房产由安兴公司全权处置。二、恒基大厦总建筑面积不足20000平方米，住宅部分约12000平方米左右。按当时的市场销售价格2000元/㎡左右完全销售，销售额才2400万元左右，不可能是4400万元，更何况安兴公司作为投资单位所分得21套房屋的面积约为2664平方米，由其全权处置。同时，恒基大厦可销售面积不到10000平方米，因此恒基大厦的销售额不可能达到4000多万元。三、当时恒基公司无资金办理产权证，由建光公司全权办理，建光公司又委托景明公司办理，税费由建光公司垫付，恒基公司给建光公司打了500万元的借条。四、由于恒基公司法定代表人魏至国于2008年被湖北省法院判刑五年，公司早已被吊销了营业执照，名存实亡。五、既然建光公司委托景明公司办理了恒基大厦的产权证，一般常规是没有税票，不能办理产权证的。恒基公司已交税款404258.77元，在办理产权证时建光公司缴税443863.62元，另一张67万元左右的税票应该在房地产交易中心的档案中。

第三人在法定期限内向法庭提交出示了以下证据材料：

1.恒基大厦联合开发合同书1份；2.恒基公司董事会决议1份；3.93户住宅售房明细表1份；4.契税完税凭证1张。

经过庭审举证、质证，现对各方当事人提交的证据材料综合认证如下：

公益诉讼人区检察院提交的证据，经质证，被告及第三人对证据的真实性无异议，对证明目的持有异议，认为恒基公司应缴纳的营业税款应当由税务机关查账据实征收或者核定征收，恒基公司已经申报缴纳营业税款682678.51元，该公司欠缴的税款系违规办理产权证所致，并非被告不履行征管职责所致。本院认为，公益诉讼人提交的证据相互印证，能够证明涉案房产的营业税款缴纳、征管情况，应作为认定案件事实的依据，恒基公司应缴纳的营业税款及欠缴数额以税收机关认定的为准。

被告市税务局提交第一组证据，经质证，公益诉讼人及第三人均无异议，能够证明1997年至2009年第三人恒基公司共缴纳营业税682678.51元的事实，应作为认定案件事实的依据。第二组证据与人民法院生效刑事判决书认定的事实相悖，不予采信。第三组证据中的民事裁定书、协助执行通知书、房产证与公益诉讼人提交的证据相互印证，应作为认定案件事实的依据。其余证据与被诉行政行为缺乏关联性，不予采信。第四组、第五组证据应作为认定案件事实的依据。

第三人提交的证据1、证据2、证据4与案件缺乏关联性，不予采信。证据3系虚假资料的事实已被法院生效的刑事判决书所认定，亦不予采信。

综合上述分析，根据可采纳的证据，结合当事人相关陈述，本院查明以下事实：

第三人恒基公司成立于1996年3月26日，税务登记证号：0264，经营范围为：城市房地产综合开发，商品房销售、管理，房地产咨询服务，建筑材料、装饰材料、金属材料、化工原料及产品的批复零售。该公司的税收主管机关原为甘肃省兰州市地方税务局。2018年7月5日，原兰州市国家税务局、兰州市地方税务局的税收业务合并由被告国家税务总局兰州市税务局行使。

涉案位于兰州市城关区临夏路街道中山路的201-1号、201-2号"恒基大厦"项目由恒基公司开发，1999年底开工建设，2005年下半年完工。2006年11月，201-1号1-7层房产经兰州市城关区人民法院裁定以500万元抵账归建光公司所有。同年，201-2号的93套住宅和1套商业用房出售完毕。期间，该公司缴纳了部分营业税款。2006年10月30日，对于恒基公司未按期办理纳税申报、报送资料的行为，原市地税局对其处以300元行政罚款。2007年1月至3月，原市地税局分三次向恒基公司发出通知，限该公司在2007年2月7日、3月9日、4月10日前如实、足额申报缴纳应缴未缴的应纳税款。之后，恒基公司又缴纳了部分营业税款。

公益诉讼人区检察院在履职过程中发现恒基公司存在偷漏税款的情况，于2017年4月7日向原市地税局发出检察建议，建议该局积极履行职责，采取有效监管措施追缴恒基公司欠缴的营业税款1716829.28元。2017年5月3日，原市地税局作出回复，对区检察院反映恒基公司欠缴营业税款的问题，经调查取证、查阅资料、联系纳税人，该公司营业执照于2012年2月17日被吊销，公司已无银行存款、相关动产或者不动产采取税收保全或者强制执行措施，后续将强化征管力度。2018年3月9日，公益诉讼人提起诉讼后，被告市税务局依照税法相关规定，对涉案房产的销售收入进行核定，经核定涉案的201-1号、201-2号房产销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，至2009年恒基公司共缴纳营业税款682678.51元，欠缴营业税款1440651.69元。庭审中，公益诉讼人及第三人对于被告核定的欠税数额均无异议。

本院认为，被告市税务局作为税收主管机关，负有税收征收管理的法定职责。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定"在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。"第十二条的规定"营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。"根据上述规定，第三人恒基公司作为销售不动产的单位，负有纳税义务，其开发的涉案201-1号1-7层房产在2006年11月抵账给建光公司、201-2号93户住宅和1套商业用房至2006年出售完毕后，应当在纳税期限内足额缴纳营业税款。从查明事实可见，涉案的201-1号、201-2号房产销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，截止2009年恒基公司实际缴纳营业税款682678.51元，尚有营业税款1440651.69元未缴。根据《税收征收管理法》第三十二条、第四十条、第六十四条、第六十八条的规定，纳税人没有按期缴纳税款的，税务机关应当责令限期缴纳，并加收滞纳金。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施扣缴、抵缴税款。对于纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处罚款。本案中，被告市税务局作为继续行使原市地税局职权的税收机关，对于恒基公司未及时足额缴纳营业税款的行为，除在2006年对该公司未按期办理纳税申报报送资料的行为处以罚款、2007年通知该公司限期如实足额申报缴纳应缴未缴的应纳税款外，并未依法及时采取检查账目、责令限期缴纳、加收滞纳金、处以罚款、扣划银行存款、扣押拍卖财产等有效措施，确保涉案营业税款征收到位，其行为构成履行职责不完全。公益诉讼人的诉讼请求成立，予以支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条之规定，判决如下：

责令被告国家税务总局兰州市税务局履行法定职责，在本判决生效之日起90日内将第三人甘肃恒基房地产开发有限责任公司欠缴的1440651.69元营业税款追缴到位。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于兰州铁路运输中级法院。

审判长   周青浦

审判员   姜　涛

审判员   李志霞

二○一八年九月四日

书记员   俞春燕

【附适用的法律条文】

1.《中华人民共和国营业税暂行条例》

第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

2.《中华人民共和国税收征收管理法》

第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

第六十四条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

第六十八条纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

3.《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十二条人民法院经过审理，查明被告不履行法定职责的，判决被告在一定期限内履行。

本案是罗*仁与国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局（以下简称广西税务局第一稽查局）和国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西税务局）之间的税务行政处罚及行政复议二审行政案件。以下是案件的要点总结：

案件背景：

罗*仁是广西南宁朝华置业有限公司（以下简称朝华公司）的股东之一。

罗*仁于2014年将其持有的朝华公司49%的股权转让给北海强远房地产有限公司（以下简称强远公司），转让价为2583万元。

广西税务局第一稽查局对罗*仁的股权转让行为进行了税务稽查，并作出了税务处理决定，要求罗*仁补缴印花税和个人所得税。

罗*仁不服税务处理决定，向广西税务局提起行政复议，广西税务局作出了维持原税务处理决定的复议决定。

罗*仁不服，向法院提起行政诉讼。

一审判决：

一审法院判决撤销广西税务局第一稽查局作出的税务处理决定和广西税务局作出的行政复议决定，并要求广西税务局第一稽查局重新作出处理决定。

上诉请求：

广西税务局第一稽查局和广西税务局不服一审判决，向南宁铁路运输中级法院提起上诉。

二审判决：

二审法院经审理，认为一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法，依法应予维持。

二审法院驳回上诉，维持原判。

终审判决：

本判决为终审判决，具有法律效力。

本案的核心争议在于股权转让收入额及财产原值的认定，以及税务机关在征收个人所得税时是否充分考虑了股权转让中的垫资问题。二审法院最终维持了一审法院的判决，要求税务机关重新作出处理决定。

2014年5月28日《股权转让补充协议》中确认转让款分为股权和债权两部分构成。同时《股权转让协议书》第二条“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，对朝华公司垫资为1503万元”，说明本案25830000元转让款可能存在股权与债权混淆问题。

案由：税务行政管理（税务）

国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局、国家税务总局广西壮族自治区税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书 

南宁铁路运输中级法院

行 政 判 决 书

（2020）桂71行终345号

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局，住所地广西壮族自治区南宁市望园路19号。

法定代表人陈*，局长。

行政机关出庭负责人梁*军，该局二级调研员。

委托代理人周*，该局工作人员。

委托代理人李*，北京大成（南宁）律师事务所律师。

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区民族大道105号。

法定代表人吴*，局长。

委托代理人罗*礼，该局工作人员。

委托代理人向*，北京大成（南宁）律师事务所律师。

被上诉人（一审原告）罗*仁，男，1949年8月20日出生，壮族，住广西壮族自治区南宁市青秀区。

委托代理人梁*毅，广西天鹰律师事务所律师。

委托代理人廖*，广西欣源律师事务所律师。

上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局（以下简称广西税务局第一稽查局）和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西税务局）因与被上诉人罗*仁税务行政处罚及行政复议一案，不服南宁铁路运输法院（2020）桂7102行初41号行政判决，向本院提起上诉，本院受理后依法组成合议庭，于2020年11月23日公开开庭审理了本案。上诉人广西税务局第一稽查局的出庭行政机关负责人梁*军，委托代理人周*、李*，上诉人广西税务局的委托代理人罗*礼、向*，被上诉人罗*仁的委托代理人梁*毅、廖*到庭参加诉讼。现已审理终结。

一审法院查明，罗*仁系广西南宁朝华置业有限公司（以下简称朝华公司）的股东之一，其于2013年3月4日向公司另两名股东庞文、庞波发出《股权转让事项通知》，通知将其股权转让，转让价按公司财产及债权析产表中罗*仁应分得份额2583万元进行转让，在同等条件下，其他股东有优先购买权，并请股东书面答复。

2014年5月26日，罗*仁与北海强远房地产有限公司（以下简称强远公司）签订了《股权转让协议书》，协议约定，罗*仁以2583万元的价格将其持有朝华公司49%的股权转让给强远公司，自本协议生效之日起三个月内，强远公司向罗*仁支付第一笔1000万元股权转让款，本协议生效之日起四个月内，强远公司向罗*仁支付余下的1583万元股权转让款；本协议生效后，强远公司按照受让的股权比例分享公司的红利，分担相应的风险和亏损等内容。协议签订后，强远公司依约于2014年8月26日、2014年8月27日、2014年9月3日、2014年9月5日、2014年9月9日、2014年9月17日向罗*仁的银行账户支付股权款共计2583万元。

2014年10月31日，强远公司以朝华公司为被告，以罗*仁、庞文、庞波为第三人向南宁市青秀区人民法院（以下简称青秀区法院）提起股东资格确认之诉。强远公司向青秀区法院提供了《股权转让协议书》及其向罗*仁支付2583万元股权转让款的转款凭证。

青秀区法院于2015年1月12日作出（2014）青民二初字第2213号民事判决书，确认《股权转让协议书》合法有效，故判决确认强远公司为朝华公司持股49%的股东。朝华公司不服，上诉至南宁市中级人民法院（以下简称南宁中院），南宁中院于2015年4月29日作出（2015）南市民二终字第240号民事判决书，驳回朝华公司的上诉，维持原判。后在工商部门办理了股东变更登记，将罗*仁名下的股份变更至强远公司名下。

2015年12月2日，广西壮族自治区地方税务局税务违法案件举报中心将朝华公司原股东罗*仁转让股权涉税检举事项转给原广西壮族自治区地方税务局南宁稽查局（以下简称原南宁稽查局），并要求于2016年3月31日前将处理结果予以反馈。2015年12月16日，原南宁稽查局作出税务稽查任务通知书，决定对罗*仁立案检查并通知检查二科负责实施。

2016年1月27日，原南宁稽查局向罗*仁送达《税务检查通知书》，2016年1月27日、8月25日，原南宁稽查局工作人员对罗*仁进行询问并制作了询问（调查）笔录，罗*仁认可在2015年8月21日经南宁中院强制执行将其49%股份转让给强远公司，并办理了工商登记手续，股权转让获得了转让收入2583万元，但强远公司未代扣股权转让的个人所得税，罗*仁也未进行纳税申报。2016年2月2日，原南宁稽查局通知罗*仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。2016年3月20日，因罗*仁未能按期提供相关成本资料，原南宁稽查局延长检查时限至2016年4月21日。

2016年4月20日，原南宁稽查局检查二科作出《关于罗*仁涉税情况的稽查报告》，建议向罗*仁追缴2014年少缴的印花税12915元并加收滞纳金，同时罚款12915元，追缴2014年少缴的个人所得税5144417元，同时说明罗*仁未按责成的期限于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。

2016年4月25日，罗*仁向原南宁稽查局提交《关于罗*仁在广西南宁朝华置业有限公司投资成本的情况说明》，请求原南宁稽查局到朝华公司审查账目，以便查清其投资数额。

2016年5月27日，原南宁稽查局审理科作出《罗*仁涉税情况审理报告》，并提请原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会审理。2016年7月27日，检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录。2016年11月16日，原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会作出《审理意见书》，意见为：向罗*仁追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，同时处少缴税款一倍的罚款，即罚款12915元；向罗*仁追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5144417元，并从税款滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；对罗*仁未按照规定的期限办理个人所得税12万元自行申报的行为处5000元的罚款。

2016年11月20日，罗*仁向原南宁稽查局申请中止转让股权个人所得税的审理，并提交了青秀区法院（2016）桂0103民初5135号受理案件通知书和《关于罗*仁转让朝华公司股权所得应缴个人所得税及成本抵减有关问题的汇报》。2016年11月23日，原南宁稽查局向检查二科发出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求在12月30日前核实罗*仁关于“待青秀区法院审理判决并对朝华公司进行清算，进而明确其在朝华公司的投资数额，确认其股权原值后，再根据股权原值及相关费用对税金依法进行抵减”的请求，明确是否允许其抵减。

2017年2月27日，朝华公司出具《情况说明》，大致内容为：朝华公司注册资本50万元，罗*仁占49%，其余两名股东占51%，自公司成立以来，罗*仁未向公司投入任何资金，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，是公司成立后借入的资金，北海铁山港169.5亩土地不是朝华公司的资产。

2017年4月28日，检查小组作出《朝华公司检查情况汇报》，大致内容为：检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，都在公司账户支付，检查该公司相关账册，未发现该公司有北海铁山港169.5亩土地的证据，也未发现该公司占有、处分该地块的证据，公司经营活动是从其他单位及个人借款维持经营，未发现公司有向罗*仁借款的证据。

2017年6月14日，原南宁稽查局作出桂地税南稽处[2017]1008号《税务处理决定书》（以下简称1008号处理决定），主要内容为：“一、违法事实。（一）印花税。你于2014年5月26日与强远公司签订了股权转让协议书，协议约定你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司支付25830000元的转让款给你，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）第一条、第二条、第三条的规定，你应缴印花税12915元，已缴0元，应补缴12915元。（二）你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司共支付25830000元的转让款给你，但并未代扣代缴你的个人所得税。你转让的朝华公司49%的股权原值为245000元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十九条及《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条、第二条、第三条的规定，你2014年应缴财产转让所得个人所得税：（25830000-245000-12915）×20%=5114417元，已缴0元，应补缴5114417元。二、处理决定。（一）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十四条第二款规定，向你追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。（二）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发[2016]162号）（以下简称《个税自行申报办法》）的第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。

罗*仁于2017年6月16日收到1008号处理决定后，向广西税务局提起了行政复议。罗*仁在复议阶段提供了《股权转让补充协议书》、银行转款凭证等材料。《股权转让补充协议书》显示签订日期为2014年5月28日，协议约定：《股权转让协议书》第二条中的“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，垫资为1503万元。垫资1503万元是罗*仁在2014年5月26日前因公司事务已投入的资金，即罗*仁向公司投入的垫资或公司向罗*仁的借资；罗*仁因股权转让而退出公司，无法与公司结算垫资，因此，垫资1503万元，罗*仁以债权方式转移给强远公司后，协助强远公司与公司结算，具体包括：1.2010年8月16日由罗*仁为公司支付购买资产包债权款1185万元；2.2011年1月28日至12月16日罗*仁为公司支付北海市三宗土地相关费用197万元；3.2011年10月由罗*仁为公司支付北海市海城区人民法院诉讼费121万元；本补充协议书对《股权转让协议书》约定的49%股权转让款1080万元付款方式为自本协议生效之日起5日内，强远公司支付罗*仁300万元，工商局办完股权变更登记手续后三个月内，强远公司支付罗*仁300万元，余款480万元强远公司在8个月内支付给罗*仁。罗*仁在复议阶段提供的银行转款凭证显示，强远公司的股东欧胜莲作为罗*仁的代理人于2014年8月27日分两次从罗*仁的建设银行账户取现金共计1000万元。欧圣兰作为罗*仁的代理人于2014年9月4日分两次从罗*仁的建设银行账户转出1000万元至罗*仁的农村信用社账户，并于2014年9月9日将该1000万元分别转给张小莉、欧秀裕、张佰慧。2014年9月10日，欧圣兰作为罗*仁的代理人从罗*仁的农村信用社账户提取了现金13万元，并从该账户转款300万元给欧圣裕。

2019年8月23日，广西税务局对罗*仁的复议申请予以受理，并于2019年8月30日向罗*仁的委托代理人邮寄了《受理复议通知书》，于2019年9月2日向广西税务局第一稽查局送达了《提出答复通知书》。广西税务局第一稽查局于2019年9月3日作出《行政复议答复书》。因案件情况复杂，广西税务局于2019年10月22日作出《行政复议延期审理通知书》，决定延期至2019年11月21日，并将该通知于2019年10月29日向罗*仁的委托代理人邮寄送达。2019年11月4日，广西税务局作出桂税复决字[2019]12号《行政复议决定书》（以下简称12号复议决定），主要内容为：1.维持1008号处理决定第二条第（一）项关于印花税处理决定。2.将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》的第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，变更为“根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元”。2019年11月8日，广西税务局向罗*仁的委托代理人邮寄了12号复议决定。

罗*仁不服，遂以广西税务局第一稽查局和广西税务局作为被告起诉至法院并请求：1.撤销12号复议决定；2.撤销1008号处理决定，并由广西税务局第一稽查局调查、核定、区分清楚本案转让的股权收入金额及债权金额后，重新作出处理决定；3.案件诉讼费用由广西税务局第一稽查局和广西税务局承担。

一审法院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款、第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第九条第一款和《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）以及《关于全区地方税务稽查管理体制改革有关问题的批复》（桂编[2014]40号）的规定，稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）。根据《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于挂牌成立国家税务总局广西壮族自治区税务局第一税务分局等机构的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第17号）第二点、第六点的规定，广西税务局第一稽查局是本案适格的被告。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（2014年第67号）（以下简称《个税管理办法》）第四条第一款“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”的规定，本案的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定。根据《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（桂地税公告2015年第6号）（以下简称《个税管理实施办法》）第八条、第九条第（一）项的规定，可知股权原值并不仅指注册资本。广西税务局第一稽查局在对罗*仁征收个人所得税时，罗*仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗*仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗*仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗*仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗*仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。广西税务局第一稽查局只核减了罗*仁的注册资本，作出1008号处理决定，主要证据不足，依法应予撤销。

广西税务局在进行行政复议当中，罗*仁提供了《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，可以证实罗*仁确实存在为朝华公司垫资的情况。因广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定应予以撤销，故广西税务局作出的12号复议决定也应予以撤销。

综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第七十九条的规定，判决：1.撤销广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定，并重新作出处理决定；2.撤销广西税务局作出的12号复议决定；3.案件受理费50元，由广西税务局第一稽查局和广西税务局各自负担25元。

上诉人广西税务局第一稽查局上诉称，

一、广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法，内容适当。根据举报材料，罗*仁于2014年将其所持有的朝华公司股权转让给强远公司未申报缴纳“个人股权转让所得个人所得税”，原南宁稽查局于2015年12月16日进行立案检查，并于同日向检查部门（检查二科）下发了《关于检查广西南宁朝华置业有限公司原股东罗*仁转让股权的任务通知》。2016年1月6日，原南宁稽查局作出《税务检查通知书》，派出执法人员对罗*仁2014年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。该《税务检查通知书》于2016年1月27日送达罗*仁。2016年2月2日，原南宁稽查局作出《责成提供涉税资料通知书》，责成罗*仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。因本案涉及证据材料复杂，经局长批准，延长检查时间。后历经询问、调取相关账薄、记账凭证和报表等资料进行检查，并制作了税务稽查工作底稿，拟写了税务稽查报告并依程序进行了集体审理。2017年6月14日，原南宁稽查局作出1008号处理决定，并于2017年6月16日送迖罗*仁。罗*仁不服，向广西税务局提出行政复议申请。广西税务局经复议作出12号复议决定，维持1008号处理决定中第二条第（一）项关于印花税的税务处理决定，并将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征管法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“根据《税收征管法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元”。综上，原南宁稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法。广西税务局复议后，对罗*仁应缴纳的个人所得税滞纳金予以变更，内容适当。

二、罗*仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。罗*仁认为其转让朝华公司49%股权给强远公司的价格并非为2583万元的主张不成立。根据《股权转让协议》中罗*仁将其持有的朝华公司49%的股权按2583万元的价格转让给强远公司的约定，已经生效的青秀区法院（2014)青民初字第2213号民事判决书以及南宁中院(2015)南市民二终字第240号民事判决书的判决及朝华公司出具的《情况说明》等证据材料可充分证实，罗*仁与强远公司于2014年5月26日签订的《股权转让协议》真实有效，强远公司对股权转让的价款为2538万元的意思表示并未提出异议且已向罗*仁履行了全部支付义务，强远公司现已实际持有罗*仁所转让的朝华公司49%股权，该股权转让交易已完全达成。罗*仁将其持有的朝华公司49%股权转让给强远公司所获得的股权转让收入应为2583万元。原南宁稽查局于2016年2月2日发出《责成提供涉税资料通知书》，要求罗*仁提供2014年股权转让的相关成本资料，但其未能提供，罗*仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。

三、一审判决撤销1008号处理决定和12号复议决定缺乏事实和法律依据。(一）一审判决对罗*仁股权转让收入额及股权原值的认定属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税。财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的佘额，为应纳税所得额。《个税管理办法》第四条第一款规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。《个税管理实施办法》第八条规定：股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费。

首先，在本案中，广西税务局第一稽查局通过调查，根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问的笔录及（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，确认罗*仁的股权转让收入为2583万元，根据《个税管理实施办法》第九条的规定，确认罗*仁的股权原值为罗*仁投资入股朝华公司时实际支付的出资金额24.5万元，除此之外，并无其他可扣除的股权成本，其应纳个人所得税的财产转让所得即为股权转让收入的2583万元减除股权原值24.5万元，据此作出的1008号处理决定认定事实清楚。

其次，罗*仁没有证据证明其对朝华公司除初始投资之外，存在《个税管理实施办法》第九条第（一）项规定的四种情形，也没有证据证明其对朝华公司存在垫资行为，即使其存在垫资行为，该垫资亦属于债权属性，不属于四种情形之一。一审法院将其投资及垫资一并认定为公司的股权原值，并据此作出一审判决属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。

再次，广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定所依据的事实清楚，本案不存在《个税管理实施办法》第九条第（六）项规定的情形。适用前述规定的前提条件是“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证”且“不能正确计算股权成本”。本案中，虽然罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，但是广西税务局第一稽查局根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问笔录、（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，可以准确的对朝华公司49%股权原值进行认定，证据确凿充分，不存在“不能正确计算股权成本”的情形。一审法院以罗*仁“未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本”为由，即认定广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定主要证据不足，亦属于认定事实和适用法律依据错误。

