各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。

　问题一：财政部 税务总局公告2020年第16号（以下简称“16号公告”）规定的物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的具体内容是什么？

　　答：自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

　　【案例1】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，占地面积6500平方米，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=6500×9×（1-50%）=29250元。

　　问题二：物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策适用于哪一类企业？

　　答：适用于物流企业。物流企业需符合以下条件：一是至少从事仓储或运输一种经营业务，为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送等第三方物流服务。二是在工商部门注册登记为物流、仓储或运输的专业物流企业。三是实行独立核算、独立承担民事责任。

　　问题三：符合条件的物流企业的所有土地都能享受土地使用税优惠政策吗？

　　答：不是物流企业的所有土地。能够享受优惠政策的土地范围包括以下三类：一是物流企业自用大宗商品仓储设施用地。二是物流企业出租大宗商品仓储设施用地。三是物流企业承租大宗商品仓储设施用地。

　　问题四：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施主要指哪类仓储设施？

　　答：仓储设施需同时满足以下条件：

　　1.同一仓储设施占地面积在6000平方米及以上。假设某企业有两处仓储设施，占地分别为2500平方米和4000平方米，就不符合大宗商品仓储设施的条件。

　　2.主要用于储存农产品和农业生产资料、矿产品和工业原材料。即不是所有的大型仓储设施都符合条件，只有主要用于储存上述范围商品的仓储设施才符合文件规定的大宗商品仓储设施。

　　农产品和农业生产资料包括：粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜、水果、肉类、水产品、化肥、农药、种子、饲料等。

　　矿产品和工业原材料包括：煤炭、焦炭、矿砂、非金属矿产品、原油、成品油、化工原料、木材、橡胶、纸浆及纸制品、钢材、水泥、有色金属、建材、塑料、纺织原料等。

　　问题五：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施用地的具体范围是怎样的？

　　答：仓储设施用地的范围：包括储存设施用地和物流配套设施用地。

　　1.储存设施用地：本仓库库区内的各类仓房（含配送中心）、油罐（池）、货场、晒场（堆场）、罩棚等

　　2.物流配套设施用地：铁路专用线、码头、道路、装卸搬运区域等物流作业配套设施的用地。

　　3.物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　【案例2】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。占地面积共9500平方米，其中：仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米，办公、生活区用地1000平方米。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：仓储设施用地包括储存设施用地和物流配套设施用地。所以仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米均属于仓储设施用地，可以按规定减征土地使用税。办公、生活区用地1000平方米，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　1.仓储设施用地：（7000+1500）=8500平方米

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=8500×9×（1-50%）=38250元

　　2.办公、生活区用地1000平方米，应按规定征收城镇土地使用税。

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=1000×9=9000元

　　合计应交土地使用税38250+9000=47250元。

　　问题六：如果符合条件的企业在16号公告印发前已缴纳的应予减征的税款，怎么处理？

　　答：16号公告印发之日前已缴纳的应予减征的税款，在纳税人以后应缴税款中抵减或者予以退还。

　　问题七：享受16号公告规定的优惠政策是否需要备案？需要留存哪些资料？

　　答：纳税人享受16号公告规定的减税政策，应按规定进行减免税申报，并将不动产权属证明、土地用途证明、租赁协议等资料留存备查。

　企业日常的非货币性资产投资主要包括土地使用权投资和房产投资。

　　企业进行非货币性资产投资一般会涉及到增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税和印花税等税种。那税法对每个税种是如何规定的呢？

　　下面小编将从投资方和被投资方这两个角度为大家进行简单的分析。

　　投资方的涉税处理

　　1.增值税附加：根据财税[2016]36号文第十条和第十一条的规定的，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业将不动产对外投资取得被投资方的股权，属于有偿取得了其他经济利益，因此，企业不动产投资属于增值税的应税范围。

　　计税依据:财税[2016]36号文第四十四条规定，其计税价格是按照纳税人/其他纳税人同类不动产均价或组成计税价格确定。企业对外投资无销售额，一般是以经评估后的公允价值作为计税依据。

　　2.土地增值税：根据财税[2018]57号文第四条的规定，企业以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但文件第五条规定，该政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业。因此，将不动产对外投资，只要任意一方是房地产企业，则投资方就需缴纳土地增值税，如果都为非房企，则不征土地增值税。

　　计税依据：国税发[2006]187号文规定，房企用开发产品对外投资以同类房产价格、市场价/评估价确定收入。对于非开发产品投资如何确认收入未明确规定，实操中一般也是以公允价值，如评估价作为应税收入。

　　3.企业所得税：根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售。同时根据国税函[2008]828号第二条的规定，企业资产所有权属的改变，应按规定视同销售确定收入。企业将房地产对外投资，房地产权属发生了改变，同时取得了股权作为对价，根据规定应当视同销售缴纳企业所得税。

　　计税依据：国家税务总局公告2016年第80号文第一条规定：“国税函[2008]828号第二条规定情形的，除另有规定外，按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。同时财税[2014]116号文第二条明确了企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。根据上述文件规定，不动产投资入股应以评估后的公允价值为基础计算所得。

　　同时，财税[2014]116号第一条规定，企业非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内分期均匀递延缴纳。因此，企业发生非货币资产交换，需缴纳的企业所得税是可以递延5年缴纳的，对于投资入股不产生现金流入的企业来说，也是一个税收优惠。

　　4.印花税：根据《印花税暂行条例》和国税发[1991]155号第十条的规定，不动产所有权转移，按照财产转移数据缴纳万分之五的印花税。

　　被投资方的涉税处理

　　1.契税：根据国税函[2004]322号的规定，企业以土地、房产权属作价投资入股的，视同土地使用权、房屋买卖征收契税。但如果是母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，根据财税[2018]17号文的规定，视同划转，免征契税。

　　计税依据：一般土地使用权转让、房屋买卖契税计税依据为成交价，但对于价格不合理的由征收机关参照市场价格核定。

　　2.印花税：根据国税发[1994]25号的规定，接受不动产投资入股后，被投资方需按照资金账簿新增资本金贴花。

　　同时根据财税[2018]50号文的规定，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收。

　　3.房产税/城镇土地使用税：如被投资方接受投资入股的不动产是土地，则涉及城镇土地使用税；如果是房产，则涉及房产税和城镇土地使用税。

　　对于土地、房产等大宗物业的交易、处置，税负高低往往会直接影响业务交易能否达成，如何合理、合法、合规降低交易税费也成了主要考量因素。建议企业充分考虑资金成本、税务风险、税收征管及税负水平等因素，选择专业、规范、实操经验丰富的中介机构，实时掌握地方税局执行口径，避免税收风险。

不少房地产在销售低迷的情况下，选择将一部分开发产品转自持，待房价上涨时再出售。在转自持、持有、再出售三个环节的涉及了哪些税种？

　　一、开发产品转自持环节

　　1、增值税。

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。

　　2、土地增值税。

　　房地产开发企业将开发的部分房地产项目转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　3、契税。

　　房地产开发企业将开发的部分房地产项目转为企业自用，房产的权属并没有发生变化，不需要缴纳契税。

　　4、企业所得税。

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，只是企业内部资产的用途改变，并没发生房产权属的变更，不视同销售确认所得税收入。

