一、案例简介

　　1、基本事实

　　2012年8月至2013年3月间，被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为人民币1600余万元，涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵伟作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘会洋作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。

　　2、一审判决：犯虚开增值税专用发票罪

　　法院判决：一、被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金。二、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪，均判处有期徒刑十年六个月。三、责令被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，移交税务机关补缴税款。四、被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司对于因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款负连带退缴责任。

　　3、二审判决：犯非法购买增值税专用发票罪

　　判决如下：一、撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。二、合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金。三、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑两年六个月。四、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。五、继续追缴北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司人民币四百七十五万元作为违法所得予以没收。

　　二、法院观点

　　一审判决定性为虚开增值税专用发票罪，二审判决定性为犯非法购买增值税专用发票罪；前者判处有期徒刑十年六个月，后者判处有期徒刑两年六个月。不论是案件定性还是处罚结果，差异可说是天壤之别。问题的关键就在于，如何区别虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

　　我们先来看看，北京市第二中级人民法院的重要评述。

　　1、增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

　　但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。

　　最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

　　2、在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

　　非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。

　　非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

　　三、有何区别？

　　通过对比《刑法》第二百零五条与第二百零八条，可知：犯虚开增值税专用发票罪，最高可判处无期徒刑；犯非法购买增值税专用发票罪，最高只可判处五年以下有期徒刑。这是从法定处罚结果来看的，并未涉及两罪的核心区别。实务中，还有一种观点，认为虚开增值税专用发票一定是购买的填写完毕增值税专用发票（不论真假），而非法购买增值税专用发票一定是购买的真的空白增值税专用发票。这也是表现，未涉及两罪的核心特征。通过上述案例二审发票评析，结合本人实务经验。个人认为，两罪有如下四大区别：

　　1、目的犯与行为的区别。认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。而非法购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。

　　2、侵害对象不同。虚开增值税专用发票侵犯的是增值税专用发票内容如实开具制度，非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是增值税专用发票领购制度。所以，《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。第十五条规定，需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。

　　3、经济收益不同。虚开增值税专用发票罪并不要求开票方有获得直接的经济收益，但至少受票方得有骗取国家税款目的，且客观上也造成了国家税款损失。非法购买增值税专用发票犯罪则要求购买方至少认知到会获得超过购买发票费用金额的发票经济收益。

　　四、延伸思考

　　如果是非法购买增值税普通发票，会构成刑事犯罪吗？首先，非法购买增值税普通发票，在《刑法》没有被确定为一种罪名。根据罪行法定原则，可说其不构成犯罪。其次，虽然没有所谓的“非法购买增值税普通发票罪“，但对于出售方，《刑法》第二百零九条规定，会涉嫌触犯非法出售发票罪。至关重要的是，《刑法》第二百零五条之一有规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。如果非法购买增值税普通发票的目的是具有骗取国家税款，客观上也造成了国家税款损失。此时，也构成虚开发票罪。

　编者按：在医药购销交易中，部分医疗机构为多获取医保补偿、逃避发改委、药品监督管理等部门对药品加价率的监管，要求上游药品供应商高开发票，实际结算金额与发票高开金额差价留存医院。本篇分享案例中，医院即采用前种方式，为逃避药品价格监管，要求上游药品供应商高开发票，与实际结算金额的价差计入“应付账款”科目，并将本部分价差约定为供应商让利。一审法院认为该医院的上述做法本质在于为医院谋取经营收益，其行为属于有经营行为的基础上，虚增发票金额，构成虚开发票罪。但是二审法院认为本案事实不清、证据不足，发回重审。

　　一、案情介绍

　　瓦房店轴承医院在药品采购过程中，为规避《关于进一步整顿药品和医疗服务市场价格秩序的意见》（发改价格[2006]912号）第一条：“县及县以上医疗机构销售药品，要严格执行以购进价为基础，顺加不超过15％的加价率作价”的规定，与上游26户药品供应商达成协议，上游供应商发票开具金额与实际结算金额的差价，作为供应商对瓦轴医院的让利，瓦轴医院在作账时，将发票金额与结算金额的差价计入“应付账款”科目。公诉机关认为，瓦轴医院在药品采购过程中，以让利的方式确定挂账价与实际结算价，按照挂账价开具发票，属于刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为，以虚开发票罪提起公诉。

　　二、一审判决：瓦轴医院构成虚开发票罪，涉案3人员定罪免刑

　　（一）瓦轴医院为避开药价监管牟取经营利益，虚增填开发票金额，应认定虚开发票罪

　　公诉机关庭审出示了上游26户药品供应商发票开具统计明细，各药品供应商出具的情况说明，瓦轴医院财务人员制作的挂账（开票）金额与结算额报表，并查明在实际药品结算时，瓦轴医院要求供应商签字确认实际结算金额。

