日常活动中直接免征增值税的账务处理探讨
发文时间:2020-02-28
作者:翟纯垲
来源:垲语税丰
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本文只是探讨,且只探讨日常活动中直接免征的增值税账务处理。


  其他情况可以参照。


  问题1:直接免征的增值税是否适用政府补助准则


  纳税人发生增值税行为免征增值税,根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南(2018):


  “政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则”。


  因此,直接免征的增值税,不适用政府补助准则。


  问题2:免征的增值税应计入什么科目


  1)符合条件应适用收入准则


  一般计税方式下,因免征增值税的进项税额不得抵扣,所以该问题实质是减免的销项税额计入什么科目。


  某种账务处理,一定要有依据,适用某某准则或者某文件依据,或者其他特殊规定,甚至于财政部的口径也可。


  由于政府免税政策所获得的经济利益,要么就适用政府补助准则,要么就适用收入准则,要么适用其他准则或者其他特殊规定等。


  纳税人发生增值税行为免征增值税,根据上文分析,不属于政府补助准则规范的范畴,同时我们也未发现其他特殊规定(注册会计师教材不应作为依据),因此,个人认为,在符合收入定义的前提下,应适用收入准则。当然,如果后期有财政部门发布相关规定,应从其规定。


  《财政部关于修订印发&<企业会计准则第14号——收入&>的通知》(财会〔2017〕22号)


  第二条收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。


  纳税人销售增值税行为免征增值税,如是日常活动中形成的,且导致所有者权益增加并与所有者投入资本无关的经济利益的流入,符合收入定义,应根据收入准则进行处理。如不是日常活动形成的,或者没有导致经济利益流入等情形,则不能按照收入准则处理。


  2)对于小规模纳税人免增值税计入“其他收益”的个人观点:


  以前年度注册会计师教材曾经表述,小规模纳税人免征增值税(销售额不超过30万元/季),将减免的增值税额转入“其他收益”,后期的教材中又删除该表述,无论如何,个人认为注册会计师教材不能作为账务处理依据。


  小规模纳税人在日常活动中发生增值税行为时,尚无法得知当期是否符合免税条件,先计提增值税额,待当期确认的免税部分,再转入相关损益,根据上述分析,我们认为“相关损益”应为相关收入,而不是“其他收益”。或者从另一个角度理解,将小规模纳税人免征的增值税额计入“其他收益”的依据为何?


  另,小规模纳税人免征增值税,建议也可先计入相关收入,待当期确定不能免税的部分,再将其转入到“应交税费——应交增值税”科目。


  问题3:“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目之探讨


  1)依据


  根据《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》(财会〔2016〕22号)规定:


  “减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目”。


  注:应为“应交税费”,原文即是“应交税金”,不是笔者笔误。


  2)通过该科目核算的利弊


  通过该科目核算,可以准确核算当期减免的增值税额(一般计税是销项税额),但是通过该科目核算,可能会产生如下问题:


  1、账表不符


  一般计税方式下必然要在贷方计提销项税额,然后再通过“减免税款”转平,但是增值税申报表上并不会体现该部分销项税额,如此会产生账务上销项税额与增值税申报表上核对不符,纳税人核对销项税额非常麻烦。


  2、免税的业务,却在账面上产生了销项税额。


  3)建议


  虽然文件这样要求,但为了账表相符利于申报和对账,建议如下处理:


  如果企业有单独核算减免的销项税额要求,比如希望掌握免税前后对销售的影响等,通过“减免税款”核算时,要注意上述的核对问题,做好台账管理,或者通过一定的账务技巧处理;如果没有类似核算要求,个人认为直接计入相关收入核算更为简便。


  问题4:免征增值税账务处理与申报表的协调


  1)依据


  《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明:


  “七、《增值税减免税申报明细表》填写说明


  3.第1列“免征增值税项目销售额”:填写增值税纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的,应填写扣除之前的销售额”。


  2)免税销售额为全部收到的款项,不应剔除增值税额


  《增值税减免税申报明细表》中的免税项目销售额,其表述为取得的全部价款和价外费用,我们认为,此表填报的免税销售不应再剔除人为计算的增值税额。


  3)填报免税销售额可能产生的账表、表表不符


  如果企业直接免征增值税的账务处理为剔除增值税额的口径,而增值税申报表填报的免税销售额是全部价款,则可能导致账表(增值税申报表)不符以及表表(增值税申报表与企业所得税申报表)不符。现实业务中也有纳税人填报不含税的销售额,也能通过申报,但是我们认为并不符合填表说明的要求,同时账务上剔除增值税后计入收入,将增值税转入“其他收益”或“营业外收入”等,如此又与本文上述分析结果不符。


  4)免税销售额开票系统与申报表核对


  发生免税行为开具了发票,销售额包含着免除的增值税,而增值税申报表的销售额应与开票系统相符,因此,免税销售额申报成含税金额才能核对相符。


  总之,账务处理中的收入金额,应与增值税申报表上的免税销售额相符,进而与企业所得税申报的收入相符。


  总结:


  直接免征增值税业务:


  ◆不适用政府补助准则;


  ◆属于日常活动的,在没有特殊规定、符合收入定义的情况下,按照收入准则核算更为准确,不宜计入“其他收益”、“营业外收入”等科目;


  ◆小规模纳税人日常活动业务免征增值税,建议计入相关营业收入;


  ◆建议“减免税款”科目根据企业核算要求,根据简便核算的原则进行处理;


  ◆账务处理中的收入金额应与增值税申报表中免税销售额一致。


我要补充
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  百度百科释义,通过作者的创作活动产生的具有文学、艺术或科学性质具有独创性而以一定有形形式复制表现出来的智力成果。根据大多数国家的版权法(见著作权)和主要国际版权公约的规定,可以受版权保护的作品包括小说、诗词、散文、论文、速记记录、数字游戏等文字作品;讲课、演说、布道等口语作品;配词或未配词的音乐作品;戏剧或音乐戏剧作品;哑剧和舞蹈艺术作品、绘画、书法、版画、雕塑、雕刻等美术作品;实用美术作品;建筑艺术作品;摄影艺术作品;电影作品;游戏作品;与地理、地形、建筑、科学技术有关的示意图、地图、设计图、草图和立体作品。


  与此同时,笔者还认真学习了《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以及《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》有关规定。


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  一、销售服务


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  (七)生活服务,是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。


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  销售无形资产,是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产,是指不具实物形态,但能带来经济利益的资产,包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。


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  综上所述,讲课不属于转让著作权,因此,个人讲课不能以个人转让著作权的名义享受免征增值税优惠政策。讲课属于销售服务,课酬应按规定缴纳增值税。如果把讲课内容录音,再予以出售,称之为转让口述作品,则又当别论。


  笔者注意到:


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  增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。


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  (一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。


  (二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。


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  因此,个人课酬未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。


  笔者还注意到:


  《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例将个人讲学所得划入劳务报酬所得,将个人提供著作权取得的所得划入特许权使用费所得。与增值税法律归类大体相同。具体法律规定如下:


  《中华人民共和国个人所得税法》第二条


  下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:


  (一)工资、薪金所得;


  (二)劳务报酬所得;


  (三)稿酬所得;


  (四)特许权使用费所得;


  (五)经营所得;


  (六)利息、股息、红利所得;


  (七)财产租赁所得;


  (八)财产转让所得;


  (九)偶然所得。


  居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。


  《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条


  个人所得税法规定的各项个人所得的范围:


  (二)劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。


  (四)特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得。


  笔者认为,如果确有必要给课酬免征增值税,那就通过修法实现之,而不能穿凿附会将授课划入口述作品行列。


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