　　二、持有环节

　　１、房产税。

　　《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　2、土地使用税。

　　房地产开发企业，拿地后要按规定缴纳土地使用税，当将自行开发的房地产项目转为自持时，其房产、土地的实物或权利状态并没有发生变化，仍要求继续缴纳土地使用税。只有再出售时，办理房产权属变更登记后，才会终止其纳税义务。

　　三、再出售环节

　　1、增值税。

　　(1)自持房产已办产权登记，再销售时适用《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》，不允许扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款。

　　(2)自持房产未办产权登记，再销售适用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，允许扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款。

　　解决方案：

　　a、自持房产不用于银行抵押，不办理产权登记；

　　b、在开发产品转自持时直接开张增值税专用发票，从销项税额中扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款，这张专用发票是销项的同时也是进项（前提是房地产企业为一般计税），但销售交得少，购进抵得多，传递到下一环节，再销售时税负就降下来了。

　　c、新成立一个商业房产管理公司，承接自持房产。

　　2、土地增值税。

　　(1)自持房产时间大于1年。

　　从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用超过1年（不含1年）的，转让时适用旧房转让土地增值税政策，应办理旧房转让土地增值税申报。

　　纳税人以旧房及建筑物的评估价作为扣除项目的，按政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为扣除项目。扣除项目具体包括：建筑物重置成本价乘以成新度折扣率，取得土地使用权所支付的地价款，按国家统一规定交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。按评估价作为扣除项目，评估价是指建筑物的评估价，不包含土地价款。

　　(2)自持房产时间少于等于1年。

　　从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用小于等于1年的，转让时适用房地产开发土地增值税政策，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20％的扣除。

　　3、契税。

　　由购买方负担。

　　4、企业所得税。

　　房地产开发企业将自持房产再出售，按公允价确定企业所得税销售收入。同时将持有期间已提折旧的自持房产转入固定资产清理。

由于经济下行压力越来越大，企业生存发展也越来越困难，为了减轻企业的负担，从去年开始国家一直在不断的加大减税降费的力度，特别是今年疫情期间更是如此。那么对于企业享受国家税收优惠政策减免的增值税款，那么在所得税前是否要确认收入计征所得税额？

　　有些人认为不用，很简单一个道理国家减免税就是为了让企业获利，增加企业发展的后劲。如果在又要征企业所得税，那么国家减免税优惠政策的意义又在什么地方？

　　这些话听上去非常有道理，但却只是一般的理论分析没有明确的法律支撑。

　　那么具体是否要计征企业所得税？

　　按现行税法的规定：对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。

　　对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；

　　对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

　　政策法律依据：《财政部、国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》（财税字〔94〕074号）

　　提示——依据财税[2008]151号 财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知，第一条第一项：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。（本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。）

和大家讨论高新认定有关话题总能发现一些新大陆，有些是我不甚了解经多方求证最后确定的，比如试制品入库、出库问题，有些则确实存在一些误解。为此，笔者整理出一些比较容易误解的知识点。

　　误区一：有关企业申请认定时须注册成立一年以上的要求

　　《高新技术企业认定管理办法》第十一条“须注册成立一年以上”是指企业须注册成立365个日历天数以上。“申请认定时一年内”指的是申请前的365天之内（含申报年），即申请企业营业执照上册注册日期与认定通知文件规定的申报截止日期间隔必须大于365个日历天数。

　　常见误解：企业2020年申请认定，其注册时间需要在2019年1月1日以前；企业2020年申请，其销售开始时间必须是2019年1月1日以前。

　　误区二、知识产权取得必须是自主研发产生的要求

　　有部分认为知识产权的取得必须来源于企业自主研发。

　　知识产权相关方面的指标主要是对技术先进程度、在主要产品发挥核心支持作用、知识产权数量、获得方式及企业参与编制国家标准等情况进行考核，这个指标并没有排斥外购、受让等方式获得知识产权。

　　科技成果转化是对科技成果所进行的后续试验、开发、应用、推广直至形成新技术、新工艺、新材料、新产品，发展新产业等的活动，其成果来源包括了自有技术、受让技术、输出技术、合作转化，技术要素参与利益分配等五方面。知识产权相关方面的指标在科技成果转化层面，一个是开端，一个是终点；一个是定量指标，一个是定性指标。

　　误区三、知识产权有效性问题

　　针对专利等知识产权有效性，存在以下误解：认为拿到申请受理通知书就能申请认定，认为只有拿到专利证书才能认定，认为取得专利证书后无须缴纳年费。

　　专利等知识产权以经审查没有发现驳回理由的，由主管知识产权的行政部门作出授予专利权等知识产权决定，同时予以登记和公告，专利权自公告之日起生效。

　　年费每年都要缴纳，有效期从申请日起开始计算。专利权人应当自被授予专利权的当年开始缴纳年费，没有按规定缴纳年费，专利权期限届满会终止。缴费收据为载有“年”费标识的“国家知识产权局专利收费收据”（黄色联），也可在国家知识产权局网站（http://www.sipo.gov.cn）等查询专利标记和专利号，确认其缴费状态。企业务必要要确保参与认定专利的有效性，以免影响认定指标评价。

　　误区四、评定看产品是否属于《国家重点支持的高新技术领域》（以下“简称《领域》”）要求

　　申请高企的前提条件之一是企业主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》（以下简称“《领域》”）规定的范围，也就是说，关键看主要产品（服务）使用的技术是否属于《领域》规定范围当中的那一项，而不是看技术产出的产品属于《领域》。所以，有些传统行业，比如，冷冻奶，建筑业，经营范围上看似不适合申请高企，但如其提供产品（服务）采用的技术过硬，一样有可能符合认定申请的资格。

　　误区五、企业只做产品研发、产品OEM定制，没有资格申请高企认定

　　产品研发、产品OEM定制的主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定的范围，就有申请认定资格的可能。销售的产品（服务）是否属于高新技术产品（服务），需要看对其发挥核心支持作用的技术是否属于《领域》规定范围。

　　依照《中华人民共和国促进科技成果转化法》，科技成果转化形式表现为以该科技成果作为与他人共同实施转化合作条件等方式，科技成果转化是对科技成果进行后续试验、开发、应用、推广直至形成新产品、新工艺、新材料，发展新产业等活动。产品研发，产品OME定制，属于科技成果转化的一类，不会影响评定分值。

　　误区六、科技人员占比是评定前提条件，外聘人员不满183天人工费不得记入研发费用

　　科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。

　　评审认定要求标注科技人员工资岗位，来判断该人员是否属于科技人员，科技人员的岗位填写可按市场调研和数据采集、样品图纸设计、样品测试等按科研活动过程设定的岗位。比如，检测中心及车间骨干人员，直接提供技术服务的品管部，从事管理的有技术副总、生产副总等。

　　科技人员占比是企业科技人员数与职工总数的比值，该占比按照全年月平均计算作为科技人员的统计依据，比例不低于10%；统计时，外聘科技人员累计不满183天将被剔除出去。而研发费用归集的人工是“科技人员”发生的“人员人工”，科技人员占比的统计口径不影响按项目归集的科技人员人工费用。

　　误区七、研究开发费用占比每年都要达标

　　研究开发费用占比是企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比值，且最近一年销售收入小于5000万元（含）、在5000万元至2亿元（含）、在2亿元以上的企业，在对应阶段的研发费用比值分别不低于5%、4%、3%要求。

