2026年后关联方无偿提供服务需要进行增值税纳税调整吗？

——以不动产无偿租赁为例

王建伟

　　一、基本情况

　　A钢铁有限公司(以下简称A公司)于199X年设立，由某钢厂(现已变更为B集团有限公司)，和香港某发展有限公司共同投资组建的合资经营(港资)企业。公司投资总额1000万美元，注册资本750万美元，其中，B集团出资450万美元，占60%；香港某发展有限公司出资300万美元，占40%。

　　其经营范围主要为生产销售钢坯、型钢。B集团是一家有限责任公司。公司成立于1995年，注册资本38000万元人民币，经营范围：钢材轧制，彩钢板、耐火材料制造等。

　　假设2027年10月，通过对A钢铁有限公司所申报的关联关系、关联交易资料发现，A钢铁有限公司与B集团存在着不动产租赁行为。主要情况为：A钢铁有限公司与B集团是关联企业，A钢铁有限公司在2025年初把部分固定资产(原值为35000000元)租借给B集团使用，但未有正式租赁协议，也未按照独立企业之间的业务往来收取固定资产使用费。

　　基于上述确认的关联交易行为，主管税务机关进行立案调查，并进行了所得税的转让定价调整。在进行转让定价调整中，税务机关可以选取的调整方式主要有以下两种方式：一是采用在相同或类似情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。二是拟选取成本加成标准，即采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用费，据以进行调整。

　　在前期的信息收集、分析中，由于未找到非关联企业在相同或类似情况的租赁业务，经过与A钢铁有限公司的协商，税务机关选择了第二种调整方案，并确定按10%成本利润率进行调整应税收入、补缴企业所得税。

　　税务机关经上述税收调整，基本达到了对A钢铁有限公司转让定价进行合理调整的目的。根据特别纳税调文件规定，主管税务机关继续做好对A钢铁有限公司后续五年的跟踪管理工作，并督促该公司在发生财产租赁业务时与其关联企业签订租赁合同，规范转让定价行为，以确保此次转让定价税收调整的连续性和有效性。

　　上述事实及相关税务处理基本清楚了，但不动产无偿租赁进行转让定价调整的同时，那2026年以后增值税也需要进行纳税调整吗？我们这里使用纳税调整而非需要缴纳增值税的表述，是明确前者对是否存在需要缴纳增值税的纳税义务，在交易发生时的纳税义务并不确定，需要经过税务机关调查才能确认纳税人是否存在增值税纳税义务。而后者则直接明确交易发生时纳税人的纳税义务已经成立。

　　二、不动产无偿租赁增值税也适用纳税调整吗？

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条明确，“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务(公益事业/社会公众为对象除外)”作为视同销售处理。但《增值税法》第五条视同“应税交易”没有包括单位和个体工商户的无偿提供服务。但是单位和个体工商户向其他单位和个人无偿提供服务将面临现有税法规则体系中两大反避税法规的挑战。

　　(一)税收征管法第三十六条的挑战

　　征管法第三十六条明确，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”该条文确立了独立交易原则(即“独立企业之间的业务往来”标准)作为关联交易定价的基准。若关联交易违背此原则，导致税收减少，税务机关可进行调整。

　　征管法三十六条最早立法是与《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条相衔接的，《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条明确，“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”征管法第三十六条是用以解决《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条规定的程序法适用问题。包括后续征管法修订中第三十六条规定的内容保留至今，成为目前《企业所得税法》特别纳税调整事项的主要程序性法律依据。但是征管法不仅仅适用于企业所得税一个税种。征管法适用于目前所有税种，尽管征管法适用于所有税种跟第三十六条是否适用于所有税种是两个不同概念，但是实践中征管法第三十条适用于其他税种的税务管理事实早已是客观存在的。

　　早期，国家税务总局在《特别纳税调查初步调整通知书》附件2.“其他税种调整项目表”及《特别纳税调查调整通知书》附件2中含有“其他税种项目调整表”。这说明特别纳税调整所涵盖的税种，除企业所得税外，还为其他税种的纳税调整留下了适用空间。事实上，国地税分家后，各地的地税部门在开展反避税调查时，已经将征管法第三十六条规定适用于营业税、房产税等地税部门管理的主要税种上。增值税适用征管法第三十六条规定已经不是税法法律上的超越，而是顺其自然的事了。

　　(二)《增值税法实施条例》第五十三条“合理商业目的的挑战”

　　《增值税法实施条例》第五十三条规定，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”

　　应该说，增值税法实施条例第五十三条规定是增值税立法中的专门针对“不具有合理商业目的”的交易或安排的反避税条款。这个我们在“境内外税事漫谈”公众号2026年1月1日推送的《从《增值税法》“交易不具有合理商业目的”说起——写在《增值税法》反避税条款出台时》一文中对“合理商业目的”的税法条款涵义及其适用已经进行了详细介绍。