(二）一审法院混淆了罗*仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念。一审法院将罗*仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念进行了混淆。罗*仁向朝华公司出借资金的债权债务关系，属于另一法律关系，与罗*仁持有朝华公司49%股权原值并无直接关系，亦与本案无任何关联性。《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第四十三条、第一百七十八条第一款和第一百七十九条第二款中规定了公司增资程序，但本案中朝华公司并无进行任何增资程序。因此一审法院将罗*仁与朝华公司之间的债权债务关系与罗*仁与强远公司之间的股权转让法律关系进行挂钩，属于认定事实错误。综上，请求：1.撤销（2020)桂7102行初41号行政判决，改判驳回罗*仁的诉讼请求;2.本案一、二审诉讼费用全部由罗*仁承担。

上诉人广西税务局上诉称，一审混淆了股东出资和股东借款等法律关系，也与税务稽查查明的客观情况不符。本案中，两上诉人已注意到“股权原值”问题，并根据现有的证据资料进行了反复核实，在罗*仁不配合税务稽查的情况下，税务机关仍对该问题进行了反复核实。一审判决在事实认定、法律适用和判决理由上存在错误，应被依法撤销并改判。

一、本案中，罗*仁自始至终都无法提交关于对朝华公司出资的证据资料，罗*仁对朝华公司的出资,除工商登记的注册资金外，没有其他出资行为。罗*仁为掩盖其确实没有出资的问题，将无法提交出资证据的责任归结于“因朝华公司及庞开云、庞波的不配合，本人在客观上无法查明本人在朝华公司的投资情况”。罗*仁的说法不能成立。其一，罗*仁作为朝华公司的股东，如果罗*仁有过出资行为，相关资料理应有所保存、能够提交给税务机关；其二，罗*仁在2016年1月27日《询问（调查）笔录》中也承认“有，回去整理后再提供给你局”，但罗*仁事后以其他借口说相关资料不在他这里，说法前后矛盾。综上，罗*仁要么没有出资，要么有出资但拒不提交证据，其后果应由罗*仁自行承担。

二、税务稽查程序合法得当，认定事实准确清楚。

1.在本案稽查过程中，广西税务局第一稽查局注意到了罗*仁提出的股权原值问题，并已进行了针对性调查处理。在得到罗*仁关于股权原值问题的反馈意见后，第一稽查局于2016年11月23日给检查二科明确指示并作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵扣问题的函》，要求检查二科就罗*仁所反映的“股权原值”问题进行核实，检查二科也就此问题检查了朝华公司所属年度提供的报表、账册及凭证，相关情况已核实清楚并以《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》的书面方式进行了回复。

2.就本案罗*仁提出的股权原值问题，朝华公司已于2017年2月27日向广西税务局第一稽查局作出《情况说明》，证实朝华公司“注册资金50万元，至今没有变动，股东罗*仁占49%，其余两人占51%，罗*仁没有投入公司一分钱”，该说明与朝华公司的工商登记情况一致，从《情况说明》可以证实，本案罗*仁对朝华公司不存在出资或投资行为。

三、一审判决违背客观事实，混淆了股东出资和股东借款之间的法律关系，属于事实认定和法律适用错误。

1.在核实本案股权原值的过程中，广西税务局第一稽查局一方面从罗*仁的调查、询问入手，要求罗*仁提交相关资料，对罗*仁涉案股权转让情况进行核实，另一方面还从朝华公司着手，检查罗*仁对朝华公司的出资问题，对本案涉税问题进行全面核实，稽查方式合理合法，并未拘泥于注册资本，一审判决认为税务机关只认注册资本而不考虑股东实际出资与事实不符。

2.从罗*仁对朝华公司的实际出资来看，罗*仁确实只有对公司原始出资24.5万，并无后续增资行为。根据《公司法》第二十六条、第三十四条等的规定，有限责任公司的股东出资包括公司成立时的出资和后续增资，股东出资的核心是要有公司股东出资的合意，且出资一旦完成即属于公司资产股东不得抽回，特别是后续增资，应当根据公司章程的规定由股东会决议且各股东享有按比例优先增资的权利；而股东借款是股东与公司之间的合意且借款后公司是应当还本付息的，如股东未经其他股东同意向公司支付了款项不能认为是出资，股东可以依照借款或不当得利要求公司返还。罗*仁一直声称其对朝华公司有股权投资（即出资），但实际上罗*仁的主张不仅与朝华公司出具的《情况说明》不符，罗*仁也拿不出诸如出资协议、出资证明书等证明其款项具有出资性质，在朝华公司的章程中也无罗*仁关于后续出资的相关记载，即使罗*仁与朝华公司存在款项往来，充其量也是股东借款给公司以解决公司流动资金的不足，根据《公司法》的规定，罗*仁的后续款项即使存在，也不具有股东出资的性质。

四、如将罗*仁对朝华公司的借款或款项往来关系混同于出资关系，则罗*仁实际持有朝华公司的股权比例不是49%,则与已生效判决自相矛盾。本案中，广西税务局第一稽查局依法调取了南宁中院的两份终审判决，分别是(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》和(2018)桂01民终1353号《民事判决书》，在这两份终审民事判决书中，关于罗*仁持朝华公司的出资及股权份额，均有详细记载。从两份判决书的内容来看，均肯定了罗*仁持有朝华公司的股权比例为49%,如罗*仁认为其对朝华公司有后续出资行为，则各股东持有朝华公司的股权比例必然也应做相应调整，但两份判决均只肯定罗*仁49%的股权比例，该判决与本案《税务处理决定书》和《税务行政复议决定书》是一致的，具有逻辑上的一致性。综上，广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定与广西税务局作出的12号复议决定均认定事实清楚、证据确凿充分、法律适用正确，请求法院撤销一审判决，驳回罗*仁的全部诉讼请求。

被上诉人罗*仁答辩称，

一、上诉人违反法律规定，逾期缴纳上诉案件受理费，依法应按撤回上诉处理。1.上诉人未在提交上诉状时预交上诉案件受理费。上诉人虽在上诉期期内提交上诉状，但未依照《诉讼费缴纳办法》第二十二条的规定，在提交上诉状时预交上诉案件受理费，未在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期了10多天，依法应按撤回上诉处理。

二、本案交易的2583万元转让价款，其构成包含有垫资款的客观事实。罗*仁是在与朝华公司其他另外两个股东发生争执的情况下，将朝华公司49%股权转给强远公司的。在转让股权时，罗*仁将此前在朝华公司的垫资一并转让给了强远公司，并分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，与强远公司签订了《股权转让协议书》及《股权转让补充协议书》，其中《股权转让事项通知》明确表明“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，而《股权转让补充协议书》亦明确表明“2583万元转让价格由股权转让款和垫资两部分资金构成，股权转让价款为1080万元，垫资为1503万元”。为此，本案2583万元转让价款由股权转让款和垫资两部分资金构成，这是转让双方的真实意思表示。上诉人也正是因为该垫资的客观存在，才认定本税务案件的复杂性，并多次延期进行调查。

三、只要本案交易2583万元转让价款包含有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，本案税务处理依法都应当确定该垫资部分的金额，否则就是不合法的。首先，正如一审判决，根据《个税管理实施办法》第九条第（一）项第2点关于“自然人股东取得的股权原值，其中包括实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积一资本（股本）溢价’的金额”之规定，将该垫资部分列入了股权原值。再根据《个税管理办法》第四条第一款关于“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”之规定，本案税务处理应依法确定该垫资金额作为股权原值（成本)，并减除该成本后，计算应纳税所得额。然而，本案税务处理决定未依照上述法律法规规定确定该垫资部分的金额作为股权原值（成本)，为此一审判决认定本案税务处理决定不合法，是正确的。

第二，如果将该垫资部分定性为债权，那么根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项“财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”的规定，应确定该垫资部分的金额作为财产原值（即债权成本)，并依法减除财产原值（债权成本）后计算应纳税所得额。由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值或债权，本案税务处理依法都应确定该垫资部分的金额，否则是不合法的。

四、本案客观存在有“公司财务管理混乱，当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，应依法采取“核定方式”征收个人所得税。个人所得税征收方式，有“查账”和“核定”两种方式。然而，据广西税务局第一稽查局检查小组的2017年4月28日《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》，广西税务局第一稽查局既然在调查中发现“朝华公司人心涣散，股东之间矛盾突出，互相举报税务问题；2014年后公司无法走上正轨，也未取得经营收入；公司财务混乱，成立后—直举债经营，绝大部分费用、成本以白条入账”，且“当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，无法通过“查账方式”进行个人所得税的征收，就应根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项的规定，采取“核定方式”征收个人所得税。为此一审判决认定本案税务决定不合法是正确的。

五、上诉人的上诉理由不成立。

1.由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，依法都应确定该垫资部分的金额。广西税务局第一稽查局以债权、增资等概念不清为由提出上诉，该上诉理由不成立。

2.本案税务处理是一种行政行为。广西税务局第一稽查局专司行政税务稽查，其对相关税务处理决定，负有调查取证的职责，不应将举证不能的责任归责于当事人罗*仁个人身上。更何况，广西税务局第一稽查局在调查，发现本案税务客观存有“当事人因股权争执互相举报税务、本案交易价款存有垫资成本、涉案公司账务管理混乱、当事人无法提供准确及完整账务凭证”等实际情况，依法应当采取“核定方式”进行征收个人所得税，而不将举证责任归责于当事人罗*仁。为此，广西税务局第一稽查局以罗*仁举证不能作为上诉理由，不符合行政处理举证归责，该上诉理由不成立。

3.广西税务局上诉称“罗*仁不配合税务稽查”，没有事实依据。在本案税务稽查过程中，罗*仁一直配合税务稽查部门进行相关税务调查，接受了税务稽查部门的询问，并力所能及地提供相关材料，只因“由罗*仁财务知识匮乏，资料保管不善，未能按期提供成本资料”，而从未见税务稽查部门认定“罗*仁不配合税务稽查”，也未见“罗*仁有不配合税务稽查被相关部门作出认定或处罚”。因此，广西税务局上诉称“罗*仁不配合税务稽查”，完全没有事实依据。

4.本案税务是因朝华公司股东争执转让股权，而引发其股东庞波举报罗*仁未依法报税。庞波、庞开云作为朝华公司股东，两人共占有朝华公司51%股份，实际控制着公司。他们因股权之诉败诉，只向税务机关提供片面税务材料，却不依法全面提供公司的相关税务账目资料。广西税务局第一稽查局曾通知朝华公司提供本案相关税务账目资料，但遭到公司控制人庞波、庞开云的“拒绝”。而罗*仁出资及投资朝华公司时，出于对法律对公司财务规范及股东庞波、庞开云的信任，疏忽保留相关出资及投资凭据。广西税务局不应以民事举证归责，推定罗*仁理应掌握和控制对朝华公司的出资证据，就取代税务稽查的行政调查行为，推卸查清相关案件事实行政责任。

5.广西税务局上诉称“一审行政判决与南宁市中级人民法院的两份终审民事判决自相矛盾”是错误的。广西税务局所述的南宁中院的两份终审民事判决，均是民事纠纷案件。其中南宁中院（2015)南市民二终字第240号《民事判决书》，案由为“股东资格确认纠纷”，从该案案由可见该案是以股东资格为法律关系基础进行案件事实的审查及认定，其侧重于对股东法律地位事实的审理，当事人只需证明“其已取得股东资格”即可，无需对整个交易中的价款构成进行过细的举证及说明，为此该判决亦没有针对整个交易的价款构成进行过细的评判。再者，该判决在查明实事部分，记载了“2013年3月4日罗*仁分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，从中即表明了该案件事实“2583万元转让价款由公司财产和债权两部分构成，其中价款构成不单是公司财产（股权）价款，还包含有债权价款”。而该债权价款，就是本案税务应由广西税务局第一稽查局依法确定的垫资部分金额。为此，本案一审判决与南宁中院(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》并不矛盾。此外，南宁中院桂01民终1353号《民事判决书》，案由为“公司解散纠纷”，该案丝毫未涉及交易价款及其价款构成，更谈不上与本案一审判决自相矛盾。据此，这两份民事判决所审理的基础法律关系与本案法律关系完全不同，不存在上诉人所述之矛盾。

综上，请求：1.依法驳回两上诉人全部诉讼请求；2.本案诉讼费用由两上诉人承担。

本案审理期间，被上诉人罗*仁提供如下新证据：1.上诉事项及交纳诉讼费通知书，证明《上诉事项及交纳诉讼费通知书》己经明确告知各方当事人预交上诉案件受理费的交费途径、期限、账号及逾期不交上诉案件受理费的后果等；2.法院专递邮件详情单及送达回证，证明两上诉人于2020年7月15日签收了一审法院的《行政判决书》及《上诉事项及缴纳诉讼费通知书》，15天上诉期至2020年7月30日期满；3.银行电子回单，证明两上诉人向一审法院提交上诉状后，未依法在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期10多天，依法应按撤回上诉处理；4.债权确认书，证明2011年4月20日经罗*仁及本案税务举报人庞波代表朝华公司确认：从2010年7月29日至2011年4月20日止，朝华公司尚欠有南宁市易欣固经贸有限责任公司的借款本息23729948元；5.覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，证明2011年间，罗*仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国有（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利。2011年间，罗*仁用该地代朝华公司抵偿上述所欠南宁市易欣固经贸有限责任公司的23729948元借款本息，罗*仁个人有权向朝华公司主张所抵偿23729948元之债权，案涉转让款其中包含有该部分债权；6.（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗*仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证，证明罗*仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国用（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利；7.拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，证明2010年8月份到10月份期间，朝华公司因购买中国人民银行汇达资产公司包向罗*仁借资35.55万元，用于支付拍卖佣金，罗*仁有权向朝华公司主张该35.55万元垫资之债权，本案转让其中只包含该部分债权（垫资）。

上诉人广西税务局第一稽查局对罗*仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1上诉事项及交纳诉讼费通知书和证据2法院专递邮件详情单及送达回证的证明内容不认可，该缴费通知书不能证明是送达给了上诉人本人；对证据3银行电子回单的真实性认可，但不认可其证明目的；对证据4债权确认书，认为与本案无关，这是朝华公司和南宁市易欣固经贸有限责任公司两个公司之间的债权债务行为，与罗*仁无关；对证据5覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，认为是覃经勇本人出具的情况说明，且本人未出庭对质，对其情况说明的内容真实性不予认可，即使是真实的，也只说明罗*仁个人与朝华公司存在债权债务关系；对证据6（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗*仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证和证据7拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，认为仅能说明罗*仁与覃经勇的债权债务关系，与罗*仁的股权转让行为无关，本案涉及的是股权转让的税务征收问题，与罗*仁的债权债务无关，覃经勇与朝华公司存在的债权债务行为是民事关系与本案无关，综上，认为被上诉人罗*仁二审所提交的证据均不能证明其证明目的。

上诉人广西税务局对罗*仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1-3的真实性无异议，但对合法性、关联性及证明内容均有异议，理由与上诉人广西税务局第一稽查局的质证意见一致；对证据4-7，根据证据举证规则第七条第二款规定，属于二审无正当理由逾期提交的证据，因此对证据4-7应当作为非法证据予以排除，不予质证。

本院对罗*仁提交的证据1-3的真实性无异议，对证据的关联性和证明目的，将结合本案查明的客观事实予以确认；对证据4-7，因属二审无正当理由逾期提交的证据，不作为本案证据使用。

经审查，本院确认一审判决的证据合法有效，可以作为本案的定案证据，据此本院二审查明的主要事实与一审查明的基本事实一致。

另查明，上诉人广西税务局第一稽查局、广西税务局于2020年7月15日收到一审法院南宁铁路运输法院于2020年7月13日作出的（2020）桂7102行初41号行政判决书，广西税务局第一稽查局和广西税务局不服，先后于2020年7月28日、7月30日向一审法院邮寄了书面上诉状，因咨询缴纳诉讼费用的问题，广西税务局第一稽查局于2020年8月17日通过电话知悉本院帐号后即通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。广西税务局于2020年8月19日通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。

本院认为，广西税务局第一稽查局作为税收征收管理机构，在其管辖范围内具有作出征税的行政主体资格和行政职权。广西税务局作为广西税务局第一稽查局的上一级领导机关，具有对广西税务局第一稽查局所作具体行政行为作出复议决定的主体资格和行政职权。据此，对于广西税务局第一稽查局和广西税务局的诉讼主体资格，本院予以确认。

关于上诉人是否存在因逾期缴纳诉讼费而按撤诉处理的问题。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第一百零二条和《诉讼费用交纳办法》第二十二条的规定，人民法院审理行政案件，应当收取诉讼费用。对上诉人未按规定期限预交案件受理费，或在人民法院指定的期限内预交，不能提出合理解释并获批准的，人民法院应按当事人自动申请撤诉处理。经查，本案中，一审判决书中并未列明诉讼费缴纳途径，根据习惯，一审法院在向当事人寄送判决文书同时会另附寄一份缴纳费用通知，因现有证据不具排他性，不足以确认两上诉人已收到并知悉缴纳费用通知的内容，两上诉人在上诉期内提交了书面上诉状，上诉意愿明显，且通过电话咨询方式向法院了解到上诉诉讼费用缴纳的方式后向本院缴纳了诉讼费用，本院立案部门亦在审查后予以立案受理，本案诉讼费用虽有延迟缴纳的情形，但两上诉人已作出合理解释，并经法院立案审查受理，从有利于保障当事人诉权出发，对被上诉人罗*仁提出两上诉人无正当理由逾期缴纳诉讼费用应按撤诉处理的意见，本院不予采纳。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项的规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《个税管理办法》第四条第一款的规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。本案中，1008号决定书的主要内容：（一）罗*仁应补缴2014年少缴的印花税12915元及滞纳金；（二）罗*仁应补缴2014年财产转让所得个人所得税5114417元及滞纳金（滞纳金经行政复议变更）。追缴罗*仁未申报缴纳的个人所得税的计算方法：（25830000转让收入-245000股权原值-12915印花税）×20%=5114417元。据此，本案应缴纳的个人所得税数额的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定问题。关于股权转让收入额认定问题。本案罗*仁以股权转让方式获得25830000元转让款，但根据2013年3月4日的《股权转让事项通知》提及“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币25830000元进行转让”和2014年5月28日《股权转让补充协议》中确认转让款分为股权和债权两部分构成。同时《股权转让协议书》第二条“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，对朝华公司垫资为1503万元”，说明本案25830000元转让款可能存在股权与债权混淆问题。

关于股权原值认定问题。根据《个税管理实施办法》第八条的规定“股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费”及第九条第（一）项的规定“自然人股东取得的股权原值，按照以下方法确定：（一）初始投资股权原值，是自然人股东按章程或者投资合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，包括：1．自然人股东在初始投资、增资扩股时，实际投入被投资企业计入‘实收资本（股本）’的金额。2．实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积-资本（股本）溢价’的金额。3．债转股过程中债权人实际交换对价大于‘实收资本’、‘股本’而计入‘资本公积’的金额。4．自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值”。因此，股权原值并不仅指注册资本。广西区税局第一稽查局在对罗*仁征收个人所得税时，罗*仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗*仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗*仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗*仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗*仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。据此，一审法院以广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定主要证据不足为由，作出撤销1008号处理决定，责令广西税务局第一稽查局重新作出处理决定并不无当，本院予以支持。罗*仁在行政复议期间提供《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，以证实其确存为朝华公司垫资情况，一审法院认为广西税务局所作12号复议决定书，亦未能对本案事实审查清楚，一并予以撤销的处理意见亦无不当，本院予以支持。

综上所述，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法，依法应予维持。上诉人广西税务局第一稽查局和上诉人广西税务局的上诉请求和理由无事实和法律依据而不能成立，本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局各自负担25元。

本判决为终审判决。

审 判 长　易　妙

审 判 员　廖防修

审 判 员　黄　雪

二〇二〇年十一月二十五日

法官助理　邓蔚长

 书记员  明俊君

附相关法律条文：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

（一）主要证据不足的；

（二）适用法律、法规错误的；

（三）违反法定程序的；

（四）超越职权的；

（五）滥用职权的；

（六）明显不当的。

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销。

《中华人民共和国个人所得税法》

第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得。

第六条应纳税所得额的计算：

（一）居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

（二）非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

（三）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

（四）财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（国家税务总局公告2014年第67号）

第四条个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（桂地税公告2015年第6号）

第八条股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费。

第九条自然人股东取得的股权原值，按照以下方法确定：（一）初始投资股权原值，是自然人股东按章程或者投资合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，包括：1．自然人股东在初始投资、增资扩股时，实际投入被投资企业计入“实收资本（股本）”的金额。2．实际出资额大于约定份额而计入“资本公积-资本（股本）溢价”的金额。3．债转股过程中债权人实际交换对价大于“实收资本”、“股本”而计入“资本公积”的金额。4．自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值。

（二）自然人股东转让其以受让股权方式取得的股权，股权原值为股权转让收入和合理税费。若股权转让人已被主管地税机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管地税机关核定的股权转让收入之和确认。（三）被投资企业以未分配利润、资本公积、盈余公积转增股本，自然人股东按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税后，以转增额和合理费用之和确认其新转增股本的股权原值。（四）自然人以股权激励形式取得的股权，以主管地税机关对其取得股权时确定的“工资薪金所得”项目的计税价格和实际支付的购买价款之和确定股权原值。（五）自然人股东以受赠方式取得股权的，股权原值以赠与人取得该股权的实际成本及赠与过程中自然人股东支付的相关税费确定。（六）自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值。

　　公诉机关原公诉机关福建省福州市人民检察院。

当事人　　上诉人(原审被告人)刘某勉。曾因犯虚报注册资本罪于2013年1月21日被黑龙江省哈尔滨市道外区人民法院判处罚金人民币五万元。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人黄迎春，福建海山律师事务所律师。

　　辩护人魏伟，北京市炜衡(南京)律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)朱某新。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人高翔、陈湘霖，北京天驰君泰(福州)律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)李某龙。曾因犯开设赌场罪于2015年12月17日被黑龙江省鹤岗市工农区人民法院判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币三万五千元。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人郑少云，福建闽航律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)张某成。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月19日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人杨东昊，北京紫华律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)周某甲(曾用名周某乙)。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月24日被取保候审，同年12月11日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人陈尔珠，福建汇德律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。    

　　上诉人(原审被告人)刘某宁。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月19日被取保候审，同年12月11日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人张雯，福建晟启律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)张某忠。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人皮慧英，福建朗同律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)霍某光。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人刘芳杰、王民，北京市炜衡(福州)律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)王某斌。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人朱军、崔礼龙，福建知与行律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)刘某琳。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人叶桐林，福建合立律师事务所律师。

　　原审被告人刘某爽。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年7月7日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　原审被告人王某淋(曾用名王某林)。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。    

审理经过　　福建省福州市中级人民法院审理福州市人民检察院指控原审被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪，原审被告人刘某爽、张某忠、霍某光、王某斌、王某淋犯走私贵重金属罪一案，于2021年12月7日作出(2021)闽01刑初14号刑事判决。原审被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳、张某忠、霍某光、王某斌不服，提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭，经过阅卷，讯问原审被告人，听取福建省人民检察院和辩护人的意见，认为事实清楚，决定不开庭审理。现已审理终结。

一审法院查明　　原判认定：

　　2016年底，被告人刘某勉经被告人李某龙提议,得知可以利用国家出口退税的相关政策，即以贵金属为部分原材料，且贵金属在产品原材料成本占比不超过80%即可享受出口退税(以下简称“‘二八比例’退税政策”)，进而通过将黄金夹藏在“高性能导线”等产品内部向海关申报出口的方式走私出境，在境外拆卸产品、销售黄金的同时，再以高科技产品名义骗取出口退税的犯罪手段。2017年初，刘某勉先后召集被告人朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁等人，明知黄金出口受国家限制核准管理，仍共谋决定利用上述手段走私出口黄金，并骗取出口退税。前述6人合股投资在山东、浙江、福建及香港地区成立山东维塔新材料科技发展有限公司(以下简称“山东维塔公司”)、浙江沐千工贸有限公司(以下简称“浙江沐千公司”)、嘉兴耀川电子科技发展有限公司(以下简称“嘉兴耀川公司”)、福建恒泰中科电子科技有限公司(以下简称“福建恒泰公司”)、福州维斯特智能科技有限公司(以下简称“福州维斯特公司”)等8家公司，用以生产、销售出口货物；并成立世嘉环球资源(香港)有限公司(以下简称“香港世嘉公司”)、天行商贸(香港)有限公司(以下简称“香港天行公司”)等7家进出口关联公司，用以配合接应安装黄金部件的货物；还成立宁波尖兵电子科技有限公司(以下简称“宁波尖兵公司”)等6家公司，用以进口回流的输入板等配件材料。    

