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1445 一、社会保险费滞纳金制度的历史演变及现行制度规定
我国社会保险费滞纳金制度最早可追溯至1951年的《中华人民共和国劳动保险条例》。《中华人民共和国劳动保险条例》系新中国成立后首部全国统一的社会保险法规，规定的滞纳金加收比例非常高，为按日加收百分之一，且未明确是否封顶，征收主体为工会或劳动行政部门。1994年《中华人民共和国劳动法》颁布，社会保险费滞纳金立法层级随之提高，规定由劳动行政部门征收，比例未予明确，亦未明确是否封顶。1999年《社会保险费征缴暂行条例》(以下简称《征缴暂行条例》)出台，实行劳动行政部门和税务机关二元征收模式，滞纳金加收比例下调为每日千分之二，未明确是否封顶。2011年7月实施的《中华人民共和国社会保险法》(2018年12月修订，以下简称《社会保险法》)首次以法律形式对加收社会保险费滞纳金的条件和比例作出明确规定，其中第八十六条比照《中华人民共和国税收征收管理法》将社会保险费滞纳金按日加收比例从千分之二下调至万分之五，但未明确是否封顶。现行制度对经营困难等情形的用人单位，规定了暂缓缴纳社会保险费的情形，暂缓缴费期间免收滞纳金。
纵观制度演变历史可以看出：社会保险费滞纳金制度层级从条例逐步上升到一般性法律;加收比例分两步从百分之一降至千分之二再到万分之五，且参考借鉴了税收征管有关做法。但是，社会保险费滞纳金制度从出台至今，一直未明确社会保险费滞纳金是否封顶，使得滞纳金问题成为各方面争论的焦点。
二、社会保险费滞纳金征管面临的问题
社会保险费滞纳金征收本身面临相关法律法规规定存在差异的问题。社会保险费征收职责划转税务部门后，为平稳有序征管、稳定社会预期，以及基于本地化的历史背景和现实因素考量，各地多沿用原征收部门关于滞纳金法律适用及减免的历史惯例。其中，部分做法因没有明确法律依据甚至不符合上位法规定，以及长期遗留下来的历史问题，都可能加大税务部门的执法风险。
(一)法律法规规定存在差异
作为社会保险费征管的重要依据和对《社会保险法》的有益补充，我国在2019年对1999年出台的《征缴暂行条例》进行了修订，使其更加适应社会保险费征管实际。但是，相关部门在修订《征缴暂行条例》时，并未按照《社会保险法》相关规定，对滞纳金加收比例进行修改，依然保留了按日加收千分之二滞纳金的规定，导致与《社会保险法》规定的万分之五比例存在矛盾，不利于规范社会保险费滞纳金征收。
(二)各地制度执行差异大
1.对加收滞纳金是否可以超本金等理解和执行不一致。由于相关法律制度未明确社会保险费滞纳金是否封顶，各地在执行中理解不一。有的地区未执行滞纳金1倍封顶，有的地区执行1倍封顶。此外，本金和滞纳金是否可以分离缴纳、社会保险费滞纳金在破产清算中债权确认等事项尚无明确司法解释，各地执行不一。
2.加收滞纳金的险种有差异。有的地区对全部社会保险费险种均加收滞纳金;有的地区只对养老保险等待遇享受及时性不强的险种加收滞纳金，对其他险种不予加收滞纳金;个别经济落后地区直接对所有单位的所有险种不加收滞纳金。
3.对“欠缴之日”的理解有差异。有的地方当月征收当月社会保险费，次月1日开始计算滞纳金。有的地方当月征收上月社会保险费，征期是1日至15日，从16日开始计算滞纳金。
4.加收滞纳金的时间界线有差异。有的地方对所有时间段均加收滞纳金，有的地方以2011年7月《社会保险法》实施为界线，从2011年7月开始加收滞纳金，对于之前的则不加收滞纳金。
5.部分地区对欠费加收利息且加收方式有差异。有的地区变相地只加收了社会保险欠费对应的利息，不加收滞纳金;有的地区对社会保险欠费同时加收滞纳金和利息;有的地区按补缴业务类型区分加收社会保险欠费的滞纳金或利息;有的地区对《社会保险法》出台前产生的欠费加收利息，对《社会保险法》出台后产生的欠费加收滞纳金。
以上政策理解不一、执行宽严不均的情况与提升统筹层次、营造公平市场环境等要求不相适应。社会保险滞纳金征管亟待从全国层面予以规范统一。
(三)历史遗留问题难解决
部分国有、集体企业改组改制失败后不再进行生产经营，但部分职工仍与企业保留劳动关系(不从事实际生产)。为保证相关职工继续以企业方式参保退休，仍按期生成应征费款，造成大量无法收回的欠费。此外，还有因企业拆并、市场主体消亡、劳资纠纷等历史遗留问题产生的欠费。这类欠费往往追溯时间久远，成因复杂，数额巨大，无论本金还是滞纳金都难以追缴，在实际执行中也没有相应的政策依据和解决措施。
(四)是否适用《中华人民共和国行政强制法》存在争议
目前，关于《社会保险法》规定的社会保险费滞纳金是否适用《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)尚无定论，各地法院判例也各有支持。
