集团内单位之间无偿借贷免征增值税要点及探讨
发文时间:2019-02-06
作者:老税官
来源:税白天下
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财税[2019]20号又是一个税收优惠礼包,为财税部门积极落实党中央、国务院减税降负惠民惠企的好政策点赞。如何将好政策制定好、落实好,更需财税人秉持匠心,精细务实,以求法治公平,最大地发挥好财税政策促进经济发展的有效作用。


一、免征增值税期间


财税[2019]20号第三条规定,自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。


免征期间仅限一年10个月的期间吗?


1. 文件明确的是这个期间发生的无偿借贷行为,期间内的无偿借贷行为,免征。


甲、乙公司同属A集团,2019年2月1日,甲公司无偿借给乙公司1亿元,按约定至2021年12月31日之后归还。请问2021年的无偿借贷是否免征?


如果征税,而该笔无偿借贷行为是免征期间发生的;如果免征,而该项借贷延续行为已超过免征期间。


所以,免征增值税期间,必需明确是按一项借贷行为本身,还是按借贷行为视同计息期间来确认。


这个问题将会是今后实务执行中的争议点,在2020年12月31日前要明确到位。


2. 此前已发生未处理的事项,免征增值税。实际上将免征期间追溯至2016年5月1日。因为利息计征增值税,是从2016年5月1日开始。“此前”至多能前置到2016年5月1日。


3. 甲、乙公司同属A集团,2016年1月1日,甲公司无偿借给乙公司1亿元,按约定至2021年12月31日之后归还。请问该笔无偿借贷如何处理?


这笔借贷属于“此前”事项吗?人家可是营业税时发生的事,增值税政策的“此前事项”能“此前”到营业税期间的事项吗?期待尽快明确。


二、溯及既往


财税[2019]20号第五条规定,本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项,按本通知规定执行。


1. 财税政策制定,能否溯及既往?不懂法律理论,不敢探讨。


2. 在实务执行中,原则上是实体从旧、程序从新。但是,政策溯及既往了,实务执行中自然也就被动突破了原则,而在实体上溯及既往了。


3. 我并不反对优惠政策溯及既往,而是热烈赞赏。可这又不是彻底的溯及既往,而是个“半吊子”的溯及既往,依法缴的光荣,未缴的也不是不光荣,也就不了了之。


如果无偿借款被征的公司会计问,您让我依法纳税,规避税收风险,请问您怎么看我公司缴纳的这笔税收?


如果未征的公司会计问,您怎么看20号文件?好在我坚持了不缴,否则,老板要是知道了肯定会开除我。


第一个如果是如果,没真实遇到,可为什么不给予退税或抵缴?这两项操作并不难。第二个如果不是如果,而是真实,真实的事、真实的问。这两年要是在路上遇着,得低着头远远地躲着走。


4. 免征窗口期不算长,字面上是一年10个月;且不算宽,仅限于集团企业之间的无偿借贷行为。难道仅仅是为了解决部分对象存在的征税问题?


三、企业集团


国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》(国发[2018]28号)规定,取消企业集团核准登记。


国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)规定,不再单独登记企业集团,不再核发《企业集团登记证》。


一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样,该企业为企业集团的母公司。需要使用企业集团名称和简称的,母公司应当在申请企业名称登记时一并提出,并在章程中记载。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。


二是强化企业集团信息公示。取消企业集团核准登记后,集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已取得《企业集团登记证》的,可不再公示。


享受财税[2019]20号文件免征增值税的企业集团及集团内单位,须符合以下条件之一:


1. 已经企业集团核准登记,核发了《企业集团登记证》的。


2. 集团母公司通过国家企业信用信息公示系统,向社会公示的企业集团及其集团成员单位。


四、企业所得税处理


企业所得税法第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按合理方法调整。


《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少,原则上不作转让定价调整。


不符合独立交易原则的,予以调整是常态,是企业所得税法的规定,法律位阶高;实际税负相同且没有直接或间接导致税收减少的,是原则上不作调整,不排除可调整,且是法律位阶较低的税收规范性文件。


企业集团内单位之间的无偿借贷行为,对于企业所得税的处理,实务执法上更侧重采取企业所得税法的独立交易原则。既是规避执法风险的需要,更是因为无法准确及时判断双方的实际税负。


我要补充
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混合销售的浑水里,可以摸鱼吗?

最近看到几件事,觉得挺有意思。


  1.有人问:净水机免费送,但提供净水服务,可否按照服务缴纳增值税?


  2.有人问:我司登记为建筑公司,只购进设备、材料,给下游开建筑服务发票,可以吗?


  3.有人说,客户要买酒,我把商贸公司销售酒,变为礼仪公司提供送酒到家的服务,就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。


  4.有12366答疑说,自产门窗并负责安装不属于混合销售,应当分别核算货物和安装服务的销售额,分别开具发票,适用不同的税率或者征收率,分别缴纳增值税,对吗?


  一、混合销售的定义


  财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


  那么,自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?


