国办发[2019]5号 国务院办公厅关于推进养老服务发展的意见
发文时间:2019-03-29
文号:国办发[2019]5号
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各省、自治区、直辖市人民政府,国务院各部委、各直属机构:

  党中央、国务院高度重视养老服务,党的十八大以来,出台了加快发展养老服务业、全面放开养老服务市场等政策措施,养老服务体系建设取得显著成效。但总的看,养老服务市场活力尚未充分激发,发展不平衡不充分、有效供给不足、服务质量不高等问题依然存在,人民群众养老服务需求尚未有效满足。按照2019年政府工作报告对养老服务工作的部署,为打通“堵点”,消除“痛点”,破除发展障碍,健全市场机制,持续完善居家为基础、社区为依托、机构为补充、医养相结合的养老服务体系,建立健全高龄、失能老年人长期照护服务体系,强化信用为核心、质量为保障、放权与监管并重的服务管理体系,大力推动养老服务供给结构不断优化、社会有效投资明显扩大、养老服务质量持续改善、养老服务消费潜力充分释放,确保到2022年在保障人人享有基本养老服务的基础上,有效满足老年人多样化、多层次养老服务需求,老年人及其子女获得感、幸福感、安全感显著提高,经国务院同意,现提出以下意见。

  一、深化放管服改革

  (一)建立养老服务综合监管制度。制定“履职照单免责、失职照单问责”的责任清单,制定加强养老服务综合监管的相关政策文件,建立各司其职、各尽其责的跨部门协同监管机制,完善事中事后监管制度。健全“双随机、一公开”工作机制,加大对违规行为的查处惩戒力度,坚持最严谨的标准、最严格的监管、最严厉的处罚、最严肃的问责。市场监管部门要将企业登记基本信息共享至省级共享平台或省级部门间数据接口;民政部门要及时下载养老机构相关信息,加强指导和事中事后监管。加快推进养老服务领域社会信用体系建设,2019年6月底前,建立健全失信联合惩戒机制,对存在严重失信行为的养老服务机构(含养老机构、居家社区养老服务机构,以及经营范围和组织章程中包含养老服务内容的其他企业、事业单位和社会组织)及人员实施联合惩戒。养老服务机构行政许可、行政处罚、抽查检查结果等信息按经营性质分别通过全国信用信息共享平台、国家企业信用信息公示系统记于其名下并依法公示。(民政部、发展改革委、人民银行、市场监管总局按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (二)继续深化公办养老机构改革。充分发挥公办养老机构及公建民营养老机构兜底保障作用,在满足当前和今后一个时期特困人员集中供养需求的前提下,重点为经济困难失能(含失智,下同)老年人、计划生育特殊家庭老年人提供无偿或低收费托养服务。坚持公办养老机构公益属性,确定保障范围,其余床位允许向社会开放,研究制定收费指导标准,收益用于支持兜底保障对象的养老服务。探索具备条件的公办养老机构改制为国有养老服务企业。制定公建民营养老机构管理办法,细化评审标准和遴选规则,加强合同执行情况监管。公建民营养老机构运营方应定期向委托部门报告机构资产情况、运营情况,及时报告突发重大情况。(民政部、发展改革委、财政部、中央编办、国资委、卫生健康委按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (三)解决养老机构消防审验问题。依照《建筑设计防火规范》,做好养老机构消防审批服务,提高审批效能。对依法申报消防设计审核、消防验收和消防备案的养老机构,主动提供消防技术咨询服务,依法尽快办理。各地要结合实际推行养老服务行业消防安全标准化管理,注重分类引导,明确养老机构建筑耐火等级、楼层设置和平面布置、防火分隔措施、安全疏散和避难设计、建筑消防设施、消防管理机构和人员、微型消防站建设等配置要求,推动养老机构落实消防安全主体责任,开展隐患自查自改,提升自我管理水平。农村敬老院及利用学校、厂房、商业场所等举办的符合消防安全要求的养老机构,因未办理不动产登记、土地规划等手续问题未能通过消防审验的,2019年12月底前,由省级民政部门提请省级人民政府组织有关部门集中研究处置。具备消防安全技术条件的,由相关主管部门出具意见,享受相应扶持政策。(应急部、住房城乡建设部、自然资源部、民政部、市场监管总局按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (四)减轻养老服务税费负担。聚焦减税降费,养老服务机构符合现行政策规定条件的,可享受小微企业等财税优惠政策。研究非营利性养老服务机构企业所得税支持政策。对在社区提供日间照料、康复护理、助餐助行等服务的养老服务机构给予税费减免扶持政策。落实各项行政事业性收费减免政策,落实养老服务机构用电、用水、用气、用热享受居民价格政策,不得以土地、房屋性质等为理由拒绝执行相关价格政策。(财政部、税务总局、发展改革委、市场监管总局按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (五)提升政府投入精准化水平。民政部本级和地方各级政府用于社会福利事业的彩票公益金,要加大倾斜力度,到2022年要将不低于55%的资金用于支持发展养老服务。接收经济困难的高龄失能老年人的养老机构,不区分经营性质按上述老年人数量同等享受运营补贴,入住的上述老年人按规定享受养老服务补贴。将养老服务纳入政府购买服务指导性目录,全面梳理现行由财政支出安排的各类养老服务项目,以省为单位制定政府购买养老服务标准,重点购买生活照料、康复护理、机构运营、社会工作和人员培养等服务。(财政部、民政部、卫生健康委按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (六)支持养老机构规模化、连锁化发展。支持在养老服务领域着力打造一批具有影响力和竞争力的养老服务商标品牌,对养老服务商标品牌依法加强保护。对已经在其他地方取得营业执照的企业,不得要求其在本地开展经营活动时必须设立子公司。开展城企协同推进养老服务发展行动计划。非营利性养老机构可在其登记管理机关管辖区域内设立多个不具备法人资格的服务网点。(市场监管总局、知识产权局、民政部、发展改革委按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (七)做好养老服务领域信息公开和政策指引。建立养老服务监测分析与发展评价机制,完善养老服务统计分类标准,加强统计监测工作。2019年6月底前,各省级人民政府公布本行政区域现行养老服务扶持政策措施清单、养老服务供需信息或投资指南。制定养老服务机构服务质量信息公开规范,公开养老服务项目清单、服务指南、服务标准等信息。集中清理废除在养老服务机构公建民营、养老设施招投标、政府购买养老服务中涉及地方保护、排斥营利性养老服务机构参与竞争等妨碍统一市场和公平竞争的各种规定和做法。(统计局、发展改革委、民政部、财政部、市场监管总局按职责分工负责,各省级人民政府负责)