　　(一)走私贵重金属事实

　　2017年2月至2020年4月，被告人刘某勉为首的犯罪团伙以福州维斯特公司、浙江沐千公司等公司名义，向烟台国大贵金属冶炼有限公司(2018年前名为“烟台国大萨菲纳高技术环保精炼有限公司”，以下均简称“烟台国大公司”)、浙江遂金贵金属有限公司(以下简称“浙江遂金公司”)采购定制纯度为999‰的黄金，经简单加工后装入“高性能导线”或“高科技音频解码器”等产品内部并伪装为高科技产品；以福州维斯特公司等8家公司，或委托佳佳供应链管理(廊坊)有限公司(以下简称“佳佳供应链公司”)等10家代理公司为出口经营单位，与香港天行公司等关联公司签订虚假买卖合同；以“高性能导线”“工业用高性能传输导线”“数字处理高性能卫星信号导线”、“HiFi级高品质DAC音频解码器”品名向海关伪报出口；将其中黄金部件走私至香港地区并予以销售。

　　被告人张某忠组织被告人霍某光、王某斌等人在香港地区接收货物，将其中的黄金部件拆解后，根据国际金价走势及刘某勉的指令，视行情通过香港关联公司销售给香港贺利氏贵金属有限公司(以下简称“贺利氏公司”)、香港新业行公司。拆解后的视频转换器、输入板等配件材料，通过宁波尖兵等中转公司回流进口至福建恒泰等公司生产出口公司用以重复使用。2017年2月至2020年4月底，以刘某勉为首的犯罪团伙走私出口黄金部件共计2917.45855千克，货值金额共计808240741.1元人民币(以下币种如未特别注明者均为人民币)。

　　在该起共同犯罪中，刘某勉系组织者、决策者、总指挥及股东，组织、指挥走私黄金部件所有环节，决定股份分配比例及金额。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。    

　　朱某新系指挥者、实施者、股东，主要负责犯罪团伙内地端生产、进出口管理、财务管理，指挥走私黄金部件所有环节。出资30万元入股犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　李某龙系犯意提起者、股东，参与走私黄金部件全过程，负责福建恒泰公司、福州维斯特公司走私黄金部件的生产、行政管理。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值人民币808240741.1元。

　　张某成系产品策划者、股东，负责产品配件和贴片机的采购，根据刘某勉的指令开发、设计更为隐蔽的音频解码器替换高性能导线用以走私黄金部件，中途接替他人负责福建恒泰公司、福州维斯特公司的财务管理。出资195万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值723523002.7元。

　　周某甲系管理者、股东，负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金部件的全面管理。出资270万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值723523002.7元。

　　刘某宁系管理者、股东，负责浙江塔卡士公司走私黄金部件的全面管理，以及宁波尖兵公司进口回流视频转换器、输入板等环节。出资70万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2587.44995千克，价值708520319.24元。

　　刘某爽系管理者，负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金部件的原料采购、生产、财务管理，出资50万元资助犯罪团伙从事犯罪活动，2018年5月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2173.26995千克，价值598710268.1元。

　　张某忠系管理者，管理犯罪团伙在香港地区的资金使用和人员组织事务，参与注册成立香港地区的关联公司，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用。出资20万元资助犯罪团伙从事犯罪活动，2019年7月12日退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2803.49335千克，价值770091748.6元。    

　　霍某光受刘某勉、朱某新等人指使，参与注册成立香港地区的关联公司，中途接替张某忠备用金支出记录、接洽黄金销售等事务，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用；记录黄金部件的接收、销售情况。出资10万元资助犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　王某斌受刘某勉、朱某新等人指使，参与注册成立香港地区的关联公司，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用。出资10万元资助犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　刘某琳受刘某勉、朱某新等人指使，负责整个犯罪团伙财务账目记录、报表制作、关联公司虚假贸易合同制作，以及犯罪团伙资金往来操作、工资发放等事务。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　王某淋受朱某新、李某龙等人指使，参与福建恒泰公司、福州维斯特公司走私黄金部件的配件采购，负责组织工人生产等工厂事项管理，与霍某光等人对接向香港地区的发货事宜。参与走私出口黄金部件976.5259千克，价值274864149.4元。

本院查明　　另查明，刘某爽实际违法所得940000元，张某忠实际违法所得1292000元，刘某琳实际违法所得340000元，王某淋实际违法所得340000元；根据案发期间港币最低汇率就低折算，霍某光实际违法所得706843.2元，王某斌实际获得违法所得706843.2元。    

　　原判认定上述事实的证据有：扣押在案的黄金、印章等物证；福州长乐机场海关出具的情况说明、福州长乐机场海关缉私分局提交的情况说明、财税[2014]98号文件、财税[2018]32号文件、财务部、税务总局、海关总署2019年第39号公告等文件规定、涉案公司工商登记资料、营业执照、福建顺邦防护科技有限公司情况说明函、租赁合同、项目入驻协议、物业服务合同、烟台国大、浙江遂金公司与刘某勉控制公司交易黄金的合同及财务凭证、烟台国大对公账户银行流水、贴片机、DAC输入板、底座、铝外壳等原配件材料采购合同、刘某勉控制各关联公司所签合同、扣押清单、黄金垫片照片、生产流程照片、音频解码器拆解说明、出口合同、出口报关单证、进口合同、进口报关单、宁波伟绅、佳佳供应链提供的与刘某勉控制公司的出口合作协议、装箱单、申报退税明细表、增值税专用发票、收汇票据等货代业务往来材料、中外运跨境电商物流有限公司福州分公司向福州海关出具的报告、银行开户资料及资金流水、福州长乐机场海关缉私分局提交的《2017-2020征税汇率汇总表》、出入境记录、维斯特物流笔记本、涉案人员微信聊天记录、提取自微信群的《投资明细》《今日余额报表》、提取自涉案人员QQ邮箱的电子邮件、提取自刘某琳电脑的《2020出售明细》、发货统计表、侦查机关统计制作的《阻击-01专案证据关联表》《证据关联表有关数据的说明》；中国检验认证集团福建有限公司检验证书、福建省分析测试中心检测报告、福建中证司法鉴定中心司法鉴定意见书；证人高某启、刘某、王某君、张某德、吴某勇、滕某然、陈某方、包某敏、李某艺、熊某、李某、焦某、郭某、唐某滨、张某甲、林某华、王某妹、王某宝、张某香、王某、孟某生、杜某臣、杨某、赵某冶、王某良、邢某、蒋某耀、汪某妹、惠某明、冯某、杨某轶、金某、魏某江、张某乙、林某、杨某海、虞某的证言及相关辨认笔录；被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某爽、张某忠、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋的供述和辩解及辨认笔录。    

　　(二)骗取出口退税事实

　　2017年2月至2020年4月，以被告人刘某勉为首的犯罪团伙将“高性能导线”“工业用高性能传输导线”“数字处理高性能卫星信号导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”等产品佯装成高科技产品报关出口，将黄金部件走私出境并予以销售后，再通过签订虚假合同的方式从香港回流进口被拆卸的输入板等材料，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使涉案产品符合“二八比例”退税政策，进而骗取出口退税。由被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁实际控制或参与管理的山东维塔、福建恒泰、福州维斯特、浙江塔卡士、浙江沐千、嘉兴耀川等公司自行申报出口退税，或由佳佳供应链等代理公司代为申报。

　　在骗取出口退税过程中，刘某勉与朱某新，以及张某成还分别操控、指使他人监测涉案产品的黄金价格占比是否符合“二八比例”退税政策，虚增DAC输入板等材料开票价格，确保黄金部件进项发票金额不超过产品原材料比例的80%。被告人刘某琳明知该团伙实施骗取出口退税的行为，仍积极负责整个犯罪团伙的财务调度，操作境内外关联公司网银转账，制作虚假合同及团伙内部资金、货款等明细记账数据，为骗取出口退税提供财务帮助。

　　截至案发，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳等人通过自营或代理出口方式，骗取出口退税共计112177937.00元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞。其中，张某成、周某甲参与骗取出口退税101199450元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞；刘某宁参与骗取出口退税98420031.31元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞。    

　　原判认定上述事实，除认定走私贵重金属一节已列明证据外，还有以下证据：福州长乐机场海关缉私分局案件线索移送函、佳佳供应链公司出具的退税明细表、退税材料、提取笔录、福建恒泰及福州维斯特库存统计表、交税情况表、银行日记账、“麦诚结算”微信群聊天记录、王某妹分别与张某成、朱某新的微信聊天记录；证人焦某、林某华、王某妹、惠某明、杨某轶、魏某江、张某乙、杨某海、虞某的证言及辨认笔录；被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、刘某琳、周某甲、刘某宁、王某淋的供述和辩解。

　　案发后，张某成、刘某宁、周某甲、刘某爽先后于2020年6月18日至7月7日期间主动向侦查机关投案。刘某勉家属于2020年6月22日代为退出违法所得209814元，刘某爽到案后于2020年7月21日主动退出违法所得款300000元，由侦查机关扣押在案。侦查机关另扣押涉案黄金垫片61枚，各被告人的手机13部、笔记本电脑4台、一体机8台、电脑硬盘9个、移动硬盘1个、公司印章18枚、网银12个、U盾20个、银行卡10张；扣押刘某勉等人向烟台国大公司采购黄金的保证金500000元、佳佳供应链公司预付结汇款640690美元；冻结用于收支货款的福州维斯特公司中国银行41××××××12账户以及中国农业银行xxx6×××7715账户款项共计3278776.74元、宁波麦诚公司宁波银行xxx1×××9728账户款项10373.05元、用于本案工资接收发放而使用的李某龙名下中信银行xxx7×××4238账户款项39733.06元、刘某琳名下中国银行xxx6×××6750账户款项2474.1元。一审审理期间，刘某勉检举揭发翟某走私贵重金属犯罪事实，经查证属实；王某斌通过其辩护人于2021年10月9日预缴罚金100000元。

　　原判认定上述事实的证据有：抓获经过、到案经过、搜查笔录、扣押决定书、扣押笔录、扣押清单、协助冻结财产通知书、福州长乐机场海关关于违法所得的情况说明、核实刘某勉举报情况材料、关于对刘某勉举报线索的反馈材料、起诉意见书等、福建省财政票据(电子)、询问笔录、刘某勉、李某龙前科刑事判决书。    

一审法院认为　　原判认为：被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、刘某琳、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋走私国家禁止出口的黄金部件，情节特别严重，其行为均已构成走私贵重金属罪。其中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳、霍某光、王某斌走私出口黄金部件2917.45855千克，价值人民币808240741.1元；被告人张某忠参与走私出口黄金部件2803.49335千克，价值人民币770091748.6元；被告人周某甲、张某成参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值人民币723523002.7元；被告人刘某宁参与走私出口黄金部件2587.44995千克，价值人民币708520319.24元；被告人刘某爽参与走私出口黄金部件2173.26995千克，价值人民币598710268.1元；被告人王某淋参与走私出口黄金部件976.5259千克，价值人民币274864149.4元。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳以欺骗手段骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为均已构成骗取出口退税罪。其中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳实际骗取出口退税人民币112177937.02元，被告人周某甲、张某成参与实际骗取出口退税人民币101199450元，被告人刘某宁参与实际骗取出口退税人民币98420031.31元。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳均一人犯数罪，依法应予数罪并罚。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳在骗取出口退税过程中另有人民币14139735.48元因意志以外原因而未得逞，系犯罪未遂，对其在处罚较重的本案既遂数额对应的法定刑幅度内酌情从重处罚。在走私贵重金属的共同犯罪中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；被告人张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋起次要作用，系从犯，可以减轻处罚。在骗取出口退税的共同犯罪中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；被告人刘某琳起次要作用，系从犯，可以减轻处罚。被告人张某成、刘某宁、刘某爽犯罪以后自动投案，如实供述自己及同案犯的罪行，系自首，可以从轻处罚；被告人周某甲自动投案，可以酌情从轻处罚。被告人朱某新、李某龙如实供述部分犯罪事实，被告人周某甲、张某忠、王某斌如实供述主要犯罪事实，被告人刘某琳、霍某光、王某淋如实供述全部犯罪事实，可以从轻处罚。被告人刘某琳、刘某爽、霍某光、王某淋在审查起诉阶段认罪认罚，被告人周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、王某斌在审判阶段认罪认罚，可以从宽处理。被告人刘某爽退出部分违法所得，被告人王某斌预缴部分罚金，可以酌情从轻处罚。被告人刘某勉提供重要线索从而得以侦破其他可能判处无期徒刑以上刑罚案件，具有重大立功表现，刘某勉如实供述部分犯罪事实，其家属代为退出部分违法所得，前述量刑情节予以确认。综合全案犯罪的次数、数量、金额、持续时间，各被告人在共同犯罪中的地位作用及相关量刑情节，刘某勉罪行社会危害性极大，罪责极其严重，对其所犯走私贵重金属罪不足以从轻、减轻处罚，但可对其所犯骗取出口退税罪予以从轻处罚；对被告人朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪均予以从轻处罚；对被告人刘某琳所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪均予以减轻处罚；对被告人张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋所犯走私贵重金属罪予以减轻处罚。公诉机关对被告人刘某爽、霍某光、王某淋的量刑建议适当，予以采纳；经庭后调整，对仅具备一个减轻处罚情节的刘某琳各罪均减轻两档处罚的量刑建议仍然明显不当，但数罪并罚决定执行刑罚的量刑建议适当，故予以部分采纳。相关对刘某勉、周某甲从轻、减轻处罚的辩护意见予以部分采纳；对朱某新、刘某宁从轻处罚的辩护意见，对刘某琳、张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋从轻、减轻处罚的辩护意见予以采纳；对张某成减轻处罚的辩护意见不予采纳。依法作出判决：    

　　一、被告人刘某勉犯走私贵重金属罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人财产人民币三百万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十五年，并处没收个人财产人民币六千万元；决定执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人财产人民币六千三百万元。

　　二、被告人朱某新犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十二年三个月，并处没收个人财产人民币一百三十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十二年一个月，并处没收个人财产人民币一千三百万元；决定执行有期徒刑十九年，并处没收个人财产人民币一千四百三十万元。

　　三、被告人李某龙犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十二年三个月，并处没收个人财产人民币一百三十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十二年一个月，并处没收个人财产人民币一千三百万元；决定执行有期徒刑十九年，并处没收个人财产人民币一千四百三十万元。

　　四、被告人周某甲犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十一年七个月，并处没收个人财产人民币一百二十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十一年五个月，并处没收个人财产人民币一千二百万元；决定执行有期徒刑十七年十一个月，并处没收个人财产人民币一千三百二十万元。

　　五、被告人张某成犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十年三个月，并处没收个人财产人民币一百一十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年一个月，并处没收个人财产人民币一千一百万元；决定执行有期徒刑十五年十个月，并处没收个人财产人民币一千二百一十万元。

　　六、被告人刘某宁犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十年三个月，并处没收个人财产人民币一百一十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年一个月，并处没收个人财产人民币一千一百万元；决定执行有期徒刑十五年十个月，并处没收个人财产人民币一千二百一十万元。

　　七、被告人张某忠犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑八年八个月，并处罚金人民币三十四万元。

　　八、被告人刘某琳犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元；决定执行有期徒刑八年，并处罚金人民币四十万元。

　　九、被告人刘某爽犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币二十七万元。

　　十、被告人霍某光犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑六年三个月，并处罚金人民币二十五万元。

　　十一、被告人王某斌犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑六年二个月，并处罚金人民币二十四万元。

　　十二、被告人王某淋犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元。

　　十三、继续向刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁共同追缴本案走私贵重金属犯罪中违法所得808240741.1元，骗取出口退税犯罪中违法所得112177937.02元，上缴国库。其中，对周某甲、张某成走私贵重金属犯罪违法所得追缴数额以723523002.7元为限，骗取出口退税犯罪违法所得追缴数额以101199450元为限；对刘某宁走私贵重金属犯罪违法所得追缴数额以708520319.24元为限，骗取出口退税犯罪违法所得追缴数额以98420031.31元为限。扣押在案的刘某勉相关款项209814元由扣押机关上缴国库，冲抵其应缴违法所得。

　　十四、继续追缴刘某爽违法所得940000元，张某忠违法所得1292000元，霍某光违法所得706843.2元，王某斌违法所得706843.2元,刘某琳违法所得340000元，王某淋违法所得340000元，上缴国库。其中，扣押在案的刘某爽于侦查阶段退出的款项300000元由扣押机关上缴国库，冲抵其应缴违法所得。

　　十五、扣押在案的黄金垫片61枚，予以没收，由扣押机关依法处理。

　　十六、扣押在案的各被告人手机13部、笔记本电脑4台、一体机8台、电脑硬盘9个、移动硬盘1个，公司印章19枚、网银12个、U盾20个，由扣押机关予以没收，上缴国库。

　　十七、扣押在案的刘某勉等人向烟台国大公司采购黄金的保证金人民币500000元，佳佳供应链公司预付结汇款640690美元；冻结在案的福州维斯特公司中国银行41××××××12账户及中国农业银行1316××××7715账户人民币共计3278776.74元，宁波麦诚公司宁波银行5301××××9728账户人民币10373.05元，李某龙名下的中信银行6217××××4238账户人民币39733.06元、刘某琳名下的中国银行6216××××6750账户人民币2474.1元；前述款项及孳息由扣押、冻结机关予以没收，上缴国库。

　　上诉人刘某勉及其辩护人提出：1.本案走私贵重金属与骗取出口退税虽侵犯不同法益，但二者是紧密、高度伴随的“手段与目的”关系，是基于同一犯罪目的的整体行为，应当依照有关司法解释规定，择一重罪即骗取出口退税罪处罚，原判予以数罪并罚系重复评价。境内金价高于香港，如考虑在香港出售黄金的下水(手续费)损耗以及厂房租赁、员工工资等一系列成本，走私黄金到香港出售客观上不具有盈利可能，必然亏损，故刘某勉在走私环节并无获利故意，需从整体上判断获利可能性，对两罪作出整体评价。走私黄金所获外汇，是申报退税的必要条件，没有黄金出售就没有大量外汇，更无法退税；海运版产品虽无黄金，但退税时所需外汇份额源于空运版产品中的黄金销售，无论哪种运输方式，走私黄金都是骗取出口退税必不可少的条件。2.原判未考虑采购黄金、租赁、装修厂房、员工开支、股东分红、请客吃饭、水电费用等成本，以及循环进口输入板过程中在进口环节交还给国家的税款约2500万元，将走私黄金的价值8亿余元、骗取出口退税1.1亿余元全额视为违法所得予以追缴不当。3.刘某勉具有重大立功表现，依法可以减轻或者免除处罚，原判未对走私贵重金属罪予以从宽处罚，仅对骗取出口退税一罪予以从轻处罚，违反了刑法第六十八条关于重大立功表现“可以减轻或者免除处罚”的规定，属适用法律错误。综上，恳请二审依法予以改判。刘某勉的辩护人还提出：1.刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。2.刘某勉上诉时同时举报了四川云背篓科技集团有限公司郑某、冯某的犯罪事实，如查证属实，应依法认定立功表现，予以减轻处罚。

　　上诉人朱某新及其辩护人提出：1.走私黄金到香港销售，扣除“下水”、加工费、损耗等，必然是赔钱、亏损的，不存在差价，盈利只能靠骗取出口退税；不含黄金的海运版产品不能单独完成骗取出口退税，黄金是否出口、销售，与能否骗取出口退税存在必然、直接的联系，故本案属单一犯罪而非二罪。刘某勉让微信群的成员下载手机软件，关注境外黄金大盘价格，动机是让股东对每批黄金从采购到销售的账目情况有所参考，也是对操作人员的监督，防止不必要的猜疑；如果金价大幅下跌造成大额亏损，刘某勉作为最大股东，一定会影响情绪，不能佐证走私黄金能够盈利。2.朱某新在审查起诉和一审审理期间对犯罪事实供认不讳，悔罪态度真诚，应当认为其认罪认罚。综上，原判判处朱某新有期徒刑十九年，并处没收个人财产一千四百三十万元，量刑过重，恳请二审依法予以改判。朱某新的辩护人还提出，朱某新在本案共同犯罪中仅负责部分业务，听命行事，作用较小；30万元出资的本意只是借款，且多次提出退股，主观恶性较小，应认定为从犯。

　　上诉人李某龙及其辩护人提出：李某龙等人选择黄金作为走私对象，系因黄金体积小、价值高，到港后方便流通变现，黄金的高价值也使退税金额更高；如果确以走私黄金为目的，必然会选择一个金价常年高于内地的国家或者地区作为销售地，故李某龙对黄金销售并无贪利动机，其目的只是骗取高额出口退税，而非走私黄金；李某龙走私、销售黄金，无论盈利与否，都应按照手段与目的的牵连关系以骗取出口退税罪一罪处理。请求二审依法予以改判。

　　上诉人张某成及其辩护人提出：1.从内地采购黄金到香港出售，扣除为循环进出口而缴纳输入板20%进口税款、其他成本以及“下水”，多数情况下都是亏损，亏多赚少；如无退税，上诉人的走私行为将处于亏损，不具有单独存在可能性和必要性；之所以选择出口黄金，系因黄金的高价值、高流通性，可加速回笼资金以及获取更多退税款；张某成关注国际金价走势，目的是确认黄金与其他原材料价值是否控制在“二八比例”内，并根据金价波动调整其他原材料的申报价格，主观目的仍是满足申报出口退税的条件；张某成参与的走私贵重金属与骗取出口退税是手段与目的的关系，仅有骗取出口退税一个牟利目的，本案只能以骗取出口退税一罪论处。2.拆卸后的输入板通过关联公司进口国内重复使用，在进口环节已向国家缴纳20%的税额，故此部分税额应当在骗取出口退税的犯罪既遂数额中予以扣减。3.张某成向刘某勉提供资金时未约定具体分红，刘某勉仅答应等赚了钱会还，主观上认为是借款，起初并未明确是借款还是入股，直至2018年4月在北京开会才确定张某成入股，此前的股东身份处于不确定状态，即使认定张某成为股东，也应当从2018年4月起算。张某成在恒泰、维斯特二公司仅负责审核财务报销，需要向朱某新汇报工作，充其量只是中层领导，并非负责人，且仅参与几个月时间，并未全程参与，故张某成应认定为从犯。综上，恳请二审依法予以改判。

　　上诉人周某甲及其辩护人提出：1.在没有退税情况下，单纯走私黄金出境必然亏损，故走私黄金不具有单独存在的可能性，上诉人是在同一牟利目的驱使下，连续实施了数个存在“手段与目的”关系的行为，故应以牟利目的直接指向的骗取出口退税罪从重处罚，原判以走私贵重金属和骗取出口退税两罪并罚错误，导致对伪装贸易这一事实重复评价。2.原判认定周某甲为主犯错误。周某甲只是一个名义上的管理者，其地位、作用充其量只是一个高管，没有涉及公司核心、关键环节，没有参与出口退税，不足以证明其在共同犯罪中的作用较大，应认定为从犯。3.原判否认周某甲的自首情节错误。周某甲投案后已主动交代了主要犯罪事实，仅仅坚持认为270万元中200万元系借款而非投资款，属于对行为性质的辩解，并未不如实供述，应当依法认定其有自首情节。4.周某甲在审查起诉阶段即已签订认罪认罚具结书，并非在审判阶段才认罪认罚。综上，请求二审依法予以改判。

　　上诉人刘某宁及其辩护人提出：1.刘某勉走私团伙利用黄金走私出口，一是资金回流较快，二是可享受更多出口退税，在无退税情况下，走私黄金出境不可能获利，走私黄金不具有单独存在的可能性；采购黄金的进项发票和出口结汇，是申报出口退税的必要材料，出口黄金所得结汇款，是支撑下一轮骗税行为的启动资金，空运版产品需要安装两套黄金组件，用以补充海运版产品进项发票和结汇，否则无法申报退税；上诉人无法从手机下载的软件判断国际黄金价格走势，更无力操控和决定价格涨跌。上诉人绝无走私黄金出境的主观故意、销售黄金牟利的目的，将黄金出口、销售、结汇，与骗取出口退税相互依附、直接关联，前者是后者的必要手段，二者构成手段与目的的关系，故走私贵重金属罪不能成立，本案应以骗取出口退税一罪处罚。2.相较于同案的其他主犯，刘某宁在全案参与时间较短，投资款实为被动的资助，所起作用较小，涉案金额最少，请求二审重新认定刘某宁应当承担的法律责任，改判较轻刑罚。