　　法院认为，瓦轴医院高开药品价格、低于发票价结算的行为，目的在于避开国家对医疗机构利润的限制，为瓦轴医院谋取更大的经营收益，为股东获取股权增值、股份分红奠定基础。属于在有一定交易的情形下，虚增发票金额，虚开金额达1266余万元，情节严重，构成虚开发票罪，判处罚金人民币500万元。

　　（二）3责任人在犯罪过程中未谋取个人非法利益，定罪免刑

　　本案公诉机关将院长，药剂科科长、财务科科长分别作为主管人员与其他直接责任人员起诉，其中药剂科科长负责联系向供应商下达采购药品清单，接受发票及药品，财务科科长负责核算发票价与实际结算价，确认药品款项收取事宜。

　　由于前述3责任人均提交相关证据，证明涉案交易安排系医院集体决策，且在整个交易安排中未牟取个人非法利益，依法予以从轻处罚，均定罪免刑。

　　三、二审裁定：事实不清、证据不足，发回重审

　　一审宣判后，原审被告单位瓦房店轴承医院以及被告人不服，提出上诉。大连市中级人民法院作出（2019）辽02刑终413号《刑事裁定书》，认为本案事实不清、证据不足，裁定撤销原判、发回重审。

　　四、华税点评

　　（一）供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，不构成虚增发票金额

　　本案中，瓦轴医院为了降低药品加价率，以较高的中标价格与供应商签订合同，并要求供应商按照合同金额高开药品价格，就开票与实际交易情况而言是一致的。只是在付款环节，要求供应商“豁免”部分货款，将供应商“放弃”的部分货款计入“应付账款”，长期应付未付。该笔货款，实质上是向医院支付的“回扣”。供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，从法律意义而言，此举仅构成对医院享有债权的豁免。

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　根据国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》第一条规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收人的年度计算缴纳企业所得税。

　　因此就本案而言，该笔款项属于瓦轴医院的营业外收入，其正确的会计处理应为“借计应付账款，贷记营业外收入。”本案中，瓦轴医院将豁免的货款长期挂账“应付账款”，未计入“营业外收入”，属于《税收征管法》第六十三条“在帐簿上不列、少列收入”的偷税行为。而对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　而根据《刑法》第二百零一条以及相关司法解释的规定，构成逃税罪，须满足（1）逃避缴纳税款数额较大并（2）占应纳税额百分之十以上（3）经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款，未缴纳滞纳金，拒绝接受行政处罚等条件。因此，本案应当由税务机关追究偷税责任，而非移交公安追究虚开发票的刑事责任。

　　（二）医药企业应预防虚开发票风险

　　尽管本案以“事实不清、证据不足”发回重审，但是我们仍要提醒广大药企，无论虚开增值税普通发票还是增值税专用发票，在2019财政部医药行业大检查、打虚打骗专项活动中，面临的行政、刑事责任风险严峻。本案提请药企关注的问题仍在于，涉案交易安排，究竟应当如何认定药品实际价款，该种交易安排的本质与医药企业过票高开后，通过虚开发票方式提现后输出至医疗机构从性质上是否有差异？我们认为，后者建立在虚构广告、咨询等交易的基础上，所开具的发票属于虚开。而前者是一种违背医疗行业规范与道德的商业安排，旨在规避药价监管，与“无真实货物交易”下的虚开有本质区别，不宜认定为虚开刑事犯罪。

　　当下推行“两票制”的初衷在于，通过压缩“过票加价”环节，降低中间交易环节成本，调节药价。但由于医药行业的隐形成本仍然存在，两票制并未从根本上解决药价居高不下的难题，而只是将虚开发票的风险集中传导至生产企业，突出表现为医药生产企业的销售费用激增。销售费用的列支仍然需要通过发票实现，部分医药企业销售人员通过虚开普通发票的方式列支销售费用，成为较为高发的违法犯罪行为。根据《刑法》第205条之一的规定，虚开第205条规定以外的其他发票，情节严重的构成虚开发票罪。增值税专用发票作为可以用以抵扣进行税额的发票，因刑法第205条规定之严苛，已经为多数药企熟知并重视。但通过虚开发票方式列支销售佣金，部分药企及销售人员仍缺乏风险管控意识。

　　通过中国裁判文书网的数据，我们发现虚开增值税普通发票在刑事案件中出现的频率逐步上升，这个医药行业中秘而不宣的做法，足以引起广大药企重视。我们建议，在药企日常税务风险自查过程中，专门对增值税普通发票的真实性、关联性、合法性进行审查，确保税前扣除凭证的合规。