  在一项销售行为中,既有货物又有安装,按照36号附件1第四十条的规定,应当属于混合销售。


  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


  (一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;


  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。


  所以,自产货物并负责安装,依然属于混合销售,只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。


  11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神,在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条,更加被发扬光大。


  国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  以上两条属于标准的“减税”条款,从甲供工程的角度,降低机器设备安装服务增值税的税收负担。


  销售自产货物并负责安装,不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,还是其他单位和个体工商户,都应当分别计税,已经被明确。


  这片儿的水不浑。


  三、混合销售“浑水”的起源


  销售货物并提供非建筑安装服务,比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等,应当如何计算缴纳增值税呢?


  通常理解,销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为,应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。


  但是36号文第四十条,愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准,表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。


  在这里,“销售行为”的概念,被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。


  所以,混合销售的水就开始浑起来了!


  我们知道,纳税人属于那种类型,在税务机关的征收系统中,要在税务登记环节,同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目,就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。


  一般情况下,新办纳税人所属哪个主行业,税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业,来确定税目和税率(征收率)。因此,纳税人行业登记类型和税目税率,被有意无意搞混淆的情况时有发生。


  众所周知,境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为9%;发生的跨境应税行为,税率为零;除此之外的应税行为,税率为6%。为降低增值税税收负担,把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。


  四、形式和实质,究竟哪一个更重要?


  医院和某生物检测机构合作,检测机构允许医院无偿使用取样设备,但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备,实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为,是以提供服务为主,销售货物为辅,应当按照服务缴纳增值税。


  销售净水机之后,除非出现质量问题需要维修之外,所谓净水服务,如果是纯粹为避税的目的,这样的“净水服务”,也应当按照货物销售征收增值税。


  更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易,“创造”成提供礼仪服务,按照资深货劳税专家李老师的话说,纯粹属于自娱自乐罢了。


  我们知道,增值税发票电子底账系统,可以根据票流追踪货物流或者服务流,未经生产加工程序,搞“买猪卖羊”的障眼法,真的经不起税收风险分析者技术的手指,那么轻轻的一戳。


借企业所得税之名,行个税“经营所得”之实

一般理解算个税,无论是综合所得,还是分类所得,大多用个人收入,减去生计费,减去附加扣除和专项附加扣除等等,作为应纳税所得额去算个税。


  经营所得算个税却比较特别。你会发现,在可以扣减的东西里面,多了很多“企业所得税”里,才能看到的扣减内容:工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用,看上去和自然人的个税关系似乎不大,但经营所得是个例外。


  个体户:借企业所得税之名,行个税之实


  众所周知,个体户不交企业所得税,只交个税。


  个体户算个税,业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中,为自己干的业主,如果在个体户里拿工资,这个工资计入个体户经营所得,不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工,工资计入个体户的工资薪金成本,可以在个税税前扣除。


  如果是个人或者是雇员,这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。


  但你会发现,个体户好歹算个组织,也就有了上述组织费用问题。这些组织费用,参照企业所得税模式,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以个税税前扣除的。


  例如政策规定:个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓:“借企业所得税之名,行个税之实”。


  所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情,费用混起来说不清楚的情况。


  公私混用费用说的清楚时,属于业主私人的费用,不得税前扣除,视同经营所得。


  公私混用费用说不清楚时,可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告:全国个体户总量9776万户,解决了2.3亿人就业,个体经营户2019年创造了惊人的交易量:全年营业额达13.1万亿元,相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易,平均每天2.3亿笔)。


  合伙企业:其实什么税都不交,算法上却在大乱斗


  合伙企业不用交任何所得税。是的,您没有看错,合伙企业既不用交企业所得税,也不用交个人所得税。原因在于,合伙企业是 “税收透明体”,具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例,直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税:个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。


  先分后税,分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业,好歹名字上带“企业”二字,算是个组织,有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样,参照了企业所得税,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以税前扣除的。


  因为是先分后税,所以这些税前扣除的组织费用,自然也分给了各个合伙人,无论是企业的,还是个人的。


  也可以这么说:合伙企业中,个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名,行个税之实”。这里容易交叉的是:合伙企业,个人独资企业,看到的是企业,又用到企业所得税的算法,但交的却是个税,有的朋友就容易分不清楚了’。


  计算完应纳税所得额后,算应纳税额的方式,也会出现交叉乱斗。


  例如:创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后,还可以选择:要么按经营所得的5%~35%超额累进税率,计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得,按20%的税率计算缴纳个人所得税。


  个独企业:共性上的个性


  个人独资企业,不交企业所得税,只交个税。同样个独企业好歹也算个组织,有组织就会有组织费用。


  个独企业的个税征收方法有二种:一种是查账征收,适用于会计核算比较齐全的,另一种是核定征收。当然,选啥都是税局说了算。


  查账征收下,算个税应纳税所得额时,也和个体户一样,企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内,可以税前扣除。


  个独企业也存在公私混用的费用,却没有像个体户那样幸运:即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用,禁止扣除。


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