  二、拓宽养老服务投融资渠道

  (八)推动解决养老服务机构融资问题。畅通货币信贷政策传导机制,综合运用多种工具,抓好支小再贷款等政策落实。对符合授信条件但暂时遇到经营困难的民办养老机构,要继续予以资金支持。切实解决养老服务机构融资过程中有关金融机构违规收取手续费、评估费、承诺费、资金管理费等问题,减少融资附加费用,降低融资成本。鼓励商业银行探索向产权明晰的民办养老机构发放资产(设施)抵押贷款和应收账款质押贷款。探索允许营利性养老机构以有偿取得的土地、设施等资产进行抵押融资。大力支持符合条件的市场化、规范化程度高的养老服务企业上市融资。支持商业保险机构举办养老服务机构或参与养老服务机构的建设和运营,适度拓宽保险资金投资建设养老项目资金来源。更好发挥创业担保贷款政策作用,对从事养老服务行业并符合条件的个人和小微企业给予贷款支持,鼓励金融机构参照贷款基础利率,结合风险分担情况,合理确定贷款利率水平。(人民银行、财政部、银保监会、证监会、自然资源部按职责分工负责)

  (九)扩大养老服务产业相关企业债券发行规模。根据企业资金回流情况科学设计发行方案,支持合理灵活设置债券期限、选择权及还本付息方式,用于为老年人提供生活照料、康复护理等服务设施设备,以及开发康复辅助器具产品用品项目。鼓励企业发行可续期债券,用于养老机构等投资回收期较长的项目建设。对于项目建成后有稳定现金流的养老服务项目,允许以项目未来收益权为债券发行提供质押担保。允许以建设用地使用权抵押担保方式为债券提供增信。探索发行项目收益票据、项目收益债券支持养老服务产业项目的建设和经营。(发展改革委、人民银行、银保监会、证监会按职责分工负责)