　　上诉人张某忠及其辩护人提出：1.张某忠直至被抓获前都未意识到自身行为涉嫌走私犯罪，并非明知故犯；张某忠不是故意出资资助走私，只是出借20万元给刘某勉，基于对大学同学关系的信任，未约定利息、未要求出具借据。2.在香港的王某斌、霍某光、张某忠三人之间并无组织、领导关系，三人的职能相同，受刘某勉、朱某新等人直接指使安排，张某忠与刘某勉的公司之间是雇佣关系而非入伙，张某忠在岗期间参与程度与王某斌、霍某光等人大致相当，角色地位低于刘某琳等人，原判将其认定为管理者不当。3.张某忠在审查起诉阶段未签署认罪认罚具结书，系认为一旦签署就无法在庭审中发表辩护意见，不愿法官认为其出尔反尔、不诚信，故在庭审发言后表达愿意认罪认罚的态度。综上，张某忠在确实不知情的情况下参与犯罪活动，请求二审从宽量刑。

　　上诉人霍某光及其辩护人提出：1.霍某光2017年5月转账给刘某勉的10万元系借款，年利率30%，并非投资款，霍某光与刘某勉2017年5月微信聊天记录中有借款证明，可予佐证。2.霍某光在全案中所得工资、补贴、奖金共计45.8万元，原判认定的违法所得不准确。3.原判并未认定霍某光并未接替张某忠管理香港事务，应当据此对公诉机关的原有量刑建议予以减让。4.霍某光在本案中起次要作用，系从犯；在审查起诉阶段认罪认罚，有积极缴纳罚金和退出上述45.8万元违法所得意愿，请求二审进一步从宽处罚。

　　上诉人王某斌及其辩护人提出：1.王某斌2018年2月至7月期间被调到北京的华网新势力文化传媒有限公司工作，在此期间领取北京分公司的工资每月八千元；碍于情面未退出微信工作群，但未发言，被张某忠踢出其组建的“驻港部队”微信群；因帮助刘某勉办理有关事项故产生有关报销；因去深圳办理户口事宜、顺便去香港购物，但未参与走私；虽依然听命于刘某勉，但与走私贵重金属无任何关联，亦未参与，王某斌与该团伙短暂脱离关系，违法所得亦相应地少于原判认定的70余万元之多。原判认定王某斌全程参与走私出口黄金8亿余元不当。2.王某斌在香港三人组中只起辅助、次要作用，地位仅高于普通工人，属于情节较轻的从犯。王某斌在审判阶段认罪认罚，预缴罚金10万元，请求二审予以改判。

　　上诉人刘某琳及其辩护人提出：1.刘某琳缺乏财务、贸易相关知识，缺乏社会经验和法律意识，出于对哥哥刘某勉的信任，未多加探究行为是否合法，没有犯罪的主观故意。2.刘某琳在公司无组织领导权、实际控制权，无实际职位，未管理任何员工，未出资、无股份、分红、奖金，仅赚取固定工资，违法所得数额亦无原判认定那么多；未参与谋划、协商，无话语权，只是远程接收指令，听令操作。原判认为公诉机关的量刑建议明显不当且不采纳，但未说明理由和依据。请求二审给予从宽处罚。刘某琳的辩护人还提出，1.在无退税的情况下，涉案公司基本处于实质上的亏损，收益来源于出口退税，走私黄金因金价波动偶有获利属于偶然现象，如以两罪并罚将导致对伪装贸易实施重复评价，应以牟利目的直接指向，以骗取出口退税一罪从重处罚。2.刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。

　　福建省人民检察院审查意见：一审判决认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法，各上诉人的上诉理由均不能成立，建议二审法院驳回上诉，维持原判。

　　经二审审理查明，原判认定上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪,上诉人张某忠、霍某光、王某斌、原审被告人刘某爽、王某淋犯走私贵重金属罪的事实清楚，证据确实、充分。据以定案的各项证据均经原审庭审举证、质证，并在原审刑事判决书中逐项列明，本院依法予以确认。

　　针对各上诉人及其辩护人所提上诉理由、辩护意见，根据审理查明的事实和证据，依照法律规定，本院综合评判如下：

　　(一)上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳及其辩护人提出，本案上诉人走私黄金到香港出售必然亏损，故上诉人实施走私贵重金属行为并无牟利目的，走私贵重金属完全依附和服务于骗取出口退税，二者系手段和目的关系，应按照牵连犯的处罚原则，以骗取出口退税罪定罪处罚。

　　经查：

　　1.在案证据体现：⑴提取在案的《对账单》、“港交会”微信群聊天记录、《2020出售明细》《阻击-01专案证据关联表》等证据证明，走私黄金到香港销售，盈亏互现，并非绝对。⑵提取在案的微信聊天记录证明，刘某勉让其他群成员下载App关注境外地区的黄金大盘价格，和于某在群内商量黄金价格，让张某忠制作黄金价格走势图，每日记录、制作概率分布表，朱某新在群里发言“虽然我们做的是芯片销售为主的生意，但从表面上还是要形成整体的产品”，另让刘某爽下载24KPP手机App关注黄金定价。⑶证人王某宝、王某良的证言及霍某光、刘某琳、刘某宁、刘某爽、张某忠供述，均证明走私黄金拆解销售可以获利。证人刘某的证言证明，刘某勉的生意和金价有关系，有时候黄金价格下跌，刘某勉的情绪比较低落。⑷刘某勉、朱某新、李某龙在侦查阶段接受海关缉私、经侦讯问时亦多次供认“拆解黄金销售”、走私黄金和骗取出口退税“两部分利润加起来比较可观”“有两个赢利点”等内容。上述证据相互印证，反映出刘某勉等上诉人将黄金走私到香港出售，对于黄金价格走势保持密切关注，主观上呈现出希望获利的追求和期待，客观上也并非如上诉人所言绝对、必然亏损。

　　2.判断实施某种行为是否具有牟利目的，应当立足于该行为自身的营利属性，而非不同行为人基于不同考虑、运用不同手段所产生的实际结果。走私犯罪分子通常需要将非法进出境的货物、物品出售，以此牟取非法经济利益。但行为人主观上有无牟利的目的，与其能否获利、获利多少的客观结果，是两个不同层面的范畴；况且，“以牟利为目的”并非成立走私贵重金属罪的要件，行为人只要未取得许可，逃避海关监管，将贵重金属非法运输、携带、邮寄进出境，即已构成该罪,侵害特定法益的社会危害结果已然形成；至于走私既遂之后，行为人进一步出售走私货物，属于犯罪构成要件之外的事实，其实际获利与否、获利多少的结果，既不影响定罪，也无法否定其行为追求经济利益的动机，不应作为评判是否与其他犯罪构成牵连关系的因素。

　　3.本案走私贵重金属行为与骗取出口退税行为，仅在客观上有所关联，但不构成刑法意义上的牵连犯。两个犯罪行为是否按照牵连犯处理，不是在个案中简单看二者是否存在“手段-目的”关系，而应从抽象层面审查此种手段和目的是否具有类型化、高度伴随的牵连关系。一方面，走私黄金出境，并不当然导致骗取出口退税的结果发生。上诉人实施的前行为终了之后，可以不再继续实施后行为，并非不具有期待可能性；另一方面，骗取出口退税也并不当然依赖于走私黄金出口。本案中，海运版产品没有镶嵌黄金垫片(相应的黄金叠加于空运版产品)，同样顺利申报退税。实务中不乏直接虚构货物出口事实，操纵境内外关联公司走账，制造表面付汇假象，再以另行购买的增值税专用发票骗取出口退税的情形。故走私贵重金属并非骗取出口退税的必要条件。从逻辑上，前者成立未必导致或者促使后者成立，后者成立未必依赖或者肇因于前者。上诉人将客观上可以分离、独立发生的两种行为，人为、强行赋予“手段-目的”关系，不能认定为牵连犯。至于《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定的择一重罪处罚规则，理由在于虚开增值税专用发票与骗取出口退税之间具有高度伴随的牵连关系，且税务机关退还出口企业的税款正是虚开的增值税专用发票上记载的进项税额，两行为可能给国家税收利益造成的损失实质性指向同一财产。走私贵重金属与骗取出口退税则不存在此种牵连关系。

　　4.即使刑法意义上的牵连犯，亦非一律择一重罪处罚，如何处理归根结底取决于罪责刑是否相适应。牵连犯择一重罪处理的理论观点，不具有普遍适用性，刑法和相关司法解释不乏数罪并罚的规定。但不能以法律、司法解释未明确规定并罚为由，得出必须择一重处的结论。如以重罪处罚，足以实现对行为人的惩罚，并罚可能导致处罚过度，则择一重罪处罚即可；反之，如仅以一罪处罚，不能全面、完整评价行为的社会危害性，则宜采并罚规则。两行为虽然存在手段与目的的牵连关系，但分别造成严重危害后果，法定刑幅度相当，以其中任一罪名都难以单独评价两方面社会危害性时，则确有必要予以并罚。

　　综上，刘某勉等上诉人实施的走私贵重金属行为与骗取出口退税行为，不符合刑法上牵连犯的本质特征；且其走私行为导致接近3吨、价值8亿余元的黄金流失境外，仅以骗取出口退税一罪处罚，无法涵盖对走私行为所侵害法益的评价，罪责刑不相适应。因此，原判以走私贵重金属和骗取出口退税两罪予以并罚是正确的。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(二)上诉人刘某勉、刘某琳的辩护人提出，刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。

　　经查：依照刑法第二百零四条第二款规定，犯罪主体必须是针对涉案的税款负有缴纳义务的特定纳税人，且必须在向税务机关实际缴纳了该部分税款之后，再采取第一款规定的欺骗手段骗回税款，方能以逃税罪定罪处罚。本案中，对于申报出口退税的进项发票上记载的进项税额，依法承担纳税义务的主体是作为开票方的前一手经营者；刘某勉团伙控制的公司向前一手经营者支付价款并取得进项发票的行为，不属于增值税纳税义务人“缴纳税款”的行为。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(三)上诉人朱某新及其辩护人提出，朱某新在本案共同犯罪中仅负责部分业务，听命行事，作用较小；30万元出资的本意只是借款，且多次提出退股，主观恶性较小，应认定为从犯；上诉人张某成及其辩护人提出，张某成在恒泰、维斯特二公司仅负责审核财务报销，需要向朱某新汇报工作，充其量只是中层领导，并非负责人，且仅参与几个月时间，并未全程参与，故张某成应认定为从犯。上诉人周某甲及其辩护人提出，原判认定周某甲为主犯错误。周某甲只是一个名义上的管理者，其地位、作用充其量只是一个高管，没有涉及公司核心、关键环节，没有参与出口退税，不足以证明其在共同犯罪中的作用较大，应认定为从犯。

　　经查：综合本案各被告人的供述，涉案公司财务人员、单证员、车间工人的证言，《集团财务群》微信聊天记录，刘某琳统计的出资情况表、银行流水、《投资明细》等证据证实：

　　1.上诉人朱某新系指挥者、实施者、股东之一，主要负责犯罪团伙国内端生产、进出口管理、财务管理，指挥走私黄金制品所有环节，出资30万元入股犯罪团伙从事犯罪活动。具体是：朱某新对刘某勉负责，除决策以外事务由朱某新跟进执行；参与黄金采购洽谈、模具定样，安排、指导公司财务人员调整黄金和输入板等配件材料的价格，使出口产品符合二八比例；同刘某勉参与出口代理公司的洽谈，安排、指导单证员填报出口材料、联络代理公司；指导刘某琳收付资金；听取在港人员向其汇报黄金接收、销售的情况等行为。

　　2.上诉人张某成系产品策划者、股东之一，负责产品配件和贴片机的采购，根据刘某勉的指令开发、设计更为隐蔽的音频解码器替换高性能导线用以走私黄金制品，中途接替他人负责福建恒泰公司、福州维斯特公司的财务管理，出资195万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。具体是：张某成在犯罪初期采购除黄金以外的原配件，采购贴片机用于掩盖犯罪行为、应付行政执法检查；走私初期产品为高性能导线，刘某勉为规避同行多使用同种产品隐含的风险，指使张某成找寻替代产品，张某成设计出音频解码器，并通过“刨根问底儿”微信群沟通开发情况，提出相关说辞应对报关时的海关检查；听取王某妹在中后期入职维斯特公司担任会计时汇报财务工作，就资金拨付、价格调整等财务事项向王某妹发出指令。

　　3.上诉人周某甲系管理者、股东之一，主要负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金制品的全面管理，出资270万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。具体而言，银行流水证明2017年3月至5月周某甲向刘某勉控制的账户共计汇入270万元，与其妻子邢某的证言印证，周某甲辩护人提交银行流水中2017年5月1日周某甲收到岑某斌转账50万元，次日将款项转入刘某账户，并附言“周某甲投资浙江沐千工贸有限公司投资”；结合同案犯张某成、朱某新及周某甲本人的供述，足以证实其出资270万元入股。同案犯的供述，工厂园区管理人员的证言，浙江沐千、耀川公司的财务、单证员的证言，证实周某甲参与两家公司的组建筹备、黄金采购，对公司生产、出口、运营、申报退税进行管理，并负责公司与监管执法部门的外联工作。

　　综上，上诉人朱某新、张某成、周某甲等人，经通谋实施走私贵重金属和骗取出口退税犯罪，共同出资、共享收益，在共同犯罪中起主要作用，依法应当认定为主犯。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(四)上诉人张某成及其辩护人提出，张某成向刘某勉提供资金时未约定具体分红，刘某勉仅答应等赚了钱会还，主观上认为是借款，起初并未明确是借款还是入股，直至2018年4月在北京开会才确定张某成入股，此前的股东身份处于不确定状态，即使认定张某成为股东，也应当从2018年4月起算；上诉人张某忠及其辩护人提出，张某忠直至被抓获前都未意识到自身行为涉嫌走私犯罪，并非明知故犯；张某忠不是故意出资资助走私，只是出借20万元给刘某勉，基于对大学同学关系的信任，未约定利息、未要求出具借据。上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光2017年5月转账给刘某勉的10万元系借款，年利率30%，并非投资款，霍某光与刘某勉2017年5月微信聊天记录中有借款证明，可予佐证。

　　经查：1.在案证据证实，张某成早在2017年初即已参与犯罪，其供述“刘某勉一开始都是以借钱的名义让其出资，给的利息很高”，对于侦查机关告知自2017年2月至2019年3月其退出犯罪期间涉嫌走私黄金的重量和价值不持异议。张某忠2017年3月根据刘某勉安排到福州维斯特公司上班，同年4月转账20万元用作启动资金，其供认明知刘某勉表面上是国际贸易，目的是将黄金走私到香港进行销售，赚取差价，另外还可以骗取出口退税，主观上具有走私犯罪的故意。霍某光明确供认：2017年初刘某勉带其到香港以世嘉环球公司名义与香港贺利氏公司洽谈，目的就是把从国内走私过来的黄金卖给贺利氏；同年2月刘某勉让其到香港接收解码器，进行拆卸寄回内地；2017年四五月，其听说刘某勉在香港开展业务缺少启动资金，希望大家向他投些钱，其就主动找到刘某勉，交给他10万元人民币现金，此后陆续收取利息、奖金。2.刑法第一百五十六条规定，“与走私罪犯通谋，为其提供贷款、资金、帐号、发票、证明，或者为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的，以走私罪的共犯论处。”即，只要与走私罪犯通谋，具有共同走私的犯罪故意，向走私犯罪分子提供资金支持，不论采取入股还是贷款、借款等形式，均属对走私犯罪提供资金支持，促进了犯罪结果发生，不论获利形式是借款利息还是股份分红，都是通过实施犯罪行为获取的违法所得，在罪责评价上没有本质区别，应以走私共犯论处。故此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(五)上诉人周某甲及其辩护人提出，原判否认周某甲的自首情节错误。周某甲投案后已主动交代了主要犯罪事实，仅仅坚持认为270万元中200万元系借款而非投资款，属于对行为性质的辩解，并非不如实供述，应当依法认定其有自首情节。

　　经查，上诉人周某甲于2020年6月23日主动到案前，侦查机关已通过同案犯供述、银行流水、微信聊天记录等证据掌握其主要犯罪事实；周某甲到案后，在前两次讯问中避重就轻，否认主观故意、出资入股及自身职能等主要事实，对于黄金部件的用途、犯罪流程、微信聊天记录内容等情况辩称不知。周某甲虽有自动投案情节，但在办案机关已掌握其主要犯罪事实的情况下，未及时如实交代自己罪行，依法不能认定为自首。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(六)上诉人张某忠及其辩护人提出，在香港的王某斌、霍某光、张某忠三人之间并无组织、领导关系，三人的职能相同，受刘某勉、朱某新等人直接指使安排，张某忠与刘某勉的公司之间是雇佣关系而非入伙，张某忠在岗期间参与程度与王某斌、霍某光等人大致相当，角色地位低于刘某琳等人，原判将其认定为管理者不当。

　　经查，微信聊天记录、霍某光及王某斌的供述等证据证实，张某忠组建了“驻港部队”微信群，群成员除了霍某光、王某斌以外还有其他拆解工人，张某忠在群内发布消息，内容涉及货物收发的指令、提示及人员调度，霍某光在2017年7月5日也称呼张某忠为“领导”；张某忠在退出犯罪之前记录备用金明细账，霍某光曾以电子邮件形式向张某忠发送工作周报；霍某光、王某斌均供认张某忠是该二人的领导；朱某新组建张某忠、霍某光、王某斌的临时微信群，在群内告知报销事宜，并交代张某忠通知其他工人。综上，张某忠在本案共同犯罪中的地位明显高于霍某光、王某斌，原判认定正确。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(七)上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光在全案中所得工资、补贴、奖金共计45.8万元，原判认定的违法所得不准确。

　　经查，原判对于包括上诉人霍某光在内的涉案人员的投资分红，以其各自供述，结合调取在案的银行流水加以印证认定；对于霍某光等人的工资和补贴，根据各自供述，从时间段和汇率两个方面已就低认定，并无不当。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(八)上诉人王某斌及其辩护人提出，王某斌2018年2月至7月期间被调到北京的华网新势力文化传媒有限公司工作，在此期间领取北京分公司的工资每月八千元；碍于情面未退出微信工作群，但未发言，被张某忠踢出其组建的“驻港部队”微信群；因帮助刘某勉办理有关事项故产生有关报销；因去深圳办理户口事宜、顺便去香港购物，但未参与走私；虽依然听命于刘某勉，但与走私贵重金属无任何关联，亦未参与，王某斌与该团伙短暂脱离关系，违法所得亦相应地少于原判认定的数额。原判认定王某斌全程参与走私出口黄金犯罪不当。

　　经查，微信聊天记录、银行流水、《工资表》《集团财务支出详情》等证据相互印证证实，王某斌在2018年2月至7月期间虽不在香港，但与犯罪团伙仍保持联系，与刘某勉控制的账户发生十余笔资金往来，继续领取工资，报销机票、车票、餐费等；王某斌于2018年7月20日收到刘某勉控制的刘某账户转账20万元，其供认该款是2017年出资10万元的本金和奖金。在上述期间，王某斌既未向同案人明确表达退出共犯关系的意思，也没有采取积极有效的措施消除自身对后续犯罪的原因力和影响力，未与犯罪团伙形成有效脱离，2018年7月之后其回到“原岗位”的事实充分表明其并无真心退出犯罪的意愿。故2018年2月至7月期间相应的犯罪数额及违法所得数额不能予以剔除。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(九)上诉人刘某琳及其辩护人提出，刘某琳缺乏财务、贸易相关知识，缺乏社会经验和法律意识，出于对哥哥刘某勉的信任，未多加探究行为是否合法，没有犯罪的主观故意。

　　经查，在案证据证实，刘某琳明知刘某勉团伙利用境内外关联企业的虚假贸易，逃避海关监管，非法走私黄金并骗取出口退税的手段和实质，仍受刘某勉、朱某新等人指使，作为该团伙的财务负责人积极参与犯罪，刘某琳在侦查阶段亦曾供认，故其主观上具有清晰的犯罪故意。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十)上诉人刘某勉及其辩护人提出，刘某勉具有重大立功表现，依法可以减轻或者免除处罚，原判未对走私贵重金属罪予以从宽处罚，仅对骗取出口退税一罪予以从轻处罚，违反了刑法第六十八条关于重大立功表现“可以减轻或者免除处罚”的规定，属适用法律错误。

　　经查：上诉人刘某勉作为全案犯罪的组织、策划、指挥者，将价值8亿余元的2.9余吨黄金走私出境，案发后仅追回140余克，严重侵害了海关进出口管理秩序以及国家对贵重金属资源的管控，属犯罪情节特别严重。刘某勉到案后对走私贵重金属一节没有真诚悔罪，虽有重大立功情节，但功不足以抵过，不宜对其走私贵重金属的罪责予以从轻、减轻处罚，原审对刘某勉犯该罪判处无期徒刑适当。刘某勉实际骗取出口退税1.12余亿元，属犯罪数额特别巨大，本应考虑判处无期徒刑，鉴于刘某勉有坦白、重大立功情节，依法可以从轻处罚，但不足以减轻处罚，原审对刘某勉犯该罪判处有期徒刑十五年适当。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十一)上诉人朱某新及其辩护人提出，朱某新在审查起诉和一审审理期间对犯罪事实供认不讳，悔罪态度真诚，应当认为其认罪认罚。原判判处朱某新有期徒刑十九年，并处没收个人财产一千四百三十万元，量刑过重，恳请二审依法予以改判。上诉人刘某宁及其辩护人提出，相较于同案的其他主犯，刘某宁在全案参与时间较短，投资款实为被动的资助，所起作用较小，涉案金额最少，请求二审重新认定刘某宁应当承担的法律责任，改判较轻刑罚。上诉人王某斌及其辩护人提出，王某斌在香港三人组中只起辅助、次要作用，地位仅高于普通工人，属于情节较轻的从犯。王某斌在审判阶段认罪认罚，预缴罚金10万元，请求二审予以改判。上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光在本案中起次要作用，系从犯；在审查起诉阶段认罪认罚，有积极缴纳罚金和退出上述45.8万元违法所得意愿，请求二审进一步从宽处罚。上诉人刘某琳及其辩护人提出，刘某琳在公司无组织领导权、实际控制权，无实际职位，未管理任何员工，未出资、无股份、分红、奖金，仅赚取固定工资，违法所得数额亦无原判认定那么多；未参与谋划、协商，无话语权，只是远程接收指令，听令操作。原判认为公诉机关的量刑建议明显不当且不采纳，但未说明理由和依据。请求二审给予从宽处罚。

　　经查，针对上述各上诉人所提原判对其量刑过重的意见，原判根据各上诉人的犯罪数额、性质、社会危害程度，在共同犯罪中的地位、作用，考虑其归案后的认罪态度、退赃等情节，分别在相应的法定量刑幅度内判处刑罚，并无不当，应予维持。其中，原公诉机关对仅具备一个减轻处罚情节的刘某琳所犯两罪均减轻两档处罚的量刑建议明显不当，但建议决定执行的刑罚适当，原判对此已予释明，本院予以确认。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十二)上诉人刘某勉及其辩护人提出，原判未考虑采购黄金、租赁、装修厂房、员工开支、股东分红、请客吃饭、水电费用等成本，以及循环进口输入板过程中在进口环节交还给国家的税款约2500万元，将走私黄金的价值8亿余元、骗取出口退税1.1亿余元全额视为违法所得予以追缴不当。上诉人张某成及其辩护人提出，拆卸后的输入板通过关联公司进口国内重复使用，在进口环节已向国家缴纳约20%的税额，故此部分税额应当在骗取出口退税的犯罪既遂数额中予以扣减。

