个人所得税法修正案（草案）中加入反避税规则，无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发，分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。

　　当前，我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段，个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案（草案）加入反避税条款，势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步，如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程，针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考：

　　一、结合实践逐步完善

　　个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程，不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中，实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上，才有了2008年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的出台，而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后，又经过几年的经验积累，我国深度参与BEPS行动计划和G20国际税改，并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出，规则体系的完善和反避税工作实践密不可分，只有建立在一定的实践基础之上，规则的制定才更趋于合理。

　　例如，预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的（《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》,国税发〔1998〕59号），经过一定的案例积累，国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕118号），规范了预约定价申请程序，之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化，促进了预约定价的蓬勃发展，越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016年，我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号），标志着预约定价规则的进一步完善。

　　然而，企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面，如由于缺少实践的支撑，有些规则的制定有其不合理之处，使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想，还需要根据具体实践进一步完善。鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺，对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急，应先制定相对原则性的规定，经过一段时间的经验积累，再不断完善细化，最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。

　　二、既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索

　　我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善，是在充分借鉴国际经验的基础上，结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中，OECD一直积极帮助和敦促我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到，由于OECD反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的，如果完全照搬，很难维护我国的税收主权。

　　例如，旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的，很难维护发展中国家的税收主权。因此，我国结合实践经验，提出了地域特殊优势等理论，2012年将这些理论写入联合国转让定价指南，并在BEPS行动计划和G20税改中发出了中国声音，新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现，更好地维护了我国税收主权。

　　对于个税反避税规则体系的建立和完善，也应在充分借鉴国际经验的基础上，根据我国实践，不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时，为广大发展中国家提供可借鉴的经验。

　　三、兼顾“引进来”和“走出去”

　　企业所得税反避税规则制定之初，我国还处在改革开放初期，经济战略以吸引外资为主。反避税主要规范的对象是“引进来”的外资企业，因此，规则的制定主要站在资本输入国的立场。近几年，随着我国企业“走出去”的步伐越来越快，在实际工作中发现一些“走出去”集团母公司不重视构建集团国际税收风险管理体系，不重视防范国际税收风险，存在较为严重的国际税收问题，侵害了我国的税收利益。因此，近些年税务机关在企业所得税反避税规则完善的过程中开始关注“走出去”的部分。在我国“一带一路”的发展战略下，越来越多自然人走出国门。这些人在“走出去”的同时，也将资产通过各种方式转移了出去，其中有相当一部分用各种手段达到了避税的目的。制定个人所得税反避税规则，应更多地关注这些“走出去”的高净值个人。同时，兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。因此，在规则制定的过程中，“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑。

　　四、尽快建立自然人跨境交易信息披露制度

　　国际税收工作的重点和难点在于如何获得有效信息。我国反避税实践之初，根据当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》和反避税法规，规定了外资企业需要进行关联申报，为反避税工作提供了数据分析的基础。在2008年实施的《企业所得税法》中，又将关联申报义务扩大到了查账征收的居民企业和常设机构，并要求符合一定条件的企业要准备同期资料，使得税务机关获得了更多信息。BEPS行动计划和G20税改中的一项重要内容是解决国际税收信息不对称的问题，我国根据这些内容调整和完善了相关信息披露制度，企业的关联申报信息越来越详实，准备的同期资料类型和内容也更丰富，符合一定条件的跨国集团还需要提供国别报告。对自然人跨境交易的税收征管中，其信息不对称的问题比企业的更加突出。为了解决自然人避税问题，OECD发布了全球金融账户涉税信息自动交换标准。随着共同标准（CRS）的落地，我国税务机关将获得大量自然人在海外金融账户的信息。为了实现对自然人跨境交易有效管理，我国不仅要依靠CRS这样的外部信息，更重要的是建立充分、详实的自然人跨境交易信息披露制度。税务机关应将企业和自然人内外部信息进行有效整合，建立完备的跨境交易信息网络，解决反避税信息不对称的问题，并利用互联网+、大数据等信息技术实现对企业和自然人跨境避税及时、有效的监管，全面、彻底打击避税行为。

　　五、建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系

　　在以往很多案例中，存在同时涉及企业和自然人的避税问题，但由于当时个人所得税法中没有反避税规则，税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。而且，大部分反避税调查是由国家税务局开展的，与地方税务局缺少信息沟通，很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进，今后税务机关可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的避税行为，更好地维护我国税收主权。在近期发布的一些法规中，已经有一些条款考虑了企业所得税和个人所得税反避税规则的衔接。

　　例如，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中，在判断是否因持股关系构成关联关系时，增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，判定关联关系时持股比例合并计算的规定。

　　在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中，第一步要充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接，使反避税部门能尽快在相关法律法规的支撑下，同时解决企业和自然人的避税问题。在积累一定的经验后，通盘考虑对企业和自然人的反避税管理以及相关的征管要求，统筹进行涵盖企业所得税、个人所得税和征管法律法规的系统的、完备的反避税规则体系的构建工作。

