解读股权转让协议撤销或变更,已缴个人所得税能否退还?

近日,网友问:我签订的股权转让协议在缴纳个人所得税后,没有执行被撤销了,以前缴纳的个人所得税能不能退还?


  对撤销或变更已签订的股权转让合同后是否退还已缴纳的个人所得税,目前只找到一个总局答复文件:


  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)


  四川省地方税务局:


  你局《关于纳税人收回转让的股权是否退还已纳个人所得税问题的请示》(川地税发[2004]126号)收悉。经研究,现批复如下:


  一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定,股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。


  二、股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。


  上述文件虽然是个案批复,但根据其政策的本意,品税阁认为:对于撤销或变更已签订的股权转让合同后是否退还已缴纳的个人所得税,应区分以下不同情况予以考虑。


  一、执行法院裁判撤销、停止执行原转让协议的


  一、对于因执行法院判决书、裁定书以及仲裁裁决书有关解除股权转让合同及补充协议的裁判,停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,原转让人不应再作为纳税人,不应缴纳个人所得税。已经缴纳的,应予退回。


  法院判例


  天琴公司诉天长地税局行政诉讼案


  (安徽省滁州市琅琊区人民法院[2016]皖1102行初3号)


  2012年9月5日,天琴公司、金数码公司及科瑞欣(香港)实业有限公司签订《股权收购协议书》等文件,约定天琴公司将其所持有的天洋公司70%股权转让给金数码公司。2012年9月21日在工商行政主管部门办理了股权转让变更登记手续后,金数码公司于2012年9月25日给付了天琴公司3566万元股权转让金。天长地税局依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定,征收天琴公司股权转让企业所得税及滞纳金7147289.45元。


  2014年3月4日,安徽省天长市人民法院以(2013)天民一初字第01606号民事判决,撤销天琴公司与金数码公司的《股权收购协议书》。天琴公司通过天长法院向金数码公司返还股权收购款,并给付相应利息以及金数码公司派驻管理人员的报酬合计4300万元。


  随后,天琴公司向天长市地税局申请退税。该局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》,认定天琴公司与第三人金数码公司经法院判决撤销双方原来签订的股权收购合同,且原告天琴公司又未原款退回,属于双方的另一次股权转让行为,因此,原告天琴公司于2012年度因股权转让已缴纳的企业所得税及滞纳金不能退还。


  另据天长市地税局陈述:从天琴公司与金数码公司于2014年2月27日签订的《协议书》及其所载明的内容看,其是通过协商方式确定双方的权利义务,通过人民法院判决的形式帮助双方实现协商目标。《协议书》约定的如通过人民法院判决撤销股权转让协议而成功申请退税,则平分所退税款、产生费用均摊的内容,显然有恶意串通损害国家利益的嫌疑。


  琅琊区人民法院认为:虽然天长法院判决撤销了天琴公司与金数码公司签订的《股权收购协议书》,从合同法规定上来看,该协议以及股权转让行为自始无效,股权收购双方应互相返还,或向对方赔偿损失,但从行政法律关系上来讲,合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键,退税要于法有据。法院判决驳回了天琴公司的诉讼请求。


  二、民事行为中的转让合同撤销或变更


  二、对于民事行为中的合同撤销或变更,股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。



  法院判例


  王永慧诉宿迁市税务局第三税务分局行政诉讼案


  (江苏省宿迁市宿城区人民法院[2018]苏1302行初191号)


  2016年7月17日,湖北新洋丰肥业股份有限公司与王永慧等31名股东签订《股权转让协议》,其中王永慧出让51%股权原始价为25.5万元、交易价为130.5233万元。在王永慧仅收到88.5万元转让款后,2016年10月11日,湖北新洋丰肥业股份有限公司与王永慧等31名股东在宿迁市工商行政管理局办理了公司股权变更登记手续。其后,王永慧等31名股东共缴纳个人所得税6231.72万元,其中王永慧缴纳个人所得税203651.02元,印花税652.60元。


  由于湖北新洋丰肥业股份有限公司未按约定期限支付剩余股权转让款,2017年2月24日,双方又签订补充协议,将原按51%比例购买的股权变更为按10%比例,并约定交易价为13.07万元。2017年4月10日,双方办理了股权变更工商登记手续。2017年5月25日,王永慧申请退税187520.31元,2017年9月,宿迁市税务局第三税务分局对王永慧的申请予以审批,仅同意退税61356.62元。


  法院认为:涉案双方对退税的数额有争议,究其根本是对股权转让收入的认定存在分歧,宿迁市税务局第三税务分局认定王永慧股权转让收入为88.5万元,该款项是在合同履行过程中王永慧收到的阶段性款项,且交易双方也未将该款项确定为交易价,在此情况下,被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。法院判决撤销了宿迁市税务局第三税务分局的退税决定。


  三、转让合同部分执行后约定变更或解除


  三、对于民事行为中的合同部分执行后约定变更或解除,比如说转让协议约定转让价款1000万元,已经支付800万元,并已按照1000万元的转让价扣缴了个人所得税。后由于市场原因,双方签订变更协议,约定转让价为800万元,也取得了商务主管部门的同意,申请退还调减的200万转让款已扣缴的个人所得税。品税阁认为根据国税函[2005]130号文件的本意,当事人双方第一次签订转让协议已执行,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。后期签订并执行解除原股权转让合同、退回股权或者变更的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。



  法院判例


  王蒙与国家税务总局五莲县税务局第二税务分局、国家税务总局五莲县税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书


  发布日期:2019-10-11


  山东省五莲县人民法院行政判决书(2018)鲁1121行初39号


  原告王蒙诉称,被告第二税务分局作出的《关于王蒙申请退税有关事项的答复》和被告五莲县税务局作出的《税务行政复议决定书》事实认定不清、依据适用错误,且程序违法,应予撤销;判令被告第二税务分局重新作出具体行政行为;判令被告承担本案的诉讼费用。


  本院对原告王蒙提供的证据真实性予以认定,但原告王蒙提供的证据不能作为申请退税的依据,也不能作为税务机关征缴税款的依据,更不能否认被告征收行为的合法性,原告王蒙的主张没有事实依据和法律依据。


  对两被告提供证据真实性予以认定,可以客观证明案件的事实,与本案待证事实具有关联性,合法有效,本院予以确认。经审理查明,2013年5月20日,原告王蒙与付家辉出资2000万元注册成立了五莲县朔易天然气有限公司,原告王蒙出资额1560万元,占注册资本的78%,付家辉出资440万元,占注册资本的22%。2015年1月28日,港华燃气投资有限公司与原告王蒙、付家辉签订《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于外资并购五莲县朔易天然气有限公司的股权购买协议》,协议约定:港华燃气投资有限公司分别以60342857元和27657143元购买王蒙、付家辉持有的五莲县朔易天然气有限公司的48%和22%的股权,王蒙的股权原值为960万元,付家辉的股权原值为440万元。2015年4月24日,港华燃气投资有限公司作为股权转让个人所得税扣缴义务人,向被告第二税务分局提交了《股权购买协议》、批准文件等相关资料,被告第二税务分局核查确认原告王蒙应交股权转让个人所得税10142537.11元,付家辉应交股权转让个人所得税4648662.89元,港华燃气投资有限公司代缴了上述个人所得税。2016年6月3日,港华燃气投资有限公司与原告王蒙、付家辉签订《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于