  (十)全面落实外资举办养老服务机构国民待遇。境外资本在内地通过公建民营、政府购买服务、政府和社会资本合作等方式参与发展养老服务,同等享受境内资本待遇。境外资本在内地设立的养老机构接收政府兜底保障对象的,同等享受运营补贴等优惠政策。将养老康复产品服务纳入中国国际进口博览会招展范围,探索设立养老、康复展区。(民政部、发展改革委、商务部按职责分工负责)

  三、扩大养老服务就业创业

  (十一)建立完善养老护理员职业技能等级认定和教育培训制度。2019年9月底前,制定实施养老护理员职业技能标准。加强对养老服务机构负责人、管理人员的岗前培训及定期培训,使其掌握养老服务法律法规、政策和标准。按规定落实养老服务从业人员培训费补贴、职业技能鉴定补贴等政策。鼓励各类院校特别是职业院校(含技工学校)设置养老服务相关专业或开设相关课程,在普通高校开设健康服务与管理、中医养生学、中医康复学等相关专业。推进职业院校(含技工学校)养老服务实训基地建设。按规定落实学生资助政策。(人力资源社会保障部、教育部、财政部、民政部、市场监管总局按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (十二)大力推进养老服务业吸纳就业。结合政府购买基层公共管理和社会服务,在基层特别是街道(乡镇)、社区(村)开发一批为老服务岗位,优先吸纳就业困难人员、建档立卡贫困人口和高校毕业生就业。对养老服务机构招用就业困难人员,签订劳动合同并缴纳社会保险费的,按规定给予社会保险补贴。加强从事养老服务的建档立卡贫困人口职业技能培训和就业指导服务,引导其在养老服务机构就业,吸纳建档立卡贫困人口就业的养老服务机构按规定享受创业就业税收优惠、职业培训补贴等支持政策。对符合小微企业标准的养老服务机构新招用毕业年度高校毕业生,签订1年以上劳动合同并缴纳社会保险费的,按规定给予社会保险补贴。落实就业见习补贴政策,对见习期满留用率达到50%以上的见习单位,适当提高就业见习补贴标准。(人力资源社会保障部、教育部、财政部、民政部、扶贫办按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (十三)建立养老服务褒扬机制。研究设立全国养老服务工作先进集体和先进个人评比达标表彰项目。组织开展国家养老护理员技能大赛,对获奖选手按规定授予“全国技术能手”荣誉称号,并晋升相应职业技能等级。开展养老护理员关爱活动,加强对养老护理员先进事迹与奉献精神的社会宣传,让养老护理员的劳动创造和社会价值在全社会得到尊重。(人力资源社会保障部、民政部、卫生健康委、广电总局按职责分工负责)

  四、扩大养老服务消费

  (十四)建立健全长期照护服务体系。研究建立长期照护服务项目、标准、质量评价等行业规范,完善居家、社区、机构相衔接的专业化长期照护服务体系。完善全国统一的老年人能力评估标准,通过政府购买服务等方式,统一开展老年人能力综合评估,考虑失能、失智、残疾等状况,评估结果作为领取老年人补贴、接受基本养老服务的依据。全面建立经济困难的高龄、失能老年人补贴制度,加强与残疾人两项补贴政策衔接。加快实施长期护理保险制度试点,推动形成符合国情的长期护理保险制度框架。鼓励发展商业性长期护理保险产品,为参保人提供个性化长期照护服务。(民政部、财政部、卫生健康委、市场监管总局、医保局、银保监会、中国残联按职责分工负责)

  (十五)发展养老普惠金融。支持商业保险机构在地级以上城市开展老年人住房反向抵押养老保险业务,在房地产交易、抵押登记、公证等机构设立绿色通道,简化办事程序,提升服务效率。支持老年人投保意外伤害保险,鼓励保险公司合理设计产品,科学厘定费率。鼓励商业养老保险机构发展满足长期养老需求的养老保障管理业务。支持银行、信托等金融机构开发养老型理财产品、信托产品等养老金融产品,依法适当放宽对符合信贷条件的老年人申请贷款的年龄限制,提升老年人金融服务的可得性和满意度。扩大养老目标基金管理规模,稳妥推进养老目标证券投资基金注册,可以设置优惠的基金费率,通过差异化费率安排,鼓励投资人长期持有养老目标基金。养老目标基金应当采用成熟稳健的资产配置策略,控制基金下行风险,追求基金资产长期稳健增值。(银保监会、证监会、人民银行、住房城乡建设部、自然资源部按职责分工负责)

