北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第4号 房地产企业对债权和股权的确认
发文时间:2017-11-02
文号:北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第4号
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房地产企业在项目开发建设中,往往需要通过股权或者债权进行较大规模的融资。而这两种方式,在融资渠道、融资成本以及企业资产负债率等方面,会对财务报表产生完全不同的影响,各有得失不一而足。因此,融资企业会根据不同的经济目标进行选择。由于企业对“股权”、“债权”的确认涉及重大会计判断,对财务报表产生重大影响,因此,对融资性质的判断已成为注册会计师对房地产企业财务报表审计的重点领域之一。


  本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。


  “名股实债”,由于其实现企业融资目的的同时可以粉饰(降低)资产负债率,已经被更多的房地产企业采用。为了防范该类交易带来的审计风险,房地产企业审计专家委员会做出如下提示:


  一、“名股实债”的含义


  顾名思义,“名股实债”是指需要融资的房地产企业采用股权出让的形式,最终实现债务融资的目标。


  实务中,这种融资一般通过非银行金融机构如信托公司或房地产投资基金等机构实施。融资企业以房地产项目公司为标的,与非银行金融机构签订增资协议,由投资机构以增资方式将资金注入项目公司;或者非银行金融机构以现金,融资企业以土地等实物资产作价出资,共同投资成立新设项目公司。双方在股权投资协议中约定,项目公司或者项目公司原控股股东以及同一集团内的关联企业(以下统称“项目公司控股方”)在未来若干年后,以现金回购投资者所持股权;或者当项目公司无法达到净利润或者分红金额等业绩指标时,即要求项目公司控股方以现金回购投资机构所持股权。回购价款可以根据投资本金、投资期限和固定收益计算。


  融资企业作为被投资方,其融资成本为投资协议约定的融资本金和固定收益;而作为股东的投资方,既不承担房地产企业的经营亏损,也不能享有房地产企业超出融资本金和固定收益之外的收益,对被投资企业没有经营决策表决权。但由于采取的是股权出让方式,因此融资企业将所融资金在股本或实收资本等权益项目中列报,从而实现降低企业资产负债率的目的。


  二、区分金融负债和权益工具的会计准则基础


  2014年3月,财政部发布《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》的通知(财会[2014]13号);2017年5月,修订发布《企业会计准则第37号——金融工具列报》,构成目前区分企业金融负债和权益工具的会计准则基础。其中,第七条和第十条对判断依据和方法进行了详细说明。


  注册会计师应当对照会计准则的规定,分析企业投、融资协议的经济实质,识别和判断被审计单位的金融负债和权益工具;关注法律和会计准则框架下,对股东界定的差异;识别企业是否存在将金融负债作为权益工具列报的重大错报。


  三、审计应对措施


  《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》明确“金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或者权益工具的合同。”因此,金融负债和权益工具的划分依据是投资协议等相关合同文件。注册会计师需要获取并仔细研读协议(合同)中的相关条款,分析融资方合同义务和约束性条款的性质。


  (一)访谈管理层,查阅公开信息


  注册会计师应了解被审计单位的总体经营情况,分析其股权转让交易的动机和财务目的。关注被审计单位在报告期间发生的重大股权变动情况,特别是对于资产负债率较高,正常银行融资难度大,若新引入的投资者是信托公司或者(房地产)投资基金的企业,应给予特别关注。


  (二)索取全面完整的相关合同协议等资料


  实务中,被审计单位为隐瞒事实,有时只向注册会计师提供更新后的公司章程。由于章程中记载的信息有限,注册会计师仅仅通过检查公司章程可能无法识别“名股实债”交易。此外,有些投资协议中并未体现回购安排条款,而是在另行签署的投资协议的补充协议进行约定。甚至一些上市公司在其与信托公司签署的协议中,并未包含有关股份回购安排以及固定收益的条款,而是由上市公司的最终控制人与信托公司签署协议对股权回购和固定收益进行约定。因而向被审计单位索取全面的协议合同是关键审计步骤。