　　这里需要进一步探讨的是，增值税无偿提供服务是否不受征管法第三十六条和增值税法实施条例第五十三条两个反避税专门条款的约束？如果受这两个反避税条款约束，那增值税将无偿提供服务划入增值税“非应税交易”的立法是否与上述两款反避税条款要求相违背？

　　征管法第三十六条确立的独立交易原则，主要用于衡量关联交易定价的公平性。它要求关联企业间的交易条件(价格、费率等)应与非关联的独立企业在类似情况下达成的交易条件相一致。其侧重于对“关联企业”交易的“价格”层面，是反避税调整中最常用、最具体的技术标准。是确保关联交易定价公允的直接法律标准。

　　而增值税法实施条例第五十三条是用于审查交易安排的商业实质和经济合理性。它要求交易的主要目的应当是真实的商业考量(如开拓市场、提高效率、分散风险等)，而不仅仅是为了获取税收利益。“合理商业目的”侧重于交易的“目的”和“实质”层面，哪怕那些形式上符合独立交易原则但实质上可能缺乏经济合理性的复杂安排，其定位于防范滥用税收安排、确保交易具有经济实质的更高层级的法律原则。

　　在实践中，独立交易原则是判断合理商业目的的重要依据之一。一个明显违背独立交易原则的交易，很可能被视为缺乏合理商业目的。但反过来，符合独立交易原则的交易，也可能因其缺乏真实的商业理由而被认定为不具有合理商业目的。两者共同服务于防止税收流失、维护税收公平的总体目标。

　　因此如果在非关联方间无偿提供服务，不受独立交易原则约束，如果也不存在“不具有合理商业目的”，那适用非应税交易不征增值税是符合《增值税法》“非应税交易”的立法要求的。如为进行业务宣传、扩大自身业务影响力等。国内就出现有些律师事务所推出的前三单法律服务免费。但是对于绝大多数追求自身利益最大化的纳税人，提供服务是有代价的，无偿提供仅适用于很少的场景，这样的无偿提供的业务服务不会是主流。

　　而对关联方无偿提供大宗服务，利用增值税无偿服务的非应税交易规定进行主要业务的安排，征管法第三十六条规定和实施条例第五十三条规定就成为业务检验的两个约束性规范。因为这两个规则适用场景已经非常明确，是适用于所有税种的关联方交易定价和“不具有合理商业目的”的安排的一般性规定。带有一般反避税的特性，也就是反避税的两把尚方宝剑。

　　由此，对于单位和个体工商户向其他单位和个人无偿提供服务尽管《增值税法》明确不视同应税交易，但是如果该无偿提供的服务不满足合理商业目的的要求，同样是需要增值税纳税调整的。尤其是对集团内企业间无偿提供各类服务，增值税纳税调整的概率就很高。当然集团内无偿提供服务也存在一定合理商业目的，如服务共享和资源整合中的业务协同服务等，需要具体问题具体分析。只要单位和个体工商户在正常商业经营中需要通过无偿提供服务，来进行如市场推广、品牌建设，包括为上下游企业无偿提供技术指导、培训服务等，这些能带来长期商业利益，属于无须增值税纳税调整的非应税交易。至于集团成员间相互无偿提供服务以抵消偿付义务，就不属于无偿提供服务范畴，彼此是以获取对方的服务为对价，也就是《增值税法》第十七条销售额所指向的“指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款”，即取得非货币形式的经济利益就是销售服务的应税交易范围。

　　特别需要强调的是，国家税务总局、财政部2025年3月25日发布的《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》公开征求意见在《中华人民共和国税收征收管理法修订征求意见稿》第四十条明确，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”该条款未来进入税收征管法，意味着不仅仅是企业所得税要面临“不具有合理商业目的”的安排的反避税管理，其他所有境内外涉税业务中“不具有合理商业目的”的安排都要经得起该反避税条款的检验。增值税概莫能外。

　　三、增值税反避税实施需要建立规范的反避税操作指引

　　尽管《增值税法》的反避税条款是以《增值税法实施条例》几乎最后一条的方式出现，是否正式立法时几乎已经遗忘了增值税也存在避税空间，需要用税法进行规制，呵呵。但是增值税“不具有合理商业目的”的条款指向，由于税种本身的特点，尤其对增值税一般纳税人，增值税作为“链条税”，自身具有和企业所得税很多不同的避税做法和空间。如何实施针对“不具有合理商业目的”的避税安排，需要建立一套适用于增值税反避税立法配套的规范性文件和具体适用于反避税业务操作的规范性文件来指引。比如，增值税的反避税“不具有合理商业目的”的配套规范性文件，反避税操作指引中反避税调查、调整具体程序等。类似于当初国家税务总局为规范企业所得税特别纳税调整而发布的《特别纳税调整实施办法(实行)》(国税发〔2009〕2号)及国家税务总局关于印发《特别纳税调整内部工作规程》的通知(税总发〔2016〕137号)，以便于纳税人和税务机关在后续的增值税避税安排和反避税管理中有透明、比较确定、可预见的依据结果来进行选择。