司法部关于《中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)》公开征求意见的通知
发文时间:2025-08-04
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司法部关于《中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)》公开征求意见的通知

  为贯彻落实党中央、国务院决策部署,健全行政复议体制机制,提高行政复议工作质效,司法部起草了《中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)》,现向社会公开征求意见。公众可通过以下途径和方式提出意见:

  1.登录中华人民共和国司法部 中国政府法制信息网(http://www.moj.gov.cn、http://www.chinalaw.gov.cn),进入首页主菜单的“立法意见征集”栏目提出意见。

  2.邮件发送至:fyysjzhc@moj.gov.cn,邮件主题请注明“《行政复议法实施条例》意见”字样。

  3.信函寄至:北京市西城区平安里西大街甲41号司法部行政复议与应诉局(邮编100035),并请在信封上注明“《行政复议法实施条例》意见”字样。

  征求意见时间为2025年8月4日至2025年9月3日。

司法部

2025年8月4日

中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)

  第一章 总 则

  第一条 根据《中华人民共和国行政复议法》(以下简称行政复议法),制定本条例。

  第二条 行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查,保护公民、法人和其他组织的合法权益,强化对行政权力运行的制约和监督,推动行政争议实质性化解,促进从源头上预防和减少行政争议。

  第三条 各级行政复议机关应当认真履行行政复议职责,领导并支持本机关行政复议机构依法办理行政复议事项,依照有关规定配备、充实、调剂行政复议人员,根据工作需要配备行政复议辅助人员,保证行政复议机构的办案能力与工作任务相适应。

  第四条 行政复议机构依照行政复议法和本条例的规定,履行下列职责:

  (一)受理行政复议申请;

  (二)组织开展调解;

  (三)审理行政复议案件,拟定行政复议决定;

  (四)办理行政复议法第五十六条、第五十七条规定的附带审查事项;

  (五)办理行政复议法第七十二条规定的行政赔偿等事项;

  (六)按照职责权限,指导、监督下级行政复议机构依法履行行政复议职责;

  (七)按照职责权限,督促被申请人、其他有关行政机关依法履行行政复议决定书、调解书、意见书;

  (八)办理行政复议案件统计、行政复议决定抄告和重大行政复议决定备案事项;

  (九)研究行政复议工作中发现的问题,及时向有关机关提出改进建议,重大问题及时向行政复议机关报告;

  (十)法律、法规规定的其他事项。

  第五条 行政复议法及本条例规定的行政复议人员,是指在行政复议机构中专职从事行政复议工作的行政复议员。

  行政复议员应当具备与履行行政复议职责相适应的政治、业务素质和道德品行等任职条件,经行政复议机构提名,由行政复议机关任命,按程序进行宪法宣誓。

  行政复议辅助人员在行政复议员的指导下开展办案辅助工作,具体管理办法由国务院行政复议机构会同有关部门制定。

  第六条 行政复议机关应当加强行政复议调解工作,将调解贯穿行政复议案件办理全过程,支持和保障行政复议机构及其工作人员依法进行调解,有关部门应当积极配合行政复议机构开展调解工作。

  被申请人负责人应当参加行政复议调解。不能参加的,应当委托相应的工作人员参加行政复议调解。

  第七条 行政复议机关应当加强行政复议工作规范化建设,提升行政复议工作流程、标准、保障等规范化水平。具体标准由国务院行政复议机构会同有关部门制定。

  第八条 国务院行政复议机构应当建设统一的行政复议信息化平台,为公民、法人或者其他组织申请行政复议、参加行政复议活动提供便利,提高行政复议工作质效。

  在线行政复议活动与线下行政复议活动具有同等法律效力。

  第二章 行政复议申请

  第一节 行政复议范围

  第九条 有下列情形之一的,属于行政复议法第十一条规定的行政复议范围:

  (一)对行政机关作出的列入严重失信主体名单决定及失信惩戒措施不服的;

  (二)对行政机关依照法律、法规或者规章作出的金融业审慎监管措施不服的;

  (三)对教育行政部门就学校对学生实施的惩戒、给予的处分等决定作出的复核决定不服的;

  (四)对学位授予单位不受理学位申请、不授予学位或者撤销学位等行为不服的;

  (五)对行政机关在公务员或者参照公务员管理的工作人员录用工作中对报考者的违纪违规行为作出的处理决定等行政行为不服的。

  第十条 有下列情形之一的,属于行政复议法第十一条第十三项规定的行政协议:

  (一)政府特许经营协议;

  (二)土地、房屋等征收征用补偿协议;

  (三)国有土地使用权、矿业权等国有自然资源使用权出让协议;

  (四)政府投资的保障性住房的租赁、买卖等协议;

  (五)医疗保障服务协议;

  (六)行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标,与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的其他行政协议。

  第十一条 下列事项不属于行政复议范围:

  (一)公安、国家安全、刑罚执行等机关依照刑事诉讼法的明确授权实施的行为;

  (二)行政机关实施的行政指导行为;

  (三)行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为;

  (四)上级行政机关基于内部层级监督关系对下级行政机关作出的听取报告、执法检查、督促履责等行为;

  (五)行政机关对信访事项作出的登记、受理、交办、转送、复查、复核意见等行为,但行政机关以信访形式履行或者拒绝履行法定职责,或者对公民、法人或者其他组织权利义务作出新的处理决定的除外。

  第二节 行政复议参加人

  第十二条 行政复议法及本条例所称的近亲属,包括配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女和其他具有扶养、赡养关系的亲属。

  第十三条 个体工商户申请行政复议的,以营业执照上登记的经营者为申请人。营业执照上登记的经营者与实际经营者不一致的,以登记的经营者和实际经营者为共同申请人。

  农村承包经营户申请行政复议的,以土地承包经营权证等证书上记载的人、在承包合同上签字的人或者农村承包经营户内全体成员推选的其他成员代表为申请人。

  第十四条 合伙企业申请行政复议的,应当以核准登记的企业为申请人,由执行合伙事务的合伙人代表该企业参加行政复议;其他合伙组织申请行政复议的,由全体合伙人共同申请行政复议。

  前款规定以外的不具备法人资格的其他组织申请行政复议的,由该组织的主要负责人代表该组织参加行政复议;没有主要负责人的,由共同推选的其他成员代表该组织参加行政复议。

  第十五条 有限责任公司、股份有限公司的股东会、董事会认为行政机关作出的行政行为侵犯公司合法权益的,可以以公司的名义申请行政复议。

  第十六条 农村集体经济组织或者依法代行集体经济组织职能的村民委员会认为行政机关作出的行政行为侵犯其合法权益的,可以以自己的名义申请行政复议。农村集体经济组织或者依法代行集体经济组织职能的村民委员会不申请行政复议的,过半数的村民可以以集体经济组织的名义申请行政复议。

  农村集体经济组织成员全部成为城镇居民后,认为行政机关作出的行政行为侵犯原农村集体经济组织合法权益的,过半数的原集体经济组织成员可以以自己的名义申请行政复议。

  第十七条 业主委员会对行政机关作出的涉及业主共有利益的行政行为,可以以自己的名义申请行政复议。

  业主委员会不申请行政复议或者未成立业主委员会的,专有部分占建筑物总面积过半数或者占总户数过半数的业主可以申请行政复议。

  第十八条 同一行政复议案件申请人超过十人的,推选二至五名代表人参加行政复议。

  申请人推选代表人,应当向行政复议机关提交由全体申请人签名、盖章或者按指印的推选书。

  第三人超过十人的,可以依照前两款的规定推选代表人。

  第十九条 行政复议法第十七条第一款规定的其他代理人,包括申请人或者第三人的近亲属、工作人员,申请人或者第三人所在社区、单位以及有关社会团体推荐的公民。

  被申请人应当指定一至二名工作人员作为代理人参加行政复议,不得仅委托律师担任代理人。

  授权委托书应当载明委托人和被委托人姓名或者名称,委托事项、权限和期限、委托日期,由委托人签名、盖章或者按指印。

  第二十条 符合法律援助条件的行政复议申请人申请法律援助的,应当向行政复议机构所在地或者行政争议发生地的法律援助机构提出申请。

  第二十一条 行政机关与法律、法规、规章授权的组织以共同的名义作出行政行为的,行政机关和法律、法规、规章授权的组织为共同被申请人。

  行政机关与法律、法规、规章授权的组织以外的其他组织以共同名义作出行政行为的,行政机关为被申请人,其他组织作为第三人参加行政复议。

  第二十二条 下级行政机关依照法律、法规、规章规定,经上级行政机关批准作出行政行为的,批准机关为被申请人,下级行政机关作为第三人参加行政复议。

  第二十三条 行政机关设立的派出机构、内设机构或者其他组织,以自己名义作出行政行为,有法律、法规、规章授权的,该机构或者组织为被申请人;没有法律、法规、规章授权的,设立该机构或者组织的行政机关为被申请人。