  对集团合并财务报表进行审计时,集团审计师需要根据审计期间子公司股权变动情况,获取与股权变动(出售或转让)相关的全部协议合同。特别是那些由其他会计师审计的单位发生增资或者股权变动时,组成部分注册会计师可能并不知晓母公司或集团内其他子公司承担了现金支付义务。如果集团审计师不对此进行特别考虑,可能导致无法及时发现集团合并财务报表存在的重大错报。


  (三)对协议条款进行分析,确定金融负债和权益工具


  在了解企业总体经营情况、获取相关协议合同、确定重大风险领域后,注册会计师需要对合同协议条款进行逐一识别和分析。


  1. 识别合同协议中是否存在股份回购的相关条款


  注册会计师在阅读合同协议中的相关条款时,应该识别是否存在投资机构要求被审计单位(或者其控股方)进行股份回购的条款。对于在某些特定条件下要求股份回购的条款,分析这些约定的条件是否由被审计单位控制。若不能控制,则可以判断被审计单位承担了不能无条件地避免交付现金的合同义务,在此情况下,根据会计准则的规定,应确认为金融负债而非权益工具。


  2. 识别合同协议中是否存在支付投资方固定收益的相关条款


  注册会计师在阅读合同协议中的相关条款时,还需要识别合同协议中是否存在需要向投资方支付固定收益的条款。这类条款可能由某些被审计单位无法控制的外部因素导致或者触发,这类外部因素譬如业绩指标完成情况、缴纳国有资本收益、在限定时间内完成IPO、被法院冻结资产、被迫清算等等。当存在这些被审计单位无法控制的外部因素导致的现金交付义务条款时,则被审计单位承担了不能无条件地避免交付现金的合同义务。在此情况下,根据会计准则的规定,应确认为金融负债而非权益工具。


  3. 确定现金交付义务主体,明确负债和权益的列报主体


  实务中,上述现金交付义务的承担者有可能是被审计单位自身,亦可能是被审计单位控股方,甚至是原控股股东集团内的其他成员企业。若由被审计单位自身承担了现金交付义务,则应该将其作为金融负债列报在被审计单位个别财务报表中;若由项目公司原控股股东或者是原控股股东集团内的其他成员企业承担现金交付义务,则注册会计师需要在集团合并报表中重新考虑金融负债和权益工具的分类。


  4. 在集团层面中考虑金融负债和权益工具的分类结果


  《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南中明确,在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件,以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务,或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。


  例如,某集团下属房地产公司发行了一项金融工具,基于该工具的合同条款,该公司将其分类为权益工具。该公司在发行该工具时,其母公司(或该集团合并范围内其他子公司,下同)与该工具的持有方达成了一项附加协议,协议规定由母公司对该公司每年向投资方分配的股利金额提供担保,承诺在该公司每年实际分配的股利不足某一特定数额时,按差额向投资方支付现金。在这种情形下,尽管该公司在其个别财务报表中分类为权益工具是适当的,但是在集团合并财务报表中,需分类为金融负债。


  5. 对金融负债和权益工具在集团整体层面区分的其他考虑


  在集团整体层面对金融负债和权益工具区分的考虑,还有助于判断项目公司部分股权转让后,原控股股东是否仍能继续对其实施控制,以及因此可能对集团财务报表产生的影响。


  例如,当投资机构持有项目公司的股权比例超过50%,在公司章程或投资协议中亦明确规定投资机构向项目公司派出董事,且在董事会拥有过半数的表决权时,那么如何判断该项目公司是否应纳入原控股股东(集团)的合并范围,将会给注册会计师带来一定困难。


  首先,要从合理商业逻辑上分析。对于原控股股东而言,无论该项目公司经营亏损或者盈利,对集团整体而言都需要承担投资机构的固定回报,这决定了其不会放弃对该公司的实质控制权。即使投资机构在董事会拥有过半表决权,也不能控制项目公司。类似案例参见2014年修订发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南例1。除该案例外,实务中还有通过关键管理人员的任命以及赋予关键管理人员更多的权利,或者在公司章程增加一些特别条款来限制投资机构参与经营活动,乃至签署秘密的补充协议等各种方法确保原控股股东的控制权不旁落。投资机构派出董事通常仅享有知情权和监督权,协议中有时赋予投资方对一些重大事项的否决权,但实质上仅仅是保护性权利,并未导致控制权转移。


