某房地产开发企业（母公司）以招拍挂方式，摘得一块住宅项目的土地地（300亩、老项目）,已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳，后因为融资、开发节奏的需要，通过发改委立项审批，将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证，其他资料未发生改变，其中三块地已基本开发完成（占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右），剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司，之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注： 该地块原始取得价款8000万元，前期发生费用4000万左右，计划整体转让对价为3个亿，其中：土地价款2个亿（评估公允价值），股权转让溢价1个亿。

此方式，在实务中是否可以操作呢？

此操作存在的涉税问题有哪些？

此操作有节税的筹划空间吗？

城市管理办法关于25%的规定，对上述操作影响大吗？

实务中可以操作，依据相关税收政策，此操作模式主要涉及到增值税，土地增值税，企业所得税，契税四个方面。

一、增值税方面：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释，转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税，受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第（三）项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，增值税是必须要交的，那么按城市管理办法关于25%的规定，如果达到25%的标准，需要按不动产转让来处理；如果达不到25%标准，就需要按转让土地使用权来处理。本案例中，该公司为房地产开发企业，实际目的并非投资而是出售土地，从出售土地层面讲，达不到城市管理办法25%的标准，应该按照转让土地使用权来处理，且该公司为老项目，应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第三项规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

第四项规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五项规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定，本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述，按税法规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业，而且实际目的并非投资而是出售土地，并不适用该条款。企业分立方式也是一样，并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目（原始地价、前期开发费用等）后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六项规定，资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第九项规定，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定，契税方面，贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一项规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三项规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述，根据企业所得税相关政策，对于企业取得的财产转让收入，除另有特殊规定以外（如符合条件的债务重组等），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，该公司一方面在土地投入全资子公司时，土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。另一方面，待股权转让时，股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。

五、城市管理办法方面

答：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

实务中，很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理，针对全资子公司，很多地方土地管理部门认定为同一控制人，在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是，由于此类业务相关处理比较复杂，建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展，来进行专业、精准的筹划，避免不必要风险和麻烦。

房地产企业合作开发本质上是资源的重新整合，一方出钱，另一方出地，是合作开发的最常见模式。实务中合作开发有三大关键决策要点：

一、谁做开发主体？

假设A公司出地，B公司出钱，双方合作开发，开发主体有几种可能呢？

第一种，A公司可以直接做开发主体，B公司将资金投入A公司；

第二种，B公司做开发主体，A公司将土地过户到A公司；

第三种，双方新设C公司作为开发主体，，A公司将土地投入，B公司将资金投入。

三种开发主体类型，实务中第一种较为常见，关键原因主要是受制于土地过户的25%限制和过户的各种税费压力，但A公司做主体一定就好吗？决策中还需要考虑双方的风险和控制权问题。

二、利益如何分配？

利益分配是合作的关键，通常有三种分配模式：

第一种，双方按比例分配项目税后利润。

也就是说双方按照投入的资产（资金）折算持股比例，最终风险共担，收益共享，分配税后利润；

这种模式下，资金投入方如果为股东，则取得的收益自然就是股息红利的免税收入；如果资金投入方不做股东，只作为项目投资人在项目部层面合作怎么办？国税发2009年31号文中将这种情况理解为不设立项目公司的合作开发，依然认定资金方最终按照比例分得的回报为股息红利，那么自然也就属于所得税的不征税收入。

第二种，一方要求固定回报，另一方取得剩余收益。

假设出地方要求取得固定回报，投入土地要求取得3亿元，不承担经营风险，这会被理解为土地使用权的转让，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。那么在税法上，也会按照法律对交易性质的认定要求出地方缴纳土地转让的各项税费。

假设出钱方要求取得固定回报，不承担经营风险，自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

第三种，要求分的房屋的。

如果是出地方要求分房，应被理解为以地换房，出地方和换出公司如果不是一家的应各自视同销售缴纳各种税费；

如果是出钱方要求分房，应被理解为拿钱买房，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十五条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。

三、双方谁说了算？

合作中最大的问题除了利益就是控制权了，实务中有以一方为主的，也有双方共同控制的，一般控制权体现在两个层面的设计：

第一个是股东会和董事会层面的设计，对于重大事项如何形成决议？

第二个是经营层面的设计，主要体现在章子的使用、账户的使用、财务的审批权限、人员的任免机制等四个核心问题上，此处不再一一赘述。

合作开发收益巨大，风险同样巨大，尤其是涉税风险，因此合作双方一定要在合作开始之前就充分考虑到双方合作模式的利与弊，考虑到未来出现纠纷的解决机制，考虑到最终项目的税费如何承担，以及合作双方是否会产生额外税费，没有预先的计划和安排，合作开发分崩离析的几率非常之高。