　　经查，上诉人刘某勉、张某成等人在实施走私贵重金属、骗取出口退税犯罪故意的支配下，将出口至境外的旧产品拆卸后冒充新产品，从香港进口回流，循环使用，充当继续实施犯罪的道具，上诉人为此在进口环节缴纳的税额，与所谓水电费、厂房租金等支出，均属犯罪成本性质，不应从犯罪数额中扣除。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十三)上诉人刘某勉及其辩护人提出，刘某勉上诉时同时举报了四川云背篓科技集团有限公司郑某、冯某的犯罪事实，如查证属实，应依法认定立功表现，予以减轻处罚。

　　经查，关于刘某勉在二审期间检举其他犯罪嫌疑人的犯罪事实，经本院将举报线索移送检察机关，二审阶段未能查证属实，依法不能认定立功表现。依照《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》第六条第二款规定，本院可不再等待查证结果。此项诉辩意见不能成立，不予采纳。

本院认为　　本院认为：上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳、张某忠、霍某光、王某斌、原审被告人刘某爽、王某淋逃避海关监管，未取得有关主管部门许可，走私黄金出境，其行为均已构成走私贵重金属罪，且情节特别严重。其中，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳、霍某光、王某斌走私黄金2917.45855千克，价值人民币808240741.1元；张某忠参与走私黄金2803.49335千克，价值人民币770091748.6元；周某甲、张某成参与走私黄金2642.89825千克，价值人民币723523002.7元；刘某宁参与走私黄金2587.44995千克，价值人民币708520319.24元；刘某爽参与走私黄金2173.26995千克，价值人民币598710268.1元；王某淋参与走私黄金976.5259千克，价值人民币274864149.4元。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳以欺骗手段骗取国家出口退税款，其行为均已构成骗取出口退税罪，且犯罪数额特别巨大。其中，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳实际骗取出口退税人民币112177937.02元，周某甲、张某成参与实际骗取出口退税人民币101199450元，刘某宁参与实际骗取出口退税人民币98420031.31元。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳均一人犯数罪，依法应予数罪并罚。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳在骗取出口退税过程中有14139735.48元因意志以外原因未能得逞，系犯罪未遂，应在处罚较重的既遂数额对应的法定刑幅度内酌情从重处罚。在共同走私贵重金属犯罪中，刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋起次要作用，系从犯，予以减轻处罚。在共同骗取出口退税犯罪中，刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；刘某琳起次要作用，系从犯，予以减轻处罚。张某成、刘某宁、刘某爽有自首情节，可以从轻处罚；朱某新、李某龙如实供述部分犯罪事实，周某甲、张某忠、王某斌如实供述主要犯罪事实，刘某琳、霍某光、王某淋如实供述全部犯罪事实，可以从轻处罚。刘某琳、刘某爽、霍某光、王某淋在审查起诉阶段认罪认罚，周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、王某斌在审判阶段认罪认罚，可以从宽处理。刘某爽、王某斌退出部分违法所得，酌情从轻处罚。刘某勉、李某龙具有前科，酌情从重处罚。刘某勉一审期间有重大立功表现，如实供述部分犯罪事实，其家属代为退出部分违法所得，鉴于其在本案中的地位、作用，以及走私贵重金属的数量、持续时间，罪责极其严重，社会危害性极大，不足以对其所犯走私贵重金属罪从宽处罚，不足以对其所犯骗取出口退税罪减轻处罚。综合本案的犯罪事实、性质、情节和对于社会的危害程度，对刘某勉所犯走私贵重金属罪不予从轻处罚，所犯骗取出口退税罪予以从轻处罚；对朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪予以从轻处罚；对刘某琳所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪予以减轻处罚；对张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋所犯走私贵重金属罪予以减轻处罚。原判定罪准确，量刑适当，审判程序合法。各上诉人及其辩护人所提诉辩意见，经查不能成立，不予采纳。原审判决第十五项中扣押在案的黄金垫片及第十七项中冻结的涉案款项，可用于执行第十三项中继续追缴的判决；王某斌一审期间预缴的人民币10万元应当优先用于执行原审判决第十四项中追缴其违法所得的判决。本院根据相关上诉人被抓获、其人身被办案机关实际控制的日期，对霍某光、王某斌的刑期起止调整如下：霍某光的刑期自2020年5月9日起至2026年8月8日止，王某斌的刑期自2020年5月9日起至2026年7月8日止。依照《中华人民共和国刑法》第一百五十一条第二款、第二百零四条第一款、第二十三条、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款、第二十七条、第五十七条第一款、第六十三条第一款、第六十七条、第六十八条、第六十九条、第六十四条、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条、第三条及《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百三十六条第一款第(一)项之规定，裁定如下：

裁判结果　　驳回上诉，维持原判。

　　本裁定为终审裁定。

落款

审判长　邱晨炜

审判员　危胜频

审判员　庄绮璐

二〇二二年十月十七日

书记员　侯哲赫

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局第二税务分局，住所地福建省某市。

法定代表人陈某，局长。

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局，住所地福建省某市。

法定代表人谢某，局长。

出庭负责人郑某，一级主办。

上列上诉人共同委托代理人林福建，北京盈科（泉州）律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）梅某实业集团有限公司，住所地中华人民共和国香港特别行政区。

法定代表人陈某甲，独任董事。

委托代理人郑明汉、邓基彪，上海段和段（厦门）律师事务所律师。

上诉人国家税务总局某市税务局第二税务分局（以下简称某市税务二局）、国家税务总局某市税务局（以下简称某市税务局）因梅某实业集团有限公司诉其征缴税款及行政复议一案，不服泉州市中级人民法院（2021）闽05行初17号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，并组织了调查询问，上诉人某市税务二局的法定代表人陈某，上诉人某市税务局的出庭负责人郑某，两上诉人的共同委托代理人林福建，被上诉人梅某实业集团有限公司的委托代理人郑明汉、邓基彪到场参加。本案现已审理终结。    

原审查明，某阳伞（香港）有限公司于1998年7月3日在香港依据香港《公司条例》注册成立，2012年3月27日更改名称为梅某实业集团有限公司（即原告）。原告曾是上市公司某网络股份有限公司的控股股东。原告于2014年12月24日、26日、31日，以缴纳财产转让所得税的名义，共向被告预缴款项120，000，000.00元。2015年4月29日—同年8月27日，原告通过大宗交易及协议转让的方式，对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持，最后一次股份交割日期为2015年9月15日。因上述股权转让交易，原告分别于2015年6月18日、11月26日、12月16日，共向被告某市税务二局缴交财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。2020年8月25日，原告向被告某市税务二局提交《退税申请报告》，载明：梅某实业集团有限公司历次股权转让交易，均已按照10%的税率缴纳了中国预提所得税，历次申报纳税情况均有完税凭证等支持性文档，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）、《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号，以下简称2007-403号通知）和国税函[2008]685号中的相关规定，香港居民转让其在内地居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，未曾直接或间接拥有上述内地公司25%以上的股份，且上述内地公司的财产并非主要直接或者间接由位于内地的不动产所组成，则内地不享有征税权。某网络股份有限公司于2014年4月11日非公开增发股份后，梅某实业集团有限公司对其持股比例已由46.71%降为14.05%，在2015年4月29日减持时，对某网络股份有限公司的持股比例低于25%的状态已超过12个月。因此，梅某实业集团有限公司应当可以对2015年六次股权减持交易申请享受内地与香港税收安排待遇，即申请无需缴纳中国预提所得税。梅某实业集团有限公司当时只考虑为某市多做贡献，未过多地研究相关税收优惠政策，导致多缴纳了预提所得税。现提交相关资料，申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，退还多缴纳的预提所得税税款人民币225，235，976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元。被告某市税务二局于2020年9月24日作出《税务事项通知书》（以下简称被诉通知书），对原告于2020年08月 25 日提出的退还225，235，976.56元企业所得税及对应利息4，014，268元的退税申请，经审核，不符合要求，不予审批，不同意退税。理由：原告的退税申请已超过法定3年可申请退税期限。根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称2019-35号公告）第十条：“非居民纳税人可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还多缴税款，同时提交本办法第七条规定的资料。主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还多缴税款申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的多缴税款办理退还手续”、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定，本次纳税人自行申请的退税事项，要求退税的税款缴纳时间分别为2014年12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18日、11月26日、12月16日，至申请退税之日均已超过3年。同时，根据原告8月25日提交退税申请时提供的《审计报告》(上市公司对外公告)，某网络股份有限公司2014年12月31日合并报表不动产占总资产比例为53.36%，符合《安排》第十三条第四款及第二议定书第四条的规定，内地有征税权。此外，根据2015年60号公告、2019-35号公告等相关规定，自2015年11月1日起，原告凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效，2020年1月1日起，纳税人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇的，应提供由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明，而原告未能提供能证明其2015年香港居民身份的资料。同日被告某市税务二局将被诉通知书送达给原告。2020年11月17日，原告向被告某市税务局提出行政复议申请，请求依法撤销某市税务二局作出的被诉通知书。2020年11月23日，被告某市税务局决定受理原告的行政复议申请，同日向原告送达《受理行政复议申请通知书》，同月28日向被告某市税务二局送达《行政复议答复通知书》。2020年12月4日，被告某市税务二局向被告某市税务局提交《行政复议答复书》及证据、适用法律法规依据等相关材料。因该案涉及的政策规定多、税款金额及退税金额重大，2020年12月21日，原告申请以听证方式审理该案。之后原告以其法定代表人身体不适，医嘱卧床休息为由，向被告某市税务局申请延期举行听证程序，并提供了相应的疾病证明材料。被告某市税务局于2021年1月6日作出《行政复议中止审理通知书》决定中止案件审理。2021年4月15日，被告某市税务局作出《行政复议恢复审理通知书》，恢复案件审理，并于同日举行听证。2021年4月25日，被告某市税务局作出《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），认为：1.“提供身份证明文件”的规定属于程序性规定，目的是为实现实体权利即享受税收协定待遇提供必要的规则。根据“程序从新”的法律适用原则，应适用现行有效的程序性规定，即申请人只能凭借香港税务主管当局出具的税收居民身份证明追溯享受税收协定待遇。2.根据《安排》等规定，转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产百分之五十以上直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。根据对外公告的《审计报告》中合并资产负债表体现的资产及不动产账面价值，某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%。因此，中国税务机关对上述股权转让行为具有征税权。3.根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，简言之，纳税人申请退还多缴纳的税款及银行同期存款利息，应当在结算缴纳税款之日起三年内申请退还。原告申请退还的税款缴纳时间分别为：2014年12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18日、11月26日、12月16日，距退税申请时间2020年8月25日已超过3年，因此，主管税务机关有权驳回其退税申请。另，据调查，原告于2014年12月向主管税务机关缴纳的1.2亿元税款，属于主动纳税申报。原国家税务总局某市国税局并未向原告发放税务事项通知书，要求其提前缴纳预提所得税。综上，某市税务二局作出的被诉通知书，驳回申请人退还企业所得税及对应利息的处理决定，认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。决定：维持某市税务二局作出的被诉通知书。2021年5月6日，被告某市税务局将被诉复议决定送达原告。原告不服，提起本案行政诉讼。    

原审认为，本案系税收征管行政纠纷。根据《税收征管法》第五条第一款“……各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”的规定及《国家税务总局某市税务局关于派出机构的公告》的规定，被告某市税务二局负责本行政区域内税务征收管理工作，具有对退税申请予以审查并处理的法定职责。《中华人民共和国行政复议法》第十二条规定：“……对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十七条规定：“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”被告某市税务局作为被告某市税务二局的上一级主管部门，具有对某市税务二局行政行为提起的行政复议予以受理、审查并作出处理的法定职责。

本案的争议焦点为：一、原告缴纳的财产转让所得税的性质如何认定，是否应予退还；二、被告某市税务二局适用《税收征管法》第五十一条作出被诉通知书及被告某市税务局作出被诉复议决定是否正确。

税收依据是指纳税人据以缴纳税款的原因和国家据以征收税款的理由，国家征收是否有法可依、有据可循是征收活动是否合法有效进行的基础性前提，如征税无据则可能涉嫌侵权。《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”国家税务总局《关于贯彻实施<中华人民共和国税收征收管理法>有关问题的通知》（国税发[2001]54号）规定：“五、关于计退利息（新《税收征管法》第五十一条），对纳税人多交的税款退还时，……新《税收征管法》第五十一条对纳税人超过应纳税额缴纳税款的退还，不包括预交税款的退还、出口退税和政策性税收优惠的先征后退等情形。”根据前述规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用《税收征管法》第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人交纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，以缴纳税款名义实际缴纳的款项或者政策性税收优惠的先征后退，该种情形不属于“超过应纳税额缴纳”问题，对该款项的退还，亦不宜适用《税收征管法》第五十一条规定。

本案中，2015年4月底至8月底，原告对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持。在此之前，原告已于2014年12月先后三次预缴财产转让所得税120，000，000.00元。原告还分别于2015年6月18日、11月26日、12月16日，共缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。原告在缴纳上述款项时，未提出执行税收协定规定申请是一个不争的事实。各方当事人争议的是原告是否负有缴纳上述税款的义务。案涉股份转让交易行为及股份交割完成行为均发生于2015年4月之后至2015年10月之前，因此，对于原告缴纳的上述款项，应区别情况对待。

一、关于原告于2014年12月预缴财产转让所得税120，000，000.00元应否退还问题。《税收征管法》第二十八条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”据此，在案涉股份减持尚未实际发生前，原告据以缴纳税款的原因和被告某市税务二局据以征收税款的理由并未成就，故原告并不负有预缴上述税款的义务，被告某市税务二局对该款项的征收没有法律依据，理应根据《税收征管法》第八十四条的规定，退还上述不应征收而征收的预缴税款120，000，000.00元。被告某市税务二局提出所谓原告主动提前申报是为了帮助其关联企业获取高额财政奖励的理由，并不能成为其违法提前征收的依据。至于关联企业是否就此获得财政奖励，并非本案审查范围，如涉及退还问题，被告某市税务二局可另行处理。

二、关于原告于2015年股份转让交易行为发生后缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元问题。《安排》第十三条第四款规定：“转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。”第二议定书第四条规定：“《安排》第十三条第四款及议定书第二条提及的公司财产不少于百分之五十由位于一方的不动产所组成，按以下规定执行：在股份持有人转让公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为不动产。”股份转让及交割时有效的2007-403号通知第二条规定：“关于《安排》的执行时间。《安排》在内地于2007年1月1日起执行。适用于纳税人2007年1月1日以后取得的所得。”第三条规定：“……（二）第四条第一款（二）项，在香港特别行政区，居民是指：……3.香港法人居民，是指在香港成立的法团公司（包括具有法团地位的公司）；……（三）符合条件享受《安排》待遇问题……对要求享受《安排》待遇的香港居民，尤其是涉及构成其他国家（地区）居民个人或在香港以外地区成立的居民法人，应慎重执行《安排》规定。对其居民身份判定不清的由县以上主管税务机关向上述居民开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港税务局申请为其开具香港居民身份证明，或将情况报送税务总局审定。”第七条规定：“关于第十三条财产收益（一）转让主要财产为不动产所组成的公司股份取得的收益 第十三条第四款及议定书第二条，关于转让公司股份取得的收益，如该公司的财产主要由不动产组成，则该不动产所在方拥有征税权的规定中‘主要’一词，根据议定书的规定为50%以上。对该规定暂按该股份持有人持有公司股份期间公司账面资产曾经达到50%以上不动产理解及执行。”第十四条规定：“对于本通知未予明确的其他规定，凡与我对外所签协定规定一致的，可以参照有关协定的解释性文件及相关执行程序等规定处理；本通知所做解释的有关条款规定，凡与我对外所签协定有关条款规定内容完全一致，但在以往有关协定解释文件中未做明确的，本通知的解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；对原安排条款规定所作的解释性文件，凡与本《安排》条款规定内容一致的，应继续有效。”斯时有效的《国家税务总局关于执行<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关居民身份认定问题的公告》（国家税务总局公告2013年第53号，以下简称2013-53号公告）第一条规定：“关于香港居民身份的认定程序（一）认定居民身份的资料依据 税务主管机关受理香港居民申请享受《安排》待遇时，申请人为法人的，可依据香港有关当局出具的公司注册证书（副本）或商业登记证核证本，对其居民身份进行认定……（二）……税务主管机关对申请人身份有怀疑，且申请人提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，……可要求申请人提供由香港税务局为其开具的，享受《安排》待遇所得所属年度为香港居民的证明。……（三）香港税务局应要求开具居民身份证明 需要申请人提供居民身份证明时，内地税务主管机关应向香港税务局提出开具证明的需求，申请人携带内地税务主管机关致香港税务局《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》（以下简称转介函），向香港税务局申请开具《香港特别行政区居民身份证明书》（以下简称居民身份证明书）。”2015年11月1日起施行的2015-35号公告第七条第二款规定：“非居民纳税人可以自行提供能够证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。” 根据上述法律法规及协定等规定，非居民纳税人转让一个公司股份取得的收益，符合享受《安排》待遇条件的，不负有纳税义务。当事人以缴纳税款名义实际缴纳的款项，应根据《税收征管法》第八十四条的规定，予以退还。符合享受《安排》待遇的条件有二：（一）申请人为香港居民身份；（二）持股的公司不动产占总资产比例不足50%。具体到本案，（一）关于原告是否为香港居民身份问题。原告已提供香港有关当局出具的公司注册证书（副本）等资料，证实其系在香港注册成立的法人，符合协定规定的香港居民身份。被告某市税务二局对原告的身份有怀疑，认为其提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，应当根据上述相关规定，向香港税务局开具转介函，由原告携带该转介函向香港税务局申请开具居民身份证明书，或将情况报送税务总局审定。但被告某市税务二局在对原告的香港居民身份进行认定时，未经上述程序，以自2015年11月1日起，凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效为由，认定原告未能提供证明其2015年香港居民身份的资料，显属依据不足。（二）关于某网络股份有限公司2014年不动产占总资产比例问题。根据企业会计准则有关规定，合并财务报表是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表。该报表可向报表使用者提供公司集团的财务状况和经营成果。也可以说，是以母公司及其子公司组成会计个体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表，合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。合并报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。因此，计算不动产价值与财产价值的比例，不能以合并报表中的数据为基础。被告某市税务二局根据《审计报告》中的企业合并财务报表，认定某网络股份有限公司2014年不动产占总资产比例超过50%，亦属依据不足。

需要指出的是，虽然根据享受协议待遇有关文件的精神，申请人要求享受内地和香港税收安排待遇为申请人主动提出事项，但考虑到社会成员对纳税知识、税收管理法律规定及相关协定等的知悉水平不高等现状，税务机关在行政执法过程中，应依法依规并结合个案具体情形，坚持服务与执法并重，在实事求是的基础上正确行使行政职权，而不能以当事人未主动申请为由，不予全面审查。

综上，被告某市税务二局作出的被诉通知书事实不清，依据不足，适用法律错误，有违合理行政原则。被告某市税务局在行政复议程序中，严格按照法律规定履行受理、审查、延期、中止、恢复审理等事项，执法程序并无不当；但其作出维持被诉通知书的被诉复议决定，亦属事实不清，依据不足，适用法律错误。对被告某市税务二局作出的被诉通知书及被告某市税务局作出的被诉复议决定，依法均应予撤销。原告主张撤销被诉通知书及被诉复议决定的诉讼请求于法有据，应予支持。被告某市税务二局应根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对原告提出的退还已缴款项及利息的申请，重新予以处理。据此，原审依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（二）项、第七十九条之规定，判决：一、撤销被告某市税务二局作出的《税务事项通知书》；二、撤销被告某市税务局作出的《行政复议决定书》；三、被告某市税务二局应于本判决生效后三十日内，对原告2020年8月25日提出的退还企业所得税225，235，976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元的申请重新进行处理。案件受理费50元，由被告某市税务二局、某市税务局负担。

上诉人某市税务二局和某市税务局不服原审判决，共同向本院提起上诉，请求依法改判、撤销或者变更原审判决，或发回重审，由被上诉人承担全部诉讼费用。主要理由是：1．原审判决认定事实错误。（1）1.2亿元系被上诉人自行申报缴纳。根据《税收征管法》第二十六条规定，纳税人自主申报制度从法律效力上认可纳税人的申报纳税行为并确定纳税义务人。被上诉人2014年12月缴纳的1.2亿元税款系其主动自行申报缴纳，税务机关不需要实质审核是否与实际生产经营情况相符。本案没有证据证明上诉人曾向被上诉人作出提前缴纳1.2亿元企业所得税的税务文书或者处理决定，该笔税款并非税务机关违法提前征收。（2）1.2亿元已由被上诉人自行抵缴。被上诉人缴纳的税款与其股份转让的交易时间无法一一对应，但其在2015年申报股份转让所得税时对之前历次股份转让应缴纳税款进行了汇总对抵，对抵后将未缴税款进行了申报缴纳。原审判决无视上述自行申报和自行抵缴两项事实，认定1.2亿元属违法提前征收错误。2．原审判决适用法律错误。原审认为1.2亿元属违法提前征收，则应适用《税收征管法》第八十三条规定，但其适用该法第八十四条规定，认为税务机关理应退还，适用法律错误。况且，该1.2亿元事实上并非税务机关提前征收。3．上诉人作出的征缴税款行为事实清楚，证据充分。（1）关于香港居民身份。原审判决认为上诉人应按股份转让及交割时有效的2007-403号通知规定，向香港税务局开具转介函或将情况报送国家税务总局审定，但被上诉人提出退税申请时2007-403号通知已废止，上诉人只能依据现行有效的2019-35号公告，告知需要提交香港税务主管当局出具的香港税收居民身份证明，但其截至一审庭审时仍未能提交，充分说明其不具有享受协定待遇的香港居民身份。（2）关于不动产占比。双方对被转让公司某网络股份有限公司的不动产数额没有争议，争议的是计算资产总额的依据和内部交易调整的问题。投资者判断上市公司财务状况、经营成果，依据的是该上市公司的合并财务报表，而不是母公司一家的财务报表，本案只有合并报表的数据才能准确反映某网络股份有限公司资产状况。同时，在判定征税权时仅采用未经调整内部交易的财务报表数据，将与税收协定宗旨相悖，故本案2014年收购上海某信息技术有限公司的100%股权这一内部交易应当调整。上诉人引用合并报表数据是为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况，据以判定征税权。据此，可计算得出被转让公司不动产占总资产比例为53.36%，因而内地具有征税权。（3）被上诉人申请退税已超期。因被上诉人在2015年间申报纳税时未提出享受内地与香港税收安排待遇，按照当时有效的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十二条规定，其按国内税收法律法规规定负有企业所得税纳税义务，本案2.25亿多元税款属于“应纳税额”。其中1.2亿元因被上诉人自行申报抵缴，其性质已由无纳税义务的税款转为2015年发生股份转让而应缴的企业所得税“应纳税额”。被上诉人2015年度6次股份转让应缴的企业所得税2.25亿多元已于2015年全部缴清，其于2020年8月提出申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税期限。