  其次,《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条对控制的定义要素之一,为投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。在判断投资方是否能够控制被投资方时,当且仅当投资方具备第七条所述三要素时,才能确认投资方对被投资方的控制。所以,对于投资机构而言,由于其享有的是固定回报而非可变回报不符合准则对控制的定义。


  因此,在上述情况下,该项目公司应纳入原控股股东(集团)的合并范围。


  (四)选派具有丰富金融工具审计经验的注册会计师


  由于投融资主体乃至投融资方式多元化、合同条款内容也亦日趋复杂,金融工具相关会计准则也较为复杂,需要很强的综合判断能力,为切实提高审计效率减少风险,建议事务所指定或者选派具备金融工具审计经验的合伙人专门负责该领域的审计工作或者给予技术支持,并深入参与重大项目审计的全过程,从而有效的把控风险。


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单位聘用退休员工,到底要不要缴纳养老统筹?

在实践中,某些企业可能因为业务发展需要,会根据工作需要聘用一些退休人员。而随着2019年社保交由税务机关统一征管,征管力度会逐步加大、严管。企业到底要不要给这部分退休人员缴纳社保?实务中存在着截然不同的观点。


一种观点是,企业应缴纳聘用退休人员的养老保险

我们先看看法律规定:

1、《中华人民共和国社会保险法》(国家主席令第35号)规定:

第十二条 用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费,记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费,记入个人账户。

2、《社会保险费征缴暂行条例 》(国务院令第259号 )规定:

第十二条 缴费单位和缴费个人应当以货币形式全额缴纳社会保险费。缴费个人应当缴纳的社会保险费,由所在单位从其本人工资中代扣代缴。社会保险费不得减免。

3、《工资总额组成的规定》(国家统计局令第1号)规定:

第三条 工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。工资总额的计算应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。

第四条 工资总额由下列六个部分组成:(一)计时工资;(二)计件工资;(三)奖金;(四)津贴和补贴;(五)加班加点工资;(六)特殊情况下支付的工资。

第十一条 下列各项不列入工资总额的范围:(一)根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金;(二)有关劳动保险和职工福利方面的各项费用;(三)有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出;(四)劳动保护的各项支出;(五)稿费、讲课费及其他专门工作报酬;(六)出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费;(七)对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用;(八)实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入;(九)对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息(包括股金分红)和利息;(十)劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等;(十一)因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费;(十二)支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用;(十三)支付给参加企业劳动的在校学生的补贴;(十四)计划生育独生子女补贴。

4、《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》(劳社险中心函[2006]60号)规定:

  一、关于缴费基数的核定依据:凡是国家统计局有关文件没有明确规定不作为工资收入统计的项目,均应作为社会保险缴费基数。

  二、关于工资总额的计算口径:劳动报酬总额包括:在岗职工工资总额;不在岗职工生活费;聘用、留用的离退休人员的劳动报酬;外籍及港澳台方人员劳动报酬以及聘用其他从业人员的劳动报酬。


根据以上法律规定,企业返聘退休员工支付的报酬应计入单位工资总额,作为单位应缴费基数。应缴纳企业承担的20%的养老保险。退休人员个人则不再缴纳个人承担部分。


另一种观点,是退休返聘人员无需再缴纳养老保险:

主要法律依据有:

1、《劳动合同法》第38条规定,“用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的,劳动者可以解除劳动合同”;第44条第二项规定:“劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的,劳动合同终止。”

根据以上规定,因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止,否则无需强行终止期限未届满的劳动合同,但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。