　　比如，某企业2019年主营业务收入为4568.23万元，其他业务收入为500万元，营业收入为5068.23万元（主营业务收入+其他业务收入），该企业申请认定的研发费用占比要满足第二档4%要求，是申请认定前3个会计年度的研发费用占销售收入，而不必每年的占比都符合。同时，“企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%”也是近三年同期总额比值。

　　误区八、设计费用和委托外部研发费用的混淆

　　实务当中，设计费用和委托外部研发经常混淆，很难划清。

　　设计费用是为产品开发制作图纸、工艺、技术规范等设计产生的费用。委托外部研发是为产品开发，委托具有相应技术开发资质的第三方企业、个人或研发机构研发而产生的费用。设计费和委托外部研发在合同上是有其本质区别的。

　　设计合同必须包括项目名称、设计内容、要求、时间节点、设计单位等内容。委托开发合同条款中除去一般合同的要注明的项目名称、内容、时间要求外，还需包括研究内容、技术指标，以及获得成果名称等内容。

　　委托研发合同有几点注意要求：

　　1.委托合同必须列明研究成果归属必须为委托方企业；

　　2.委托研发报货委托境内外其他机构和个人进行研发的支出，取得符合规定条件的凭证均可税前列支，但是，归集高企研发费用时需要按实际发生额的80%进行统计。

　　3.受托方相应收入开具的发票名称应为“技术开发费”，而不是“技术服务费”或其他名称。

据《人民日报》数据，截至北京时间4月12日16时，新冠肺炎疫情已蔓延至211个国家和地区。随着全球疫情的扩散蔓延，国际经济贸易受到严重影响，全球经济发展面临诸多新的挑战。不少跨国企业现行转让定价政策也因疫情受到冲击。笔者认为，跨国企业应当妥善做好转让定价安排——这不仅有助于企业顺利渡过此次难关，而且有可能转“危”为“机”，实现可持续发展。

　　要点一：准确判定亏损情况

　　存在关联交易的情形下，企业发生的实际损益，经常与其应当承担的损益并不一致。如果企业的利润，是根据其实际承担的功能和风险进行合理分配的，其承担损失时，应将相关损失的成因考虑在内，并正确地将这些损失归属于相应的功能和风险。因此，跨国企业应准确判断疫情造成的损失主要归属于哪一个实体。

　　在进行功能风险分析的基础上，企业应合理判定亏损应由一方承担，还是由关联方共同承担。这不仅涉及每一实体的利润水平与税负，而且涉及企业存续经营和持续发展的更高层次需求。在这种情况下，跨国企业可以考虑采用以商业流程分析为基础的“利润／亏损分割”验证方法，对企业进行全方位审视，同时探索补偿机制的可行性。

　　具体来说，补偿机制可能包括是否改变关联企业间有形资产交易的定价政策，调整向外国总部支付的特许权使用费，与关联企业开展资金融通交易，以及安排成本分摊或特别利润补偿等。

　　要点二：重新审阅基准分析

　　受疫情影响的跨国企业，应对既往的基准分析进行重新审阅，判断其适用性及合理性。

　　在这方面，跨国企业需要关注可比公司的选择。尤其是对于运用利润率法衡量常规生产或分销回报的企业来说，可比公司如何选择是一个难题。这主要是因为，由于行业特性不同，不同企业间，受此次新冠肺炎疫情的影响程度可能存在明显差异。某些行业受到的冲击，要比其他行业更加严重，例如零售业、服务业及房地产业等。因此，企业可通过选择特定的可比公司，反映出疫情对企业经营产生的影响。

　　值得关注的是，如果可比公司处于不同的经济环境，或处于不同的经济周期，那么数据的差异将会影响基准分析的可靠性。因此，跨国企业可考虑使用可比公司历史相似时期的数据作为佐证。

　　在可比公司选择中，侧重功能可比还是行业可比，将决定目标公司与基准数据的系统性差异。功能可比性保证了企业功能的相似，这使得处于不同发展阶段的企业也能保持可比性。当企业选择功能可比，需要考虑是否针对行业差异进行调整，以及如何调整等问题。反之，行业可比能够通过关注特定行业的可比公司，衡量疫情对不同行业的不同经济影响。如果选择行业可比，则需要通过销量下降程度等定量筛选，选择最相关的公司进行比较。

　　尤其需要注意的是，当前疫情正在全球不同经济体间蔓延，由于各国采取的应对措施不同，疫情对经济的影响也有明显差异，因此，企业应尽量选择本地公司进行基准分析。这种方法更有助于比较分析受测方与可比公司受疫情影响的程度。

　　要点三：考虑特殊因素分析

　　特殊因素分析是针对企业盈利能力衰减而进行的解释说明。如果企业并非由于不合理的关联交易而发生了亏损，那么，企业应该分析和记录合理的商业理由，为其转让定价的具体安排和结果进行验证和解释。

　　举例来说，A公司是一家汽车销售企业，主要从关联方B公司处购进汽车并对外销售。受地震影响，某个汽车关键部件无法按时供应，导致B公司的供应链出现严重问题，进而影响了A公司的销售。这种情况下，对受测方A公司来说，若能够证明与位于其他地方的可比公司相比，A公司所受到的影响有其地域特殊性，那么，其产生的损失就很可能与转让定价安排无关。

　　要想证明跨国企业的亏损与其转让定价政策无关，就需要证明企业经历同样的困境。在新冠肺炎疫情影响下，跨国企业可针对当前的行业销售状况、价格趋势和成本构成等项目进行说明。

目前，全国许多地方政府为了把税源留在当地，都强行要求外来的施工企业在工程所在地注册成立子公司或分公司，结果无意中增加了外来施工企业的管理成本，限制了施工企业的公平竞争，严重扰乱了建筑市场的健康发展。为了给建筑企业营造更加开放、公平的市场环境，支持民营建筑企业的健康发展，国家多部门三令五申发文件，禁止强行要求外来施工企业在中标所在地成立分支机构，否则是违法行为。

　　（一）法律依据分析

　1、《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）的规定

《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）第一条规定：“各级住房城乡建设行政主管部门应当严格执行国家相关法律、法规，给予外地建筑企业与本地建筑企业同等待遇，严禁设置地方壁垒。不得对外地企业设立审批性备案和借用备案名义收取费用；不得强制要求外地企业在本地注册独立子公司、分公司；不得强行扣押外地备案企业和人员的相关证照资料；不得要求企业注册所在地住房城乡建设主管部门或其上级主管部门出具相关证明等。”

　　2、《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）的规定

　　财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部三部委联合发文《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）第二条第（七）项明确规定：“坚决打破区域市场准入壁垒，任何地区和单位不得违法限制或排斥本地区以外的建筑企业参加工程项目投标，严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。”

　　国家发展改革委、财政部、商务部、国家工商行政管理总局、国务院法制办会同有关部门研究制定关于印发《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》的通知（发改价监[2017]1849号）第十五条规定：不得排斥或限制外地经营者参加本地招标投标活动；不得排斥、限制或者强制外地经营者在本地投资或者设立分支机构；

　　3、《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市[2019]8号）的规定

　　《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市〔2019〕8号）第二条规定：“地方各级住房和城乡建设主管部门要给予外地民营建筑企业与本地建筑企业同等待遇，不得擅自设置任何审批和备案事项，不得要求民营建筑企业在本地区注册设立独立子公司或分公司。”