被上诉人梅某实业集团有限公司答辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人的上诉请求及理由不能成立，请求二审法院予以驳回。主要理由是：1．原审判决认定事实正确。（1）1.2亿元系上诉人违法提前征收。《税收征管法》第二十六条规定的是纳税申报或报送方式，与上诉人主张的自主申报、申报法律效力无关。被上诉人报送的报告表只是按格式填写而已，不能因此得出1.2亿元缴纳原因和该款性质。1.2亿元款项是应上诉人及相关政府部门要求缴纳的，上诉人对该1.2亿元开具了完税凭证，证明其存在征收行为，因没有任何交易事项发生，被上诉人不存在纳税义务，上诉人征收行为违法。（2）被上诉人不可能自行抵缴。被上诉人2015年4月至6月计5次减持某网络股份有限公司股份的行为系通过证券交易系统大宗交易完成，不存在扣缴义务人，2015年9月15日协议转让，当年年底扣缴义务尚未产生，所以不存在扣缴义务人未按规定进行扣缴申报之说。缴纳款项与减持股票交易时间无法一一对应，是因上诉人违法提前征收引起。抵缴不可能是“自行”，必须性质相同且是双方合意。无纳税义务缴纳的款项不是税款，双方也没有抵销的合意。2．原审判决适用法律正确。《税收征管法》第八十三条规定的是税务行政机关和相关责任人员的行政责任，没有规定对已经征收的款项如何处理。该法第八十四条不仅规定了行政责任甚至刑事责任，还规定了补征或退还的法律后果，其中“其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”包括提前征收，适用于本案情形。3．上诉人作出的被诉通知书、被诉复议决定事实不清，依据不足。（1）被上诉人属香港法人居民。涉案股权交易行为发生在2015年，被上诉人申请享受2015年11月1日前的税收安排待遇，应适用2013-53号公告规定，据此，1998年7月3日在香港注册成立的被上诉人，可凭公司注册证书（副本）或商业登记证核证本证明香港居民身份。另外，2007-403号通知规定“香港法人居民 ，是指在香港成立的法团（包括具有法团地位的公司）”，该通知是专门针对香港的，相对于2019-35号公告是特别规范与一般规范的关系，应当优先适用。（2）应当采用某网络股份有限公司个别报表计算不动产占比。投资者的投资判断不仅考虑合并报表，也考虑母公司个别报表，且投资者判断公司财务状况、经营成果与税务机关征收税款的依据无关。税收协定最重要的目的是避免双重征税，只有纳税人报表不符合财务会计制度才需要调整，税务机关无权擅自调整报表或要求抵销内部交易。母公司才是上市的法律主体，其个别报表才能真实反映企业财务状况和经营成果，本案某网络股份有限公司个别报表资产总额48亿元是经过审计的，是真实合法公允的。税务机关判定征税权须有明确依据，不能主观认为“为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况”，反映企业财务状况是纯会计问题，不是征税依据。上诉人将合并报表假设的会计主体与法律主体混为一谈。（3）被上诉人申请退还涉案款项未超过期限。被上诉人申请追溯享受香港税收安排待遇，享受的是内地对涉案减持交易没有征税权的待遇，被上诉人对于涉案减持交易不是内地纳税人，以税款名义缴纳的2.25亿多元款项不是税款，申请享受待遇退还相关款项不受《税收征管法》第五十一条规定的三年期限限制。即使该2.25亿多元属于税款，由于2015年纳税义务扣缴义务尚未发生，且上诉人2020年6月还通知被上诉人就涉案减持交易进行纳税申报，因此该款项尚未结算，未超过三年期限。

各方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据均经原审庭审举证质证，并已随案移送本院。经审理，本院认同原审对本案证据的分析认定，原审查明的案件事实，当事人均无异议，且有相关证据在案证明，本院予以确认。

本院认为，人民法院审理行政案件，对被诉行政行为是否合法进行审查。本案中，被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，某市税务二局作出被诉通知书，认为其申请不符合要求，不予审批，不同意退税。被上诉人不服，向上诉人某市税务局申请行政复议，某市税务局作出被诉复议决定，维持被诉通知书。被上诉人提起本案诉讼，请求撤销被诉通知书和被诉复议决定。因此，本案应审查的是被诉通知书和被诉复议决定的合法性，并非审查税务机关征税行为的合法性，原审关于某市税务二局违法提前征收涉案1.2亿元款项的认定，超出本案审理范围，应予指正。

行政机关作出行政行为应当认定事实清楚，适用法律正确，行政程序合法。本案中，某市税务二局对被上诉人作出被诉通知书的理由：一是退税申请已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年期限，二是根据被转让公司合并报表得出的不动产占比内地有征税权，三是被上诉人未能提供申请退税时有效规定要求的证明其2015年香港居民身份的资料。1．关于以合并报表得出不动产占比确定内地有权征税是否认定事实清楚问题。按照《安排》及其议定书的规定并参照《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及认定书条文解释》：在股份持有人转让一个公司股份之前三年内，被转让公司直接或间接持有位于一方的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上，则该一方对转让取得的收益有权征税；“间接持有”是指除了应考虑被转让公司本身财产构成以外，还应注意被转让公司是否有参股其他公司股份及该参股公司的财产价值是否主要由在该一方的不动产组成。各方当事人均认可本案无需考虑被转让公司的参股公司持有不动产情况，亦即，无需考虑被转让公司“间接持有”问题，只需注意被转让公司本身财产构成情况。税务机关主张被转让公司某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%，据此认定内地有权征税，其提供的证据是经审计的关于某网络股份有限公司的合并财务报表。然而，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，不论母公司控制的公司是否持有不动产，都需纳入合并财务报表。某市税务二局未经其他相关调查取证，亦未提供本案情形可依据合并财务报表的规定，仅以反映被转让公司和其子公司整体企业集团财务情况的合并财务报表，确定被转让公司本身不动产价值占比，认定内地有权征税，事实不清，依据不足。2．关于退税申请超期和未能提供身份证明资料的认定适用法律是否正确问题。《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。在内地是否有权征税、被上诉人是否纳税人尚存争议的情况下，某市税务二局以《税收征管法》第五十一条为据认定被上诉人退税申请超期，适用法律不当。被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，应以2015年股份转让行为发生当时有效的规范作为依据，某市税务二局以被上诉人提出申请时有效的2019-35号公告等规定，认定其未能提供证据证明其2015年香港居民身份的资料，适用法律有误。3．关于被诉通知书的作出相关行政程序是否合法问题。根据《福建省行政执法条例》第二十九条规定，行政执法机关作出对当事人不利的决定前，应当依法告知当事人拟作出决定的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权，并应当充分听取当事人的陈述和申辩。被诉通知书属于涉及金额巨大且对被上诉人不利的行政执法决定，但某市税务二局在决定前并未依法告知相关内容和陈述申辩权，亦未充分听取陈述和申辩。此外，在认为被上诉人提供的身份证明材料不符合要求时，某市税务二局在决定前亦未事先告知补充提交。故被诉通知书的作出不符合法定程序。

综上，被诉通知书认定事实不清，适用法律有误，不符合法定程序，被诉复议决定维持被诉通知书错误，两者均应依法予以撤销。原审判决撤销被诉通知书和被诉复议决定，并判决某市税务二局对被上诉人的申请重新作出处理，并无不当。至于如何重新处理，应由某市税务二局重新调查认定，原审在判决理由中认为涉案款项应予退还，且退还的依据是《税收征管法》第八十四条，超出本案审查权限，应予指正。据此，上诉人某市税务二局和某市税务局的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人某市税务二局、某市税务局共同负担。

本判决为终审判决。

审  判  长   陈 晓 军

审  判  员   史 寅 超

                    审  判  员   黄 吉 明 

                      二〇二三年六月二十五日 

                     书  记  员   吴 美 芬

附:本判决适用的相关法律条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条　人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

……

       上诉人(一审原告)：某某公司。

　　住所：昆明彩云北路新亚洲星都总部基地32幢。

　　委托诉讼代理人：陈*飞，建纬(昆明)律师事务所律师，特别授权代理。

　　委托诉讼代理人：李*萌，建纬(昆明)律师事务所实习律师，一般授权代理。

　　被上诉人(一审被告)：国家税务总局昆明市税务局第一稽查局。

　　住所：云南省昆明市盘龙区人民中路吹箫巷6号。

　　法定代表人：潘*峰，局长。

　　委托诉讼代理人：文*晶，国家税务总局昆明市税务局第一稽查局公职律师，特别授权代理。

　　委托诉讼代理人：陆*博，云南凌云律师事务所律师，特别授权代理。

　　被上诉人(一审被告)：国家税务总局昆明市税务局。

　　住所：云南省昆明市西山区西昌路124号。

　　法定代表人：杨*，局长。

　　委托诉讼代理人：杨云、蒋欣然，北京大成(昆明)律师事务所律师，特别授权代理。

　　上诉人某某公司(以下简称：某某公司)诉被上诉人国家税务总局昆明市税务局第一稽查局(以下简称：昆明市税务局第一稽查局)、国家税务总局昆明市税务局(以下简称：昆明市税务局)征缴税款及行政复议一案，不服云南省昆明市西山区人民法院(2023)云0112行初92号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，经调查询问及合议庭评议，本案现已审理终结。    

　　某某公司向一审法院起诉，请求：1、撤销昆明市税务局第一稽查局作出的昆税一稽通(2023)2号《税务事项通知书》；2、撤销昆明市税务局作出的昆税复决(2023)4号《行政复议决定书》；3、判令二被告承担本案诉讼费；4、对《纳税担保试行办法》第二十五条规定进行审查。

　　一审法院经审理查明：被告昆明市税务局第一稽查局于2022年11月4日作出《税务处理决定书》(昆税一稽处［2022］166号)，认定原告存在少缴营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税的行为，并记载：“……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议”。原告于2022年11月9日向被告昆明市税务局第一稽查局提交了《纳税担保申请书》，申请以专利号为ＺＬ200510010772.4的专利权质押来担保上述《税务处理决定书》中的税款。原告提交的《发明专利证书》记载：“发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法发明人：林向芳专利申请日：2005年4月26日专利权人：昆明某某集团有限公司”。专利登记簿副本记载，该专利权分别于2015年2月5日和2016年9月26日登记质押给平安银行股份有限公司昆明分行，质押登记注销日分别为2016年9月22日和2017年1月9日。上述专利权于2011年8月1日进行转移，专利权人由林向芳变更为云南某某公司。2014年10月24日，专利权人名称变更为某某公司。根据国家知识产权局出具的专利权质押登记注销通知书，平安银行股份有限公司昆明分行对2017530000001号专利权的质权自2022年6月8日起消灭。2022年6月5日，中资信泰(云南)房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》，对专利号为ＺＬ200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，还记载：“……我们遵循以下评估假设条件，如评估报告日后评估假设发生重要变化，将对评估结论产生重大影响，评估结果应进行相应的调整……评估结论的使用有效期；自评估基准日与经济行为实现日相距不超过一年时，才可以使用资产评估报告，即从2022年5月31日至2023年5月30日，超过一年，需要重新进行资产评估……”2022年12月29日，被告昆明市税务局第一稽查局对中资信泰(云南)房地产土地资产评估公司副总经理梁益慈进行询问，作出询问笔录记载：“……问：你是否是《某某公司拟实施资产质押所涉及的发明专利所有权市场价值评估项目资产评估报告》(中资信泰资评字(2022)第011号)的评估人员？答：是……问：该专利权是否被实际运用于生产？其生产出的产品价格你们是符合进行评估的？答：该专利权未被实际运用于生产，也未对外让渡使用权而产生收益。因此对于其产品价格是通过该专利权所生产的产品进行市场调查进行评估，主要采取网络询价和与销售商询问询价得出。”2023年1月3日，被告昆明市税务局第一稽查局作出昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，对原告某某公司提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认。原告不服，向被告昆明市税务局申请行政复议。被告昆明市税务局于2023年4月6日作出昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，维持了昆明市××号《税务事项通知书》。原告不服上述昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》和昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，向本院起诉，要求撤销上述《税务事项通知书》和《行政复议决定书》。    

　　一审法院认为：《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条规定：人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。本案中，原告作为具体行政行为的相对人，不服被告昆明市税务局第一稽查局作出的具体行政行为，有权提起行政诉讼，具有原告诉讼主体资格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。本案中，昆明市税务局第一稽查局是作出案涉《税务事项通知书》的行政机关，其被告主体适格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定：经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。本案被告昆明市税务局作为复议机关，受理原告行政复议申请后作出了维持原行政行为的复议决定，故被告昆明市税务局亦为本案的适格被告。本案的争议焦点在于案涉专利权能否作为纳税质押担保。《纳税担保试行办法》(国家税务局总令[2005]第11号)第二十五条规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”根据上述规定可知，汇票、支票、本票、债券、存款单是明确规定可以质押的权利凭证，而专利权是否可以质押，《纳税担保试行办法》没有明确规定。《纳税担保试行办法》第一条规定：“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法”，从上述规定可知，《纳税担保试行办法》不同于民事法律，其调整的是不平等主体之间的法律关系，不仅要保护纳税人和其他当事人的合法权益，还要保障国家税收收入，因此不应简单套用《中华人民共和国民法典》中关于担保方式的规定。要保障国家税收收入，其对于担保方式的选择相较于民事法律应有更严格的考量，况且民事法律中仅是对担保方式作出了规定，是否接受担保，还应以民事主体之间达成合意为前提。同时，《纳税担保试行办法》第二十五条还规定，对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押；以上规定可得出，即使是明确规定可以质押的动产或权利凭证，在实际价值波动很大，不利于保障国家税收收入的情况下，税务机关仍可以不接受其作为纳税质押。本案中，案涉专利权并未实际投入使用，《资产评估报告》也仅是在一些理想的假设条件下采用收益法预估的市场价值，同时，《资产评估报告》也明确了该评估具有时效性，且评估结果也会随着评估假设条件的变化而变化，故被告昆明市税务局第一稽查局在法律、法规、规章没有明确规定专利权可以质押的情况下，经调查后认为案涉专利不能充分保证国家税收债权的实现，对原告提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，程序合法，并无不当。原告主张参照《中华人民共和国民法典》第四百四十条来理解《纳税担保试行办法》第二十五条，没有依据，一审法院不予认可。综上，一审法院认为，被告昆明市税务局第一稽查局作出的案涉《税务事项通知书》适用法律法规正确、程序合法、并无不当，故对于原告请求撤销昆明市××号《税务事项通知书》的诉讼请求，一审法院不予支持。本案中，被告昆明市税务局受理原告的复议申请后，依法送达受理通知书及相关材料，保障了作为复议申请人的原告的合法权利，听取了申请人及被申请人双方意见后，依法进行审查后作出的维持决定的案涉《行政复议决定书》亦无不当，故对于原告请求撤销昆明市××号《行政复议决定书》的诉讼请求，一审法院不予支持。关于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的问题，《纳税担保试行办法》属于行政规章，不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定的规范性文件的附带审查的范围，故对于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的诉讼请求，一审法院亦不予支持。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第一百零二条之规定，判决：驳回原告某某公司的全部诉讼请求。本案案件受理费50元(已由原告某某公司预交)，由原告某某公司负担。    

　　一审宣判后，某某公司不服，提出上诉，请求：1、依法撤销云南省昆明市西山区人民法院作出的云01某某行初92号《行政判决书》，改判支持上诉人一审的全部诉讼请求。2、判令被上诉人承担本案一审、二审的诉讼费用。事实和理由：一、一审判决认定基本事实错误。根据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”被上诉人昆明市税务局在其复议决定中认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点，即认为专利权是属于价值波动较大的财产，而二被上诉人在一审中均没有举证证明不同意本案上诉人以专利权作为质押的事项已经过设区的市或者自治州以上税务机关确认。所以被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定，没有经过市局的确认，属于程序违法。故一审判决在二被上诉人认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点但又均未举证证明被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定经过市局的确认的前提下，认定昆明市税务局第一稽查局对上诉人提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认的程序合法，系基本事实认定错误。二、一审判决适用法律错误。1.《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权。根据《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)第四百四十条之规定，“(一)汇票、本票、支票；(二)债券、存款单；(三)仓单、提单；(四)可以转让的基金份额、股权；(五)可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；(六)现有的以及将有的应收账款；(七)法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利”都是可以出质的。就质押担保而言，将《纳税担保试行办法》第二十五条解释为仅包括所列明的“汇票、支票、本票、债券、存款单”而将其他未列明的权利排除，显然缺乏上位法依据，是严重违反其立法本意的，也是不能成立的。排除其他权利作为纳税担保质押物不符合《纳税担保试行办法》的立法目的，既缺乏目的正当性，也不符合行政比例原则。《纳税担保试行办法》第一条规定，其立法目的是“保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益”，而排除其他权利作为纳税担保质押物显然与这一立法目的相悖。一方面，对于所有符合民法典规定的担保物，只要其价值足以覆盖税款、滞纳金以及相关费用，设立担保后就完全能够保障国家税款不会流失；另一方面，在税务机关确认担保的情况下，行政相对人也能够提起行政复议来维护自己的合法权益。这样的法律适用才更契合《纳税担保试行办法》的立法目的。但是，如果机械和片面地理解《纳税担保试行办法》第二十五条规定，排除其他权利作为担保物，其结果不但会从根本上剥夺相对人最重要的法律救济权，还会在相对人本身没有足够资产可供执行的情况下导致国家税款失去一层本来可以有的保障。也就是说，税务机关的这一行为可能会同时既损害行政相对人利益又损害国家利益造成的双输局面，因而缺乏最基本的目的正当性。并且，即使在最理想的条件下，没有对国家利益造成损害，这一行为也仅仅是在形式上符合了《纳税担保试行办法》第二十五条规定，却严重损害行政相对人的权益，也极其不符合行政比例原则。综上，“等”字是对前述各项之归纳，表示列举未尽的意思，不能由此得出可以排除其他权利凭证用于纳税质押担保的结论，“等”字应包含专利权。上诉人在一审过程中结合《民法典》有关规定对《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权进行论证并非简单套用，而是结合上位法并遵从《纳税担保试行办法》立法目的及行政比例原则的而作出的正确法律适用。而一审判决简单通过对《纳税担保试行办法》第二十五条字面理解而认为专利权未在其列，才是对法律的机械理解和错误适用。2.专利权即可以进行质押登记，也可以在质押登记完成后将权利证书转移给税务机关占有，具有可执行性。《纳税担保试行办法》第二十五条规定了“汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押”。这里规定的动产质押需移交税务机关占有，“移交占有”可以解释为将实体的权利凭证交给税务机关保存，也可以通过办理质押登记移交占有。专利权可以进行质押登记，也可以在质押登记兒成后将权利证书转移给税务机关占有，完成《纳税担保试行办法》所述的“权利凭证移交税务机关占有”。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第35条：“被执行人不履行生效法律文书确定的义务，人民法院有权裁定禁止被执行人转让其专利权、注册商标专用权、著作权(财产权部分)等知识产权。上述权利有登记主管部门的，应当同时向有关部门发出协助执行通知书，要求其不得办理财产权转移手续，必要时可以责令被执行人将产权或使用权证照交人民法院保存。对前款财产权，可以采取拍卖、变卖等执行措施”。专利权在规定的可质押权利的范围内，且该专利权可以进行转移，即表明其具备可执行性。案涉《税务事项通知书》认定专利权不具备可执行性，以及《行政复议决定书》认定专利权难以强制执行，显然违背了相关法律法规的规定。同时，《行政复议决定书》认定专利权具有价值波动较大的特点.而不能对争议税款金额提供担保，是对《纳税担保试行办法》条文规定按图索骥的教条思维和错误适用。中资信泰(云南)房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》对专利号为21200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，而上诉人申请的担保争议税款金额仅900万元。在评估价值远远超过担保争议税款金额的前提下，即便发明专利所有权价值具有波动性，也足以对争议税款金额提供担保。综上所述，一审判决认定基本事实不清、适用法律错误，依法应当撤销并予改判，恳望贵院支持上诉人的全部诉讼请求。

　　昆明市税务局第一稽查局辩称（因涉及敏感词汇，第一稽查局答辩内容有所删减），一、第一稽查局作出的《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，内容适当。因某某消防集团被举报存在税收非法行为，第一稽查局依法指派检查人员对可能存在税收非法行为期间的涉税情况进行检查。后经检查、审理等法定程序，根据查明事实认定其存在偷税、少缴税款等行为，遂作出《税务处理决定书》。上诉人因对该《税务处理决定书》不服，向昆明市税务局第一稽查局递交了纳税担保申请材料，申请进行纳税担保。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，昆明市税务局第一稽查局作出《税务处理决定书》并依法具有对其案涉纳税担保行为进行审查并作出答复的法定职权。昆明市税务局第一稽查局接到就上诉人的担保申请后，就其拟作为担保标的的专利权(发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法，专利号同上)进行了多方调查、取证。后经昆明市税务局第一稽查局多次会议讨论、研究，根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令[2005]第11号)第二十五条等的相关规定，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，遂向上诉人送达了案涉《税务事项通知书》，决定对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，并就作出该行政行为的理由和依据进行了说明。另就其救济权利明确告知：“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。”可见，昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》的程序均符合《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《纳税担保试行办法》《税务行政复议规则》等相关法律、法规之规定。《纳税担保试行办法》第二十五规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可见，该规定对于纳税质押担保采取“同意+占有(交付)”模式。而本案中，上诉人提供的拟作为质押物的专利权本身不能转移占有至税务机关，不在上述规定的可质押范畴。同时，就案涉专利权，昆明市税务局第一稽查局进行了多方调查核实，证实该专利本身亦存在难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现的情况。故，昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，认定事实清楚、适用法律正确，内容适当。二、上诉人某某消防集团的上诉请求及主张无事实及法律依据。(一)昆明市税务局第一稽查局并未以案涉专利权实际价值波动很大为由不予确认上诉人的担保申请，无须经昆明市税务局确认，不存在上诉人所述的程序违法情形。昆明市税务局第一稽查局在案涉《税务事项通知书》明确记载理由为：“该专利权担保不属于法定的纳税质押担保对象，且该专利难以进行强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现”。并非上诉人所述的“该专利权价值波动较大”，无须经设区的市、自治州以上税务机关确认。原审判决并不存在上诉人所谓“事实认定错误”的问题。(二)本案专利权不属于法定的可进行纳税质押担保对象。1、纳税担保制度属于行政法律关系，有别于民事“担保物权”规定，二者不能机械、无差别的进行套用。《中华人民共和国民法典》第四百四十条、第四百四十四条中虽规定专利权可以进行出质，但是根据该法第一条：“为了保护民事主体的合法权益，调整民事关系，维护社会和经济秩序，适应中国特色社会主义发展要求，弘扬社会主义核心价值观，根据宪法，制定本法。”第二条：“民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。”的规定可知，我国《民法典》规定和调整的是平等主体间的民事关系，其规定的担保事项属于民事法律关系中的担保财产范围。而根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令[2005]第11号)第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”及第二条“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”的规定可知，纳税担保体现着对国家征税权力和纳税人权力的保护，属于行政法律关系，其实质与民法原理存在着极大的不同，不能完全无差别套用。事实上，纳税担保制度建立的初衷主要是为了保障国家税收债权的实现，税务机关需要确保国家税款足额入库，因此，为保证国家税收安全，纳税担保制度相较于民事担保规则具有更加严格的审核标准。《纳税担保试行办法》之所以未将专利权纳入可纳税质押范围，原因在于专利权区别于汇票、支票、本票债券、存款单等权利凭证，其存在不能转移占有、不具备见索即付等特点。2、税务机关在纳税担保审核、确认过程中，负有依法保障国家税收收入及安全，保护纳税人的合法权益的法定义务，对纳税担保行为及担保物的审查具有合理的自由裁量权。案涉专利权质押确具有不易变现、难执行等特点，不能充分保证国家税款安全，昆明市税务局第一稽查局据此不予确认并无不当。首先，《税务行政复议规则》第三十三条规定：“……作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。”可见，税务机关对纳税人、纳税担保人提供的担保申请有权独立进行审查。前文述及，基于纳税担保制度设立目的更多的是为了规范纳税行为、保障国家税收利益，是税务行政管理、国家公权力的体现，调整的对象是行政机关和行政相对人双方，涉及公共利益和社会管理秩序的稳定性等因素。鉴于案涉专利权不能移交税务机关，在形式上不能严格符合《纳税担保试行办法》纳税担保制度中“移交税务机关占有”的构成要件，并结合其价值评估结论存疑、专利权期限将于2025年到期的实际情况，确存在难以进行强制执行等特点。从保障国家税收安全的角度，昆明市税务局第一稽查局有权结合相关实际情况，依照法定程序作出不同意上诉人将专利权作为担保物进行纳税担保的行政决定具有合理性。其次，《民法典》关于专利权出质也仅是做了原则性规定，即使在民事法律关系中，根据《民法典》第三百八十八条规定，设立担保物权，应当在各方协商一致的基础上，依法订立担保合同。也即，是否可以专利权等进行质押，实际上也取决于债权人(担保权人)意见，并非债务人(出质人)可单方决定。昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》决定不同意上诉人以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请，并未对上诉人权益造成实际影响。在本案中，昆明市税务局第一稽查局决定不同意上诉人以案涉专利权作为质押财产提供纳税担保申请的，并未对上诉人权益造成实际影响，上诉人可另行提供符合《纳税担保试行办法》中规定可进行纳税担保的财产进行纳税担保申请。综上，昆明市税务局第一稽查局作出的《税务事通知书》程序合法、认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确，一审法院判决并无不当。请求贵院依法驳回上诉人的全部上讼请求，维持一审查判。

