2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施。这是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法，是绿色税制发展的一个重要里程碑。环境保护税的开征，改善了以往排污费各地标准不统一以及强制性不足等问题，也增强了税收缴纳的监管力度。但环境保护税作为单一税种，并没有包括通常意义上环境保护税覆盖范围中的全部征收内容，其收入也难以弥补政府在环境保护方面的相关支出。因此，构建以环境保护税为基础、多税种相协调、与行政事业性收费相互补充的绿色税收体系，对于发挥环境保护税的生态性和经济性具有重要的作用，也是我国环境保护税收体系进一步完善的重要方向。

　　一、绿色税收的相关政策比较

　　绿色税收一词的广泛使用大约在1988年以后。《国际税收辞汇》中将“绿色税收”定义为：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。二十世纪九十年代初期，OECD成员国中的少数国家开始了绿色税收改革，北欧国家是其中的先驱。结合广泛的环境保护税及绿色税收的定义，本文所讨论的绿色税收体系不仅包括污染税、资源税、能源税等环境保护方面的税种，也包括相关行政事业性收费，从而构建多税种相协调、税收与收费相补充的绿色税收体系。

　　(一)环境保护税的覆盖范围

　　根据《环境保护税法》，环境保护税的应税污染物为规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，污染物排放为主要征税对象。但在国际上对于环境保护税(environmental tax)的普遍定义中，其更加准确的命名应该是“环境保护相关税”(environmental-related tax)，征税范围不仅包括污染物排放，也包括能源、资源的使用等多方面。各国对于环境保护税之范围的界定，大多秉承“污染者付费”原则，试图通过激励措施内化环境成本。OECD将环境保护税定义为“对实物单位(或其替代物)，并已证明对环境具有特定的负面影响的税基征税。环境保护税分为四类：能源税、运输税、污染税和资源税”。由此看来，广义的环境保护税概念不仅包括我国环境保护税的定义范围——污染类环境保护税(或称污染税)，能源税、运输税、资源税等相关税种也应包括其中。

　　并且，在各国的环境保护相关税收中，污染类环境保护税是其中占比最少的一部分。调查显示，很少有(如果有的话)对污染进行真正征税的例子，更典型的环境保护税目标聚焦于污染相关的投入或产出。根据欧盟的统计可以看出，环境保护相关税收收入中，能源税占据了其中较大的一部分，而污染税占比则少之又少(详见图1)，很多国家并没有专门针对污染征收的环境保护税。

　　(二)环境保护税与收费的比较分析

　　针对环境保护的相关收费有3种形式，包括排污费、使用费和产品费。收费相较于税收而言，所支付的费用是与受益人所获得的利益是成比例的。根据OECD的定义，排污费是依据污染物的数量和质量的测量或估算直接付款。使用费是支付集体服务的费用。在自然资源管理中，使用费是使用自然资源的费用。产品费适用于通过制造、消费或处置造成污染之产品(例如化肥、农药或电池)的费用。在各国实践中，荷兰从二十世纪七十年代开始对重金属(针对大型企业)和有机化合物(针对农业、家庭和工业)征收的排污费，在减少排放方面取得了很大的成功，在实施的近二十年内，有机排放量就减少了50%～75%。瑞典对于氮氧化物排污费的征收也带来了较好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量减少了50%，并加速了燃烧技术的创新。

　　值得注意的是，税收和收费的概念不同，但在实践中，不同国家使用不同的术语描述类似的工具，并且税收和收费的术语经常互换使用，导致对于环境保护“税”和“费”的界定仍然相对模糊。一般来讲，“税收”表示收入用于一般预算的强制性征收，“收费”则表示收入用于特定用途、特定服务提供或其他活动的强制性征收。收费和税收均由法律规定，收费在一定程度上也具有税收的性质。例如，根据美国联邦法律，收税纯粹是一种增加收入的手段，而收费则旨在抵消政府的成本。因此，税收收入通常作为政府一般收入的一部分，而许多收费收入则必须放在财政部门的专项基金中。在欧盟对于税收和收费的定义中，都强调了强制性支付的特征，税收可以补充政府的一般性收入，且税款缴纳与提供的服务之间没有联系或联系不成比例，而收费则专门用于补充政府环境保护服务。在大多数国家的绿色税收体系中，环境保护相关税收与污染费、使用费等收费都包括在其中。