  本案的争议焦点为:被告第二税务分局作出的《关于王蒙申请退税有关事项的答复》是否合法,即原告王蒙申请被告第二税务分局退税是否符合法律、法规的规定,被告第二税务分局收取原告王蒙个人所得税应否予以退还。本院认为,税收的征收管理应遵循税收法定原则。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。关于退税问题,《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定:“下列各项个人所得,应纳个人所得税:……九、财产转让所得;……”第八条规定:“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。……”《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定:“税法第二条所说的各项个人所得的范围:……(九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第四条第一款规定:“个人股权转让,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。”本案中,2015年4月24日港华燃气投资有限公司代扣代缴原告王蒙个人所得税时,股权转让协议已经生效,工商登记变更,股权发生转移,港华燃气投资有限公司已实际履行股东职责,完全符合《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定的申报纳税条件,依据双方约定的转让价款交缴的个人所得税数额准确无误。原告王蒙申请退税依据的《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于[外资并购五莲县朔易天然气有限公司的股权购买协议]的修改协议》,是在缴纳个人所得税后签订的,《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条规定是纳税人基于交税时多缴、误缴税款申请退税的规定,没有规定税款征缴完毕后,基于新发生的情况退税的情形;原告王蒙以股价转让未取得收益为由,向被告第二税务分局申请退还已缴纳的个人所得税,依据与港华燃气投资有限公司签订的《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于


  相关解读——股权转让部分收回后的多余款应否退还个税?


  2008年12月之前的解答——


个人所得税法对股权转让价格是否有限定?


  我们是一家教育机构,我公司管理层做出决策,将自然人股东张某的股份转让给另一家公司(这家公司的实际控制权仍是张三),转让时以张某投入我公司的出资额为转让价格,张某在我公司成立时投入了10万元,本次转让时仍以10万元转让股份,张某的股份转让行为在计算个人所得税时应按“财产转让所得”计征,转让所得为0,请问:这样的转让价格在个人所得税管理上有无特别规定?我们计算个税的方法是否正确?


  (1)您所述自然人张某转让股权投资按“财产转让所得”计征个人所得税符合现行个人所得税条例规定。


  《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令2008第519号)


  第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围:…(九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。


  第二十二条 财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税。


  (2)对于转让定价,《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条提到:“个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。”


  同时对于您提到的这种关联方转让资产,《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令2002年第362号)中也强调:


  第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:…(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;…


  第五十五条 纳税人有本细则第五十四条 所列情形之一的,税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;(三)按照成本加合理的费用和利润;(四)按照其他合理的方法。


  第五十六条纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的,税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的,可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。




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发文时间:2020-10-09
作者:太阳雨
来源:品税阁

解读关于非居民企业间接股权转让纳税义务的思考

 跨国企业出于全球投资、融资、经营目的,经常会进行产业并购、上市退出等经济行为,特别是近年来这些经济行为发生频率较高、交易规模较大。如2019年,仅中国企业就完成2782笔并购交易,其中披露金额的2414笔并购交易总金额为2467亿美元,这其中不乏涉及非居民企业间接股权转让的交易。并购交易通常涉及的税款金额较大,非居民企业间接股权转让尤其如此,但由于股权架构、交易安排、税收筹划的复杂性,非居民企业间接股权转让纳税义务需要综合分析经济实质、税收负担、商业价值等因素进行判断,成为国际税收领域公认的重点和难点。本文对非居民企业间接股权转让的征税逻辑、实践标准和政策建议进行分析和梳理,以期对实践操作有一定的帮助。


  一、征税逻辑


  按照属人和属地相结合的原则,我国对所得实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权,所有政策制定和实践操作都应准确体现和深刻把握这一基本原则,非居民企业间接股权转让纳税义务的判定也概莫能外。一般情况下,权益性投资资产转让所得按照“被投资企业所在地”确定所得来源地,但是,出于商务安排和税收筹划等原因,非居民企业搭建的股权架构常常会出现法律形式与经济实质的错配,所以在判定非居民企业间接股权转让的纳税义务时,不能简单地因为“被投资企业所在地”在境外而否认其在中国境内的纳税义务,更多应遵循“实质重于形式”原则,结合转让股份所代表的全部或主要价值来源地确定其在中国境内的纳税义务,这也与BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”高度一致。


  二、实践标准


  在非居民企业间接股权转让纳税义务判定的现行政策和实践操作中,通常按两个层级标准分步骤实施。首先,按照实际管理机构、合理商业目的、不动产所在地标准(以下称为“第一层级标准”)具体判定价值来源地、价值创造地或者经济活动发生地,并进一步将非居民企业间接股权视同为非居民企业直接股权转让或视同为转让中国境内不动产判定纳税义务。其次,判定最终是否履行纳税义务,再考虑特殊性税务处理和税收协定待遇标准(以下称为“第二层级标准”)。


  (一)第一层级标准


  1.实际管理机构标准


  《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二条规定,居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。在非居民企业间接股权转让中,如果非居民企业转让的“直接标的物”的“实际管理机构”在中国境内,则可依据“实际管理机构”标准将境外注册成立的“直接标的物”认定为非境内注册居民企业,那么非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得,属于来源于中国境内所得,理应在中国负有纳税义务。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号,以下简称“82号文”)第二条规定,境外注册的中资控股企业,如果履职场所、决策地点、高管居住、主要财产和重要文件位于或存放于中国境内,则应被判定为非境内注册居民企业。


  实际上,依据实际管理机构标准实施居民企业认定,不仅可解决非居民企业间接股权转让的税收流失问题,还可解决境外红筹中资控股企业股息重复征税问题。此外,尽管82号文只针对境外注册中资控股企业,但对于境外注册外资控股企业,仍然可以根据《企业所得税法》第二条规定,比照82号文列明的相关因素进行居民企业认定。


  2.合理商业目的标准


  《企业所得税法》第四十七条规定,企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。这就是我们通常所说的一般反避税规则。《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称“7号公告”)规定,非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。这就是用合理商业目的标准来判定非居民企业间接股权转让的纳税义务。7号公告从股权价值、资产结构、收入组成、功能风险、税收负担等方面列举了判定合理商业目的所需考虑的相关因素。为增强执行层面的税收确定性,包括纳税遵从的确定性和税收执法的确定性,7号公告基于以上相关因素,还列明了直接认定为具有合理商业目的和不具有合理商业目的的情形,极大地增强了税企双方的操作性。


  实践中,合理商业目的标准是非居民企业间接股权转让纳税义务判定的常用标准,使用频率和使用场合都较多,而且国家税务总局还出台了一般反避税管理办法,因此对其深刻理解、熟练把握尤为重要。