支持社会保险费滞纳金适用《行政强制法》的主要依据是，《行政强制法》第四十五条有关滞纳金的条款定义，将加处滞纳金明确归为行政强制执行措施之一。学理解释中，该种强制执行的滞纳金属于执行罚，与划拨存款、拍卖财物等直接强制执行方式不同，是间接强制执行。全国人大常委会法制工作委员会等部门组织编写的《中华人民共和国社会保险法释义》已经明确社会保险费滞纳金属于间接强制执行。《行政强制法》和《社会保险法》规定的滞纳金属性相近，应适用《行政强制法》。且2010年10月通过、2011年7月实施的《社会保险法》，早于2011年6月通过、2012年1月实施的《行政强制法》，前者属于旧法，后者属于新法，按照新法优于旧法原则，社会保险费滞纳金应受《行政强制法》规范。
不支持社会保险费滞纳金适用《行政强制法》的主要依据是，《社会保险法》规定的逾期缴费自动产生的滞纳金与《行政强制法》规定的用人单位不履行行政决定产生的滞纳金存在明显内涵差异。《行政强制法》对滞纳金征收有封顶限制规定，并明确加收滞纳金的行政机关有告知义务和催告程序，《社会保险法》对封顶限制、告知义务和催告程序均没有相应规定，存在具体执行差异。且《社会保险法》相对《行政强制法》为特别法。由此，部分判例认为社会保险费滞纳金不能直接适用《行政强制法》。
以上两种观点均有法院判例支持。比如，支持适用《行政强制法》的有(2019)桂03行终257号行政判决书，不支持适用《行政强制法》的有(2019)琼01行终70号行政判决书。
三、社会保险费滞纳金与税收滞纳金加收的比较及现实借鉴
在我国，社会保险费滞纳金与税收滞纳金目前均由税务部门征收，起算时间类似、加收标准相同(具有参照关系)、督促作用相近，两种滞纳金具有相似之处，且税收征管相对成熟，理论和实践均争议较少，对于在操作层面完善社会保险费滞纳金具有现实借鉴意义。
(一)关于明确社会保险费滞纳金加收起止时间
《社会保险法》和《征缴暂行条例》均规定，“自欠缴之日起，按日加收滞纳金”。然而，社会保险费征管情况较为复杂，各地征期属期存在差异，对欠缴日期的理解也各有不同，导致对滞纳金加收起止时间的认定存在差别。各地在征收社会保险费征管实践中对进一步统一和明确滞纳金加收的起止时间需求较为迫切。因此，本文倾向于认为应当按照便于税费齐抓共管原则，参照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》)第七十五条明确社会保险费滞纳金加收起止时间。
(二)关于明确社会保险费本金与滞纳金是否可以分离缴纳
社会保险费本金与滞纳金是否可以分离缴纳，暂无相关规定。但在征管实务中，基层普遍反映，对于不少生产经营困难且欠费数额大、欠费时间久的企业而言，难以一次性同时缴清社会保险费本金和滞纳金，在未能缴清本金的情况下滞纳金会不断增加，最终有可能导致企业逃避缴费，造成难以解决的历史遗留问题，既降低企业遵从度、影响了基金收入，又损害职工的合法权益。因此，本文认为，无论是从便企利民角度，还是从便于执行角度，都应借鉴税收有关经验做法，明确社会保险费本金与滞纳金可以分离缴纳，企业补缴本金后相应滞纳金将不再增加。
(三)关于社会保险费滞纳金破产阶段债权申报认定
2012年7月实施的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)明确：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”但目前对社会保险费滞纳金尚无明确规定。
《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。”
目前，尚无法律法规明确社会保险费滞纳金是否属于普通破产债权。在各地法院出台的规定及实际判例中，更多支持社会保险费滞纳金属于普通破产债权。以江苏省为例，《江苏省高级人民法院 国家税务总局江苏省税务局关于印发〈关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见〉的通知》(苏高法[2020]224号)第三条第一款规定，由税务机关征收的社会保险费、非税收入，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息、由税务机关征收的非税收入按照普通破产债权申报。江苏省泰州市中级人民法院在(2022)苏12民终462号行政判决书中认为，“社会保险费滞纳金在本质上不完全等同于罚款，与其他金钱债权的利息性质相似，可与其他普通金钱债权一样，作为破产程序中的普通债权清偿”“在社会保险费已被作为破产债权的前提下，对于与社会保险费本身密切相连的滞纳金也应被列入破产债权”。
法院受理企业破产申请后，按照《社会保险法》第五十七条，用人单位的社会保险登记事项发生变更或者用人单位依法终止的，应当办理变更或者注销社会保险登记。同时，根据2023年12月施行的《社会保险经办条例》，用人单位注销社会保险登记的，应当先结清欠缴的社会保险费、滞纳金、罚款。在实际征收中企业注销后难以对欠费进行追缴，从这个角度看也应当将滞纳金作为破产债权。
因此，本文认为应该参照税收滞纳金有关规定，将社会保险费滞纳金作为破产程序中的普通债权清偿，并参照税收滞纳金有关办法，提请最高人民法院进行明确。
(四)关于明确法院受理企业破产申请后滞纳金是否停止计算
