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422 近年来，随着许多城市尤其是重点城市的增量土地市场收缩，加之土地“招拍挂”市场竞争日益激烈。出于规模化，越来越多的房地产商将土储的战略触角延伸到城市更新等存量土地开发业务中。相较于传统的招拍挂土地开发模式，城市更新等存量土地开发业务具有跨周期、业务流程更复杂、风险系数更高的特点。
从业务流程的视角出发，以城市更新业务为例，其业务流程的创新性、复杂性以及业务形态的多样性自然而然地附带了更加错综复杂的税务认定与税法适用问题。加之税法层面对该类业务存在较多的模糊地带，从而导致在对城市更新业务的税收征管中产生了较多的争议事项。其中，土地及房屋等拆迁补偿支出是否应作为契税的计税依据就是其中一项典型的争议事项。
一、争议的由来
关于拆迁补偿是否应作为契税计税依据的争议由来已久，源头在于《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称为“暂行条例”)、《中华人民共和国契税暂行条例细则》(以下简称为“细则”)以及《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号，以下简称为“134号文”)关于契税的计税依据的相关规定。
其中，暂行条例第四条规定,国有土地使用权出让,契税的计税依据为成交价格。细则第九条进一步明确,条例所称成交价格,指土地、房屋权属转移合同确定的价格,包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此,契税计税依据为合同确定的成交价格，也就意味着未在土地、房屋权属转移合同中确定的价格原则上不应该作为契税的计税依据。
但是134号文规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。那么按照134号文的规定，拆迁补偿费似乎应该作为契税计税依据。
通过上述相关文件的规定对比我们可以发现，作为税收规范性文件的134号文关于契税计税依据的表述实际上已经突破了暂行条例和细则中契税计税依据为权属转移合同所确定的成交价格的规定。根据上位法优于下位法的原则，如果下位法与上位法相冲突，违反了上位法的规定，下位法原则上就不能适用。也正因此全国各地税务机关就拆迁补偿是否应作为契税计税依据的执法口径上无法达成统一。
二、争议的现状
2020年8月11日，十三届全国人大常委会表决通过了《中华人民共和国契税法》，由此契税从过去的暂行条例上升为法律。但值得注意的是《契税法》关于土地使用权出让契税的计税依据的规定，“土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”，与暂行条例及细则的相关规定并未发生实质性变化。
与此同时，为贯彻落实《中华人民共和国契税法》，财政部、税务总局于2021年6月30日又发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号),并在文件中再次明确，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。值得注意的是23号公告在阐述土地使用权出让计税依据时与134号文存在明显差异，并未提及契税计税依据为成交价格，而是采用非穷尽列举的方式将计税依据包括的内容一一写明。
通过上述分析，我们可以看到，虽然契税从过去的暂行条例上升为法律的过程中关于计税依据的规定依然强调为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，下位法原则上应在限定的范围内作出规定不宜扩大解释，但此次23号公告就计税依据作出补充解释的表述与134号文的表述存在明显差异，甚至有意避开由“成交价格”而带来的争议。因此，我们认为此次23号公告的发布可能会对全国各地税务机关的执法口径产生重大影响。
三、对未来各地实施城市更新业务征管时执法口径变化的判断
结合目前政策形式、征管归口部门、以及重点城市征管实践的变化，我们判断未来涉及城市更新类业务的各个城市，在关于搬迁主体所发生的拆迁补偿支出是否应作为契税计税依据的执法口径问题上可能会发生集中调整。我们作出这一判断的原因主要基于以下几点具体因素的变化：
一是，经过立法程序，契税政策的表现形式已经提升到法律层面，从税收法定的角度而言，一方面制度的升格会加大对税务行政执法权力的监督和约束，但是另一方面也会增加契税法律制度的刚性，进而促使全国税务机关针对同一契税政策执法口径趋于一致。
二是，根据《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》(财综〔2021〕19号)，自2022年1月1日起全国将全面实施国有土地使用权出让收入划转税务部门征收工作，相应的原来由国土部门代征的契税也将回归税务部门征收。过去，鉴于国土部门在城市更新项目土地协议出让之后很难动态监管房地产商与权利人之间所发生的拆迁补偿支出情况，房地产商的拆迁补偿支出具体数据信息更多由税务机关所掌握进而产生了计征基础信息的不对称。国土部门自身基于契税实际征收的便利，一般只依据在出让环节所实际收取到的土地出让金作为基础计征契税。但19号文实施后情况将不再一样，考虑到土地出让收入的征收也划归到税务部门，这意味着土地出让收入、拆迁补偿支出数据和契税的征收实现了征收信息及征收管理的统一。当然，土地出让收入征收的划归变相增加了税务部门的执法风险，在相关税法和国家税务总局税收规范性文件明确规定的情形下，税务部门后续在契税的征管过程中将会越发趋于严谨。
三是，广东省的三旧改造实施经历了比较长时间的实践，广州作为广东省会城市，其城市更新积累了比较丰富和成熟的业务场景和实践经验。2021年8月23日，广州市税务局与广州市住房和城乡建设局基于自身城市更新业务的具体应用场景和特点梳理发布了《广州市城市更新税收指引(2021年版)》(穗税发【2021】93号)，其中关于契税计税依据的确定便明确规定城市更新改造主体按照改造拆迁补偿协议向村民、村集体经济组织、集体物业土地使用方支付的拆迁补偿费用，属于取得土地使用权支付的经济利益，应计入契税计税依据计征契税。此外文件中还罗列改造主体在进行城市更新项目土地增值税清算时关于拆迁补偿支出的佐证资料明细，其中便包括拆迁补偿支出的契税完税证明。由此可见，广州市税务局针对该争议鲜明的亮出观点即拆迁补偿应作为契税计税依据。显然，其他与广州同样存在类似城市更新业务的城市大概率将会跟随广州的步伐对城市更新业务中所涉及拆迁补偿支出的契税计征问题进行明确或指引。
四、我们的总结
结合上述分析，从纳税人视角来看，未来关于城市更新业务中所发生的拆迁补偿支出是否应作为契税计税依据的争议可能会慢慢走向确定，而且结果不容乐观。当然，哪怕各地的最终口径均认定明确拆迁补偿支出需要作为计税依据缴纳契税，我们觉得依然会存在着比较多的争议点，例如拆迁补偿中的物业赔偿是否需要作为计税依据?物业赔偿作为计税依据的金额标准应该按照成本价还是公允价格亦或者是核定价格?这些问题都需要得到进一步明确。整体来说，我们建议要密切关注契税后续政策和各地税务机关的征管动态，尤其项目所在城市税务机关，与此同时及时地与主管机关进行沟通，规避不确定性纳税所带来的税务风险。
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