  3.不动产所在地标准


  《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“75号文”)第十三条第四款明确指出,如果新加坡居民拥有某中国境外公司的股份,该中国境外公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所构成,则上述新加坡居民转让该中国境外公司股份取得的收益,中国作为不动产所在国拥有征税权。实际上,上述经济行为属于非居民企业间接股权转让范畴,只不过根据不动产占股份价值的比重把股份转让视同不动产转让,并进一步确定纳税义务。同理,7号公告第四条在列明不具有合理商业目的的情形时,也遵循了这一内在逻辑,只是把价值占比提升为75%而已。


  由于75号文适用于我国对外所签协定相同条款的解释和执行,所以不动产所在地标准适用于所有类似的经济交易。特别要说明的是,在上述情况下,无论非居民企业对该中国境外公司持股比例是多少,中国都对该非居民企业间接股份转让收益拥有征税权。


  (二)第二层级标准


  1.特殊性税务处理标准


  《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)明确规定了非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件:除满足企业重组适用特殊性税务处理5个基本条件外,还严格规定了受让方必须是非居民企业100%直接控股的另一非居民企业或居民企业。


  实际上,非居民企业间接股权转让需要考虑特殊性税务处理的情形,基本上属于跨国企业集团内关联方之间的股权转让。特殊性税务处理政策引入的目的主要是优化企业兼并重组的税收环境,促进企业集团组织效率最大化。此外,严格来说,特殊性税务处理的税收结果属于递延纳税,只是暂不履行纳税义务,而不是免除纳税义务。


  2.税收协定待遇标准


  75号文第十三条明确指出,新加坡居民转让其在中国居民公司或其他法人资本的股份、参股或其他权利取得的收益,如果在转让行为发生前的12个月内直接或间接参与被转让公司至少25%的资本,则中国对此股权转让拥有征税权。也就是说,如果直接或间接参与被转让公司股份少于25%,中国则不拥有征税权(股份价值主要由不动产构成除外)。在实际操作中,难度较大的是间接参与股份比例的确定,《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)对通过参与链间接参与的两种情形做出了规定:一是对通过直接持有10%以上(含10%)股份公司间接参与的,按参与链各环节资本比例乘积计算视同直接参与股份比例。二是对通过具有显著利益关系的关联集团内其他成员(若成员为个人,则个人包括其配偶及直系亲属共同拥有100%资本;若成员为公司或其他实体,则对其拥有100%资本)间接参与的,视同直接参与股份比例。在实践中,在对上述两种情形视同直接参与股份比例计算的基础上,将非居民企业直接参与比例与视同直接参与比例相加计算合并比例,合并比例若超过25%,中国具有征税权;反之,中国则无征税权。


  三、政策建议


  基于以上征税逻辑和实践标准分析,结合具体操作遇到的问题,提出以下建议:


  (一)探索实践事前税收裁定


  非居民企业间接股权转让纳税义务的判定,不仅需要较多的经济分析和专业判断,而且经济分析和专业判断所基于的相关计算较为复杂,无论是股权、价值、资产占比,还是应纳税所得额的计算都需要考虑投资链条或价值链条的相关实体。因为上述原因,纳税人事前咨询不能得到准确及时的答复,税务机关事后调查耗时费力,纳税人最终可能承担税收以外的负担。对纳税人而言,存在较大的税收遵从风险;对基层税务机关而言,存在较大的执法风险。因此,非居民企业间接股权转让是比较适合税收裁定的业务场景。为更好地满足跨国企业税收确定性需求、优化税收营商环境,同时更好地维护国家税收权益、减少税收执法风险,建议对该类事项实施税收裁定。在税收裁定未有明确法律规定的情况下,基层税务机关可将经过内部讨论分析、与企业沟通协商的纳税义务判定结果,以《税务事项通知书》形式明确告知纳税人。


  (二)进一步完善相关制度


  在非居民企业间接股权转让案例中,协议控制模式(VIE架构)下相关主体的股权转让具有一定的代表性,建议以案例形式对该模式股权转让涉税问题制发操作指引,引导企业更好遵从,同时指导基层税务机关更好执行。另外,实践中也常会遇到通过家族成员、关联方,甚至利益相关方或一致行动人的相关安排,使每一方持股比例均达不到25%要求,但合并股份却远远超出规定比例,这样每一方都不在中国履行纳税义务,而实际上对方是一个利益整体,通过上述安排取得共同税收利益。建议在考虑显著利益关系时,适当将利益相关方或一致行动人考虑在内。


  (三)加大数据管税力度


  非居民企业间接股权转让的税收征管,纳税判定最难,信息掌握其次。除上市公司公告相关信息外,其他渠道获取信息相对滞后,给税款追征带来一定困难。建议国内层面应加强相关经济数据、政务数据以及征管数据的共享,增强数据治理能力,切实发挥数据作为生产要素的价值;国际层面应在《多边税收征管互助公约》和双边税收协定等框架下,切实落实G20国际税改税收透明度要求,加大信息交换力度,特别是金融账户涉税信息交换力度,并据此进一步加大交换数据的有效利用力度。


  作者单位:国家税务总局深圳市税务局


  (本文刊载于《国际税收》2020年第8期)


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发文时间:2020-09-03
作者:陈友伦
来源:国际税收

解读企业股权转让是要“先分后转”还是“先转后分”

企业进行股权转让是当下经济大环境下,众多企业为存续经营采取较为常见的一种经济行为,最直接且最简的方法是将股权直接出售,将取得收入按25%的税率缴纳企业所得税。如果所持股权的企业因经营不善长期亏损,这样的处理是没有什么问题。但如果该企业经营还不错,账面上有红利未分配,那么,仍然直接出售就不是很明智的做法。财务人员会提出疑问,这一情况下企业股权转让是要“先分后转”还是“先转后分”?


  案例


  甲、乙两个公司共同投资设立A公司。其中:甲公司投资80万元,持股比例为80%;乙公司投资20万,持股比例为20%。A公司评估后净资产为200万元。


  A公司期末账面未分配利润80万元,现乙公司拟将其持有的A公司的股份全部转给丙公司。


  一、股权转让方会计分录


  1.根据股权转让协议入账


  借:实收资本——原股东


  贷:实收资本——新股东


  2.通过公司账户


  新股东交款时:


  借:银行存款


  贷:其他应付款——代收股权转让款


  支付原股东:


  借:其他应付款——代收股权转让款


  贷:银行存款


  二、企业股权转让涉税分析


  案例当中,股权转让方乙企业是公司,公司将股权转让给其他公司,可能涉及印花税、契税、企业所得税。


  1.印花税


  根据《中华人民共和国印花税暂行条例》具体规定:


  “按照‘产权转移书据’税目双方均缴纳印花税,具体税额按协议所载金额万分之五贴花。”


  2.契税


  根据财税[2012]4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》规定:


  “二、公司股权(股份)转让


  在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。”


  3.企业所得税


  ①参照国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定:


  “三、关于股权转让所得确认和计算问题


  企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”


  ②参照国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》规定:


  “一、企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”


  三、利润分配以及转让方案


  方案一:先转让股权再分红


  1.转让收入=200*20%=40(万元)


  2.转让收益=40-20=20(万元)


  3.企业所得税=20*25%=5(万元)