  (十六)促进老年人消费增长。开展全国老年人产品用品创新设计大赛,制定老年人产品用品目录,建设产学研用协同的成果转化推广平台。出台老年人康复辅助器具配置、租赁、回收和融资租赁办法,推进在养老机构、城乡社区设立康复辅助器具配置服务(租赁)站点。开展系统的营养均衡配餐研究,开发适合老年人群营养健康需求的饮食产品,逐步改善老年人群饮食结构。(民政部、发展改革委、工业和信息化部、科技部、卫生健康委按职责分工负责)

  (十七)加强老年人消费权益保护和养老服务领域非法集资整治工作。加大联合执法力度,组织开展对老年人产品和服务消费领域侵权行为的专项整治行动。严厉查处向老年人欺诈销售各类产品和服务的违法行为。广泛开展老年人识骗防骗宣传教育活动,提升老年人抵御欺诈销售的意识和能力。鼓励群众提供养老服务领域非法集资线索,对涉嫌非法集资行为及时调查核实、发布风险提示并依法稳妥处置。对养老机构为弥补设施建设资金不足,通过销售预付费性质“会员卡”等形式进行营销的,按照包容审慎监管原则,明确限制性条件,采取商业银行第三方存管方式确保资金管理使用安全。(市场监管总局、公安部、民政部、卫生健康委、人民银行、银保监会、广电总局按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  五、促进养老服务高质量发展

  (十八)提升医养结合服务能力。促进现有医疗卫生机构和养老机构合作,发挥互补优势,简化医养结合机构设立流程,实行“一个窗口”办理。对养老机构内设诊所、卫生所(室)、医务室、护理站,取消行政审批,实行备案管理。开展区域卫生规划时要为养老机构举办或内设医疗机构留出空间。医疗保障部门要根据养老机构举办和内设医疗机构特点,将符合条件的按规定纳入医保协议管理范围,完善协议管理规定,依法严格监管。具备法人资格的医疗机构可通过变更登记事项或经营范围开展养老服务。促进农村、社区的医养结合,推进基层医疗卫生机构和医务人员与老年人家庭建立签约服务关系,建立村医参与健康养老服务激励机制。有条件的地区可支持家庭医生出诊为老年人服务。鼓励医护人员到医养结合机构执业,并在职称评定等方面享受同等待遇。(卫生健康委、民政部、中央编办、医保局按职责分工负责)

  (十九)推动居家、社区和机构养老融合发展。支持养老机构运营社区养老服务设施,上门为居家老年人提供服务。将失能老年人家庭成员照护培训纳入政府购买养老服务目录,组织养老机构、社会组织、社工机构、红十字会等开展养老照护、应急救护知识和技能培训。大力发展政府扶得起、村里办得起、农民用得上、服务可持续的农村幸福院等互助养老设施。探索“物业服务+养老服务”模式,支持物业服务企业开展老年供餐、定期巡访等形式多样的养老服务。打造“三社联动”机制,以社区为平台、养老服务类社会组织为载体、社会工作者为支撑,大力支持志愿养老服务,积极探索互助养老服务。大力培养养老志愿者队伍,加快建立志愿服务记录制度,积极探索“学生社区志愿服务计学分”、“时间银行”等做法,保护志愿者合法权益。(民政部、发展改革委、财政部、卫生健康委、住房城乡建设部、教育部、共青团中央、中国红十字会总会按职责分工负责)

  (二十)持续开展养老院服务质量建设专项行动。继续大力推动质量隐患整治工作,对照问题清单逐一挂号销账,确保养老院全部整治过关。加快明确养老机构安全等标准和规范,制定确保养老机构基本服务质量安全的强制性国家标准,推行全国统一的养老服务等级评定与认证制度。健全养老机构食品安全监管机制。扩大养老服务综合责任保险覆盖范围,鼓励居家社区养老服务机构投保雇主责任险和养老责任险。(民政部、卫生健康委、应急部、市场监管总局、银保监会按职责分工负责)