　　根据该以上政策文件的规定，地方政府强行设置市场进入壁垒，强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，争夺税源，是一种违法行为。情节严重者，是破坏社会主义经济秩序的行为，是政府的一种不作为的行为，如何发现，施工企业可以向上一级的城乡建设厅（局）举报,情节严重者，将被视为黑社会势力的保护伞，坚决予以打击。

　　4、《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）的规定

　　根据建市规[2019]1号第二条和第八条第（一）项的规定，从事房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程的承包单位将其承包的全部工程转给其他单位（包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形）或个人施工的，是违法转包行为。

　　（二）跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理

　　为了解决许多建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的问题，国家税务总局颁发《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件，该文件第二条规定：“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

　　《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]56号）第三条规定：“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”

　　根据财税[2017]58号文件和国家税务总局2016年公告第17号文件第五条的规定，跨省或跨地级行政区的建筑企业，在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税。基于此税收文件的规定，跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理如下

　　1、建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的税收问题的解决之策

　　对于现有的具有总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，基于建筑市场中标资质管理的要求以及为了考虑子公司（孙公司）或分公司有业绩，有活干，允许总（母）公司中标，分（子、孙）公司施工，可以根据国家税务总局公告2017年第11号第二条的规定，采用以下两步法进行操作。

　　第一步，在招投标环节，总公司或母公司与发包方或业主进行招投标。

　　第二步，在合同签订环节，如果中标后，则总公司或母公司与发包方或业主先签订总承包合同，然后，总公司、分公司与发包方或业主或母公司、子公司（孙公司）与发包方或业主签订三方协议，协议明确以下三点：

　　一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。或者总公司与分公司，母公司与子公司（孙公司）签订授权协议，授权集团内分公司或子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。

　　二是分公司或子公司（孙公司）直接与发包方结算工程款。

　　三是分公司或子公司缴纳增值税并向发包方或业主开具增值税发票。

　　符合以上合同签订技巧，则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　2、对于没有设置总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，即只有一个具有建筑资质的建筑企业，在工程所在地中标的项目，根据税总发[2017]99号的规定，当地政府不能强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，将税源留在施工所在地。该中标的施工企业，采用“总公司+项目部”或“总公司+区域公司+项目部”的管理模式，只要在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税，和向工程所在地地税局按照工程结算价预交0.2%的企业所得税，剩下的增值税和企业所得税向建筑企业机构所在地缴纳。

一、建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在 “简易计税”会计科目核算。

2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

企业预缴增值税时：

借：应交税费—预交增值税

贷：银行存款

月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

借：应交税费—未交增值税

贷：应交税费—预缴增值税

   基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

借：应缴税费——简易计税

贷：工程施工——合同成本

案例分析建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

1、案情介绍

   山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算？

2、总包方甲公司的会计核算（单位为：万元）

  （1）完成合同成本时：

 借：工程施工—合同成本　 500

   贷：原材料等 　500

  （2） 收到总承包款：

 借：银行存款　 100

    贷：工程结算　917.43

应交税费—简易计税   82.57

  （3）分包工程结算时：

  借：工程施工——合同成本　 300

    贷：应付账款——乙公司　 300

（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

 借：应付账款——乙公司　 300

    贷：银行存款        300

(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

借：应交税费—简易计税  8.74

   贷：工程施工——合同成本  8.74

  （6）甲公司确认该项目收入与费用：

  借：主营业务成本　791.26

    工程施工——合同毛利　126.17

    贷：主营业务收入　 917.43

 （7）工程结算与工程施工对冲结平：

  借：工程结算　 917.43

    贷：工程施工——合同成本　 791.26

     ——合同毛利 　126.17

  （8）向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元）的账务处理：

   借：应交税费——预缴增值税　20.38

    贷：银行存款　　20.38

 借：应交税费——未交增值税　20.38

    贷：应交税费——预缴增值税　20.38

   3、税务处理：全额开票，差额计税

    发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。

  建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷（1+3%）×3%]；销售金额为：970.88万元（1000-29.12）。

常常有企业的财务人员咨询，我公司将使用过的车辆转让，交不交增值税？如果交税怎么缴？发票怎么开具？

下面我们区分不同的纳税人进行分析：

一、企业销售自用二手车如何缴纳增值税？

（一）政策规定：

1、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），自2013年8月1日起，纳税人购买自用的小汽车不属于以上不得抵扣情形的，可以凭合法有效机动车销售统一发票按规定申报抵扣。

2、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》( 国家税务总局公告2012年第1号）

3、国家税务总局公告2014年第36号 《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》将《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。

4、《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号  ） 。  

（二）根据以上政策，自2013年8月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（汽车），应区分不同情形征收增值税：

 1、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税。

因此，一般纳税人销售已使用过的车辆，并且已经抵扣了17%或16%的增值税进项税额，目前应根据2019年5月1日起执行的新税率，按照13%的税率缴纳增值税。

2、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以前购进的固定资产，按照3%征收率减按2%征收增值税。或放弃减税转政策按照3%征收率征收增值税。

3、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产可以享受增值税3%征收率减按2%征收。

（三）简易计税如何计算应纳增值税额？

  不含税销售额=含税销售额/（1+3%）  

应纳税额=含税销售额/（1+3%）*2%

二、如何开具发票？

1、执行简易计税3%政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

2、增值税一般纳税人销售二手车，按照适用税率征收增值税，可开具增值税专用发票。

3、开具发票的程序：

按照商建办便[2018]1830号《二手车流通管理办法》（征求意见稿）

第十九条交易发票  二手车所有人不通过经销公司将车辆直接出售给买方的，应当由税务机关或二手车交易市场按规定向买方开具税务机关监制统一发票。

在实务中开具发票应注意的事项：

（1）增值税一般纳税人和小规模纳税人，自行开具发票。

（2）二手车交易市场核对企业自行开具的增值税发票记账联原件、发票联复印件及相关过户资料，开具《二手车销售统一发票》，将转移登记联交付纳税人。企业将转移登记联转交给购买方，在交管部门办理过户手续。

另外企业还应将自开的专用发票的发票联和抵扣联（如果开具的是普通发票，只交付发票联）交给购买方作为增值税抵扣认证和入账的凭据。

三、如何申报税？

纳税人在转让车辆的次月，自行申报纳税。

1、增值税一般纳税人购入车辆时没有抵扣进项税额的，在增值税申报表附表一中将车辆销售额填入按3%简易征收的栏次计算销项税额，在主表中按3%计算销项税额，在应纳税额减征额填写1%的那一部分税额。在减免税申报明细表减税性质代码及名称选择对应的已使用固定资产减征增值税财税政策，并填写减税发生额。

2、增值税一般纳税人购入车辆时如果已抵扣过进项，则附表一中按照13%填写销项税额，同时主表中同样按照13%计算销项税额。

四、账务处理：

（1）处置资产时

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

（2）收到转让车辆款项

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费--应交增值税（销项税额）

（3）结转处置资产损失或收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或借：营业外支出

贷：固定资产清理

2006年是合伙企业的春天，为什么这么说呢？因为在这一年，《中华人民共和国合伙企业法》通过修订之后，产生了一种新型的合伙企业，叫有限合伙企业。

有限合伙企业，是指一名以上普通合伙人（General Partner，简称GP）与一名以上有限合伙人（Limited Partner，简称LP）所组成的合伙企业，它是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式。双方根据有限合伙协议约定分配利润。在有限合伙企业中，由普通合伙人执行合伙事务，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。