  4.实际收益=20-5=15(万元)


  方案二:先分红再转让


  将A公司的未分配利润先进行分配,乙公司可分到股息80*20%=16(万元),这部分红免税。由于A公司分红,导致评估后净资产为200-80=120。


  1.转让价格=120*20%=24万元


  2.转让收益=24-20=4(万元)


  3.企业所得税=4*25%=1(万元)


  4.股权转让收益=4-1=3(万元)


  5.实际收益=3+16万元=18万元


  由于方案二较方案一而言,企业多取得实际收益=18-15=3万元。所以,建议企业采取先分红再转让方式。


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发文时间:2020-07-21
作者:林森
来源:中道咨询

解读股权转让项目中,九个税收陷阱

 《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》发布以来,并没有解决现实中的所有涉税问题,对于股权“平价转让”行为是否符合67号公告的相关规定,是否属于股权转让明显偏低,如果偏低是否有正当理由都是实务中不得不克服的现实问题。股东基于股权转让而产生的纳税义务亦无法避免,由于股东认识错误,导致股权转让中的税收陷阱比比皆是。


  1、股权转让阴阳合同中的“避税”条款无效


  《股权转让协议》中关于转让方不须就股权转让价款向受让方提供任何形式的发票,但需出具收据或收条的约定,属《合同法》第五十二条第(二)项规定的恶意串通,损害国家、集体、或者第三人利益的情形,应为无效条款,但该条款无效不影响涉案合同其他条款的效力。《股权转让协议》的其他条款及《补充协议》不违反法律、行政法规的强制性规定,合法有效。


  2、实缴注册资本0元,股东0元转让股权也要缴税


  某物业管理公司的股东王女士,将其持有公司的10%股权(股东约定认缴现金资本100万元,王女士占10%应出资10万元,实缴0元)以人民币0元转让给了刘先生。王女士认为本次转让股权收入为0元,实收资本也是0元,无转让所得,应该不需要缴纳个人所得税。


  可税务人员在检查中发现,这家物业管理公司成立于2014年,注册资本100万元、实缴资本0元,根据2016年9月这家物业公司的资产负债表列报:所有者权益36266.43元(实收资本为0元,未分配利润为36266.43元),根据相关规定需要核定其转让收入缴纳个人所得税。


  对此,税务人员向王女士解释,根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定,申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入。


  申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的,视为股权转让收入明显偏低。主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法核定股权转让收入。以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。


  对于王女士的这次股权转让,物业公司2016年9月《资产负债表》列报的净资产(所有者权益)为36266.43元,王女士拥有公司10%的股权,所对应的净资产份额为3626.64元。


  作者特别提示:她以0元转让其所有的股权,明显低于其所有的股权对应的净资产份额,因此,应按上述相关规定核定其本次股权转让收入并计算其转让所得。


  即以股权转让收入减除取得股权时的原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。


  3、企业股东转让股权并完成工商变更,即使没有收到股权转让款也要缴税


  根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。


  4、纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权,征收个人所得税不予退还


  根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)的规定,股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。


  转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。


  作者特别提示:基于此规定,如果股权转让协议已经履行,履行的标志是受让人已经向转让方支付了股权转让款,并在当地工商部门办理了工商变更登记手续。


  则当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。


  5、新股东以不低于净资产价格收购股权


  新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  国家税务总局《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定,对个人投资者收购企业股权后,将企业原有盈余积累转增股本有关个人所得税问题公告如下:


  一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,股权收购前,被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本,而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。


  股权收购后,企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本,有关个人所得税问题区分以下情形处理:


  (一)新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  (二)新股东以低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累中,对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。


  新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本,应按照下列顺序进行,即先转增应税的盈余积累部分,然后再转增免税的盈余积累部分。


  二、新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。


  6、个人股权转让过程中取得违约金收入也要征收个人所得税


  《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》国税函[2006]第866号:根据《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定,股权成功转让后,转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,属于因财产转让而产生的收入。


  作者特别提示:转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。


  7、个人股权转让合同签订生效后,即使转让方没有收到股权转让款也应当申报纳税


  《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号):


  第二十条:具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(二)股权转让协议已签订生效的;


  8、个人以股权参与上市公司定向增发,属于股权转让,征收个人所得税


  《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号文件)国税总局对江苏省地税局的批复,确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为,属于股权转让行为,应该征收个人所得税。


  9、以非货币出资形成的股权转让时涉及二次纳税义务


  《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号,以下简称41号文件)规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税,第一次纳税义务产生。


  对个人非货币性资产投资形成的股权转让所得,仍应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税,第二次纳税义务产生。


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发文时间:2020-07-20
作者:中国会计视野
来源:中国会计视野

解读未足额支付转让对价的股权转让是否应该交税

股权转让十分常见,股权转让协议签订、办理工商变更登记即可完成。但华起公司与森工公司股权转让却十分纠结,让我们来看看怎么回事吧。


  案例基本情况


  东北亚公司受控于华起公司子公司。由于东北亚公司经营不善,无力偿还银行贷款3.73亿元本金及利息,华起公司与森工签订股权转让协议,以8.58亿元转让华起公司持有的东北亚公司51%的股权;森工公司为东北亚公司偿还贷款本金及利息3.73亿元,作为支付股权转让对价的一部分。


  股权转让后,华起公司向森工公司承包经营三年,保证森工公司每年可从东北亚公司获得红利6000万元,红利不足6000万元由华起公司补足。


  股权结构变动情况:

image.png

争议焦点:


  一是,森工公司支付6.04亿元现金,东北亚公司已完成股权变更登记;森工公司是否应确认为足额支付转让对价享有51%的股权?


  二是,华起公司未向森工公司支付每年6000万元的红利,是否应该赔偿损失?


  理道提醒


  虽然本起案例应属于合同纠纷,但对于“争议焦点”有几点税务方面的问题应该注意一下:


  >>未足额支付股权转让对价也应交税


  一般股权转让会涉及企业所得税和印花税。


  ★企业所得税法规定:应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认股权转让收入的实现,申报缴纳企业所得税。


  此处注意企业所得税纳税义务发生时间与是否收到款项无关。因此,即使森工公司并未完全支付股权转让对价,但由于《股权转让协议书》已经生效且完成股权变更登记,华起公司都应确认转让51%股权的收入额申报纳税。


  ★而印花税,转受让双方则应该在《股权转让协议书》书立时,根据合同金额按1‰税率缴纳股权变更书据印花税。


  >>补足分红款不交企业所得税


  法院判决:华起公司补足赔偿森工公司三年的分红损失7883万元。


  补足的分红款项属于取得的股息红利所得,根据《企业所得税法实施条例》规定,股息红利等权益性投资所得,按照被投资方企业股东大会做出利润分配或转股决定的日期,确认收入的实现。但根据《企业所得税法》第二十六条规定,属于居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。


  因森工公司、华起公司、东北亚公司均属居民企业,故森工公司无需就分红补足款缴纳企业所得税。


  天下熙熙皆为利来,天下攘攘皆为利往;无论利来利往恩多怨少,税款总是逃不了。


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发文时间:2020-07-16
作者:陈晓华
来源:理道财税