2、《劳动部关于实行劳动合同制度若干问题的通知》中也明确:“离退休人员若已享受养老保险待遇,被再次聘用时,应与用人单位签订书面协议,明确聘用期内的工作内容、报酬、医疗、劳保待遇等权利和义务。”

退休人员作为特殊性质的群体,其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利,对于退休返聘人员无需缴纳社会保险。

3、最高人民法院《关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释(三)》法释[2010]12号

第七条 用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议,向人民法院提起诉讼的,人民法院应当按劳务关系处理。

根据《劳动合同法》第四十四条规定,劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的,劳动合同终止。

因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止,否则无需强行终止期限未届满的劳动合同,但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。退休人员作为特殊性质的群体,其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利,根据以上法律规定,公司与退休人员签订的合同不属于劳动合同,属于劳务合同。所以企业聘用退休人员,双方属于劳务关系,企业不需要给退休人员缴纳养老保险。

但是,实践中在社保征管中,有地方政府会要求企业缴纳退休人员的企业部分的养老保险,所以我们期待社保统筹政策更明晰,使企业规范执行政策,征管部门更规范执法。



业务招待费这样做,就可以税前扣除了

业务招待费超标扣除是每个企业都会面临的问题,也是所得税汇算时涉及调整最多的成本费用项目。对其不能税前扣除的部分直接增加应纳税所得额,也就直接增加了企业的税收负担。因此,对于业务招待费的列支,应引起企业财务人员的高度重视,特别是一些与餐费相关的支出,如何区分显得尤为重要。在日常工作中,应注意仔细分析经济业务发生的实质,避免将不属于业务招待费的内容列入业务招待费核算。

但在业务招待费的范围上,不论是财务会计制度还是税法都未给予准确的界定。面对一些业务招待费的财务与税务处理问题,很多财务人员却无所适从。那究竟应该如何来把握,才能够税前扣除呢?

一、做好业务招待费的税前扣除的管理。

(一)应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料,凭证资料具体包括发票、被取消的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词。如:费用金额、费用发生时间、地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等等。

(二)必须符合税前扣除的条件和原则:

企业开支的业务招待费必须是正常和必须且要数额合理;业务招待费支出要与与经营活动“直接相关”;必须有足够的有效凭证证明其相关性;

二、把握好两个涉税边界。

(一)企业经营行为和个人行为混合支出的边界把握。

混合支出是指:由于营利及个人原因所发生的费用,这些支出应分为商业招待及个人消费部分,并按照各自适用的规定进行扣除。此外,某些特定类型的混合性支出(如个人爱好/度假住房)等费用,还要正确运用特殊的规定,享受税收优惠,使这类费用达到全部或部分的税前扣除。

(二)正常性、必要性及数额合理性的边界把握。

正常的费用是指在取得某一所得活动中正常发生的;该费用是普遍的,可以接收的费用。必要的费用是指对纳税人取得所得的活动来说,是适当和有帮助的费用。大多数情况下,法侓倾向于接受纳税人对支出,在经营上的必要性的判断。数额合理性是指一项费用要想得以扣除,还要在数量上具有合理性,而公平市场价格是其中很重要的因素。

三、做好费用的严格管理与准确分类。

(一)差旅费与交际应酬费的划分

  面对业务人员出差报销的大量票据:出差短短几天,餐票却有好几千元,还有大额的购物发票,这么大的餐费、购物支出,财务人员该如何处理?

  1、账务处理:

  财务人员首先分清费用的实际支付名目,即这些费用哪些是出差人员的正常餐费支出,哪些是招待客户的支出,哪些是为客户购买礼品的支出。一般情况下,企业对于出差人员的餐费支出都是一定标准的。然后,按照分好的费用,将属于个人正常差旅餐费支出计入“管理费用——差旅费”等科目,将招待客户的餐费及赠送客户礼品计入“营销费用——业务招待费”等科目。

  2、税务处理:

  (1)增值税:员工出差取得的飞机票、高铁票,手机票和酒店餐票不可以抵扣增值税进项税,但是住宿费如果取得增值税专用发票,是可以抵扣进项税的。

(2)企业所得税:

计入差旅费的支出,属于正常的经营支出,可以在税前全额扣除。但如果税务机关需要提供证明材料的,需提供证明材料。差旅费的证明材料应包括:出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

  计入业务招待费的部分,需要按照《企业所得税法》的规定做相应的纳税调整处理。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定: “企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”。

 (二)会议费与业务招待费的区分

  一些企业特别是一些大型企业,在全国各地设有办事机构或分子公司,为了及时掌握各地情况及部署下一步工作,会定期或不定期在公司总部召开会议。各办事机构或分子公司的人员在开会期间的住宿费、餐费、会议费等应如何处理呢?

  实际工作中,有的企业为方便省事或公司没有大型的会议厅,而租用综合性酒店,即住宿、就餐、会议均在一个酒店,会议结束由酒店统一开具会议费发票;有的企业有自己的会议厅,开会在本企业进行,与会人员的住宿与餐费由宾馆承担或由宾馆与饭店分别承担,会议结束,宾馆开具住宿费发票,饭店开具餐费发票;也有的企业的会议室、职工住宿、职工就餐分不同地点,分别取得会议费、住宿费、餐费发票。

  1、账务处理:

  根据企业准则对会计信息质量“实质重于形式原则”的要求,企业无论是否取得发票,发票的开具内容是否为会议费,只要是与此次会议费有关的支出,均应按其费用实质,作为“管理费用——会议费”或“营销费用——会议费”核算。

  2、税务处理:

  企业所得税:企业为经营而发生的会议费允许税前扣除。但需提供相关的证明文件。

  《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号文件规定:

第五条 企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

  差旅费的证明资料包括:出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

   会议费证明资料包括:会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。需要注意的是在综合性酒店召开会议,最好要求酒店开具内容为“会议费”的发票,凭相关证明可以税前列支,如果分别开具“餐费、住宿费”,因存在税企分歧,就不能按会议费税前扣除,特别是餐费,应作为招待费,按税法进行纳税调增。

    (三)业务宣传费与业务招待费的区分

  为了宣传本企业的产品,订制如广告衫、印制宣传语的小礼品等。在订货会或商品展销会结束后作为礼物无偿赠送给客户。发生的这样的费用是作为业务宣传费核算还是业务招待费核算呢?

  业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用,主要是指未通过媒体的广告性支出,包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等;

  1、账务处理:从上述对业务宣传费的定义来看,企业赠送的客户的礼品应作为业务宣传费处理。借记“销售费用——业务宣传费”贷记相关资产类科目。

  2、税务处理

  增值税:应将无偿赠送给客户的礼品视同销售处理,交纳增值税。

  企业所得税:应将此费用作为业务宣传费处理。《企业所得税法实施条例》规定:第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。  

(四)职工福利费与业务招待费的区分

  公司没有自己的食堂,为解决职工的午餐问题,统一由某餐厅供餐,由公司统一结算,结算时餐厅开具的餐费发票,对于取得餐费发票如何处理呢?

  1、账务处理

  此项费用属于在生产产品或提供劳务活动中所发生的间接人工费用,是企业为获得职工提供的服务而给予其他相关支出,是人工成本的一部分。应做为“应付职工薪酬——职工福利费”核算,而不能作为业务招待费核算。在账务处理中,应在摘要栏内注明是职工的午餐费,同时将就餐的职工姓名及天数和标准详细列明,以避免在税务稽查时,被认定为招待性质的支出。

  2、税务处理

  企业所得税:对于账务处理上列入的职工福利费部分的职工午餐费,税法是认可的,在不超过税规定的比例时,允许税前扣除。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)规定: “第四十条 企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。”

  《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定:《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:

  (一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

  (二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

(三)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

掌握好以上几点,企业财务人员在日常的工作中就不会见到餐费发票就作为业务招待费处理,在平时费用发生时就做好正确划分和记录,归入不同的费用项目。从而降低企业业务招待费的账面金额,减少企业所得税纳税调整金额,从而为企业节约税负。