  (二十一)实施“互联网+养老”行动。持续推动智慧健康养老产业发展,拓展信息技术在养老领域的应用,制定智慧健康养老产品及服务推广目录,开展智慧健康养老应用试点示范。促进人工智能、物联网、云计算、大数据等新一代信息技术和智能硬件等产品在养老服务领域深度应用。在全国建设一批“智慧养老院”,推广物联网和远程智能安防监控技术,实现24小时安全自动值守,降低老年人意外风险,改善服务体验。运用互联网和生物识别技术,探索建立老年人补贴远程申报审核机制。加快建设国家养老服务管理信息系统,推进与户籍、医疗、社会保险、社会救助等信息资源对接。加强老年人身份、生物识别等信息安全保护。(工业和信息化部、民政部、发展改革委、卫生健康委按职责分工负责)

  (二十二)完善老年人关爱服务体系。建立健全定期巡访独居、空巢、留守老年人工作机制,积极防范和及时发现意外风险。推广“养老服务顾问”模式,发挥供需对接、服务引导等作用。探索通过公开招投标方式,支持有资质的社会组织接受计划生育特殊家庭、孤寡、残疾等特殊老年人委托,依法代为办理入住养老机构、就医等事务。积极组织老年人开展有益身心健康的活动。重视珍惜老年人的知识、技能、经验和优良品德,发挥老年人的专长和作用,鼓励其在自愿和量力的情况下,从事传播文化和科技知识、参与科技开发和应用、兴办社会公益事业等社会活动。(民政部、卫生健康委、人力资源社会保障部按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (二十三)大力发展老年教育。优先发展社区老年教育,建立健全“县(市、区)—乡镇(街道)—村(居委会)”三级社区老年教育办学网络,方便老年人就近学习。建立全国老年教育公共服务平台,鼓励各类教育机构通过多种形式举办或参与老年教育,推进老年教育资源、课程、师资共享,探索养教结合新模式,为社区、老年教育机构及养老服务机构等提供支持。积极探索部门、行业企业、高校所举办老年大学服务社会的途径和方法。(教育部、卫生健康委、中央组织部、民政部按职责分工负责)

  六、促进养老服务基础设施建设

  (二十四)实施特困人员供养服务设施(敬老院)改造提升工程。将补齐农村养老基础设施短板、提升特困人员供养服务设施(敬老院)建设标准纳入脱贫攻坚工作和乡村振兴战略。从2019年起实施特困人员供养服务设施(敬老院)改造提升工程,积极发挥政府投资引导作用,充分调动社会资源,利用政府和社会资本合作、公建民营等方式,支持特困人员供养服务设施(敬老院)建设、改造升级照护型床位,开辟失能老年人照护单元,确保有意愿入住的特困人员全部实现集中供养。逐步将特困人员供养服务设施(敬老院)转型为区域性养老服务中心。(民政部、发展改革委按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (二十五)实施民办养老机构消防安全达标工程。从2019年起,民政部本级和地方各级政府用于社会福利事业的彩票公益金,采取以奖代补等方式,引导和帮助存量民办养老机构按照国家工程建设消防技术标准配置消防设施、器材,针对重大火灾隐患进行整改。对因总建筑面积较小或受条件限制难以设置自动消防系统的建筑,加强物防、技防措施,在服务对象住宿、主要活动场所和康复医疗用房安装独立式感烟火灾探测报警器和局部应用自动喷水灭火系统,配备应急照明设备和灭火器。(财政部、民政部、应急部按职责分工负责)