解读股权转让协议中要关注的5大涉税条款

股权转让涉及的金额普遍较大,交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中,由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确,交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善,征税范围更加具体,征纳程序更加严格,股权转让的税收法律风险也相对突出。


  01、准确界定转让方式


  股权转让与资产转让,是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人,由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让,至少涉及到三方主体,一是股权转让方,包含了自然人和法人;二是股权受让方,同样包含了自然人和法人;三是目标企业,即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中,承担者是股权转让方和股权受让方,目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让,至少涉及到两方主体,一是资产转让方,只有企业法人;二是资产受让方,包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方(企业)的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中,承担者是资产转让方和资产受让方。


  在股权转让中,股权转让方须缴纳:所得税、印花税;股权受让方须缴纳:印花税(非上市公司股权出让)。


  在资产转让中,资产转让方须缴纳:所得税、增值税、土地增值税、印花税;资产受让方须缴纳:契税、印花税。


  可见,通过股权转让的方式实施并购重组,可以极大地减轻税负。在实务中,企业也通常通过将资产作价出资,设立为全新的公司,再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式,变资产转让为股权转让,从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)规定,鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则,看穿股权转让的形式,确认不动产转让的实质,征收土地增值税。对此处理,学界仍存在争议。但无可否认的是,由于股权转让与资产转让的界定不明确,股权转让是存在法律风险的,在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。


  建议:鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式,税负差异巨大,企业在签订股权转让协议时,应清晰界定股转转让的性质,尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形,避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险,同时,华税建议,该情形下:(1)可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例,避免适用法定资产评估情形;(2)股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。


  02、确定交易各税种纳税主体


  根据《个人所得税法》的规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。因此,受让方作为股权转让交易的扣缴义务人,负有法定的代扣代缴义务。


  同时,根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条规定,扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。


  建议:在签署股权转让协议时,应对税款缴纳主体进行明确。例如,通过制定交易税费承担条款确定,“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费,由乙方承担和支付,乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形,甲方可在缴纳前要求乙方缴纳,或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”(甲方:股权转让方,乙方:股权受让方,下同)。


  03、关注纳税义务发生时间


  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效,且完成股权变更手续时,确认收入的实现。也就是说,企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定,应同时满足两个条件:1)股权转让协议生效;2)完成股权变更手续,二者缺一不可。


  根据《合同法》第四十四条的规定,股权转让协议自成立时生效。实践中,股权转让协议往往是附生效条件的合同,双方当事人签章后合同成立,但尚未生效,待履行董事会决议、股东会决议,涉及国有资产的还包括国资部门的认可,涉及上市公司的还包括证监会的确认等等,若条件满足,股权转让协议生效。股权转让协议生效后,转让方的主要义务是向受让方移交股权,为防止日后出现股权转让纠纷,股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后,股权转让实现。企业需确认股权转让所得。


  与企业所得税不同,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:


  (一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;


  (二)股权转让协议已签订生效的;


  (三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;


  (四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;


  (五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;


  (六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。


  根据第二项规定,自然人股东股权转让的,需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税,履行纳税义务。


  建议:根据上述分析,在符合法律规定的前提下,纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间,从而实现延迟纳税的的效果。


  04、明确交易价格是否含税


  在众多股权转让案例中,交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条规定,扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度,纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务,待扣缴义务人代扣税款后,纳税义务人便依法履行了纳税义务。


  从合同角度而言,股权转让方通过获得对价转让股权,股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴,交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内,当事人之间的约定应当得到尊重。


  建议:在股权转让过程中,转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税,如在股权转让价格条款中明确约定,“甲乙双方商定:乙方同意以税后价(或不含税价款)_________万元(大写:人民币_______元)的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险,减少税务争议。


  05、增加税务担保条款


  股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等,会造成股权受让方的损失,一旦股权转让方(目标公司股东)披露信息不真实、不全面,受让方是难以防范或有负债等损失的;而且股权转让的手续相对繁杂,有限责任公司需要征求其他股东的同意,且其他股东享有优先购买权;公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约,收购成本和谈判成本高等。


  建议:企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款,例如,“甲方承诺,公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知;对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题,应有转让方承担”,通过合同条款明确转让转让方的责任,从而降低税务法律风险。


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发文时间:2020-01-14
作者:大公Tax
来源:大公Tax

解读自然人股权转让个人所得税之“股权原值”分析

自然人股权转让的应纳税额=(股权转让收入-股权原值-合理费用)*20%,之前的文章中对“股权转让收入”进行了详细的分析,详见“自然人股权转让个人所得税之“股权转让收入”分析,本文就“股权转让原值”的相关问题进行分析。


  一、股权转让原值确认的基本方法


  (一)以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;(二)以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;(三)通过无偿让渡方式取得股权,具备本办法第十三条第二项所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。(五)除上述情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。


  实务举例:王某持有A公司20%的股权,初始投资成本为400万,2017年年底A公司净资产2000万,王某2018年1月将自己的股权以1元的价格转让给自己儿子小王,小王取得A公司20%的股权后,2018年10月,王某以2200万的价格将股权转让给张某。


  本例中,虽然王某以1元的价格将其持有的A公司20%的股权转让给小王,但因小王是王某的儿子,税务机关不必核定股权转让收入征收个人所得税。


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。


  本着不重复征税的原则,股权原值应为王某投资成本400万元,因此,小王在本次股权转让中应当缴纳的个人所得税=(2200-400)*20%=360万元。


  二、再次转让股权原值的确定


  (一)受让人再次转让股权原值的确定


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十六条规定自2015年1月1日起股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。


  实务举例:李某持有甲公司50%的股权,投资成本为500万,2018年5月,李某将其持有的股权转让给张某,税务机关按照净资产和定法,核定股权转让收入为1500万,张某按照税务机关的核定代扣代缴了个人所得税200万元。2018年10月,张某再次转让给股权,转让价格为1600万。


  本例中,张某应当缴纳的个人所得税为(1600-1500)*20%=20万元。


  案例延伸:若上述交易发生在2014年,按照国家税务总局2010年27号公告第四条的规定(纳税人再次转让所受让的股权的,股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费),张某应缴纳的个人所得税为(1600-500)*20%=220万元。此时,1000万元的增值所得被征收了两次个人所得税,造成了重复纳税。


  (二)盈余公积转增股本后转让股权原值的确定


  国家税务总局2013年第23号公告对于盈余累计向个人投资者转增股本个人所得税的问题进行了区分处理,本文就两种情形中的其中一种情形举例说明:


  新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  赵某持有甲公司100%股权,2017年3月,赵某将其持有的家公司100%的股权以2250万元的价格转让给孙某,转让时家公司净资产为2000万元(股本500万元,未分配利润1000万元,盈余公积250万元,资本公积-其他资本公积250万元),2017年9月,孙某将1375(未分配利润1000万元,盈余公积125万元,资本公积-其他资本公积250万元)转增股本,转增股本后,甲公司股本为1875万元。2018年5月,孙某将甲公司100%股权转让给钱某,转让价格为2400万。


  赵某应缴纳的个人所得税=(2750-1000)*20%=350万元。


  孙某应缴纳的个人所得税=(2400-2250)*20%=30万元。


  三、加权平均法确定股权原值


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十八条规定对个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。


  陈某2016年以200万元价格投资B公司,持有B公司10%的股权,2017年又投资300万取得B公司10%的股权,2018年又投资400万元取得B公司30%的股权。2019年陈某将其持有的10%的股权转让给李某,转让价格为600万元。根据加权平均法,股权原值为(200+300+400)/0.3*0.1=300万元。


  陈某应缴纳个人所得税=(600-300)*20%=60万。


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发文时间:2019-11-01
作者:志合税务律师
来源:志合税务律师

解读股权转让延期付款利息

留言内容:非上市公司股权转让中,如合同约定了延期付款利息,那么股权转让方取得的股权转让延期付款利息,是属于股权转让收入的价外费用,还是属于贷款利息收入?