为什么往往股权投资公司，比如私募基金、风投基金等基金公司都采用的是合伙制呢？当然是因为税负的问题，我们来分析一下：

假如采取有限责任制公司，那么公司实现的利润缴纳25%的企业所得税后，再分红给股东，如果是法人股东，则无需再缴纳企业所得税；如果是分红给个人股东，个人股东需要再次缴纳20%的个人所得税，那么对于个人股东而言，综合税负是25%+（1-25%）*20%=40%。税负还是很重的。

假如采取合伙制，合伙企业是先分后税，也就是投资人只交一次税，不存在重复征税的问题。对于一般的合伙企业，如果投资人是个人的话，要按照5％—35％的五级超额累进税率征收个人所得税，但是对于基金公司，在很多地区都有直接核定20%税率的优惠政策。相比较有限制公司的税负，降低幅度很大。   

但是采用合伙企业的形式有利也有弊，最大的风险就是作为普通合伙企业的合伙人需要对合伙企业的事务承担无限连带责任。这其中不乏血淋淋的教训。所以说，有限合伙企业的诞生意味着合伙企业的春来的来临。但依然有很多人不是非常明白这其中的奥妙，以及这其中隐藏的秘密，我们接下来以一个典型的案例，为大家进行分析后，大家就很清楚了.

作为合伙企业的典型，我们来看看马云是如何控制蚂蚁金服的。以下是蚂蚁金服的股权架构图：

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蚂蚁金服总投资14.6亿元，但是马云只用了1010万元就牢牢的掌握了蚂蚁金服的控制权，如何做到的呢？我们分析一下上面的股权架构图就知道了：

1.马云出资1010万元成立杭州云铂投资咨询有限公司（以下简称“云铂投资”）。

2.云铂投资分别出资500万成为杭州君瀚股权投资合伙企业（以下简称“君瀚”）和杭州君澳股权投资合伙企业（以下简称“君澳”）的普通合伙人。

3.君瀚出资6亿元占蚂蚁金服42.28%的股权；君澳出资5亿元占蚂蚁金服34.15%的股权，两个合伙企业总共占了蚂蚁金服76.43%的股权，成为蚂蚁金服绝对控股的股东。

至此，马云通过云铂投资公司成为君瀚和君澳的普通合伙人（我们知道，有限合伙企业是由普通合伙人执行合伙事务，而有限合伙人不执行合伙事务），等于马云掌握了君瀚和君澳的控制权，而君瀚和君澳是蚂蚁金服的绝对控股股东，那么就等于马云通过云铂投资绝对控股蚂蚁金服。这就是马云如何通过1010万元控制14.6亿的蚂蚁金服的秘密。

而这其中真正的秘密不是马云如何控制蚂蚁金服，而是马云通过成立云铂投资这个有限公司，再以云铂投资去做有限合伙企业的普通合伙人，不仅成功的掌握了有限合伙企业的控制权，最重要的是，将个人安全的和合伙企业进行了风险隔离。说白了，君瀚和君澳公司出现任何状况，马云个人，仅仅以云铂投资的1010万元承担有限责任，而已。

总结：

利用有限合伙企业进行纳税筹划和风险隔离的秘密就是：通过设立一人有限责任公司，以有限责任公司作为有限合伙企业的普通合伙人。这样做的好处是：

1.成为普通合伙人就是掌握了有限合伙企业的控制权。

2.同时又将个人和普通合伙人的需要承担的无限连带责任风险进行了有效隔离。

小型微利企业是近年来国家重点扶持发展的对象，旨在利用这一类企业在市场中的多方面优势带动国民经济的发展。在税收层面，国家在年初出台一系列相关优惠政策，大幅度降低小型微利企业税负，鼓励其大力发展。国家税务总局层面对于允许享受优惠条件的小型微利企业的标准作出明文规定，那对于视为独立核算的分支机构能否同样享受税收优惠呢？

首先，我们来看一下国家税务总局出台的总领性文件，参照国家税务总局公告2019年第2号《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》的相关内容：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

三、小型微利企业所得税统一实行按季度预缴。”

上述政策明确规定能够享受优惠政策的小型微利企业需要同时满足以下3个条件：

①　从事国家非限制和禁止行业且符合年度应纳税所得额不超过300万元；

②　从业人数不超过300人；

③　资产总额不超过5000万元。

同时特别说明，无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

那么，这是否意味着只要是满足条件的纳税人都可以享受优惠政策？实务当中，存在一种常见的组织形式——二级分支机构，大多数分支机构执行单独核算方式，这种情况下，很多财务人员对于能否享受小型微利企业税收优惠持有不确定的观点。

    为此，国家税务总局发布《2019年减税降费政策答复汇编》文件，当中对于这一问题进行了答复：

“83.视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　问：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定‘居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税’。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。”

这里解读一下答复的内容，对于分支机构来说，通常是需要并入总机构汇总缴纳企业所得税，汇总后如果符合小型微利企业的条件，可以整体享受小型微利企业的优惠政策；如果以独立纳税人身份进行核算，则可以享受优惠政策。　　

这里需要关注身份变更的问题：

根据国家税务总局公告2012年第57号《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第二十四条的具体规定：

“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

综上所述，不具备法人资格的分支机构，只有参与总机构汇总缴纳所得税时才能享受小型微利企业税收优惠政策；反之，若想要享受优惠政策，必须变更为独立纳税人身份并就地缴纳企业所得税才可以享受。

特别强调，一旦变更为独立纳税人身份，一个年度内不得再次变更。

作为我国国民经济的支柱性行业之一，营改增之后的建筑业也受到了社会的广泛关注。在实务工作中存在的问题及争议也非常普遍，今天，我们就建筑业中施工企业如何预缴增值税的问题进行详细解析，今天我们就一起学习一下。

问题一、企业在什么情况下需要预交增值税？

施工企业一般在两种情况下需要预缴增值税

第一种情况：收到预收款时

《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号文）中第三条规定：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

这里很多人容易混淆的地方有两点：

一、什么是预收款？

文件中的预收款是指在施工之前业主或者发包方向施工企业预付的第一笔备料款，并非施工企业按照工程进度确认收入前账务上做预收账款处理的预收账款。也就是说同一个项目有且仅有一笔预收款，那就是开始施工前的第一笔预收款。

二、施工企业在收到预收款时是否纳税义务已发生？

《营业税改征增值税试点实施办法》财税[2016]36号文第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但是时隔不久，财税[2017]58号文《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》就对此条规定作了修改，将上述条款修改为：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。去掉了“建筑服务”，也就是说自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或者发包方的预收款时，没有发生增值税纳税义务，不用向业主或者发包方开具增值税发票，但是仍需要按照预征率，预缴增值税，申报时需要填写预交税款表。

第二种情况：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时

国税[2016]年17号公告《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第三条规定：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

即异地提供建筑服务的纳税人需要预交增值税，但同时国税公告[2017]年11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》中规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

也就是说纳税人在同一地级行政区内跨县（市、区）提供建筑服务，无需预缴增值税。

问题二、企业如何预交增值税？

因一般纳税人和小规模纳税人计税方法有所不同，下面我们分别就一般纳税人和小规模纳税人如何预交增值税进行分析。

一般纳税人

1、缴纳办法

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的预征率计算应预缴税款。

那么一般纳税人什么情况下适用简易计税方法？财税[2016]36号文中也做了说明。即《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程项目属于建筑工程老项目，可选择简易计税方法。《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，也属于财税[2016]36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