　　昆明市税务局辩称，一、专利权不属于《纳税担保试行办法》所列举的可以质押的权利凭证，上诉人不得对法律法规罗列的权利凭证范围随意进行扩大解释。《纳税担保试行办法》第二十五条规定“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条规定明确列举了汇票、支票、本票、债券、存款单可以权利凭证质押的方式提供纳税担保，其中并未将专利权明确列举在内。另根据《纳税担保试行办法》第二十七条规定“以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。”、第二十八条规定“以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的，汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的，税务机关与纳税人约定将兑现的价款用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。”以上规定中，对前述以汇票、支票、本票、公司债权、存款单提供质押的程序作出详细规定，其中也未载明以专利权作为权利凭证质押的相关程序性规定。因此，法定的纳税质押不包括专利权，基于税收法定原则、保障国家税收收入原则以及法无授权不可为原则，上诉人不能对法律法规罗列的权利凭证范围进行扩大，前述条文中的“等”字也不等于可以对法律罗列的范围进行随意的扩大解释。另，上诉人主张依照《民法典》担保物权相关规定，专利权属于法定的可出质权利，系法律理解错误。《民法典》关于专利权出质的有关规定系调整平等民事主体之间的民事法律关系。而根据《纳税担保试行办法》第纳税担保试行办法第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”的规定可知，《纳税担保试行办法》的上位法系《税收征收管理法》而非民法典，因此上诉人随意类推适用《民法典》无事实和法律依据。同时《纳税担保试行办法》、《税收征收管理法》系调整纳税人与税务机关之间行政法律关系，不仅要保障纳税人的合法权益，还要保障国家税收收入，防止国家税款流失。昆明市税务局依据《纳税担保试行办法》对第一稽查局确认纳税担保行政行为进行复议审查，符合法律规定。二、纳税担保确认具有税务机关基于保障国家税款征收及纳税人合法复议诉讼权利的自由裁量属性，根据最高人民法院司法裁判观点，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定自由裁量事项。本案，该案涉专利权并未投入使用，且该专利权的期限即将于2025年4月到期，专利到期后，其将不再收到法律的保护，也将丧失其价值。同时，专利权也将受到专利权人是否如期缴纳专利年费等因素影响到该专利权是否依法受到保护，是否具有实际价值，因此，该类财产权利不利于税务机关后续的强制执行程序，不利于保障国家税收安全。同时，这也是《纳税担保试行办法》将专利权排除在纳税担保范围的原因之一。三、本案中，第一稽查局及被上诉人作出不予确认纳税担保行政行为及复议行政行为时，均未依据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定，上诉人主张认为被上诉人以实际价值波动很大的动产或权利凭证，未经市级税务机关确认，不接受作为纳税质押违反法定程序不能成立。在案涉行政行为作出时，第一稽查局及被上诉人均以《纳税担保试行办法》第二十五条第三款作为法律适用依据，即认为专利权不在《纳税担保试行办法》规定的权利质押范围为由，不予确认担保及复议维持原行政行为。被上诉人在复议决定中进行相应的复议论述说理整体引用《纳税担保试行办法》第二十五条，是充分论述本案专利权纳税担保的合法性、合理性及第一稽查局的行政行为，不属于适用实际价值波动很大的动产或权利凭证为由不予确认担保，因此不存在违反法定程序的行为。综上所述，一审法院审查认定上诉人不得以案涉专利权不能作为纳税担保质押凭证，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的诉请缺乏事实和法律依据，请法院依法查明案件事实，驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。

　　二审中，各方当事人均未提交新证据。本案一审证据已移送本院审查,本院审理查明的事实与一审一致。

　　本院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。国家税务总局令(第11号)《纳税担保试行办法》第二条规定,纳税担保是指经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。即经税务机关同意或确认是前提。就本案而言,税务机关有权不同意纳税人以“专利权质押”形式提供的纳税担保。并且,按照《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可知，纳税质押的财产应该是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性原则，以此保障国家税收债权的实现。本案的“专利权质押”，不具备上述情形。其次，上诉人某某公司提供的纳税担保质押为“专利权质押”，按照《中华人民共和国民法典》第四百四十四条“以注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权出质的，质权自办理出质登记时设立。”国家知识产权局令(第五十六号)《专利权质押登记办法》第十一条“国家知识产权局自收到专利权质押登记申请文件之日起7个工作日内进行审查并决定是否予以登记。”的规定可知，本案的专利权能否予以质押登记就存在不确定性，且在纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的情况下，税务机关无法直接凭此专利权抵缴税款及滞纳金，故昆明市税务局第一稽查局认为某某公司提出的纳税担保申请不符合条件,据此作出不予确认并无不当。昆明市税务局在收到某某公司的复议申请后,通过调查作出维持昆明市××号《税务事项通知书》的《行政复议决定书》并送达给某某公司的执法程序,符合《中华人民共和国行政复议法》《税务行政复议规则》的规定,其执法程序并无不当。综上,原审法院认定事实清楚,证据确实充分,适用法律正确,审判程序合法。上诉人某某公司的上诉理由不充分,本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项、第一百零二条规定,判决如下:

　　驳回上诉,维持原判。

　　二审案件受理费50元，由上诉人某某公司负担。

　　本判决为终审判决。

审判长 张 锐

审判员 黄金成

审判员 雷斯祺

二〇二三年十一月十三日

书记员 叶 刚

判后告知书

【本裁判依据的法律条文】

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

第一百零二条人民法院审理行政案件，应当收取诉讼费用。诉讼费用由败诉方承担，双方都有责任的由双方分担。收取诉讼费用的具体办法另行规定。

《中华人民共和国行政强制法》

第十三条行政强制执行由法律设定。

法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。

《中华人民共和国土地管理法》

第六十六条有下列情形之一的，农村集体经济组织报经原批准用地的人民政府批准，可以收回土地使用权：

(一)为乡(镇)村公共设施和公益事业建设，需要使用土地的；

依照前款第(一)项规定收回农民集体所有的土地的，对土地使用权人应当给予适当补偿。

【裁判生效时间】

第二审人民法院的裁判文书在送达后即发生法律效力。

【诉讼费补交】

生效裁判确定的败诉方应负担的诉讼费用，败诉方应自裁判生效之日起30日内向人民法院交纳完毕，并将交纳情况情况反馈至呈贡区法院行政庭办公室(电话：6749某某某某)，拒不交纳的，人民法院可以强制执行。

上诉人（原审原告）福建分*传媒有限公司，住所地福州市鼓楼区五凤街道丞相路56号丞相坊小区1号楼2层E71。

法定代表人李*县，行政经理。

委托代理人王*辉、葛*兰，福建联合信实（福州）律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局福州市税务局稽查局，住所地福州市鼓楼区乌山支路34号。

法定代表人徐*坤，局长。

被上诉人（原审被告）国家税务总局福建省税务局，住所地福州市铜盘路62号。

法定代表人林*华。

委托代理人周*彬。

委托代理人刘*英，福建建达律师事务所律师。

上诉人福建分*传媒有限公司因诉被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局行政处罚、被上诉人国家税务总局福建省税务局行政复议一案，不服福州市鼓楼区人民法院（2018）闽0102行初179号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院查明，原福州市地方税务局稽查局根据上级交办的外汇管理局线索和税务稽查任务的工作安排，于2011年12月14日向原告福建分*传媒有限公司送达榕地税稽检通一[2011]201号《税务检查通知书》，对原告税款属期为2010年1月1日至2011年10月30日涉税情况进行检查。2015年10月20日又将原定稽查所属期间变更为2004年1月1日至2011年12月31日。原福州市地方税务局稽查局分别于2011年12月14日、2011年12月15日、2012年4月11日对原告的会计、原法定代表人制作了《询问笔录》，对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费收入未入账未纳税申报、开具假发票、为股东支付购房款和借款在纳税年度内未归还等情况进行调查。并对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费的相关七家企业发出《税务检查通知书》，进行调查。2012年2月10日，原福州市地方税务局稽查局对福州世茂置业有限公司发出《税务检查通知书》，调查原告以企业资金为股东卞春兰、程征购买房产情况。此外，通过调取原告账簿资料，发现原告还存在股东卞春兰、程征借款在该纳税年度终了未归还又未用于企业生产经营的情况，以及存在向福建纵横高速信息技术有限公司开具金额达5415.5元假发票的情况。对于上述调查结果，原福州市地方税务局稽查局于2015年11月12日对原告分别作出榕地税稽处告[2015]13号《税务处理事先告知书》及榕地税稽罚告[2015]37号《税务行政处罚事项告知书》，对原告的违法事项、拟处理决定及税务处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定进行告知，同时告知原告依法享有的陈述、申辩的权利。上述两份告知书于2015年11月17日向原告送达。2015年12月3日，原福州市地方税务局稽查局进行税务行政处罚听证，听取了原告的陈述、申辩。2016年5月16日，原福州市地方税务局稽查局作出榕地税稽处[2016]11号《税务处理决定书》、榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》，认定原告存在2004-2011年度通过开具收款收据收取广告费收入未入账的事实，并对原告处以偷税款195395.58元一倍的罚款195395.58元；存在2010年度替股东支付购房款和股东向公司借款用于非生产经营超过一年未归还未按规定代扣代缴个税的事实，并对原告处以未代扣代缴个人所得税款5319179.4元一点五倍的罚款7978769.10元；存在开具假发票票面金额达5415.5万元及在办公场所存放2657份假发票的事实，并处以30万元罚款。上述两份决定书于2016年5月19日向原告送达。原告不服榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》，向原福建省地方税务局申请行政复议，原福建省地方税务局于2016年7月12日受理，复议机关认为榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》系经原福州市地方税务局重大案件审理程序作出，故根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，将审理委员会所在税务机关原福州市地方税务局列为行政复议被申请人，向原福州市地方税务局发出闽地税复提答字[2016]3号《行政复议答复通知书》。原福州市地方税务局于2016年7月25日向复议机关提交《税务行政复议答复书》及相关证据。原福建省地方税务局经审理，于2016年9月9日作出闽地税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》，维持了榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》，于2016年9月13日送达原告。原告仍不服，提起本案诉讼。

原审法院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款“……行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。”的规定以及福州市中级人民法院发生法律效力的（2018）闽01行终107号《行政裁定书》的认定，国家税务总局福州市税务局稽查局及国家税务总局福建省税务局系本案适格被告。

国家税务总局福州市税务局稽查局提交的证据可以形成完整的证据锁链，证实原告存在通过开具收款收据收取广告费收入，在账簿上不列、少列收入共计3，652，254元的事实；存在替股东支付购房款20,392,897.00元和借款6，203,000.00元未按规定代扣代缴“利息、股息、红利所得”税目个人所得税的事实；存在开具假发票票面金额达5415.5万元，且在办公场所存放2657份假发票的事实。原福州市地方税务局稽查局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第六十九条，《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第三十九条的规定，认定原告在账薄上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为系偷税；公司出资购买房产登记于股东名下、股东向公司借款在纳税年度终了既不归还又未用于企业生产经营应视为企业对个人投资者的红利分配，应按“利息、股息、红利所得”项目计征扣缴个人所得税；在明知情形下开具并在办公场所存放假发票系应追究相应责任的违法行为，作出的行政处罚，符合法律规定，处罚幅度亦在裁量范围内。原福州市地方税务局稽查局在作出处罚决定前，依照《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条、第四十三条的规定，依法告知原告拟作出行政处罚决定的事实、理由及享有的相关权利，听取了原告的陈述、申辩，程序合法。原告关于2004年到2011年度期间开具收款收据收取广告费系因原告的财物人员对税务知识的理解存在误差，不存在偷税故意的主张，不能构成其免责的理由。原告关于被诉行政处罚对2004年1月到2006年12月14日之间开具收款收据收取广告费的行为进行处罚已超过法定的处罚追溯期限，不能再处罚的主张，因原告开具收款收据收取广告费的行为具有连续性，原福州市地方税务局稽查局根据行政处罚法第二十九条的规定，认为追溯期应当从最后一个行为终了之日起算，并无不当，原告该主张原审法院不予采纳。原告关于案涉房屋所有权没有登记在股东名下，仍登记在开发商处，不能将原告出资购房行为视为对股东红利进行实物分配，第二项处罚决定的第一部分法律适用错误的主张，因原告存在向开发商付款的事实，且购房买卖合同及备案登记均显示原告股东名字，故在购房买卖合同未被撤销的前提下，原告该主张原审法院不予采纳。原告还主张其连续三年亏损，没有可分配利润，且股东借款均用于生产经营，故第二项处罚决定的第二部分事实认定不清，因原告提交的证据不足以证实股东的借款用于生产经营，且原告存在通过开具收款收据形式收取广告费收入未列入账薄的行为，故原告提交的审计报告、企业所得税汇算清缴报告不是基于原告实际经营情况作出，不能证明原告2008-2010年度存在连续三年亏损的事实。原告关于被告没有提供证据证明原告对存放假发票存在主观故意，也未提供合法的鉴定结论，并超越福建省税务行政处罚裁量权基准裁量的主张，原审法院认为原告公司原法定代表人及会计的笔录结合假发票上原告向税务部门申请刻制的专用章，可以证明原告对于存放假发票的行为是明知的，本案税务机关对发票真伪的鉴定符合《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定，对原告存放伪造发票的罚款亦在《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条规定的幅度范围内，也符合《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条规定的情形，故原告该主张原审法院不予支持。

行政复议机关原福建省地方税务局受理原告的行政复议申请后，按规定向行政复议被申请人发出了提交答复通知书，经审理在法定期限内作出《行政复议决定书》，认定事实清楚，复议程序合法。

综上所述，原告的诉请缺乏事实与法律依据，原审法院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告福建分*传媒有限公司的诉讼请求。

上诉人福建分*传媒有限公司向本院提起上诉称，一、上诉人的股东程征向上诉人借款是用于企业蓝钻项目经营，不适用财税[2003]158号《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(下称财税[2003]158号通知)第二条规定。且上诉人自2007年起连续四年亏损，净利润为负值，无可分配利润，无法进行分红，不满足上位法《中华人民共和国公司法》第一百六十六条规定分红的强制性前提条件，亦无法适用下位法财税[2003]158号通知“视为企业对个人投资者的红利分配”来计征个人所得税。上诉人提交两份《审计报告》及一份《企业所得税汇算清缴报告》对连续亏损事实进行初步举证，且证据足以证明连续四年亏损，无可分配利润，无法进行分红。而被上诉人未举证证明上诉人不存在亏损，亦无证据证明上诉人存在可分配利润及具体可分配利润金额。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六条规定，被上诉人应当承担举证不利后果。因此，原审对是否亏损的事实认定不清。二、涉案房屋仅是购房买卖合同的备案登记，房屋所有权未登记在股东卞春兰名下，目前仍登记在开发商名下。原审未区分购房买卖合同系债权效力，并非物权效力，与财税[2008]83号《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（下称财税[2008]83号批复）第一条第一款规定的房屋所有权须登记在股东个人名下才可视为分红的情形不符，不应计征个人所得税。因此，原审未正确理解、适用规范性文件，适用法律错误。三、被上诉人仅依据上诉人自行制作的收款收据认定2004-2011年度上诉人存在未入账收入，但未向第三方全面调查予以核实、确认是否真实存在未入账收入及具体金额多少，因此不能形成证据链。原审对该事实未进行核实，认定事实不清。四、上诉人对存放假发票不知情，不存在主观故意，不应受到行政处罚。且根据《福建省税务行政处罚裁量权基准》序号31的第2项规定，被上诉人对上诉人作出30万元罚款决定已超出自由裁量权范围，原审对此未予以纠正有误。综上，请求：一、撤销原审判决，并依法改判：（一）撤销福州市地方税务局稽查局榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》；（二）撤销福建省地方税务局闽地税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》；二、本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。

被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局辩称，原审法院认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，依法应予维持，驳回上诉人的上诉请求。一、上诉人提供的证据不能证明上诉人连续多年亏损，且其所称2008-2010年度连续三年亏损，净利润均为负值，也不能成为其对股东购房、股东借款行为无需征缴个税的理由。1.上诉人公司股东借款行为，依法应“视同红利分配”行为进行计征个人所得税，是否存在可分配利润不是股东借款行为征个税的前提条件，上诉人偷换概念把借款行为与红利分配行为混为一谈。2.本案上诉人有通过开具收款收据未入账逃避缴纳税款的行为，上诉人的审计报告、企业所得税汇算清缴报告并不是基于上诉人实际真实的经营情况、真实的账簿等涉税资料作出，根本不能证明上诉人2008年-2010年度连续三年亏损。二、上诉人认为“所有权未登记在卞春兰名下的房产，不视为分红，案中房屋所有权仍登记在开发商名下”是不能成立的。原审法院认定上诉人存在向开发商支付购房款，且购房买卖合同及备案登记均显示股东卞春兰名字，依法认定上诉人应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税是完全正确的。三、对于上诉人2004至2011年度未入账收入，答辩人提供了上诉人开具的收款收据、未入账明细表以及答辩人的询问笔录、外调材料、听证笔录等一系列证据，足以证明原审法院认定答辩人提交的证据足以形成完整的证据链是完全正确的。1.对于偷税事实，答辩人提供《账外收款收据核实情况明细表》、《开具收据未入账明细表》、外调企业提供的《情况说明》、合同、收款收据和上诉人会计何申的询问笔录等一系列证据予以证实，而非上诉人所说的只有收款收据。上诉人上诉后推翻其之前在听证笔录、原一审及发回重审起诉状、原二审法庭调查中所确认过的偷税事实，没有任何依据。四、答辩人对上诉人作出《税务行政处罚决定书》的事实系基于《税务处理决定书》的同一事实作出，《税务处理决定书》已生效，上诉人推翻已生效的税务处理决定所认定的应补缴税款金的事实，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，于法无据。五、上诉人存在知道是伪造的发票而存放的行为，答辩人在法律规定范围内对上诉人存放假发4097票份行为依法处罚30万元，并没有超越自由裁量权的范围。1.询问笔录及发票上所盖上诉人的章，可充分证明上诉人对存放假发票是明知的。答辩人根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条、《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条规定，在法律规定范围内对上诉人存放假发票处以30万元罚款符合法律规定，未超越自由裁量权的范围。综上，请求驳回上诉人的全部上诉请求。

被上诉人国家税务总局福建省税务局辩称，一、原审判决认定事实清楚，具有法律依据，程序合法。二、原福建省地方税务局作出的《税务行政复议决定书》认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。上诉人上诉所称的事实与理由不成立，上诉请求没有事实和法律依据。请求：驳回上诉，维持原判。

原审中各方当事人提交的证据均随案移送本院。经审查，相关证据均经原审开庭质证。上诉人在二审期间提供了一份《福州市房屋权属登记信息查询证》作为证据，拟证明预告登记已经失效，预告登记并不必然导致所有权登记。本院认为，该证据与本案不具有关联性，不予采信。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，原审法院对国家税务总局福州市税务局稽查局及国家税务总局福建省税务局系本案适格被告的认定，本院予以认可。

关于上诉人是否存在偷税的违法事实问题。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”按此规定，上诉人取得的广告费收入应按《中华人民共和国发票管理办法》开具发票。被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局提供的《账外收款收据核实情况明细表》、《开具收据未入账明细表》、外调企业提供的《情况说明》、合同、收款收据和上诉人会计何申的询问笔录，可以形成证据链证实上诉人通过开具收款收据收取广告费共计3652254元未入账，且未按规定开具发票，而是开具收款收据，属于在账簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。上诉人在行政处罚程序、复议程序及原一审、二审及发回重审的起诉状中对通过开具收款收据收取广告费共计3652254元未入账的事实均予以确认，而其在本案发回重审后对其原确认的事实予以否认，但未就此提供相应的证据以证明其实际未收到相关费用款项，上诉人关于被上诉人未对收款收据所列账目是否真实存在未入帐收入、未进行全面核实、事实认定不清的主张，无相关事实依据证明，其主张不能成立。原福州市地方税务局稽查局针对上诉人上述提供应税劳务取得的现金、代金券和实物合并按照《中华人民共和国营业税暂行条例》附件《营业税税目税率表》中的服务业5%税率计征营业税，追补营业税税款人民币182,612.7元（3,652,254*5%）,根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”以及第四条第一款“纳税人所在地在市区的，税率为7%”，追补城市维护建设税人民币12,782.89元(182,612.7*7%)。上诉人在2004至2011年度通过开具收款收据形式收取上述广告费收入，未进行纳税申报，属于在账簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入、或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，认定为偷税，作出处以少缴税款一倍罚款即195395.58元，量罚适当。

《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”本案中，针对上诉人2004年至2011年偷税的违法行为，原福州市地方税务局稽查局于2016年5月16日作出了被诉《税务行政处罚决定书》。因上述偷税违法行为存在持续状态，因此原福州市地方税务局稽查局作出被诉行政处罚，符合上述法律规定。上诉人关于被诉行政处罚超过追溯时效的主张，不能成立。

关于上诉人是否存在应扣未扣个人所得税的违法事实问题。上诉人主张购房行为系企业，系上诉人先期购买房屋并支付购房款20392897元，后因企业资金不足，决定放弃购置房产，由股东卞春兰购置，上诉人与卞春兰签订《协议》,确认所有权属于卞春兰所有，卞春兰以程征、黄秋萍代付方式归还购房款。对此，被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局提供的证据可以证实上诉人记账凭证显示2010年7月31日其向福州世茂置业有限公司共支付了购房款人民币20390580元，同时附有相应支付购房款的转账进账单、支付凭证等。2010年7月28日，上诉人股东卞春兰与福州世茂置业有限公司签订八份《商品房买卖合同》，向该公司购买位于福州市台江区房产，房屋权属登记产权人为卞春兰，上诉人2010年7月31日所付购房款即用于为股东卞春兰支付以上八套房产,同时上诉人原法定代表人程征亦确认上诉人以企业资金为其支付购房款2317元，综上，上诉人存在以企业资金为股东卞春兰、程征支付购房款的事实能够成立。财税［2003］158号通知第一条第二款规定:“除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”财税［2008］83号批复第一条规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》（2011修正）和《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。（一）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；……”第二条规定：“……对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税……”上诉人主张，按财税［2008］83号批复第一条规定，房屋所有权须登记在股东卞春兰个人名下才可视为红利分配，而涉案房屋系预告登记，预告登记现已失效，故涉案不属于所有权登记在股东名下的情形，不应计征个人所得税。本院认为，财税［2003］158号通知现行有效，财税［2003］158号通知、［2008］83号批复的规定，旨在限制企业为投资者个人出资购房。上诉人关于涉案房屋要完成所有权登记后，征税的起点才能开始的主张，明显有违上述通知、批复的精神，也不符合征缴税收的时效性。涉案商品房的买卖合同及预告登记均已办理在卞春兰名下，至原福州市地方税务局稽查局2016年5月作出本案被诉行政处罚时仍未改变，上诉人为股东支付购房款事实清楚。综上，对于上诉人以企业资金为股东支付购房款共人民币20392897元的事实，依法应视为企业对个人投资者的红利分配，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。经原福州市地方税务局稽查局重大案件审理委员会会议审议，根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五款：“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”的规定，认定上诉人应扣未扣“利息、股息、红利所得”个人所得税款4078579.4（20392897＊20%）元，应补扣缴人民币4078579.4元，事实清楚、依据充分。

