网络主播是近年来兴起的新职业，当网络主播通过经纪公司与直播平台展开合作，其报酬所得是否因由经纪公司支付，就由经纪公司代扣缴税款?这需要确定三方之间实质上是什么法律关系。

　　近期，国家税务总局杭州市税务局第二稽查局遇到一个颇具挑战性的新问题，就是某网络主播的个人所得税究竟应由经纪公司还是由直播平台代扣?该局经过深入调查研究，最终将直播平台认定为扣缴义务人。

　　主播不直接与平台签约

　　税务人员在检查中发现，一家主营手机游戏直播业务的娱乐公司，旗下有自主研发的网络直播平台，收入主要来源于平台用户充值、商务合作等，成本主要是委托技术研发服务、主播服务费用、商务合作费用等，主要涉及用户与主播两类人群。

　　用户在平台注册获取ID后，即可通过微信等渠道充值，充值后人民币转化为虚拟的用户平台币，二者间按一定的比例兑换。充值后，用户可用用户平台币购买直播间的礼物，若用户平台币打赏给主播，便转化为主播平台币。

　　平台主播有主播平台币和主播人民币两个虚拟账户，用户打赏会归集至主播平台币，主播可在规定时间内将主播平台币转化为主播人民币。签约主播除收到用户打赏外，直播达到一定进度，还会获得平台发放的签约底薪，由后台于次月初打入主播人民币账户。当该账户中可提现金额超过一定额度时，主播可在次月初提出提现申请。平台对主播提现申请审核后，先与主播的经纪公司结算，按比例与经纪公司分成，再由经纪公司将款打至主播个人账户。

　　根据我国个人所得税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，判断扣缴义务人的关键在于，确定直播行为中主播所获收入的支付方是谁。

　　检查人员通过调查发现，主播与经纪公司之间签订了主播经纪合同、游戏解说特别委托协议等，平台与经纪公司之间签订了主播独家合作协议、合作框架协议、游戏解说独家签约协议书、音乐人独家合作协议等，由经纪公司推荐主播。这些协议显出形似劳务派遣关系的架构，但检查人员梳理协议内容发现，主播与经纪公司约定了游戏解说视频和音频的各项权利，以及权益自生成之日起属非合同当事人的平台所有，主播实际所得与协议约定相差甚大。

　　三方之间是劳务派遣关系还是劳动关系，抑或是其他关系?对此检查组、经纪公司都有不同意见。而弄清这一点，才能明确他们之间的税收法律关系，确定谁是扣缴义务人。

　　主播收入谁来代扣税款

　　通过数据比对，检查组选取涉及款项金额较大的两家经纪公司展开外围调查，发现两家公司都从未对平台所转入劳务报酬代扣代缴过个人所得税，也未曾为主播缴纳过社保费用。经纪公司声明，有关协议均由平台提供，自己只是负责按平台要求盖章后寄给平台及主播。看来，经纪公司很可能并非从事劳务或行纪业务，只是代为发放主播劳务报酬。

　　进一步检查经纪公司的财务报告、账册凭证，检查人员确定，经纪公司的业务实质就是根据平台提供应发工资的人员、金额，制作代发工资清单，将平台汇入的劳务费分别打入各主播的银行账户，收取代发工资总额约2%的服务费，后根据平台打款金额开具发票。

　　由此，检查人员推断，有关主播的所得其实由平台确定并发放，故扣缴义务人应为平台。有关专业人士分析此案给出了三点意见：有权确定支付对象和支付金额的为扣缴义务人;所得税目应定性为劳务，故需判断主播实质上是为谁提供服务，为谁取得收入;判断主播从何处取得收入。对照本案，平台从根本上决定着主播的所得，主播事实上也在为平台提供服务，稽查部门最终将本案中的扣缴义务人确定为平台，依法对其补扣缴个人所得税500余万元。

　　值得注意的是，本案中三方主体只是营造了劳务派遣关系的表象，根本不符合劳务派遣的法律要求。根据《劳务派遣暂行规定》，劳务派遣三方主体中，必有两方缔结劳动关系。而在本案中，无论是平台还是经纪公司，均不符合法律对用人单位的要求。主播作为提供劳动者，未享受到任何一家单位提供的劳动保障和休假、社保等基础性权益保障。

　　司法实践反映问题的复杂性

　　网络直播形式多样，不同直播方式下，主播收益来源不同，税收法律关系可能随之发生变化。本案中的协议就包括对直播行为的基础性约定、对主播的商业包装和推广等约定，定性直播协议的税务法律关系，需要灵活精准地把握主体间的关系。

　　事实上，在司法实践中已有涉及直播行业的司法裁判出现，如(2019)豫08民终2903号民事判决书中指出，“网络直播合同纠纷，双方签订的协议不仅包含关于直播安排的约定，还包括公司对主播的商业运作、包装、推广等多方面内容，而且各部分内容相互联系，相互依存，构成双方完整的权利义务关系，此时并非劳动合同，亦非行纪合同、劳务合同等典型性合同，而是新类型的综合性合同，是双方真实意思表示，不违反法律、行政法规的效力性强制性规定，本着尊重当事人意思自治及诚实信用的原则，应确认合作协议有效。”

　　判决书中所提到的综合性合同并非第一次出现，在《最高人民法院知识产权案件年度报告(2009)》第五部分“知识产权合同案件审判”中，最高人民法院明确了“演艺合同是一种综合性合同，关于演出安排的条款既非代理性质也非行纪性质，而是综合性合同中的一部分，不能依据合同法关于代理合同或行纪合同的规定孤立地对演出安排条款适用单方解除规则。”

　　和艺人需要接受演艺公司管理的演艺行为类似，主播的直播行为一定程度也受平台的约束，但其对核心直播内容一定程度上有部分选择的自由。此外，在实际所得中，主播部分收入来自观众打赏，其在经济上并不绝对地从属于平台。因此，如同前述判决书所指出的，“由于直播行业竞争的特殊性，公司因管理需要对主播权利义务进行限制的约定符合行业惯例，不能就此认定公司对主播实施劳动法律意义上的管理，主播虽有直播时长的约束，但其可以自行安排直播的时间和地点，劳动力并不受公司控制，双方之间不符合建立劳动关系的本质要件，而应被认为属于平等民事主体间的合同关系。”

　　因此，要精准判定网络直播协议的合同属性，还需看其具体法律事实所反映的内容，不能仅通过合同形式加以定性。如果事实指向突破典型合同类型，仍需以“是否符合双方意思自治”为核心判断合同效力。

　　本文刊发于《中国税务报》2020年12月15日B3版

　　作者：沈红丽

　　作者单位：国家税务总局杭州市税务局第二稽查局