除此之外需要注意的是①适用一般计税方法的预征率为2%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。这一计算原则充分考虑了建筑业纳税人的税负水平。既最大限度的保证建筑服务发生地的财政利益，又避免因在建筑服务地大量超缴造成机构所在地出现留抵税额的情况发生，占压纳税人的资金。②简易计税方法下的预征率是3%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。可以看出，对于适用简易计税方法的建筑服务来说，其预缴税额的计算和应纳税额的计算一致，也就是说，适用简易计税方法的建筑服务所实现的增值税已经全部在建筑服务发生地缴纳入库，这最大限度的保障了建筑服务发生地的地方财政不受影响。

2、计算公式

适用一般计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

适用简易计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

小规模纳税人

1、缴纳办法

小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额按照3%的预征率计算应预缴税款。

2、计算公式

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

这里不难发现：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务和一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务适用简易计税方法下预缴税款的预交方法及计算公式是相同的。

施工企业在预缴税款的过程中需要注意以下几点：

1、由于增值税是价外税，取得的含税的价款和价外费用在预缴税款计算时需要将含税价格换算成不含税价格。

2、纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。这样就保证了纳税人不会因为收入和支出取得时间不均衡造成多缴税款。

3、纳税人如果同时为多个跨县（市、区）的建筑项目提供建筑服务，需要按照工程项目分别计算应预缴税款，分别缴纳。这样就保证了所有预缴税款与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。

4、纳税人按照文件规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

上述合法有效的凭证是指：①、从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票（在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证）。②、从分包方取得的2016年5月1日以后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。③、国家税务总局规定的其他凭证。

问题三、企业预交税款时需要提交什么资料？

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（一）《增值税预缴税款表》；

（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

这里需要注意的是：①、如果纳税人有多个建筑工程项目同时需要预缴，应分项目填写《增值税预缴税款表》。②、如果无法提供分包方的发票，将不允许进行扣除。

问题四、关于预缴税款的其他事项

1、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。此外，为避免纳税人在建筑服务发生地预缴税款过多，机构所在地大量留低，占压纳税人资金的情况发生，财税[2016]36号文件还做出了明确规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

2、由于纳税人跨区提供建筑服务需要分项目预交税款并分别预缴，对纳税人的财务核算以及税务机关的税收征管均提出了新的要求，为便于企业分项目核算，准确计算预缴税款以及应纳税额，对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预交税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

3、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴当月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

问题五、预缴申报表的填写

纳税人在“预征项目和栏次”部分的第1栏 “建筑服务”行次填写相关信息：

1．第1列“销售额”：填写纳税人跨县（市）提供建筑服务取得的全部价款和价外费用(含税)。

2．第2列“扣除金额”：填写跨县（市）提供建筑服务项目按照规定准予从全部价款和价外费用中扣除的金额(含税)。

3．第3列“预征率”：填写跨县（市）提供建筑服务项目对应的预征率或者征收率。

4．第4列“预征税额”：填写按照规定计算的应预缴税额。

异地提供建筑安装、销售不动产、出租异地不动产服务，都需要在项目（或不动产）所在地预缴税款，回到机构所在地申报，申报时可扣除已在项目所在地预缴的税款，填写申报表：

填写《附列资料（四）》和主表。《附列资料（四）》应将异地提供建筑服务、销售不动产、出租异地不动产已预缴的税款分别填写在第3栏“建筑服务预征缴纳税款”、第4栏“销售不动产预征缴纳税款”、第5栏“出租不动产预征缴纳税款”中。其中，第4列“本期实际抵减税额”填写第3列“本期应抵减税额”与主表中本期应纳税额相比较的较小者。

如果主表中应纳税额较小则填写应纳税额，并将差额填写在第5列“期末余额”中。在主表中，上述已预缴税款会体现在第28栏“分次预缴税款”中，根据报表逻辑关系计算，不会形成重复交税。

实务中，企业为员工提供住房、宿舍的情况很常见。抛出两个问题，1、此部分房租是否需要并入工资薪金缴纳个人所得税？2、员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除？

首先我们看第一个问题，首先我们看一下，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，第六条、个人所得税法规定的各项个人所得的范围：（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

另外，我们看一下广州地税的具体规定：

“广州市地方税务局关于印发《个人所得税若干征税业务指引(2009年)》的通知（穗地税发[2009]148号），六、企业职工无偿使用企业自有或租赁的房产，应视为职工取得其他经济形式的应税所得， 在使用期内按月并入职工当期工资薪金所得依法计征个人所得税。其中使用房产属企业租入的，按照企业每月支付的租金计算确认工资薪金收入额；使用房产属企业自有的，应先以租金的公允价格确认工资薪金收入额，但对缺乏公允价格做参考的，应按照企业每月提取的折旧额计算确认工资薪金收入额。

职工合用上款所指房产，应自行协议约定收入的分配方案，纳税人拒不提供协议分配方案的，税务机关可按人数均分原则核定个人实际收入额。“

这种观点总结来说：“企业为什么给员工租房子免费住，那是因为基于“任职或受雇”的前提，因此免费住房子本身就是一种经济利益所得，因此此部分房租需要并入工资薪金缴纳个人所得税。“

上面的观点也不宜简单套用。比如企业为员工提供宿舍，有其存在的合理性，而且大多情况下金额都不可量化到每个人身上 。从实操上来说，员工在宿舍住与不住，房间大小很难界定核算。

笔者观点：实务中，如果房租是属于集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利，不宜认为是员工所得；否则，应该并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。例如，给高管个人单独租赁住房就需要缴纳个人所得税。

另外，员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除呢？根据总局官网答疑，问：“员工宿舍可以扣除租金支出吗？”；答：“如果个人不付租金，不得扣除。如果本人支付租金，可以扣除。”

    我们提出的两个问题有没有矛盾呢？其实并不矛盾，第一个问题，单位租房提供给员工使用的情形，这是界定为是不是员工所得的定性。而专项附加扣除中的住房租金，是员工自己花钱租房扣除的情形，如果员工没有支付房租，根据总局官网的答疑，是不能税前扣除住房租金这个专项附加扣除的。

企业经营过程中，常常出现各种往来款项，甚至个别往来款项出现长期挂账，难以处置，是很多财务人员比较头疼的事情，尤其是其他应收和其他应付科目，预付账款科目，应付账款科目。面对往来款项，如何做到高效管理，即使处置，需要进行分类处置。下面就四类比较典型的往来款项进行分析：

第一类，由于关联公司之间资金调拨导致的往来款项

关联公司之间由于经营需要或者其他需要，内部资金常常频繁调拨，每一次转移资金都涉及到双方相互挂账，转出方计入其他应收款，转入方计入其他应付款，如果都是简单挂账后续正常归还当然没有问题。但实务中常常出现的是下列情况：

A——B——C——D——E——A

A公司将资金转入B，B转入C，C转入D，D转入E，E最终转回A。从整体角度看，这笔资金已经还原，但由于涉及多个主体，五家公司相关往来未能消除，会一直挂在账上，加之实务中可能出现的资金调拨每笔数额并不一定相符，导致情况更为复杂。