税务机关其实每年四月份都要大张旗鼓地搞一个月税法宣传，但搞十几年的效果，都不如范冰冰这件事情的关注度高，犯事儿的娱乐明星都是义务的税法宣传员，大家可以趁这个机会多掌握一些法律知识，吃瓜和学习两不误，岂不更好？从范冰冰的偷税案件中，我们最应该学习掌握哪些法律知识呢？

　　一、范冰冰为啥不坐牢？学一下刑法201条

　　刑法201条【逃避缴纳税款罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。

　　【学习心得】这是2009年刑法修正案（七）的版本，这里着重注意最后一段，我们可以简单的称之为初犯不追究。而刘晓庆犯事当年2002年，刑法没有修改，没有这个宽大政策，所以按照当年的刑法规定是需要承担刑事责任的。

　　有人质疑，怎么样算初犯？我告诉大家，税务机关第一次下达税务处理处罚通知书，就是初犯，即使这一次查了若干年的偷税。

　　有些网友认为是范冰冰用钱买通了相关人，给她开了绿灯。首先，我想说，刑法这一条在2009年就已经通过实施了，是面向全体纳税人的，不是这次因为范冰冰而修改的。

　　很多人认为初犯不追刑责，很不公平。但以我二十年学税法的感悟，这正是刑法比之前更人性化的一面，税法之深之广，真不是财务人员工作之余随便学学就能掌握，很多税务专业人士搞了一辈子，都只能在一个领域内精通。所以说，税务稽查只要到某个企业检查，百分之九十情况下都是可以查出税款的。如果法律不给企业一个改正的机会，就过于严苛了。这次查住范了，围观群众只觉得处罚轻，等查到自己或自己公司头上，你就会感谢这个条款了。

　　二、空姐代购偷税为啥要坐牢？学一下刑法153条

　　刑法153条【走私普通货物、物品罪】走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：

　　（一）走私货物、物品偷逃应缴税额在五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产；情节特别严重的，依照本法第一百五十一条第四款的规定处罚。

　　（二）走私货物、物品偷逃应缴税额在十五万元以上不满五十万元的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　（三）走私货物、物品偷逃应缴税额在五万元以上不满十五万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处三年以上十年以下有期徒刑；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑。

　　对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。

　　【学习心得】这一条其实是和范冰冰没有任何关系的，但不断有网友拿空姐代购偷税坐牢来和范冰冰对比，以此来质疑这次法律的不公平。虽然从表面上看起来好像都是偷税，但适用的法律条款完全不一样，走私罪没有初犯免刑责的规定。

　　有人对刑法提出质疑，说不公平。法律的修订是全国人民代表大会制定的，认为刑法有问题，可以在修法的时候提意见，已经制定好的法律，在实践中只能严格执行。如果因为质疑就不执行，那社会就陷入了一种更加无序的状态。

　　三、财务人员为何会坐牢？学一下刑法162条

　　刑法第一百六十二条的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指故意隐匿、故意销毁有法定保存义务的会计凭证和账簿、财务报告，情节严重的行为。

　　第一百六十二条之一：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　【学习心得】这一条需要所有的财务人员特别仔细地看，隐匿和故意销毁会计资料，最终受到刑事追究的是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，通俗一点讲，就是企业财务人员和财务主管。隐匿和故意销毁会计资料可能是老板授意的，但她不担责任啊！所有的会计人员，一定要心中有数啊，你为了保全工资去毁账，但代价将是追究刑事责任。孰轻孰重还分不清吗？

　　四、什么是偷税？学一下征管法63条

　　《征管法》第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　【学习心得】很多人认为只要少缴税款就是偷税，如果是业外人士这样理解有情有可原，作为业内人士，则应该仔细区分这两者的区别。偷税，简单来说必须是“采取了偷税手段+少缴税款”两者同时具备，才能被认定为偷税。这也就是新闻报到中提到的那句话的法律缘由“查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。”，因为另外还有1.14亿元仅仅是少缴税款而构不成偷税。

　　只有首先被税务机关定性为偷税，达到一定金额比例之后，才会被刑法认定为逃避缴纳税款罪。如果税务都认定不了偷税，那么无论多大的金额都不可能达到刑法追责的地步。

　　五、崔永元举报会得多少奖金？学一下《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》

　　《奖励暂行办法》第六条：检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：

　　（一）收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；

　　（二）收缴入库税款数额在5000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；

　　（三）收缴入库税款数额在1000万元以上不足5000万元的，给予4万元以下的奖金；

　　（四）收缴入库税款数额在500万元以上不足1000万元的，给予2万元以下的奖金；

　　（五）收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金；

　　（六）收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。

　　【学习心得】崔永元这次举报应该可得10万元奖金。举报应该像小崔这样，有真材实料，这样才有助于税务稽查精准打击。最怕很多人仅凭感觉，想当然认为某公司一定有偷税行为，但无法提供确凿的证据，这样的举报提供不了实质性帮助，也无法拿到举报奖金，还浪费了税务稽查人员的时间和精力。