  (二十六)实施老年人居家适老化改造工程。2020年底前,采取政府补贴等方式,对所有纳入特困供养、建档立卡范围的高龄、失能、残疾老年人家庭,按照《无障碍设计规范》实施适老化改造。有条件的地方可积极引导城乡老年人家庭进行适老化改造,根据老年人社会交往和日常生活需要,结合老旧小区改造等因地制宜实施。(民政部、住房城乡建设部、财政部、卫生健康委、扶贫办、中国残联按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (二十七)落实养老服务设施分区分级规划建设要求。2019年在全国部署开展养老服务设施规划建设情况监督检查,重点清查整改规划未编制、新建住宅小区与配套养老服务设施“四同步”(同步规划、同步建设、同步验收、同步交付)未落实、社区养老服务设施未达标、已建成养老服务设施未移交或未有效利用等问题。完善“四同步”工作规则,明确民政部门在“四同步”中的职责,对已交付产权人的养老服务设施由民政部门履行监管职责,确保养老服务用途。对存在配套养老服务设施缓建、缩建、停建、不建和建而不交等问题的,在整改到位之前建设单位不得组织竣工验收。按照国家相关标准和规范,将社区居家养老服务设施建设纳入城乡社区配套用房建设范围。对于空置的公租房,可探索允许免费提供给社会力量,供其在社区为老年人开展日间照料、康复护理、助餐助行、老年教育等服务。市、县级政府要制定整合闲置设施改造为养老服务设施的政策措施;整合改造中需要办理不动产登记的,不动产登记机构要依法加快办理登记手续。推进国有企业所属培训中心和疗养机构改革,对具备条件的加快资源整合、集中运营,用于提供养老服务。凡利用建筑面积1000平方米以下的独栋建筑或者建筑物内的部分楼层改造为养老服务设施的,在符合国家相关标准的前提下,可不再要求出具近期动迁计划说明、临时改变建筑使用功能说明、环评审批文件或备案回执。对养老服务设施总量不足或规划滞后的,应在城市、镇总体规划编制或修改时予以完善,有条件的地级以上城市应当编制养老服务设施专项规划。(住房城乡建设部、自然资源部、生态环境部、民政部、国资委按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  (二十八)完善养老服务设施供地政策。举办非营利性养老服务机构,可凭登记机关发给的社会服务机构登记证书和其他法定材料申请划拨供地,自然资源、民政部门要积极协调落实划拨用地政策。鼓励各地探索利用集体建设用地发展养老服务设施。存量商业服务用地等其他用地用于养老服务设施建设的,允许按照适老化设计要求调整户均面积、租赁期限、车位配比及消防审验等土地和规划要求。(自然资源部、住房城乡建设部、民政部按职责分工负责,地方各级人民政府负责)

  国务院建立由民政部牵头的养老服务部际联席会议制度。各地、各有关部门要强化工作责任落实,健全党委领导、政府主导、部门负责、社会参与的养老服务工作机制,加强中央和地方工作衔接。主要负责同志要亲自过问,分管负责同志要抓好落实。将养老服务政策落实情况纳入政府年度绩效考核范围,对落实养老服务政策积极主动、养老服务体系建设成效明显的,在安排财政补助及有关基础设施建设资金、遴选相关试点项目方面给予倾斜支持,进行激励表彰。各地要充实、加强基层养老工作力量,强化区域养老服务资源统筹管理。

国务院办公厅

2019年3月29日

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增值税法实施条例(征求意见稿)的十四个核心要点与案例解析

增值税是我国第一大税种,2024年增值税收入约6.57万亿元,占全部税收收入38%。为保障《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)自2026年1月1日起正式施行,财政部会同税务总局于2025年8月11日在官网发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”),并向社会公开征求意见。“意见稿”全文分六章57条,共7078字。全文充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则,规范税收优惠政策,完善对重点领域和关键环节支持机制”的会议精神。以下就“意见稿”中对纳税人影响比较大的十四个核心要点并结合案例进行分析,供读者参考。

  1、贷款服务及与贷款直接相关的费用进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十条规定,纳税人购进贷款服务,及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。基本平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定,按照税制平移的思路,保持现行税制框架和税负水平基本不变的原则。

  《增值税法》2024年12月25日正式表决通过以来,纳税人最关心的莫过于贷款服务的进项税额是否可以抵扣。尽管《增值税法》第二十二条删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容,但同时又增加了“国务院规定的其他进项税额不得从其销项税额中抵扣”的条款,充满了悬念。最终“意见稿”并没有像大多数人期望的那样允许抵扣,而是维持现状不变。

  关于贷款服务的进项税额不允许抵扣的原因问题,财政部在2019年8月27日回复政协十三届全国委员会景柱委员时,在《财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函》(财社函[2019]第17号)二、关于精准减免实体企业税费的建议(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题中提到:“贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条,在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广,行业受益面不均衡,企业受益程度也存在较大差异,需要审慎决策、稳步推进。下一步,我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件,统筹考虑委员建议”。