这种往来的消除有三种解决方案：

1、从长效机制来看，最好的办法是设立资金池，比如以集团公司某账户为资金池账户，所有富余资金都按照时点转入资金池，所有需要资金的企业都从资金池账户调拨资金，自然避免了多头挂账和重复挂账情况；

2、如果能够筹集资金，按照原来的打款渠道重新反向消除即可。但实务中需要准备资金，而且较为麻烦；

3、五家公司签署债务重组协议，将各自挂账重新整合，最终消除。

这三种方法如何选择，需要根据企业具体情况，但无论如何，每一年年末企业财务人员应将本年度挂账的资金调拨情况进行汇总分析，及时解决，避免很多年以后无法处理。

第二类，发生相关业务后未取得或无法取得发票

这一类往来通常放在预付账款科目，也有可能放在其他应收款科目，具体根据形成原因又可以分为以下几种：

1、业务真实合法，因为纠纷对方公司暂未提供发票

实务中多因为产品或者服务质量问题产生纠纷，后续钱暂不支付，对方也暂未提供发票。如果是真实合法支出，建议年末正常从往来转出，计入成本费用，如果汇算清缴前拿到发票正常扣除，否则应在汇算清缴时调增处理。

2、业务真实合法，由于特殊原因对方公司已失联或注销

某些情况下，虽然是真实业务，但相关成本费用支付后一直未能拿到发票，对方公司已经处于非正常状态，如失联或者注销，这种情况下会计处理还是应当正常计入对应成本费用，企业所得税前能否扣除需要根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定处理：

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

如果符合该条款要求，即使不能拿到发票也应当从往来转出，转入当年度损益，并正常在企业所得税税前扣除。

3、特殊业务无法正常计入支出，也无法取得正常发票

企业经营总会有一些无法入账也无法取得发票的情况，甚至根本不敢正常计入成本费用的特殊支出，财务人员通常将其计入其他应收款，挂在股东或者负责办理此事的高管名下，无法消除。

遇到这种情况处理起来的确棘手，我个人的建议是超过三年以上直接计入营业外支出，由于无法证明该支出同公司经营的直接相关性，企业所得税前当然不能扣除，汇算清缴需要进行调整。

第三类，取得发票后未支付或无法支付相关资金

如果已经取得发票，业务真实有效，按照合同约定暂未支付当然挂在往来款项——应付账款是没有问题的。但如果应付账款长期挂账，无法付出去，会引发税务机关怀疑，是否是虚开增值税发票计入成本费用。因此对于此类往来一定要谨慎区分情况，如果是虚假发票，一定不能计入成本费用，如果是真实交易，需要由合理解释为何无法支付相关资金，或者尽快及时支付，消除可疑往来。

第四类，股东从公司拿走的利润无法消化计入往来

对于很多个人股东投入的民营企业而言，产生利润股东分红应当缴纳个人所得税。但实务中很多企业为了规避分红个税，账面并不显示分红，股东以借款形式将资金从公司拿走，或者由企业为股东个人购买房产、汽车、承担家庭消费、奢侈品消费等，最终财务做账强行计入其他应收款。这部分往来当然永远无法消化。

税务机关对于这部分挂在股东和高管名下的往来非常警惕，如果年度终了未归还也未用于公司经营，税务机关极有可能认定为是分红，如果是为股东高管购买个人消费品或家庭资产，税务机关会直接认定为分红，而要求企业代扣代缴个人所得税。

因此，对于此类往来，财务人员应判断是否为分红，并提醒股东依法纳税，即使缴纳个人所得税，避免在检查中爆发更大风险，遭受处罚滞纳金等更大损失。

一、实收资本真的可以为零吗？

2014年以来，我国实行了注册资本认缴制，以前的实缴制要求必须在注册当期一次到位，而认缴制允许股东设定认缴数额为注册资本，但可以在若干年内逐步到位，这样一来，有可能在设立初期没有实收资本到位，就会形成实收资本为零的情况。

也就是说，实收资本为零并不违法，也不违规，企业股东和财务均无需担心。假定注册资本为1000万，股东约定十年内认缴到位，公司成立时股东暂未认缴，那么实收资本就为零。当然在实收资本为零的情况下，企业需要运营资金仍然不得不从股东处拆借投入，这部分资金通常算作股东借款，股东们只要没有决定将该部分借款转化为股东实收资本投入，就依然会维持实收资本为零的情况。

二、实收资本为零财务如何做账？

既然实收资本为零是正常状态，企业财务人员在做账的时候当然只能在所有者权益下呈现实收资本为零，股东其他借款投入正常在负债科目核算，如计入其他应付款即可。

有些企业财务人员将注册资本1000万元强行计入实收资本，然后再将未到位的1000万计入其他应收款——各股东，这是完全错误的核算方法，会给他人带来误解，更会给股东带来实收资本抽逃风险。

对于印花税的缴纳基数，到这里其实也就很清楚，是以实际到位的实收资本为基数缴纳，而非注册资本。

三、未来企业股东转让未到位股权是否需要先到位？

如果股东注册资本并未完全到位，极端情况下甚至实收资本为零，发生股权转让怎么办？收购方能否要求原股东履行完出资义务后方可转让股权？

实务中工商和税务机关从未要求股东必须将所有认缴资本全部认缴到位方可转让股权，因此实收资本是否为零均不是股权转让的障碍。问题是转让过程中如果实收资本为零，如何判断股东转让溢价和应缴所得税问题？

假设注册资本1000万，实收资本为零，股东自然人张三将该公司股权全部转让，转让价款100万元。按照所得税的逻辑，股权转让的所得应等于转让价款减去股权历史成本，由于实收资本为零，历史成本也就为零，如果100万转让价款是公允的话，股东在这次转让的溢价就是100万，需缴纳20万元个税。

如果实收资本为50万，转让价款100万，则转让溢价就是50万，以此类推。因此，实收资本是否为零根本不影响股权转让中的溢价和所得的计算，收购方也没有必要非要求原股东到位后再转让。

四、实收资本为零是否可以不用偿还债务？

按照公司法要求，股东承担风险不是按照实收资本，而是按照股东承诺的认缴额——注册资本。正常经营情况下，这个问题不会爆发，但在资不抵债或者清算情况下，这个问题必然爆发。公司法解释中对这个问题也做了没明确约定：

公司解散时，股东尚未缴纳的出资均应作为清算财产。股东尚未缴纳的出资，包括到期应缴未缴的出资，以及依照公司法第二十六条和第八十一条的规定分期缴纳尚未届满缴纳期限的出资。

清算中，公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。

这其实给我们敲响警钟，注册公司时，注册资本并非越大越好，股东一定要清楚，虽然不要求马上认缴到位，但这个义务始终是悬在头上的达摩克里斯之剑，一旦解散或者清算，股东必须将承诺认缴的注册资本补足，偿还债务。

房地产企业合作开发本质上是资源的重新整合，一方出钱，另一方出地，是合作开发的最常见模式。实务中合作开发有三大关键决策要点：

一、谁做开发主体？

假设A公司出地，B公司出钱，双方合作开发，开发主体有几种可能呢？

第一种，A公司可以直接做开发主体，B公司将资金投入A公司；

第二种，B公司做开发主体，A公司将土地过户到A公司；

第三种，双方新设C公司作为开发主体，，A公司将土地投入，B公司将资金投入。

三种开发主体类型，实务中第一种较为常见，关键原因主要是受制于土地过户的25%限制和过户的各种税费压力，但A公司做主体一定就好吗？决策中还需要考虑双方的风险和控制权问题。