　　在开征环境保护税之前，我国在相当长时间内采用排污费作为减少环境污染外部性的措施。排污收费制度从1981年年底在部分省市开展试点，随后征收范围不断扩大，包括污水、噪声、二氧化硫等污染物逐渐纳入其征收范围。2003年《排污费征收使用管理条例》颁布，在排污收费政策体系、收费标准以及使用和管理方式上进行了重大改革(罗宏等，2019)。在我国排污费的发展过程中，征收环境保护税的方案也在酝酿之中。纵观从排污收费到《环境保护税法》的演变过程，体现了从费到税的“整体平移”特征，即纳税人、税目、计税依据和税额标准四个基本政策要素总体稳定。环境保护税大体上维持了排污收费的政策设计，但也局部提高了征收强度和正向激励，并增强了规范性，个别条款放宽了原有要求(吴健等，2017)。从目前各国实践看，环境保护税收和收费都是绿色税收体系的重要组成部分。两者的不同特征，体现了其在环境保护政策及经济发展中的不同作用。因此，在我国绿色税收体系的构建中，也应注重环境保护税收与收费的相互配合、协同可持续发展。

　　(三)环境保护税与排放权交易的比较分析

　　排放权交易(emissions trading)也称为总量控制和交易(cap and trade)或排放交易计划(emissions trading scheme)，是一种基于市场的方法，通过提供经济诱因减少污染物的排放。在实践中，排放权交易经常被用于对气体排放特别是温室气体排放的治理中。

　　在目前各国的污染权交易实践中，碳排放交易已成为主要内容。本着“总量控制与交易”的原则，2005年欧盟“排放交易计划”的建立是世界上第一个国际排放交易系统。目前全球已有31项关于碳排放交易体系的碳定价机制正在或计划实施。2011年我国国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七省市开展碳交易试点工作。截至2018年10月，试点地区的碳排放配额成交量达2.64亿吨二氧化碳当量，交易额约60亿元。

　　排放权交易相较于税收和收费更具灵活性，是达到既定减排目标颇为经济有效的方法，并提供了一个清晰的价格信号衡量减排投资。而且，排放权交易相较于其他政策方式以更低的成本减少了排放，激励企业创新，也比其他政策工具更能应对经济波动。因此，排放权交易虽然不是环境保护筹资的唯一手段，但因其灵活性、低成本和市场性质的优势，也是颇为值得推广的政策手段之一。2020年的一项研究发现，即使碳价设定为低价，欧盟排放交易系统也成功减少了二氧化碳排放。

　　二、环境保护税的财力分配与使用方向

　　(一)环境保护税的财力分配

　　地方政府是一国环境保护投资的重要力量，当前的环境污染大多有地域性特征，治理环境污染也是各地方政府的责任(罗宏等，2019)。在可获得数据的30个OECD成员国中，2000～2016年，城市和地区负责了55%对气候变化有直接影响的部门支出以及64%的投资。因此若环境保护税的收入可以直接由地方政府管理和使用，将会在很大程度上缓解地方政府的环境保护支出压力。但由于环境保护税具有较强的惩戒性与抑制性色彩，作为地方税的环境保护税，可能会造成地方政府与企业的合谋，或为了更高的税收而放松环境管制，这就违背了环境保护的初衷(马蔡琛等，2018)。在各国的环境保护税实践中，法国对全国性的污染项目由中央和地方共同征收，地方性污染项目则由地方政府征收，便于地方政府直接应用于污染项目的治理，减少资金划拨程序(葛新锋等，2018)。但欧盟环境保护税清单显示，中央税收收入通常包括占比较高的环境保护税种，对于污染税这种收入占比较小的税种才通常由地方政府征收。因此，即使地方政府得到了对污染税的征收权，也很难弥补其全部环境保护成本。过去十多年中，印度尼西亚税收体系在增加收入和行政效率方面都取得了较大的成效，但地方政府直接筹集的税收收入仅占税收总收入的10%，地方在很大程度上仍然依赖于中央政府的转移支付以资助环境保护等公共服务。