  综合目前的形势判断,将贷款服务的进项税额纳入到抵扣范围将是一个长期的决策过程。

  2、长期资产混合用途按照金额分类处理,税收监管更精准

  “意见稿”第二十六条规定,长期资产(固定资产、无形资产、不动产)既用于一般计税方法计税项目,又用于五类不允许抵扣项目的(简称混合用途),原值不超过 500万元的单项长期资产,对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣;原值超过500万元的单项长期资产,购进时先全额抵扣进项税额,同时在混合用途期间,应当根据折旧或者摊销年限,再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额,逐年调整。此举改变了“36号文”规定的固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的,其进项税额可以全额抵扣的情况。

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  例如:甲公司(一般纳税人)购进一栋10层的楼房,1层用于经营,2-10层用于员工宿舍,支付价款1000万元,另外支付增值税90万元,折旧年限20年。(单位:万元)

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  3、征收管理加强,小规模纳税人补税时适用税率(征收率)将发生重大变化

  “意见稿”第三十八条规定,单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记,并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这一规定意味着未来一旦小规模纳税人进行补税时,不能全部按照简易计税方法补税,而是要分成两部分:未达到小规模纳税人标准的部分按照简易计税方法和适用征收率进行补税,超过小规模纳税人标准的部分按照一般计税方法和适用税率进行补税。这样会极大增加小规模纳税人补税时因未及时转为一般计税方法纳税人的税负。从长远看,合规经营才是长久之道。

  按照《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)的规定,纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的,主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的,其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,应按小规模纳税人简易计税方法,依3%(目前适用征收率是1%)征收率计算应纳税额。

  例如,戊玉石加工厂(先为小规模纳税人,后转为一般纳税人),2021年-2023年通过第三方支付平台取得销售货物收入(不含税)2.36亿元,未及时申报缴纳增值税,后被税务机关检查并处理。列表如下:(单位:元)

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  通过该税务稽查案例可以得知,在目前的税法规定下,小规模纳税人补税时,针对税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,均可按小规模纳税人简易计税方法和3%(目前适用1%)的征收率计算应纳税额。如果当时国家针对小规模纳税人有免税政策,也可以享受免税优惠。

  4、列举了“四种情形”外的非应税交易对应的进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十二条规定,纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务操作中,部分基层税务机关会因为纳税人购进货物、服务用于不征增值税项目,而被要求将对应的进项税额转出。

  同时,需要注意的是,《增值税法》中不征收增值税只包括四种情形:

  (一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;(二)收取行政事业性收费、政府性基金;(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;(四)取得存款利息收入。

  其中,“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”在“36号文”中属于免税项目,对应的进项税额应该进行转出。按照“意见稿”的规定,从2026年1月1日起,因被征收、征用取得的补偿收入对应的进项税额将不必进行转出,对此类纳税人是一个巨大的福音,彻底消除了实务操作中的争议问题。

  但是需要注意的是,“意见稿”只允许上述列举的四种不征收增值税情形对应的进项税额允许抵扣,其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣。例如,“36号文件”规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。那么在《增值税法》正式实施后,如果没有新的补充政策,按照“意见稿”的规定,其对应的进项税额将不能抵扣。

  例如,丁公司(增值税一般纳税人)2016年12月新购入不动产支付总价款10000万元,另外支付增值税进项税额900万,2026年12月被政府拆迁,净值还剩余50%。

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5、进项税额的分摊首次引进了“清算”概念

  “意见稿”第二十三条规定,一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照公式计算当期不得抵扣的进项税额。纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

  增加对纳税人提出了全年清算调整的要求,一举消除了“36号文”中计算公式中“当期”的概念不清晰,以及如果纳税人各个月份取得的进项税额和简易计税项目、免税项目不均衡时对纳税人造成的税务风险,同时规避了由税务机关做年度清算的实务操作争议问题。

  6、简化了纳税义务发生时间的判断标准

  “意见稿”第四十一条规定,增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项,是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项;取得销售款项索取凭据的当日,是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

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  《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的确认方式有7项,而“36号文”对增值税纳税义务发生时间的确认方式有5项,部分条款已经不适用目前的电子化支付场景,所以“意见稿”对增值税纳税义务发生时间的确认方式进行了简化,更便于纳税人进行判断和操作。

  7、证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易

  “意见稿”第四十二条规定,增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日,是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。比“意见稿”第四十一条应税交易完成的当日(指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日)少了一项“服务完成”。意味着证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易。

