10月1日，《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)实施。近期笔者发现，部分纳税人对于享受政策优惠的条件理解不到位，有必要进一步厘清不同优惠的适用条件要求，准确享受优惠。

　　享受增值税和房产税优惠 均有条件要求

　　24号公告一共明确了两项优惠政策。一是增值税优惠，即住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　二是房产税优惠，即企事业单位、社会团体以及其他组织向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房的，减按4%的税率征收房产税。

　　需要提醒的是，这两项优惠政策的适用主体和条件并不完全一致，对此，纳税人应当深入学习政策，厘清适用条件。

　　具体来说，享受24号公告的增值税优惠，需要同时满足以下条件：一是出租人身份要满足条件，出租人必须是住房租赁企业，也就是说必须是按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的、从事住房租赁经营业务的企业，未经报告或备案的企业不能适用该优惠。二是承租人身份有限定，承租人身份必须是个人。三是房屋类型有限定，必须是住房。同时，对于增值税一般纳税人来说，必须选择简易计税方法才存在税收优惠政策的选择权，选择一般计税方法则无税率优惠。

　　需要注意的是，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也可以享受该优惠。

　　享受24号公告的房产税优惠，也需要同时满足相应条件。首先，承租人身份要满足条件，承租人须是个人和专业化规模化住房租赁企业。这里的“专业化规模化住房租赁企业”，可以理解为是住房租赁企业的“高配版”，是有门槛限制的，须在开业报告或者备案城市内，持有或者经营租赁住房1000套(间)及以上或者建筑面积3万平方米及以上。当然，由于全国各地经济发展不均衡，各省、自治区、直辖市可根据当地租赁市场发展情况，对本地区全部或者部分城市在50%的幅度内下调标准。

　　其次，房屋类型有限定，必须是住房。当然，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也同样适用该优惠政策。

　　此外，出租人身份范围是比较广的，可以是企事业单位、社会团体以及其他组织，没有行业限制。

　　条件要求有差异 结合实际分别计算优惠

　　通过上述分析可以看出，24号公告增值税优惠和房产税优惠的适用条件要求中，对于房屋类型的要求是一致的，但在出租人和承租人的身份要求上却不尽相同，享受增值税优惠的出租人仅限于住房租赁企业，承租人仅限于个人;而享受房产税优惠的范围则要大出许多，出租人没有行业限制，承租人可以是个人，也可以是专业化规模化住房租赁企业。

　　举例来说，甲住房租赁公司为增值税一般纳税人，2021年10月取得出租住房收入323万元，其中向个人出租住房收入105万元，向企业出租住房收入218万元，当月进项税额为5万元，全部为出租住房项目，甲公司2021年10月应如何缴纳增值税和房产税?

　　因为甲公司是增值税一般纳税人，所以可以选择全部适用一般计税方法，当月应缴纳的增值税为323÷(1+9%)×9%-5=21.67(万元)。甲公司也可以按照24号公告，对向个人出租住房收入部分选择适用简易计税方法，那么其按简易计税方法应缴纳的增值税为105÷(1+5%)×1.5%=1.5(万元);而其向企业出租住房收入218万元，应按一般计税方法缴纳增值税，计算为218÷(1+9%)×9%-5=13(万元)，当月合计应缴纳增值税为13+1.5=14.5(万元)。

　　甲公司应缴纳的房产税，也需要分类计算。对于出租给个人取得的收入，假设符合24号公告的要求，甲公司可以4%的税率缴纳房产税，另外按照《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第二条规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。那么，甲公司需要缴纳的房产税为(105-1.5)×4%=4.14(万元)。对于出租给企业的收入，假设承租企业并非专业化规模化住房租赁企业，那么就不符合优惠条件，甲公司应该按出租收入的12%计算缴纳房产税，计算为218÷(1+9%)×12%=24(万元)，则甲公司应缴纳的房产税合计为4.14+24=28.14(万元)。

　　再举一个例子，假设乙公司主营商品销售业务，是增值税小规模纳税人。2021年11月，乙公司将闲置的两套住房出租给了本市专业化规模化住房租赁企业丙公司，当月乙公司取得商品销售收入100万元，房屋出租收入6.3万元，那么乙公司出租住房业务应如何缴纳增值税和房产税呢?