　　在我国征收排污费的早期，排污费由中央和地方按1∶9的比例分成，2017年12月颁布的《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》则要求“环境保护税全部作为地方收入”。尽管环境保护税的环境保护意义要高于其财政收入意义，但在全面营改增之后，其作为完全归属地方的税种，日益成为地方政府的重要收入来源。不过，环境保护税的收入仍旧难以覆盖地方环境保护的相应支出。2019年，全国环境保护税收入221亿元，同比增长46.1%;而全国节能环保支出7 444亿元，同比增长18.2%。

　　(二)环境保护税的使用方向

　　环境保护税收入是否应该专款专用是理论界长期以来讨论的话题。在环境保护税征收和使用的建议中，经常有研究者强调将环境保护税作为“指定用途”的收入。庇古在1920年的《福利经济学》一书中就提出应将环境保护税专门用于特殊目的。但实际上，特定目的税之收入水平不太可能全面追踪特定政策领域的适当支出水平，从而会导致资金不足、资金过多或税率不断调整的情况出现。Bretta等(2000)从政治不确定性的角度出发，指出特定目的税与财政收支良好准则之概念背道而驰，往往是低效率的。此外，如何对专款专用的环境保护税加以跟踪和监督，以确保其用于环境保护方面，也是个难题。

　　然而，即使对于税收收入专款专用的使用效率和经济效果仍存在很大争议，在各国环境保护税收入的使用上，进行专款专用的例子仍旧很多。OECD和欧盟的数据统计中，分别显示了18个国家的65种特定目的税以及23个国家的109种特定目的税，但总体而言，收费收入专款专用的情况要高于税收收入。日本的能源税大多专门用于道路建设等专用支出，此外还有小部分税收用于机场建设、石油补贴以及燃油补贴。在韩国，部分运输税自2005年开始用于环境保护的专项支出。部分国家还将环境保护相关税收收入用于专门设定的环境保护基金，以对特定目的税之征收和使用进行严格管理。例如，OECD成员国设立综合环境基金，以规范环境保护税收入的使用，分为国家级综合环境基金和地方环境基金(郭朝晖，2011)。美国在设立由环保部门专门管理的超级基金的基础上，还针对不同税收类型设置了相应的基金储备。例如，对石油征收消费税以资助石油溢油责任信托基金，对煤炭征收消费税为黑肺伤残基金提供资金。我国《环境保护税法》中并没有对环境保护税专款专用的明确要求，地方政府可以对环境保护税收入进行分配和管理。在未来的绿色税收体系构建中，可以选择收费收入进行专款专用，而税收收入则用于充实一般公共预算。

　　三、绿色税收体系的配套税种设置

　　与污染相关的环境保护税只是绿色税收体系的一部分。除此之外，能源税、运输税等也是绿色税收体系的重要组成。

　　(一)能源税

　　能源税是指政府为了减少能源的浪费并促进能源的有效使用，对石油、煤炭、天然气、电力等能源征收的税收，从而激励企业和个人使用清洁能源，减少能源的使用和浪费。其中，碳税是对化石燃料的碳含量收税，也是能源税的一部分。1990年芬兰开始实施碳税，最初仅涵盖热力和电力生产，后来逐渐扩展到运输和取暖燃料。截至2017年，世界范围内国家层面施行的碳税共有23种(马蔡琛等，2018)。

　　从历史上看，大多数国家通过征收能源税，使得碳排放量相应减少。英国自1990年征收能源税以来，二氧化碳排放量稳定下降，到2016年，降至十九世纪最后十年以来的最低水平;丹麦和瑞典在二十世纪九十年代初期采用碳税以来，其碳排放量分别减少了25%和20%。在我国，能源税并不是一个独立的税种，而是散见于以各种能源产品为课税对象的间接税，以及更广泛意义上的能源开采环节的资源税(崔景华等，2012)。但目前消费税等税种对燃油、石油等能源的征税，未能充分体现其环境保护意义，因此在后续能源税的构建中，可以将消费税中的燃油、汽油等能源相关税目以及相应收费项目提取出来，单独设立能源税进行征收，从而进一步强调其环境保护作用。