《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条规定，企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产之日为截止日计算。而社会保险费滞纳金暂无相关规定。从法律衔接角度看，2019年3月施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(三)》(法释[2019]3号)第三条规定，破产申请受理后，企业欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的延迟利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。为与企业破产有关法律更好衔接，法院受理企业破产申请后社会保险费滞纳金应当停止计算。从现实意义看，法院受理企业破产申请后，企业已无生产经营能力，如继续计算社会保险费滞纳金已无现实意义。综合以上几点，本文认为应当参考有关税收规定，明确自法院受理企业破产申请裁定之日起，社会保险费滞纳金停止计算。
(五)关于社会保险费滞纳金是否适用《行政强制法》
2012年8月，国家税务总局在官网上答复纳税咨询问题时明确：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法。”这对规范社会保险费滞纳金征收具有一定参考借鉴意义。
本文认为，从程序看，《社会保险法》规定社会保险费滞纳金是由该法规定的“自欠缴之日起”自动生效的，并非基于行政机关作出的行政决定，这与《行政强制法》对“行政强制执行”的定义存在本质差异。从资金属性看，《社会保险法》规定社会保险费滞纳金进入社会保险基金，是参保人的共同财产，滞纳金除了具有督促履行金钱给付义务作用，还有明显的利息补偿作用。银行贷款利息是可以超过本金的，如果滞纳金不能超过本金，起不到有效防止用人单位占用公共费款的作用。因此，加收社会保险费滞纳金不应适用于《行政强制法》，相应地也不适用于该法第四十五条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超过金额给付义务的数额”的规定。同时本文建议，为了避免一些非主观原因造成的滞纳金无限增加，甚至出现“天价”滞纳金现象，导致执行困境，应当适当增加滞纳金停止计算的具体情形和认定程序，兼顾其合法性、合理性及现实可执行性，最大限度回归其督促和补偿功能。
四、完善社会保险费滞纳金制度的建议
(一)加强顶层设计，完善法律法规和明确有关解释
一是在《征缴暂行条例》修订时，将滞纳金加收比例从千分之二调整为万分之五，以与《社会保险法》规定相统一，兼顾其合理性和督促履责作用。二是规范滞纳金征管，取消个别地区加收利息的规定，避免重复加收。三是按照合理配比原则将加收的滞纳金分别划入统筹基金和该职工的个人账户。具体建议是：按照养老保险和医疗保险相应的个人账户记账利率计算应划入个人账户的补偿资金数额，并将相应资金从加收的滞纳金中划入个人账户，剩余部分全部划入统筹账户。四是提请全国人大常委会对社会保险费滞纳金是否适用《行政强制法》事宜予以裁决明确。2023年修订的《中华人民共和国立法法》规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。因此，鉴于社会保险费滞纳金是否适用《行政强制法》存在较大争议，且对现实征管影响较大，建议由全国人大常委会予以裁决明确。本文建议不应适用于《行政强制法》。同时，建议在完善相关法律法规和有关解释时，适当增加滞纳金停止计算的具体情形，尤其是对一些经营确实困难没有能力补缴费款的企业应允许其适当缓缴，以兼顾滞纳金的合法性、合理性及现实可执行性，最大限度回归其督促和补偿功能。
(二)借鉴成熟做法，完善操作层面有关规定
一是按照便于税费齐抓共管原则，参照《税收征管法实施细则》规定明确社会保险费滞纳金加收起止时间。当前，全国存在当月征收当月属期费款及当月征收上月属期费款两种情况。而将这两种情况统一为一种暂时难以实现。应结合有关改革逐步统一为当月征收上月属期费款，征收期与税收同步为15日前。滞纳金自征期结束后次日为计算起始日期。二是明确社会保险费本金与滞纳金分离缴纳，补缴本金后相应滞纳金将不再增加。三是明确将社会保险费滞纳金作为破产程序中的普通债权清偿，并参照税收滞纳金有关办法，提请最高人民法院出台司法解释予以明确。四是明确自法院受理企业破产申请裁定之日起，社会保险费滞纳金停止计算。五是随着相关法律法规的完善，逐步明确减免条件和审批程序。明确滞纳金减免各类情形及审批权限和流程，便于基层征管一线有规可依，提高征管效率，减少缴费争议，降低征收成本。
(三)加强部门协作，稳慎处置历史欠费及相应滞纳金问题
为深入推进社会保险费部门协同共治，建议以各地政府为主导，进一步明确社会保险费征管各部门职责分工，建立多部门常态化工作协作机制，完善跨部门联办业务流程，联合解决历史欠费相应滞纳金的追缴等问题，发挥共治合力保障社保基金的安全可持续，促进经济社会稳定发展。
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