  纳税服务中心回复内容:


  尊敬的纳税人您好!您提交的网上留言咨询已收悉,现答复如下:


  转让非上市公司股权,不属于增值税应税范围,不征收增值税。如您所述转让方收取的延期付款利息,应按照“贷款服务”征收增值税。


  文件依据:


  一、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》规定:“第一条在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。”


  二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附:《销售服务、无形资产、不动产注释》规定:“一、销售服务


  ……


  (五)金融服务。


  1.贷款服务。


  贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。


  各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。


  融资性售后回租,是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。


  以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。


  ……”


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发文时间:2019-10-24
作者:税屋
来源:税屋

解读100%股权转让不应视同土地使用权的转让

近几年房地产市场火爆下,土地市场政策也在持续收紧,土地出让条件将更加严苛,土地招拍挂市场,起拍价居高不下,产生了不少“地王”现象,所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本,在并购市场上寻找机会拿下土地,是许多房地产企业拿地方式之一,通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月,恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地,收购形式为100%股权转让予恒大,交易总价约10.5亿元。


  相比直接收购土地,股权收购除了在手续上更为简单,重要的还有税收上的“省事”,因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税,不会涉及其他税收缴纳(印花税暂时忽略)。但是,直接收购土地,除了所得税外,还将涉及大额增值税(营改增前营业税)、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大,动则上亿资金,将涉及大额税款,有人说税款缴纳除了契税外,其他税收纳税义务人均为转让方,但羊毛出在羊身上,增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方,但是往往约定都是收购方承担,收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中,比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。


  但是,为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳,国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号):《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。


  由此,在土地增值税上一直存在不少争议,部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税;也有部分地方税务机关认为该文件专发广西,仅针对特定案例,不具有普遍适用性;也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。


  威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题,故从法律角度稍作浅析,以供财务朋友参考。


  1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。


  (1)不违反《公司法》规定


  《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)第七十二条规定:“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”;第一百三十八条规定:“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”;第二十七条规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。


  根据上述规定,股权可以依法自由转让,土地使用权可以作价出资,出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让,那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。


  我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下,其他股东有优先购买权”,以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等,并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此,《公司法》对股权转让除作了程序性限制外,对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制,更未禁止。


  以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人,主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权,公司股东虽发生了变化,但土地使用权并未发生流转,仍登记在具有独立法人人格的公司名下,在性质上仍属于股权转让,并非土地使用权转让,该股权转让行为,并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发,乃系公司的正常经营行为。


  (2)不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定


  根据法律规定,房地产开发企业的开发用地只能是国有土地,主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定,以出让方式取得的土地使用权可以再转让,但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定:“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:(一)按约已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;(二)按约进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定:“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的,土地使用权不得转让”。


  以股权转让形式,股权受让方达到控制公司名下的土地使用权,是否规避了国家对房地产业的上述监管规定?如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发,不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让,并非土地使用权转让,因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。


  因此,《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。


  2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围


  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定:“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承,赠与方式无偿转让房地产的行为。”


  根据土地增值税相关规定,只有涉及房地产转让行为,才属于土地增值税应税范围,由于股权转让并不导致土地使用权的转让,《公司法》第四条规定:“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权,依法享有民事权利,承担民事责任”。所以说土地使用权,只要公司权属没发生变更,则仍属于公司资产,股东没有直接处置权和所有权。


  现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义,税法未规定需要纳税的,即可不交税。且在股权转让时,土地增值税最终并未流失,因为股权转让也只是股东的变换,土地使用权权属没有变化,股权无论经过多少次转让,土地无论如何增值,公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是,只要房地产发生了权属流转,公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此,股权转让不涉及土地增值税,也并未造成土地增值税流失。


  综上,我国土地使用权的主体,包括公司、企业、其他组织和个人(自然人),在拥有土地资产的公司中,股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更,是否界定为土地使用权转让行为,相关法律法规没有明确的规定,更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为,股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更,因此,此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围,而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是,由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制,且土地使用权直接转让税费成本较高,除交易手续费和印花税等外,受让方要交纳较高的契税,转让方需交纳较高的增值税、土地增值税,土地使用权直接转让的手续也比较繁杂,要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记,而股权转让的实质或实体性限制较少,交易简便快捷,因此,土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股,再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件,尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收,即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善,以填补法律、法规的空白,避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生,但在目前法律、法规没有规定的情况下,不应以此为由认定属于土地转让。


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发文时间:2019-09-10
作者:威德税务
来源:发哥说税

解读总结:个人股权转让如何缴纳增值税

 个人股权转让的增值税如何缴纳?还有哪些问题有待总局进一步明确呢?


  我们对股权转让进行一下分类,分为三类。包括转让上市公司股票(包括主板、中小板、创业板、科创板)、转让挂牌公司股票(新三板)、转让一般公司股权。


  1、个人转让上市公司股票(包括主板、中小板、创业板、科创板),按照财税[2016]36号文规定,个人从事金融商品转让业务,免征增值税。


  2、个人转让挂牌公司股票(新三板),不确定是否征税。有的地方认为新三板股权属于金融商品,就是免征增值税,有的地方认为在总局进一步明确前,视为股权转让,暂不征收增值税。


  【江西国税】江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答(八)十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税?


  答:《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)规定,“市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此,转让新三板企业股权,按转让上市公司股权计算缴纳增值税。


  【厦门国税】转让新三板的股权是否缴纳增值税?


  答:新三板市场属于全国性的非上市股份有限公司的股权交易平台,目前交易形式有协议转让和做市交易,两者在流动性上存在一定的差异。在总局进一步明确前,视为股权转让,暂不征收增值税。


  3、个人转让一般公司股权不属于增值税的征收范围,不征收增值税。


  建议:中央对于“新三板股权转让”是否征收增值税应尽早进行明确,不能让各地方看着办。


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发文时间:2019-08-28
作者:东方税语
来源:东方税语

解读房地产开发企业以土地投入全资子公司,再以股权转让方式出售的涉税问题分析

某房地产开发企业(母公司)以招拍挂方式,摘得一块住宅项目的土地地(300亩、老项目),已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳,后因为融资、开发节奏的需要,通过发改委立项审批,将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证,其他资料未发生改变,其中三块地已基本开发完成(占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右),剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司,之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注: 该地块原始取得价款8000万元,前期发生费用4000万左右,计划整体转让对价为3个亿,其中:土地价款2个亿(评估公允价值),股权转让溢价1个亿。

此方式,在实务中是否可以操作呢?