　　(二)运输税

　　运输税也是绿色税收体系中的重要组成部分，是政府为了维护公路、河流和机场而对车辆、轮船和飞机征收的税。运输税的分类方式有两种，一种是根据课税对象进行分类，分为对车辆、基础设施或车辆使用的收税;另一种是根据固定的或可变的征税对象进行分类。例如，车辆购置税的征收与车辆使用的地点和数量无关，是在购买车辆时征收，是相对固定的;而使用费、过路费等则是与具体使用情况有关，是可改变的。

　　其中，固定类运输税是最直接也最容易计量的税收方式。欧盟内部化交通成本的核心要素是“高速公路大型运输车辆税标签指令”。该指令为欧盟的重型货车收费政策提供了基础，使成员国能够承担全部基础设施成本，并且自2011年修订以来还承担一些外部成本(空气污染和噪声)。在我国，车船税和车辆购置税便属于运输税的范畴，尽管这两种税的开征初衷并不是环境保护，但由于其征税对象是消耗燃料等环境污染物的车辆，并且也在一定程度上体现了对使用新能源的车船可以减征或者免征的税收优惠，因此也具有环境保护税的色彩，应该纳入绿色税收体系之中。

　　(三)其他税收

　　污染税和资源税也是绿色税收体系的重要组成部分。污染税是旨在减少污染及其对环境的负面影响的经济机制的税收，应税对象是对人和环境有负面影响的物理、化学或生物污染物，确定税收时应考虑到污染物的数量、危害性、标准和实施时间。资源税则是对资源开发活动的征税。此外，消费税等其他税种中，也包含了对石油、燃料等征税的环境保护相关税目。

　　四、以环境保护税为基础的绿色税收体系构建

　　我国实施的环境保护税是对污染环境相关措施征收的具有强制性、固定性和无偿性的税收，是税制改革和生态环境保护发展过程中必不可少的一个步骤。但是目前的“环境保护税”实际上类似于国际上对于污染类环境保护税的定义，这部分税收通常仅占广义环境保护税总收入的很少一部分。因此，在我国后续生态环境税收政策的发展过程中，可以考虑在当前实施的环境保护税基础上，不断扩充绿色税收体系包含税种，并将税收与收费政策相互配合，形成绿色税收体系，从而进一步从绿色税收体系的全局角度考虑环境保护相关税费的管理和使用问题。

　　(一)绿色税收体系的税收基础

　　在绿色税收体系的构架中，不应只包括目前的污染类环境保护税，而应在目前环境保护税的基础上逐步丰富相关税种。在我国目前的税收体系中，已初步覆盖广义环境保护税的相关税种，如环境保护税、资源税、车船税、车辆购置税以及消费税等。这说明，我国绿色税收体系已初具雏形，但相关税种呈现相互独立的状态，并未形成系统的环境保护税收组合。因此，逐步扩展绿色税收体系，完善各税种在环境保护中的作用，是后续绿色税制发展的重中之重。

　　目前部分税种的设立，并不以环境保护为首要目标，但具有环境保护的性质。例如，车船税本身具有财产税或行为税的特点，但也同样具有环境保护税中运输税的性质。而消费税中燃料、汽油、柴油等税目也具有环境保护税的元素，但由于现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，并没有充分考虑消费应税产品的行为所产生的环境外部成本(贾文婷，2011)。因此在构建绿色税收体系的过程中，应进一步明确各税种的环境保护作用，可以考虑将消费税等税种中的环境保护相关税目提取并组成新的环境保护专门税种。例如，将对汽油、柴油、航空煤油、燃料油等征收的消费税，以及对煤、天然气等征收的资源税提取组成能源税进行统一征收，并进一步明确能源使用的征税环节。同时，通过完整的绿色税收体系建设，可以系统划分在能源、资源使用的不同阶段，环境保护相关税收所应发挥的作用，通过绿色税收体系厘清资源使用各环节的征税内容，明确各税种的用途，也避免了对同一资源使用在不同环节的重复征税。

