前言：业内有观点认为房地产开发企业合并分立涉及房地产转移(假设分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，且无非股权支付)，由未取得收入，故不属于土地增值税应税范围(作者将此观点命名为“非税说”)。本文作者将从交易路径的角度，对“非税说”提出不同的意见。

　　一、“非税说”观点阐述

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定符合条件的企业合并、分立涉及房地产转移暂不征土地增值税，但明确将房地产开发企业排除在适用范围之内（“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”）。

　　“非税说”认为财税〔2018〕57号文只是说房地产企业“不适用”，但不等于房地产开发企业合并分立涉及房地产转移就应该缴纳土地增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）视同销售范围为“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等”，合并分立不在明文范围之内。因此要不要交土地增值税得去看《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

　　1、《土地增值税暂行条例》

　　第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　2、《土地增值税暂行条例实施细则》

　　第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

　　“非税说”承认房地产开发企业合并分立涉及房地产转移属于转让行为，但分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，上述房地产的转移相当于“左口袋出、右口袋进”，仍然属于股东所有，股东不可能自己卖给自己，房地产原权利人也未取得任何收入，故上述房地产转移行为不属于土地增值税应税范围。

　　二、作者的观点

　　基于分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致的前提，作者不否认合并、分立前后房地产的最终控制人是一摸一样的股东，但分立企业与被分立企业、合并企业与被合并企业是不同的独立法人，“非税说”忽略了法人及其股东的边界，将两者等同或者穿透法人，存在不妥；“非税说”也没有合理解释房地产是如何从被分立企业/被合并企业转移到分立企业/合并企业的。

　　作者以存续分立为例，通过交易路径的角度分析分立的业务实质。

　　1、案例引入：

　　A公司持有B公司100%的股权，B公司持有某房地产，现B公司将上述房地产分立为C公司，分立后B公司存续，A公司为C公司100%股东，C公司持有上述房地产，假设分立过程中不涉及非股权支付。

　　2、分立的定义

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

　　分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　本例中：被分立企业（B公司）将部分或全部资产（含房地产）分离转让给分立企业（C公司），被分立企业股东（A公司）换取分立企业（C公司）的股权。

　　3、交易路径分析

　　企业分立交易路径存在两种观点——“股东收回投资+股东再投资”、“被分立企业投资+股东收回投资”，两种交易路径表现形式虽然有所区别，但从最终结果来看本质是一致的。

　　（1）交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”

　　企业分立分拆为“股东收回投资+股东再投资”两个行为：

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有（部分）的被分立企业（B公司）的股权（如减资等）。

　　“股东再投资”：被分立企业（B公司）股东（A公司）将分得的资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司）。

　　（2）交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”

　　“被分立企业投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司），并取得分立企业（C公司）股权。

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将持有的分立企业（C公司）股权资产分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有的被分立企业（B公司）（部分）股权。

　　4、土地增值税分析

　　交易路径一：“股东收回投资+股再在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，应视同销售；交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”下，B公司将房地产用于对外投资，应视同销售。不论哪种交易路径，上述分立中B公司都取得了收入，涉及的房地产转移都属于土地增值税应税范围。

　　这里唯一有个需要自圆其说的地方是交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，但房地产直接转移给了C公司，这个问题也不大，大可以按转让两次、转让打通、登记到最终受让人来理解。

　　新设分立及企业合并原理一致，不赘述。

　　此外，如果按照“非税说”的逻辑，企业合并、分立在所得税、增值税里都应属于非应税，那企业所得税的特殊性税务重组、增值税的合并分立优惠政策都属于错法。会错的这么普遍吗，三思而后论之。

　　综上，作者认为房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移属于土地增值税应税范围，由于财税〔2018〕57号文将房地产企业排除适用重组优惠，故在现有税收法规下，房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移应缴纳土地增值税。

　　上述是作者的一点愚见，欢迎批驳。

实物补偿：相关支出能否在计算销售额时扣除

　　实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是平整后的“净地”，而是“毛地”。此时，房地产开发企业往往需要自行拆迁并进行安置工作。拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业需要采取一定的方式予以补偿。补偿方式一般分为货币补偿和实物补偿。那么，房地产开发企业支付的拆迁补偿费用，应如何进行税务处理呢？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

　　实务中，被拆迁方可能选择货币补偿，也可能选择房屋产权调换等实物补偿。然而，140号文件对拆迁补偿的方式没有明确规定。笔者建议房地产开发企业，按照拆迁补偿的不同方式，分别进行税务处理及管理。

　　货币补偿：根据140号文件规定，满足要求的货币形式的补偿，可以在计算增值税销售额时扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条，对销售额的计算公式进行了明确。具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。

　　举例来说，甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法。

　　假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

　　实物补偿

　　实物补偿的情况下，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，需结合国土部门的规定进行分析。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。不难看出，实物补偿是拆迁补偿的一种法定形式，其效力等同于货币补偿。

　　对房地产开发企业来说，该业务的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。因此，笔者认为，对于房地产开发企业以实物形式支付的拆迁补偿费用，应当从其销售额中扣除。

　　接上例，如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

　　实务问题

　　但实务中，一些地方只允许货币补偿从销售额中扣除，不允许实物补偿支出直接从销售额中扣除，实物补偿只允许凭进项发票进行抵扣。对此，笔者认为，140号文件的出台，就是为了解决房地产开发企业在拆迁安置过程中，无法取得进项发票进行抵扣的问题，不能要求实物形式的补偿必须取得对方开具的增值税专用发票，而对货币形式的补偿不做要求。

　　另外，如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。此时，房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，笔者认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。

　　笔者建议，在有关部门明确实物形式的拆迁补偿费能否从销售额中扣除前，房地产开发企业需积极与当地税务机关沟通，规范进行税务处理，并根据140号文件的规定，妥善保存能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，包括拆迁协议、拆迁双方支付凭证以及取得拆迁补偿费用凭证等。