此操作存在的涉税问题有哪些?

此操作有节税的筹划空间吗?

城市管理办法关于25%的规定,对上述操作影响大吗?


实务中可以操作,依据相关税收政策,此操作模式主要涉及到增值税,土地增值税,企业所得税,契税四个方面。

一、增值税方面:

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释,转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税,受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第(三)项第10点规定:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定,纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定,增值税是必须要交的,那么按城市管理办法关于25%的规定,如果达到25%的标准,需要按不动产转让来处理;如果达不到25%标准,就需要按转让土地使用权来处理。本案例中,该公司为房地产开发企业,实际目的并非投资而是出售土地,从出售土地层面讲,达不到城市管理办法25%的标准,应该按照转让土地使用权来处理,且该公司为老项目,应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面:

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条 规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号 )第三项规定,按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

第四项规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

第五项规定,上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定,本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述,按税法规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业,而且实际目的并非投资而是出售土地,并不适用该条款。企业分立方式也是一样,并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目(原始地价、前期开发费用等)后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第六项规定,资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第九项规定,公司在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定,契税方面,贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)第一项规定,企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三项规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述,根据企业所得税相关政策,对于企业取得的财产转让收入,除另有特殊规定以外(如符合条件的债务重组等),均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此,该公司一方面在土地投入全资子公司时,土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额,缴纳企业所得税。另一方面,待股权转让时,股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额,缴纳企业所得税。


五、城市管理办法方面


答:根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定,以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;

(二)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的,还应当持有房屋所有权证书。

实务中,很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理,针对全资子公司,很多地方土地管理部门认定为同一控制人,在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是,由于此类业务相关处理比较复杂,建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展,来进行专业、精准的筹划,避免不必要风险和麻烦。



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发文时间:2019-02-11
作者:何晓
来源:中道咨询

解读深度解读《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》

2014年12月7日,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)(以下简称67号文)。这个文件从内容上来说,应该是非常重要的,但是文件发布后却反响不大,因为当时“金税三期”未上线,税务部门和原工商部门尚未联网,很多人去工商局办理股权变更手续,税务部门不知情,如果纳税人不主动去税务部门申报股权转让所得个税,这笔税款就大概率漏掉了。然而,随着金三系统的上线,工商和税务部门联网,每一笔股权转让的所得都纳入了税务部门的监管视线,尤其是新《个人所得税法》第十五条第二款规定:“个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”也就是说,缴纳个人所得税成了股权转让的前置条件。在这种背景下,股权转让个人所得税就很难规避了。下面就对《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》作一个深度的解读。


  一、税务总局首次提出“自然人”概念,是有意还是无意


  67号文第二条:“本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。”在这一条款中,税务总局首次提出“自然人”的概念,之前的文件表述中都是使用“个人”这个概念。在《民法总则》和《民法通则》中,都是将个体工商户纳入自然人范畴,而“个人”和个体工商户在税法中是不同的概念,税务总局在这里不知是有意还是无意,也不知到底想表达一个什么意思。因为根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定:“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”如果个体工商户属于自然人范畴,那个体工商户转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个税,合伙企业比照个体工商户,那合伙企业转让股权也应该按照“财产转让所得”缴纳个税(参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%?》),但在实践中,很多地区的税务机关显然不是这么理解的,但不这么理解,又如何自圆其说呢?


  此外,第二条所说的“不包括个人独资企业和合伙企业”,是指被投资方不包括个人独资企业和合伙企业,很多人因此理解成对个人转让合伙企业的财产份额不征收个人所得税,其实这个问题是有争议的,因为根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)第一条:“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”如果套用这一条款,个人转让合伙企业财产份额是需要缴税的,但表述不是很明晰。财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》第六条第一款第八项:“财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这一条款正式实施后,关于合伙企业的财产份额转让缴纳个税的争议将彻底平息,但转让过程中重复征税的争议仍然存在(参见《合伙企业与重复缴税》、《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》)。


  二、股权转让的情形是否包括捐赠和赞助


  67号文第三条列举了个人将股权转让给其他个人或法人的七种情形,不包括捐赠和赞助,但有一条“其他股权转移行为”,这个其他里面是否包括捐赠和赞助?从实践来看,广东省和河北省是由接受赠送方来缴纳个税,其他省份没有规定(参见《甘肃原省委书记王三运收受的贿赂是否应该缴纳个人所得税》),因此,大部分的税务机关认为不包括捐赠和赞助。但在财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》第十六条:“个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”将个人捐赠和赞助股权行为纳入“财产转让所得”征税范围,如果征求意见稿通过后,国务院财税部门没有其他规定,那捐赠和赞助股权也将纳入个税征税范围。


  三、个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个税,税率20%


  67号文第四条:“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费”。


  《个人所得税法》第三条第三项:“利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,适用比例税率,税率为百分之二十。”


  此外,对于合伙企业股权转让个人所得税税率,目前各地税务机关执行不一,有的地区是按照20%征收,有些地区是按照5%-35%征收。2018年下半年,发生了税务总局稽查局与合伙制创投公司的纳税争议(参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%?》),9月6日,国务院召开常务会议,会议决定,保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定,由有关部门结合修订个人所得税法实施条例,按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则,抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策(参见《即将出台的<个税实施条例>会对合伙企业个税加以明确吗?》)。然而,财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》对此却只字未提(参见《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》)。个人转让股权所得税率是20%,如果合伙企业转让股权个税按5%-35%执行的话,股权投资设立合伙企业就不是最佳选择。期待税务总局后续对此进行明确。


  四、个人股权转让以受让方为扣缴义务人,但纳税地点在被投资企业所在地


  67号文第五条:“个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。”


  67号文第六条:“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内,将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”


  67号文第十九条:“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。”


  这里需要注意的是,个人股权转让的主管税务机关既不在纳税人(转让方)所在地,也不在扣缴义务人(受让方)所在地,而是在被投资企业所在地。如果受让方所在地和被投资企业所在地不在同一个地方,纳税过程不是很方便。


  五、股权转让收入包括违约金、补偿金等所有的经济利益


  67号文第七条:“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”


  67号文第八条:“转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。”


  67号文第九条:“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。”


  根据《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)的规定:“股权成功转让后,转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”


  因此,在股权转让过程中收到的所有经济利益,包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。


  对于新三板股权转让,原先很多地区税务部门要求缴纳个人所得税,9月6日国务院常务会议明确对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票,对差价收入免征个税(参见《一次历史性会议》)。


  六、申报的股权转让收入一般不宜低于股权对应的净资产份额


  67号文第十一条规定了税务机关动用核定权的四种情形,其中最重要的是第一种:“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。”而被税务机关认定为股权转让收入明显偏低最主要的依据就是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额。因此,纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产,如果低于净资产份额,会引来税务机关一系列的监管措施,给转让方带来不必要的麻烦。