　　(二)绿色税收体系的政策结合

　　绿色税收体系的建设中，相关政策工具除了环境保护税收之外，收费也是非常重要的部分。收费和税收之间并非不可兼得的。在发展较完善国家的绿色税收体系中，税收和收费都是其中重要的组成部分，同时也设计了多种环境保护经济政策，有利于满足对于环境保护筹资的多种需求。在实际使用中，当税收收入的主要作用是补充一般性预算时，对于排污费、水资源费等收费收入，则可以采取专款专用的原则，有针对性地纳入环境保护基金中，用于弥补政府环境保护支出。目前我国在实行环境保护税的同时，仍旧保留了污水处理费、车辆通行费、水资源费等环境保护相关行政事业性收费。在进一步“费改税”的推进过程中，可以保留部分行政事业性收费，并对其加以规范统一界定，既给予地方更多的自主权，又避免各地之间差异过大的情况。将行政事业性收费与税收相结合共同构成绿色税收体系，可以进一步明确税收与收费之间的职责、用途等多方面的相关关系，有利于政策之间的配合使用。

　　此外，也可以将税费征收与其他政策手段相结合。例如在税费征收的基础上实行排放权交易，通过市场方式内化环境外部性成本，通过监管类与灵活类政策的结合，提高保护环境效率。一些在绿色税收体系发展较为完善的欧洲国家(例如瑞典、丹麦)，均在电力、工业、运输业和商业等领域同时使用税费征收和排放权交易的方法。此外，押金—退款计划、环境保护补贴也是环境保护的资金政策。这些环境保护政策方法同税费政策的组合，可以更加有效地促进环境保护。

　　(三)绿色税收体系的管理使用

　　目前对于“环境保护税收应专款专用还是并入一般预算?”“环境保护税收应纳入中央税还是地方税?”等问题仍然存在很多争议。一方面，环境保护税作为污染环境的企业和个人缴纳的税收，应具体应用于弥补环境保护的财政支出;而另一方面也有研究者指出，这种专款专用的税收模式是低效率的。而在是否纳入地方税方面，地方作为环境保护支出的主要主体，需要得到一定的资金补偿，但由于环境保护支出的数额巨大，地方政府环境保护支出的大头仍然依靠于中央的财政拨款，因此将环境保护税统一纳入中央税并由中央集中拨付，也不失为一个有效率的选择。面对这样的争议，构建包括环境保护税、资源税、能源税以及相关收费共同构成的绿色税收体系，则可以较好地解决此类问题。

　　对于专门目的税与一般税的划分，可以借鉴国际上的广泛经验，将税收收入纳入一般预算进行统筹使用，以进一步充实一般公共预算资金;而收费收入则采取专款专用的方式，设立相应的基金账户实行专款专用，从而更加有效地追踪和监管资金的使用方向。例如，美国设立环境保护信托基金并下设超级基金，其资金来源于联邦环境保护税收，并专门用于环境保护工作。我国社会保险基金的收集和使用也是专款专用的方式。因此，建立类似于此的环境保护基金，并随预算定期报告其收支情况，有助于环境保护资金的有效使用。

　　对于中央税与地方税的划分，也可以在绿色税收体系的构架下，通过对不同税收和收费的统筹安排，合理规划中央与地方的环境保护相关收入。例如，目前车船税、环境保护税属于地方税，另外垃圾处理费、地方水域的水资源费等也属于地方收费范畴，而诸如车辆购置税等税种则属于中央固定收入。在后续的绿色税收体系建设与财政体制优化中，需要从全局考虑各税种与收费项目在中央和地方之间的合理划分，既要保证地方财政收入，又要加强中央对环境保护资金支出的监管力度，避免环境保护税收全部纳入地方管理的弊端，提高环境保护资金的使用效率。