二、利益如何分配？

利益分配是合作的关键，通常有三种分配模式：

第一种，双方按比例分配项目税后利润。

也就是说双方按照投入的资产（资金）折算持股比例，最终风险共担，收益共享，分配税后利润；

这种模式下，资金投入方如果为股东，则取得的收益自然就是股息红利的免税收入；如果资金投入方不做股东，只作为项目投资人在项目部层面合作怎么办？国税发2009年31号文中将这种情况理解为不设立项目公司的合作开发，依然认定资金方最终按照比例分得的回报为股息红利，那么自然也就属于所得税的不征税收入。

第二种，一方要求固定回报，另一方取得剩余收益。

假设出地方要求取得固定回报，投入土地要求取得3亿元，不承担经营风险，这会被理解为土地使用权的转让，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。那么在税法上，也会按照法律对交易性质的认定要求出地方缴纳土地转让的各项税费。

假设出钱方要求取得固定回报，不承担经营风险，自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

第三种，要求分的房屋的。

如果是出地方要求分房，应被理解为以地换房，出地方和换出公司如果不是一家的应各自视同销售缴纳各种税费；

如果是出钱方要求分房，应被理解为拿钱买房，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十五条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。

三、双方谁说了算？

合作中最大的问题除了利益就是控制权了，实务中有以一方为主的，也有双方共同控制的，一般控制权体现在两个层面的设计：

第一个是股东会和董事会层面的设计，对于重大事项如何形成决议？

第二个是经营层面的设计，主要体现在章子的使用、账户的使用、财务的审批权限、人员的任免机制等四个核心问题上，此处不再一一赘述。

合作开发收益巨大，风险同样巨大，尤其是涉税风险，因此合作双方一定要在合作开始之前就充分考虑到双方合作模式的利与弊，考虑到未来出现纠纷的解决机制，考虑到最终项目的税费如何承担，以及合作双方是否会产生额外税费，没有预先的计划和安排，合作开发分崩离析的几率非常之高。

某房地产开发企业（母公司）以招拍挂方式，摘得一块住宅项目的土地地（300亩、老项目）,已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳，后因为融资、开发节奏的需要，通过发改委立项审批，将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证，其他资料未发生改变，其中三块地已基本开发完成（占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右），剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司，之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注： 该地块原始取得价款8000万元，前期发生费用4000万左右，计划整体转让对价为3个亿，其中：土地价款2个亿（评估公允价值），股权转让溢价1个亿。

此方式，在实务中是否可以操作呢？

此操作存在的涉税问题有哪些？

此操作有节税的筹划空间吗？

城市管理办法关于25%的规定，对上述操作影响大吗？

实务中可以操作，依据相关税收政策，此操作模式主要涉及到增值税，土地增值税，企业所得税，契税四个方面。

一、增值税方面：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释，转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税，受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第（三）项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，增值税是必须要交的，那么按城市管理办法关于25%的规定，如果达到25%的标准，需要按不动产转让来处理；如果达不到25%标准，就需要按转让土地使用权来处理。本案例中，该公司为房地产开发企业，实际目的并非投资而是出售土地，从出售土地层面讲，达不到城市管理办法25%的标准，应该按照转让土地使用权来处理，且该公司为老项目，应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第三项规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

第四项规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五项规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定，本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述，按税法规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业，而且实际目的并非投资而是出售土地，并不适用该条款。企业分立方式也是一样，并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目（原始地价、前期开发费用等）后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六项规定，资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第九项规定，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定，契税方面，贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一项规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三项规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述，根据企业所得税相关政策，对于企业取得的财产转让收入，除另有特殊规定以外（如符合条件的债务重组等），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，该公司一方面在土地投入全资子公司时，土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。另一方面，待股权转让时，股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。

五、城市管理办法方面

答：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

实务中，很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理，针对全资子公司，很多地方土地管理部门认定为同一控制人，在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是，由于此类业务相关处理比较复杂，建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展，来进行专业、精准的筹划，避免不必要风险和麻烦。

   由于资金等原因，很多房地产企业经常以开发的商品房抵偿建筑施工企业的工程款，一方面缓解了地产企业的销售压力，减少了资金占用，另一方面建筑施工企业取得抵账房，降低了工程款回收的风险。那么这种以房抵债，房地产企业如何操作呢？

一、以房抵债业务实质分析

    以房抵债，是指房地产开发企业与建筑施工企业签订《房屋抵债协议》，约定抵账房源、面积、价格、交付等事项，并确定房源的落户人，房地产企业与建筑施工企业所指定的房源落户人签定《商品房销售合同》，完成抵账房源的最终销售。

从业务实质上看，以房抵债对双方均可分为两笔业务：一是作为债务方的地产企业销售房地产，以销售所得偿还所欠建筑施工企业债务；二是作为债权方的建筑施工企业以工程款所得购买房地产。

二、房地产企业以房抵债涉及的主要税种

1、增值税

   根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

因此，房地产企业以房抵账，视同销售，正常缴纳增值税。这里需要关注的是以房抵债的价格是否公允，是否得到主管税务机关的认可。

2、企业所得税

国税发[2009]31号文第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

房地产企业以房抵账，视同销售，以房屋所有权转移时按企业近期月份同类开发产品市场价格确定。

3、土地增值税

   国税发[2006]187号文件规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

    房地产企业以房抵债，视同销售，土地增值税清算收入按上述方法确定，如果以房抵债价格低于本企业同期同类房地产的平均价格，会被税务机关重新评估核定。

三、房地产企业以房抵债涉及的会计处理

      （1）借：应付账款---应付工程款

          贷：预收账款

（2）借：预收账款

          贷：主营业务收入

           应交税费---应交增值税（销项税）

四、房地产企业以房抵债业务操作的着重关注点

1、资金流问题：

正常情况下，以房抵债的房产如果落户到该建筑施工企业，以房抵债的房款冲销应付建筑施工企业工程款即可。

但在很多情况下，为了减少二次交易环节及产生的有关税费，房产是最终落户到建筑施工企业指定的落户人头上，房地产企业是将房产销售给最终落户方。那么资金流是由落户方将房款支付给房地产企业，房地产企业再将工程款支付给建筑施工企业。

在实务中，如果房地产公司以房抵债的金额与房地产公司与建筑施工企业指定的落户人签订的《商品房销售合同》上的销售金额一致的情况下，也可由三方签订抵债协议，将债权债务关系归究于房地产和最终落户人两方身上，资金流直接由最终落户人支付给房地产公司即可。

2、价格问题：

在房地产公司以房抵债业务中，价格问题是大家处理的难点，这里需要注意，以房抵债的金额必须与房地产公司和指定落户人签定的房屋销售价格保持一致。如果三方抵债协议金额不一致时，那么不论是对于房地产公司还是最终落户人，房屋销售价格的确定都存在无法解决的问题。

以房抵债，站在房地产公司角度，抵债的金额就是房屋的销售价格。其他高于或低于以房抵债的金额，由建筑施工企业和指定的落户人双方自行协商解决，不影响房地产公司抵债的销售价格是这里的关键。在实务处理过程中务必谨慎，避免给自己带来不必要的麻烦和涉税风险。