　　因为乙公司不是住房租赁企业，不符合24号公告中增值税优惠政策的条件，另外乙公司也不符合月销售15万元以下免征增值税的优惠，所以乙公司2021年11月出租住房业务应缴纳的增值税为6.3÷(1+5%)×5%=0.3(万元)。乙公司出租住房应缴纳的房产税，由于符合24号公告中的优惠条件，可以享受4%的房产税优惠税率，则乙公司应缴纳的房产税为(6.3-0.3)×4%=0.24(万元)。

　　综合上述分析，笔者提醒纳税人，要想更顺畅地享受24号公告的税收优惠政策，纳税人应认真做好准备，一方面须加强政策学习，结合自身实际情况准确判断是否符合享受优惠的条件，明白自身具体可以享受哪种优惠，不要产生混淆;另一方面，符合相应条件的纳税人，应及时向住房城乡建设部门申报备案自己的身份资格;此外，相关企业还应当做好优惠资料的收集备查，要将本企业的不动产权属、房屋租赁合同、保障性租赁住房项目认定书等相关资料保存好，以备税务机关后续检查。

　　本文是对《长期资产的进项抵扣与调整》中的租入长期资产、投资性房地产的进项调整等内容的修改。

　　营改增下，租入资产混合用途的可以全额抵扣，增值税法下，租入资产不再适用混合用途全额抵扣政策，应该适用“简易计税、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额不得抵扣”，或者，“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”的规定，具体情况具体判断。

　　2026年起，一般纳税人出租老项目不动产，不可以分不同的老项目不动产分别适用简易计税或一般计税，应对所有的老项目不动产出租全部适用简易计税，或全部适用一般计税。

　　住房租赁企业对个人(自然人、小规模个体户)出租可以适用简易计税，对其他承租方出租需要适用一般计税，那这样就会出现一个项目存在不同的计税方式，但这并不违背“一般纳税人应当就同一简易计税方法项目的全部应税交易一并选择适用简易计税方法。”的规定。住房租赁企业对个人出租的所有收入适用简易计税，不是适用不动产老项目简易计税，适用的是承租方为个人的简易计税。

　　住房租赁企业承租房产(整栋房产为一个产权，含住房和底商)用于出租，其中的住房出租给个人时适用简易计税，出租给其他企业等时适用一般计税，底商出租适用一般计税，住房租赁企业承租这栋楼取得的进项如何抵扣?

　　应该适用“适用简易计税方法计税项目对应的进项税额不得抵扣”规定，还是适用“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”规定。

　　混合用途长期资产逐年调整的思路是：一次性取得进项，逐年按混合用途调整。改变了购进货物、服务时的一次性取得进项一次性抵扣或不得抵扣的抵扣思路。而无法划分不得抵扣进项调整思路是：一次性取得进项，按当年销售额占比划分不得抵扣进项。假设年中比如6月购进的货物、服务的进项，先是按当期销售额占比计算当期不得抵扣的进项税额，仍然要按全年销售额占比进行全年汇总清算，而不仅是6-12月的销售额占比清算。

　　因此案例中，需要划分进项税额：

　　方式一、直接对用于简易计税而无法划分不得抵扣的进项税额按销售额占比计算当期以及全年不得抵扣进项税额，不考虑底商等仅存在一般计税项目的情况。

　　这种划分方式下，假设当年市场不好底商全年租金为零的情况下，底商对应的进项因为占比为零而被全部按简易计税调整掉。划分进项的销售额是纳税人当期或当年全部的销售额，不仅限于单个不动产的销售额。

　　方式二、底商的租金为一般计税，属于可以划分的用于一般计税可以抵扣的进项。应按承租市场价格的占比划分底商对应的进项全额抵扣。剩余住房对应的进项按销售额占比计算当期以及全年用于简易计税而无法划分不得抵扣的进项税额。

　　这样的方式下，一般会认为取得一项进项用于混合用途，这项进项全额都属于无法划分，不太认可对其中部分进项视为可以划分。因此建议，签订租赁合同时，分为住房租赁部分和底商租赁部分，合同分别约定租金，进项发票分别取得。租赁不动产后进行的装修改造，也应从合同区分为住房装修改造项目和底商装修改造项目，分别确定金额和取得进项发票。

　　如果是以取得的公允价值计量的投资性房地产作为出租，则需要以整个产权来考虑混合用途进项调整和改变用途进项调整的问题。以公允价值模式计量的投资性房地产发生用途改变情况存在没有会计计提折旧和摊销的问题。