  对于采用认缴制的股东实缴注册资本0元,股东0元转让股权有可能也要缴税,我们的公众号在9月14日的一篇文章《注册资本认缴后未实际出资转让股权存在税务风险》对此有详细的论述。


  七、慎用股权转让收入明显偏低有正当理由的条件


  67号文第十二条规定了股权转让收入明显偏低的六种情形,第十三条规定了股权转让收入明显偏低有正当理由的四种情形。有所谓的专家建议尽可能套用第十三条规定的四种情形来避税,其实是出了个馊主意,因为除了第十三条第二项亲属之间转让是比较明确的,其他三项都涉及到税务人员的“自由裁量权”,出于执法风险的考虑,税务人员不会轻易认可股权转让收入明显偏低有正当理由,因此,除非有十足把握,否则不要轻易出现股权转让收入明显偏低的情况。


  八、净资产核定法是税务机关核定的主要方法


  67号文第十四条规定了税务机关核定股权转让收入的三种方法,由于这三种方法有先后顺序,且净资产核定法简便易操作,所以,目前税务机关主要采用的核定方法就是净资产核定法。这就更坚定的说明,纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产。


  对于被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,纳税人需提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告,主管税务机关可参照资产评估报告核定股权转让收入。


  此外,第十四条还规定了“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入”。说明对于股权两次转让时间间隔太近,价格又相差较大,有可能会引起税务机关的警惕。


  九、个人转让股权按照避免重复征税的原则确认原值


  67号文第十五条规定了个人转让股权的原值确认方法,其中的第四项:“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的(参见《有限公司资本溢价转增注册资本是否缴纳个税》),以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。”


  67号文第十五条第五项:“由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”


  这一条至关重要,在法人转让股权(参见《股权转让前先进行利润分配可避免重复征税》、《股权转让改为原股东撤资、新股东增资可以彻底解决重复纳税》)和个人转让合伙企业财产份额(参见《合伙企业与重复缴税》)的过程中,都或多或少存在重复缴税的问题,但在个人转让股权过程中明确规定避免重复征税,对纳税人极为有利。


  十、股权转让收入和股权原值之间的逻辑性可避免重复征税


  67号文第十六条规定:“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”


  67号文第二十五条也规定:“税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账,将个人股东的相关信息录入征管信息系统,强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核,对股权转让实施链条式动态管理。”


  这说明股权转让收入和股权原值之间是有逻辑链条的(参见《规避了个税,却多交了企业所得税》),这种逻辑性可避免重复缴税。纳税人应保留好转让收入和股权原值相关的纳税资料,以备税务机关核查。


  此外,根据《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)第一条:“一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,股权收购前,被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本,而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后,企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本,有关个人所得税问题区分以下情形处理:


  (一)新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  (二)新股东以低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累中,对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本,应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分,然后再转增免税的盈余积累部分。”新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  十一、股权转让完成,即使没有收到转让款也要缴税


  67号文第二十条规定了应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税的六种情形,无论是已收到股权转让款还是股权转让已完成或已生效,都要按规定申报纳税。也就是说,股权转让完成,即使没有收到转让款也要缴税。


  此外,根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)第一条规定:“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”对于纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权,已征收的个人所得税不予退还。


  十二、税务机关引入资产评估机构将成为常态


  67号文第二十九条规定:“各地可通过政府购买服务的方式,引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作。”


  67号文第二十一条第三项也规定:“纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税(扣缴)申报时,还应当报送以下资料:(三)按规定需要进行资产评估的,需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告”。


  67号文第十四条第一项也规定:“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。”


  因为股权公允价值的确定是一项专业性较强的工作,税务机关在自身的专业能力无法胜任的情况下需要引入中介机构,可以预见,税务机关对于个人转让股权时要求提供评估报告将成为常态。


  十三、个人转让上市公司股权(股票)不适用本办法


  67号文第三十条规定:“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票,转让限售股,以及其他有特别规定的股权转让,不适用本办法。”个人转让上市公司股票、限售股、其他有特别规定的股权转让,分别适用以下规范性文件:


  根据《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)规定:“从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”


  根据《财政部 国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第一条:“自2010年1月1日起,对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。”


  根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)第二条第二项:“关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定:员工行权时,其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价,下同)的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税”(参见《一个奇葩的个税案例引发的争议》)。


  根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)第二条第三项:“员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。”


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发文时间:2018-10-30
作者:正和税参
来源:正和税参

解读合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%?

近日,国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作指导意见指出,各地方政府过去普遍实行的对有限合伙制基金征收20%所得税的政策,被认为违反了相关规定,应适用“个体工商户生产经营所得”项目缴纳个人所得税,五级累进税率最高35%。消息传来,投资圈顿时一片哗然,反应强烈。


那么,税务总局稽查局这样解释真的没有问题吗?


《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定:“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”。可以说,这个文件奠定了合伙企业缴纳个人所得税的基础。


《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)第八条规定:“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动(以下简称生产经营)取得的货币形式和非货币形式的各项收入,为收入总额。包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入”。一般认为,股权转让收入属于财产转让收入,在这个文件里,财产转让收入被划入个体工商户生产经营收入,而个体工商户生产经营所得适用5%-35%五级累进税率。这就是合伙企业股权转让最高35%缴纳个人所得税的主要依据。


然而几乎就在同一时间,国家税务总局出台了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),《办法》第二条 “本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份”和第四条“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税”规定,自然人股东转让股权按照“财产转让所得”缴纳个人所得税,而根据《个人所得税法》第三条的规定,“财产转让所得”的税率是20%。


根据《民法总则》和《民法通则》的规定,将个体工商户和农村承包经营户归类为自然人,也就是说,个体工商户转让股权的税率也应该是20%;换句话说,个体工商户按照生产经营所得纳税的收入中不包括转让股权的收入。照此推理,根据国发[2000]16号文件的规定,合伙企业的生产经营所得中应该也不包括转让股权的收入,所以,合伙企业转让股权的个人所得税税率也应该是20%。这在法理和逻辑上是清晰的。


需要注意的是,个体工商户能否成为股东,目前的法规没有明文规定,实践中也说法不一。根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]020号)第一条第三项:“个体工商户与企业联营而分得的利润,按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税”的规定精神,税法对个体工商户作为股东是认可的。


根据上述分析,我们认为,对于合伙企业转让股权个人所得税,无论是按照20%纳税还是按照35%纳税,在税法上都是有相关依据的。各地地方政府和地税机关对有限合伙制私募基金按照20%征收个人所得税制定的政策在税务总局层面都是有依据的,并没有违反上位法。所以,这次稽查局对合伙企业转让股权个人所得税“一刀切”按照5%-35%征税,在税法上不是完全能够站住脚。


此外,对于部分地区的法院判例里有一个原则,就是对这种同一部门针对同一事项有着不同规定的,应支持对相对人有利的解释。所以,如果有纳税人对稽查局的这种征税行为提出行政诉讼,稽查局败诉的可能性还是非常大的。


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发文时间:2018-10-10
作者:正和税友
来源:正和税友
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