  8、对出口货物和跨境销售服务申报免税增加了36个月的最长期限

  “意见稿”第五十一条规定,纳税人出口货物适用免征增值税的,报关出口之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售货物,应当按规定缴纳增值税。第五十二条规定,纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的,自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售服务、无形资产,应当按规定缴纳增值税。此规定意味着给出口业务申报免税的期限加上了“紧箍咒”,避免了纳税人长期不申报免税。将对跨境电商申请退税带来一定的影响。

  根据《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第四条规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的,在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后,即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的,在收汇或者办理不能收汇手续后,即可申报办理退(免)税。现有规定意味着出口退税申请退(免)税是没有最长时间限制的。

  9、增加了反避税条款

  “意见稿”第五十六条规定,纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的,从其规定。本条款为新增条款,将原来常用于企业所得税方面的反避税条款也纳入到增值税中,扩大了反避税范围,显示出监管机构对增值税的重视程度,也显示未来的反避税监管重点也将有所变化。

  10、明确了服务和无形资产在境内消费的判断标准

  “意见稿”第四条规定,增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费,是指下列情形:

  (一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产,在境外现场消费的服务除外;(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、 自然资源直接相关;(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

  此规定是“消费地原则”的具体解释,只要服务、无形资产在境内消费或者与境内的货物、不动产、自然资源直接相关,就应该在境内交税。例如,境外老师通过互联网对境内学生提供传授英语的在线课程,学生在境内消费,按照“意见稿”的规定,就应该在境内缴纳增值税。

  11、混合销售(一项应税交易)更强调主附关系

  “意见稿”第十条规定,一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位,体现交易的实质和目的;附属业务是主要业务的必要补充,并以主要业务的发生为前提。

  例如,乙公司给丙客户销售水泥产品,同时向对方提供运输服务,此时运输服务和销售水泥属于一项应税交易,销售水泥业务属于主体地位。运输服务应该和销售水泥产品按照一项应税交易和13%的税率计算缴纳增值税。

  12、增加税款退回条款

  “意见稿”第十四条规定,纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的, 因销售折让、 中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。此举改变了以前只能向后结转而不能申请退税的规定,对纳税人减少资金占用是个利好的消息。

  13、非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务的进项税额可以抵扣

  “意见稿”第十九条规定,增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目包括以下情形:

  (三)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务;(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

  “36号文”附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  “意见稿”新规定不得抵扣的内容比“36号文”少了设计服务,意味着纳税人发生非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务对应的进项税额可以抵扣。

  14、税收优惠政策用词更加精准,监管更加严格

  “意见稿”第二十七条规定,农产品,是指初级农产品。第二十八条规定,医疗机构不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。第二十九条规定,古旧图书,是指向社会收购的古书和旧书。第三十条规定,残疾人个人提供的服务,是指残疾人本人为社会提供的服务。第三十三条规定,门票收入,是指第一道门票收入。这些规定一方面使得税收优惠政策精准到达被扶持的对象。另一方面,避免无限扩大化,滥用税收优惠现象的出现。例如,有些纳税人开设医疗机构,实际从事的却是高利润的美容医疗服务。但由于“36号文”没有对医疗机构进行限制,使得不该享受该项税收优惠政策的纳税人享受了税收优惠,偏离了税收优惠政策的立法本意。

  同时,“意见稿”第三十五条规定,纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额,或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受该项税收优惠,已享受增值税优惠的,由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款;构成逃税的,按照有关规定予以处理。强调了纳税人享受税收优惠时应该履行单独核算的义务。同时,赋予税务机关可以追回因纳税人违法享受优惠而少缴税款的权利。

  总体而言,“意见稿”体现了“保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变,同时,总结实践经验、体现改革成果,对于健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,具有重要意义”的立法原则和精神。虽然“意见稿”已经准备的很完善和充分,但是“意见稿”仍有10处“由国务院财政、税务主管部门规定”的条款,意味着在《增值税法》正式实施之前仍会有大量的配套文件要出台,纳税人要紧密关注相关部门的政策发布情况,及时学习,提早做出预判,结合自身业务实际情况,提前准备,做到未雨绸缪。

 


鼓励与规制:论我国个人资本利得课税规则之构建

一、问题的提出

  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。