　　2026年增值税法实施后，营改增前老项目出租依旧可以简易计税，到2027年底以前是过渡期，同时出租老项目不可以分项目分别适用简易计税或一般计税，因此2026年后投资性房地产混合用途的可能性很小。营改增阶段虽然可以分项目分别适用简易计税和一般计税，但单项目混合用途的可能性也不大。

　　投资性房地产(老项目)至2027年底可以继续适用简易计税优惠。其他投资性房地产一般是专用于一般计税。但住房租赁企业出租公允价值模式计量的投资性房地产，则存在向个人出租简易计税和向其他企业出租一般计税的混合用途问题。

　　公允价值计量的投资性房地产除了混合用途期间逐年调整进项，还需要考虑改变用途后的净值和进项调整问题。

　　取得的公允价值模式计量的投资性房地产(原值不超过500万元)混合用途全额可以抵扣，无需考虑混合用途期间调整进项。取得的公允价值模式计量的投资性房地产(原值超过500万元)，需要按规定公式以及按单项不动产混合用途期间销售额占比计算混合用途期间不得抵扣进项税额。

　　取得的公允价值模式计量的投资性房地产，按整个产权确定专用于还是混合用途，不可以对产权其中的底商部分对应的进项视为用于一般计税单独划分出来。另外，当年混合用途期间，因为一般计税项目销售不佳导致销售额为零或占比很少，长期资产混合用途期间包括用于一般计税项目的进项都将被调整转出。

　　公允价值模式计量的投资性房地产(混合用途原值不超过500万元，或者专用于一般计税或专用于不得抵扣项目的原值超过或不超过500万)，会计核算不计提折旧或摊销，改变用途，“以会计制度计提折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值”，余额即为原值。

　　公允价值模式计量的投资性房地产(混合用途原值超过500万元)，“净值是指按照本办法第十七条规定的调整年限，采用平均法计算的资产余额。”，(第9条第二种情形，其中，2025年12月31日前(含当日)已在会计制度上按照相关资产核算的部分，以会计制度计提折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值。)。

　　显然同样的投资性房地产改变用途的进项处理待遇就产生了不同。

　　比如，400万的公允价值模式计量的投资性房地产(对应的进项100万)使用了19年或30年，改变用途，“不得抵扣的进项税额=长期资产对应的进项税额×(当月期初长期资产净值/长期资产原值)x100%”，100万进项全额需要调整。这显然是不合理的。

　　而600万的公允价值模式计量的投资性房地产(对应的进项100万)使用了19年或30年，改变用途，需要根据“净值是指按照本办法第十七条规定的调整年限，采用平均法计算的资产余额。”规定计算，19年的只剩一年对应的进项需要调整，30年的无需调整进项。

　　同样的资产、同样的会计处理，却有着不同的结果。

　　这里显然是政策忽视了公允价值模式计量的投资性房地产的存在。这个问题实际上营改增阶段就已经存在了。

　　“以会计制度计提折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值”，实际是以会计折旧年限为实际使用年限来确认需要调整的进项，因为公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，硬套公式将100%进项调整，这与资产实际用于可抵扣年限或用于不可抵扣年限的实际情况不符。增值税的这一点处理与企业所得税投资性房地产不计提折旧不可以税前扣除折旧或摊销不应一样。

　　公允价值模式计量的投资性房地产(混合用途原值不超过500万元，或者专用于一般计税或专用于不得抵扣项目的原值超过或不超过500万)，增值税法前，可以参考企业所得税的最低折旧年限，或根据企业同类资产的会计核算折旧年限来确定“以折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值”，增值税法后，虽然原值没有超过500万，可按长期资产的调整年限以及“净值是指按照本办法第十七条规定的调整年限，采用平均法计算的资产余额。”规定来确定净值。

　　公允价值模式计量的投资性房地产(混合用途原值超过500万元)，调整年限应参考“原值超过500万元后首次计提折旧或者摊销的当月开始计算”确定。

　　不应出现可抵扣改变用途为不得抵扣，认为应按不能计提折旧后余额调整进项，而不得抵扣改变用途为可抵扣，认为应参考按计提折旧后余额调整进项的双标做法。

      参考政策：财政部 税务总局公告2026年第15号财政部 税务总局关于发布《长期资产进项税额抵扣暂行办法》的公告