其次，上诉人对于股东卞春兰向其借款额为人民币75,000元的款项未用于企业经营且未在该纳税年度内归还的事实无异议，本院予以确认。上诉人主张，股东程征借款的人民币6,128,000元，系用于企业的经营，并提供了与程征签订的《协议》、董事会决议以及“蓝钻会”商标注册证等证明借款是用于企业经营。而在原福州市地方税务局稽查局对企业法定代表人程征所作的询问笔录中，程征对借款在纳税年度内未归还的事实亦予以确认，但未主张该借款系用于企业经营，同时，上诉人在诉讼中亦未提供相应的证据佐证该借款系用于企业经营。原福州市地方税务局稽查局在检查过程及听证时，上诉人虽提交了借款说明及部分还款证明，但银行支付系统专用凭证等还款证明体现的时间均在借款年度终了之后，亦在税务部门立案检查之后，上诉人关于程征借款系用于企业生产经营的主张，不能成立。原福州市地方税务局稽查局认定上诉人两股东卞春兰、程征借款共人民币6,203,000元未用于企业生产经营，且在纳税年度内未归还，依据财税[2003]158号通知第二条“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”的规定，经原福州市地方税务局稽查局重大案件审理委员会会议审议，对于两股东向上诉人借款人民币6,203,000元，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，事实清楚。上诉人主张其无利润可分配以及被上诉人适用财税[2003]158号通知违反上位法《中华人民共和国公司法》关于利润分配的强制性规定，并在二审中向本院申请对其2007－2010年度各年利润及各年年末未分配利润进行鉴定。对此，本院认为，上诉人在原一审、二审、发回重审后原审审理的近两年期间，均未向法院提出鉴定的申请，故其应承担举证不能的后果，对其鉴定申请，本院不予准许。且上诉人是否有利润可分配，并不影响原福州市地方税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚时将股东向其借款在纳税年度内未归还的行为，视为企业对个人投资者的红利分配的认定，上诉人的上述主张，缺乏法律依据，不予支持。根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五款按税率20%计征个人所得税，上诉人应扣未扣“利息、股息、红利所得”个人所得税款人民币1,240,600元，应补扣缴人民币1,240,600元。综上，上诉人应补扣缴上述两项个人所得税款共计人民币5,319,179.4元。原福州市地方税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚决定前，已于2015年11月12日向上诉人作出《税务处理事项告知书》，已告知了上诉人应补缴的税款以及在税务行政处罚决定之前主动补缴的，则处以未代扣代缴个人所得税款5319179.4元零点五倍的罚款，但上诉人在原福州市地方税务局稽查局2016年5月16日作出被诉处罚决定前未能主动补缴税款。据此，原福州市地方税务局稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，对上诉人应扣未扣个人所得税款的行为，处以应扣未扣税款1.5倍罚款计人民币7,978,769.1元，事实清楚、适用法律正确、量罚适当。上诉人关于对于其首次违法行为，原福州市地方税务局稽查局对其处以应扣未扣、应收未收税款1.5倍罚款有误的主张，不能成立。

关于上诉人是否存在知道或者应当知道是伪造发票而存放的违法事实的问题。上诉人存在开具假发票人民币5415.5万元的行为（已另案处理）。上诉人公司原法定代表人程征、会计何申在原福州市地方税务局稽查局对其所作的询问笔录中对假发票在其经营所被查获的事实，予以确认，上诉人所使用的正规发票均系向税务机关购买，其对于所购买的发票的数量、面值等情况应是明知的。而税务人员于2011年12月14日在上诉人经营场所发现上诉人财务室内存放发票4097份，填开金额高达人民币2,189,349,287.77元，所开具的发票上盖有上诉人的公章，经鉴定2657份发票系假发票。上诉人辩称对存放假发票不知情，明显不符合客观事实也有悖常理，该主张不能成立。对于上诉人存放假发票的行为，原福州市地方税务局稽查局经过集体讨论决定，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条第(二)项：“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的”及《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条第一款第(三)项：“对有下列情形之一的行政处罚，应当经过有权作出行政处罚决定的税务机关集体讨论决定：（三）实施行政处罚在法律、法规、规章及国家税务总局规范性文件规定的幅度范围内，但高于或低于《基准》规定的”的规定，对上诉人处以30万元罚款，事实清楚，量罚适当、适用依据正确。上诉人关于原福州市地方税务局稽查局对上诉人处以罚款30万元超越法定裁量权的主张，不能成立。

原福州市地方税务局稽查局经过受理、立案、调查，在作出本案被诉处罚决定前，于2015年11月12日依法作出《税务行政处罚事项告知书》，告知了上诉人拟作出的处罚，以及依法享有的陈述、申辩及申请听证的权利。根据上诉人的申请举行了听证，作出被诉行政处罚并送达上诉人，行政程序合法。

行政复议机关原福建省地方税务局受理上诉人的复议申请后，向被申请人发出了行政复议答复通知书，经审查，于法定期限内作出被诉复议决定并送达各方当事人，事实清楚、行政程序合法。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元由上诉人福建分*传媒有限公司负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　王小倩

审 判 员　郑　鋆

审 判 员　张厚磊

二〇二〇年七月二十九日

法官助理　李　升

书 记 员　陈佳怡

附：本判决适用的相关法律依据

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。

公诉机关漯河市召陵区人民检察院。

被告人王*，曾用名王*羊，男，1987年10月11日出生，中共预备党员，小学毕业，住漯河市召陵区。因涉嫌虚开增值税专用发票犯罪于2023年8月28日被漯河市公安局召陵分局取保候审。

辩护人陈*，河南展骥律师事务所律师。

漯河市召陵区人民检察院以漯召检刑诉[2023]313号起诉书指控被告人王*犯虚开增值税专用发票罪，向本院提起公诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。漯河市召陵区人民检察院指派检察员王士林、卢俊伟出庭支持公诉，被告人王*及其辩护人陈*到庭参加诉讼，现已审理终结。

公诉机关指控：2017年6月24日至2020年3月23日，被告人王*利用实际控制的漯河市金优塑胶制品有限公司、漯河市金鸿塑胶制品有限公司、漯河市金鸿塑胶制品有限公司、漯河市百美塑业有限公司、漯河市金万合塑业有限公司、漯河市丰百利塑业有限公司等五家公司，伙同圣建（另案处理），在没有真实货物交易的情况下，向深圳市加乐捷电子科技有限公司、深圳市德惠彩科技有限公司、深圳市紫景电子有限公司、深圳市艾尚多电子科技有限公司、深圳市翰明帛科技开发有限公司、深圳市信德电子科技有限公司、深圳市新信德塑胶制品有限公司等七家公司虚开增值税专用发票370份，税额为5417716.6元，价税合计为38978035.2元，虚开的增值税专用发票上述七家下游公司用于骗取出口退税。

为证实上述事实，公诉机关提交了被告人王*的户籍证明，到案经过，刑事判决书，证王亚豪、关丽航的证言，被告人王*的供述与辩解等证据。

公诉机关认为，被告人王*在没有真实货物交易的情况下，以其控制的公司的名义，向多家公司虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税发票罪追究其刑事责任。公诉机关建议判处被告人王*有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。

被告人王*对指控事实、罪名没有异议，且签字具结，在开庭审理过程中亦无异议。其辩护人陈*的辩护意见为：1、对起诉指控的罪名不持异议，王*虽然有虚开增值税发票的行为，但是本案有证据证明给国家造成现实税款的损失为1562700.68元。2、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》已于2024年3月20日起施行，应当适用新司法解释的有关规定。3、被告人王*具有初犯、偶犯、从犯、自首、认罪认罚等法定或酌定从轻处罚情节。

经审理查明：2017年6月24日至2020年3月23日，被告人王*利用实际控制的漯河市金优塑胶制品有限公司、漯河市金鸿塑胶制品有限公司、漯河市金鸿塑胶制品有限公司、漯河市百美塑业有限公司、漯河市金万合塑业有限公司、漯河市丰百利塑业有限公司等五家公司，伙同圣建（另案处理），在没有真实货物交易的情况下，向深圳市加乐捷电子科技有限公司、深圳市德惠彩科技有限公司、深圳市紫景电子有限公司、深圳市艾尚多电子科技有限公司、深圳市翰明帛科技开发有限公司、深圳市信德电子科技有限公司、深圳市新信德塑胶制品有限公司等七家公司虚开增值税专用发票370份，税额为5417716.6元，价税合计为38978035.2元，虚开的增值税专用发票上述七家下游公司用于骗取出口退税，共给国家造成现实税款损失1562700.68元，王*从中非法获利人民币10万元。

上述事实有经庭审质证、确认的被告人王*的户籍证明，到案经过，刑事判决书，证王亚豪、关丽航的证言，被告人王*的供述与辩解等证据证实，足以认定。

关于辩护人陈*提出的“对起诉指控的罪名不持异议，王*虽然有虚开增值税发票的行为，但是本案有证据证明给国家造成现实税款的损失为1562700.68元”的辩护意见。经查，根据法律规定，“虚开的税款数额”应是指增值税专用发票造成的国家税收的损失，也就是抵扣的税款额，本案中，被告人王*利用其名下的公司虚开增值税发票，共给国家造成现实税款损失1562700.68元。故辩护人的该辩护意见，与本院查明一致，本院予以采纳。

关于辩护人陈*提出的“《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》已于2024年3月20日起施行，应当适用新司法解释的有关规定”的辩护意见，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》第三条规定，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》于2024年3月20日起施行，被告人王*的行为发生于2024年3月20日之前，按照新的司法解释更有利被告人，应适用新的司法解释。故辩护人的该辩护意见，符合法律规定，本院予以采纳。

本院认为，被告人王*的行为已构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名成立。被告人王*系共同犯罪，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚。王*在犯罪后主动投案，到案后如实供述自己的罪行，愿意接受处罚，积极缴纳罚金并退缴违法所得，系自首，依法可以对其减轻处罚。辩护人陈*关于“被告人具有减轻处罚情节”的辩护意见，符合法律规定，本院予以采纳。根据王*的犯罪情节和悔罪表现，宣告缓刑对其社区没有重大不良影响，依法可以对其宣告缓刑。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条、第二十七条、第六十七条第一款、第七十二条之规定，判决如下：

一、被告人王*犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。

（缓刑期限从判决确定之日起计算。罚金已缴纳。）

二、被告人王*的非法所得人民币100000元，依法予以追缴，上缴国库（在本院退缴人民币82000元，在公安机关退缴的人民币18000元，由公安机关依法上缴国库）。

如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向漯河市中级人民法院提出上诉，书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本六份。

审判长　　常丽

人民陪审员　　井

高*骗取出口退税二审刑事裁定书

北京市高级人民法院

刑 事 裁 定 书

(2021)京刑终147号

原公诉机关北京市人民检察院第三分院。

上诉人（原审被告人）高*，**；因涉嫌犯骗取出口退税罪于2020年10月17日被羁押，同年11月23日被逮捕；现羁押在北京市第一看守所。

指定辩护人***，北京市**律师事务所律师。

指定辩护人***，北京市**律师事务所律师。

北京市第三中级人民法院审理北京市人民检察院第三分院指控原审被告人高*犯骗取出口退税罪一案，于2021年7月21日作出（2021）京03刑初57号刑事判决。宣判后，原审被告人高*不服，提出上诉。本院依法组成合议庭，经过讯问上诉人高*，审阅北京市人民检察院提交的书面审查意见以及指定辩护人提交的书面辩护意见，认为事实清楚，决定不开庭审理。本案现已审理终结。

北京市第三中级人民法院刑事判决认定：2015年7月至2017年12月间，高*受张*等人（均另案处理）指使，利用多家公司的名义生产名为“高性能导线”、“电流自动控制模块”等产品，通过虚增产品价值、虚构产品功能等方式将产品出口至张*等人实际控制的香港公司，共计出口170余单，申报出口退税人民币9000余万元，实际完成退税人民币2000余万元。2020年10月17日，高*被抓获。

一审法院认定上述事实的证据有：被告人的供述，证人王某1、邵某、李某、叶某、胡某、何某、梅某1、刘某1、刘某2、曾某、舒某、王某2、宋某、茅某、吕某、周某、梅某2、徐某、佘某、郭某、杨某、韩某、于某、白某、陈某、迟某、潘某的证言，辨认笔录，进项会计凭证、开票数据、记账凭证、产品购销合同、产品供需协议、国内支付业务付款回单、业务回单、增值税专用发票、入库单、领料单、进销项发票情况、税务材料等，购销合同、入库单、送货单、记账凭证、结算说明（采购）（出口）、业务回单、银行存款交易明细账单、增值税专用发票、销售合同（与外商签订）、商业发票英文版、出库单、上海浦东发展银行借记、贷记通知、审批单、付款单、结汇单、海关出口货物报关单、航空运单、装箱单、货运单、外贸企业出口退税汇总申报表（进货明细申报表、出口明细申报表）、销项明细税务材料、税收收入退还书及对应表等，记账凭证、会计凭证、银行回单、建设银行活期存款明细账、客户专用回单、企业活期明细信息、银行存款交易明细账单、账户交易明细等，现场笔录、现场照片、厂房租赁协议、公司劳动合同、工资表、记账凭证、费用报销单、涉税风险移交报告、检查情况报告等，合作框架协议，劳动合同书、工资表，企业设立登记申请书、营业执照、内资企业登记基本情况表、公司登记（备案）申请书、有限责任公司变更登记审核表、公司注销登记申请书、准予注销登记通知书、更改公司秘书及董事通知书、周年申报表等，鉴定意见，扣押决定书、扣押清单、扣押笔录等，受案登记表、立案决定书、转办单、来文阅办单、违法线索移交函，到案经过等。

一审法院认为，高*在他人的组织、指挥下，采用欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪，应依法予以惩处。北京市人民检察院第三分院指控高*犯骗取出口退税罪的事实清楚，证据确实、充分，指控的罪名成立。鉴于高*在张*的指派下从事生产等工作，在共同犯罪中起次要、辅助作用，系从犯，且部分犯罪未遂，故依法对其减轻处罚。故判决：高*犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币五十万元；追缴高*的违法所得，予以没收。

高*上诉提出：一审判决量刑过重，罚金过高。

高*的指定辩护人的主要辩护意见为：一审判决认定错误，现有证据不足以证明高*在主观上具有帮助张*等人骗取出口退税的目的。高*并不接触张*公司的核心业务，并不负责张*公司的生产，只是参与了生产，运输了货物，不参与签合同、报关等环节，具有不知道产品不具有使用性能的可能；在案证据证明高*主观上深信其所参与生产的产品系合格产品，具有所声称的性能；高*不清楚张*、杨*辉等人出口的目的是为了骗取出口退税款；现有证据无法证明高*曾在常州某公司工作，也无法证明高*曾在常州某公司实施帮助他人骗取出口退税款的行为。综上，高*依法不构成骗取出口退税罪。

北京市人民检察院的主要审查意见为：原判认定的犯罪事实清楚、证据确实充分。现有证据能够证明高*受张*等人的指派，作为张*团队成员，于2015年至2017年底在多家公司工作，从事出口产品的生产、负责运输以及事务性工作，对于张*等人的运作模式有一定认知。高*在某公司工作时，该公司前法定代表人杨某某曾到公司理论，高*对此知情，供述其意识到公司可能存在出口骗税情形。高*了解产品所用的原材料，曾受张*安排去购买用于产品生产的机器，经判断认为拟购买机器实际上是用不了的废品，故对产品品质和生产设备不符合要求亦具有一定的明知。高*在张*的指派下负责从事生产、运输等工作，为张*实施骗取出口退税行为提供了帮助，系从犯，可以从轻或减轻处罚，原判量刑适当。综上，建议二审法院驳回高*的上诉，维持原判。

一审法院在判决书中列举的认定本案事实的证据，已在一审法院开庭时当庭宣读、出示并质证，本院经审查予以确认。在本院审理期间，上诉人高*及其指定辩护人均未提交新的证据，本院经审理查明，一审刑事判决书认定的事实清楚，证据确实、充分。

对于高*及其指定辩护人所提上诉理由和辩护意见，经查，经一审庭审质证确认的证据证实，高*受张*等人指派，在多家公司间流转频繁，从事出口产品的生产、运输等，对加工工艺流程无法满足产品所宣称的功能有一定认知，可认定其对张*等人出口产品骗税具有放任的主观故意；多名证人证言及辨认笔录指认高*曾在常州某公司工作；一审法院考虑高*在共同犯罪中的作用以及部分犯罪系未遂等情节，依法对其减轻处罚，所处刑罚适当。故高*及其指定辩护人所提上诉理由和辩护意见，无事实和法律依据，本院均不予采纳。对北京市人民检察院的审查意见，本院予以采纳。

本院认为，上诉人高喜在他人的组织、指挥下，采用欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪，依法应予惩处。鉴于高喜系从犯，且部分犯罪未遂，依法对其减轻处罚。一审法院根据高喜犯罪的事实、犯罪的性质、情节以及对于社会的危害程度所作的刑事判决，事实清楚，证据确实、充分，定罪及适用法律正确，量刑及追缴违法所得适当，审判程序合法，应予维持。据此，本院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项之规定，裁定如下：

驳回高*的上诉，维持原判。

本裁定为终审裁定。

审判长　***

审判员　　**

审判员　　**

二〇二二年七月二十二日

书记员　　**

滕*骗取出口退税一审刑事判决书

北京市第三中级人民法院

刑 事 判 决 书

(2021)京03刑初29号

公诉机关北京市人民检察院第三分院。

被告人滕*，男，**；因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2019年12月6日被羁押，2020年1月10日被逮捕；现羁押在北京市第一看守所。

辩护人***、***，广东**律师事务所律师。

北京市人民检察院第三分院以京三分检税刑诉[2021]2号起诉书、京三分检税刑补诉[2021]Z2号补充起诉决定书指控被告人滕*犯骗取出口退税罪，于2021年1月15日向本院提起公诉。本院依法组成合议庭，适用普通程序公开开庭审理了本案。北京市人民检察院第三分院指派检察员**、检察官助理**出庭支持公诉，被告人滕*及其辩护人***、***到庭参加诉讼。现已审理终结。

北京市人民检察院第三分院京三分检税刑诉[2021]2号起诉书指控：

2015年8月至2017年12月，被告人滕*在张某、杨某（均另案处理）的组织、指挥下，负责骗取出口退税链条上购买原材料、生产、销售等环节的转账、收款等。其间，该团伙利用保真超导科技有限公司、启东鸿*新材料有限公司、溧阳垚*电子科技有限公司等多家公司的名义生产名为“有接头电导体”、“高性能导线”、“空心电感器”、“电流自动控制模块”等产品，经出口企业新兴铸管集团资源投资发展有限公司、航天长城贸易有限公司销售给立信奥德瑞香港国际集团有限公司、香港嘉驰国际贸易有限公司等公司，通过虚增产品价值、以不予出口退税商品冒充出口退税商品等方式骗取出口退税，共计申报出口退税250余单，价税合计人民币115700余万元，申报退税人民币18300余万元，已退税款人民币6800余万元。

2017年6月7日，北京海关查扣溧阳垚*电子科技有限公司通过新兴铸管公司向立信奥德瑞公司出口的“空心电感器”（价税合计人民币1200余万元）。2019年12月6日，被告人滕*被抓获。

北京市人民检察院第三分院京三分检税刑补诉[2021]Z2号补充起诉决定书指控：

被告人滕*为张某、杨某（均另案处理）团伙财务人员，负责骗取出口退税链条上购买原材料、生产、销售等环节的转账、收款等。2016年8月至2017年1月，该团伙利用四川中电*能电力科技有限责任公司（以下简称“中电公司”）的名义生产名为“高性能导线”、但不具备相应功能的产品，经出口企业新兴铸管集团资源投资发展有限公司销售给立信奥德瑞香港国际集团有限公司、享成控股集团有限公司等公司，共计申报出口退税4单，价税合计人民币1700余万元，申报退税人民币270余万元，已退税款人民币250余万元。被告人滕*负责将购买生产原材料所需款项转入中电公司账户。

针对指控的事实，公诉机关当庭宣读和出示了证人证言、书证、被告人供述等证据。公诉机关认为被告人滕*在他人的组织、指挥下，在骗取出口退税团伙中负责转账、收款，通过骗取货物出口退税资格、虚构单价等手段，骗取国家退税款，数额特别巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零四条、第二十五条第一款的规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以骗取出口退税罪追究其刑事责任。对于未退税部分，根据《中华人民共和国刑法》第二十三条的规定，已经着手实施犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂，可以比照既遂犯从轻处罚。提请本院依法判处。建议判处被告人滕*有期徒刑五年六个月，并处罚金。

被告人滕*对指控的事实、罪名及量刑建议没有异议且签字具结，在开庭审理过程中亦无异议。

被告人滕*的辩护人的辩护意见是：1．在案没有证据证明滕*与张某、杨某等人主观上存在合谋，滕*没有骗取出口退税的主观故意，公诉机关指控滕*犯骗取出口退税罪证据未能确实、充分；2．滕*没有分得任何骗取出口退税利益，已签署《认罪认罚具结书》。综上，建议在公诉机关量刑建议基础上给予减轻处罚。

经审理查明：

2015年至2017年间，被告人滕*受张某等人（均另案处理）指使，利用广元吉顺电子科技有限公司（以下简称“广元吉顺”）、四川中电通能电力科技有限责任公司（以下简称“中电通能”）、启东鸿基新材料有限公司（以下简称“启东鸿基”）、江苏保真超导科技如皋公司（以下简称“保真超导”）、溧阳垚鑫电子科技有限公司（以下简称“溧阳垚鑫”）等多家公司的名义生产名为“有接头电导体”、“高性能导线”、“电流自动控制模块”等产品，通过虚增产品价值、虚构产品功能等方式，将产品经新兴铸管集团资源投资发展有限公司（以下简称“新兴铸管”）、航天长城贸易有限公司（以下简称“航天长城”）出口至张某等人实际控制的香港公司，共计出口260余单，申报出口退税人民币18000余万元，实际完成退税人民币7000余万元。

2019年12月6日，被告人滕*被抓获。

上述认定的犯罪事实，被告人滕*在开庭审理过程中表示无异议，且有经庭审质证、确认的保真超导、常州隆利、常州汇通、新兴铸管等公司财务资料、记账凭证、产品采购合同、增值税专用发票、进销项发票明细、账户明细，购销合同、入库凭证，新兴铸管公司销售合同（与外商签订）、入库单、送货单、结算说明（采购）（出口）、业务回单、银行存款交易明细账单、商业发票英文版、装箱单、货运单、出库单，备案单证、海关出口货物报关单、航空运单、外贸企业出口退税汇总申报表（进货明细申报表、出口明细申报表），税收收入退还书及对应表，国家税务总局北京市税务局稽查局出具的《关于航天长城贸易有限公司、新兴铸管集团资源投资发展有限公司骗取出口退税案的认定》，苏州**黄金文化发展有限公司提供的购销合同、旧料回收协议、付款申请单、个人对账明细表，茅某、钟某、滕某、王某4、汝某等人的银行交易明细，售货确认书、成交确认书，证人钟某、邵某、王某1、高某、茅某、宁某、苏某、许某、胡某、李某1、吕某、周某、姚某、张某、梅某、徐某、佘某、李某2、李某3、李某4、李某5、王某2、史某、翟某、舒某、王某3、宋某、郭某、杨某、韩某、于某、白某、陈某、迟某、潘某等人的证言，搜查证、搜查笔录、扣押清单、扣押决定书，鉴定意见，北京国盾信息中心司法鉴定所出具的电子数字司法鉴定意见书，抓获经过、到案经过，立案决定书，被告人滕*的供述等证据证实，足以认定。

本院认为，被告人滕*在他人的组织、指挥下，采用欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪，应依法予以惩处。北京市人民检察院第三分院指控被告人滕*犯骗取出口退税罪的事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立。对于被告人滕*的辩护人所提公诉机关指控滕*犯骗取出口退税罪证据不足的辩护意见，经查，在案被告人供述及证人证言等证据可以证明滕*主观上明知张某等人虚增产品价值、按照出口退税政策配置产品的金属含量等情况，客观上按照张某的指示负责骗税链条上多环节的转账、资金调配等工作，被告人滕*的上述行为构成骗取出口退税罪，故滕*的辩护人所提相关辩护意见依据和理由不足，本院不予采纳；滕*的辩护人所提其他辩护意见，本院酌情予以采纳。鉴于被告人滕*系受张某等人的指使从事转账等工作，在共同犯罪中起次要、辅助作用，系从犯，且部分犯罪未遂，另本案系适用认罪认罚从宽制度审理，故依法对其减轻处罚。公诉机关的量刑建议适当。据此，本院根据被告人滕凯犯罪的事实，犯罪的性质、情节及对于社会的危害程度，依照《中华人民共和国刑法》第二百零四条、第五十二条、第五十三条、第二十三条、第二十五条第一款、第二十七条、第六十一条、第六十四条及最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条、第二条、第三条、第七条及《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百零一条之规定，判决如下：

一、被告人滕*犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币六十万元。

（刑期从判决执行之日起计算；判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2019年12月6日起至2025年6月5日止；罚金自判决书发生法律效力后十日内缴纳。）

二、追缴被告人滕*的违法所得，予以没收。

三、在案扣押之物品存档备查（详见“扣押物品清单”）。

如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向北京市高级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本一份。

审 判 长　　***

审 判 员　　**

审 判 员　　***

二〇二一年七月二十一日

法官助理　　***

法官助理　　***