  第二十四条 国务院或者省、自治区、直辖市人民政府批准设立的开发区管理机构作出行政行为的,开发区管理机构为被申请人;开发区管理机构所属职能部门作出行政行为的,职能部门为被申请人。

  其他开发区管理机构及其所属职能部门作出行政行为的,开发区管理机构为被申请人;开发区管理机构没有行政主体资格的,设立该机构的地方人民政府为被申请人。

  第二十五条 村民委员会或者居民委员会、高等学校等事业单位以及律师协会等行业协会,依据法律、法规、规章授权作出行政行为的,该组织为被申请人。

  第三节 申请的提出

  第二十六条 行政复议法第二十条第一款规定的行政复议申请期限的计算,依照下列规定办理:

  (一)当场作出行政行为的,自行政行为作出之日起计算;

  (二)载明行政行为的法律文书直接送达的,自受送达人签收或者拒绝签收之日起计算;

  (三)载明行政行为的法律文书邮寄送达的,自受送达人在邮件签收单上签收之日起计算;没有邮件签收单的,自受送达人在送达回执上签名之日或者邮政机构记载的受送达人签收之日起计算;

  (四)除法律、行政法规另有规定外,载明行政行为的法律文书电子送达的,自法律文书到达受送达人指定的即时收悉的特定系统之日起计算;

  (五)行政行为依法通过公告形式告知受送达人的,自公告规定的期限届满之日起计算;

  (六)行政机关作出行政行为时未告知公民、法人或者其他组织,事后补充告知的,自该公民、法人或者其他组织收到行政机关补充告知的通知之日起计算。

  被申请人能够证明公民、法人或者其他组织知道或者应当知道行政行为的,自证据材料证明其知道或者应当知道行政行为之日起计算。

  第二十七条 公民、法人或者其他组织依照有关规定申请行政机关履行法定职责,行政机关未履行的,行政复议申请期限依照下列规定计算:

  (一)有履行期限规定的,自履行期限届满之日起计算;

  (二)没有履行期限规定的,自行政机关收到申请满六十日起计算。

  公民、法人或者其他组织在紧急情况下请求行政机关履行保护人身权、财产权的法定职责,行政机关不履行的,行政复议申请期限不受前款规定的限制。

  第二十八条 行政机关未按照行政复议法第二十三条第二款规定告知公民、法人或者其他组织先向行政复议机关申请行政复议,公民、法人或者其他组织未经行政复议直接向人民法院提起行政诉讼,人民法院依法驳回起诉后,自公民、法人或者其他组织提起行政诉讼之日至人民法院驳回起诉裁定送达之日的期间不计入行政复议申请期限。

  第二十九条 公民、法人或者其他组织书面申请行政复议的,应当在行政复议申请书中载明下列事项,并提交身份证明文件:

  (一)申请人的基本情况,包括公民的姓名、性别、身份证号码、住所、送达地址、联系方式;法人或者其他组织的名称、统一社会信用代码、住所、送达地址、联系方式和法定代表人或者主要负责人的姓名、职务;

  (二)被申请人的名称;

  (三)行政复议请求、申请行政复议的主要事实和理由;

  (四)申请人签名、盖章或者按指印;

  (五)申请行政复议的日期。

  由法定代理人或者委托代理人代为申请行政复议的,应当在行政复议申请书中写明法定代理人或者委托代理人的基本情况,并提交法定代理人或者委托代理人的身份证明和授权委托书、与申请人的身份关系证明等材料。

  第三十条 申请人通过行政复议机关指定的互联网渠道在线申请行政复议的,依照本条例第二十九条的规定提交行政复议申请材料。

  行政复议申请到达行政复议机关指定接收的即时收悉的特定系统之日,为行政复议机关收到行政复议申请之日。

  申请人在线提交的申请材料符合法定要求的,行政复议机关不得要求另行提供在线申请材料的纸质件,但行政复议机关指定的互联网渠道不支持电子签名的除外。

  第三十一条 申请人提出行政复议申请时错列被申请人的,行政复议机构应当告知申请人变更被申请人。申请人不同意变更或者经补正后所列被申请人仍不符合规定的,行政复议机关决定不予受理并说明理由。

  第三十二条 行政复议法第二十三条第一款第三项规定的行政机关未履行法定职责,是指申请人向行政机关申请履行相应法定职责,该行政机关在法定期限内未履行、不予受理或者不予答复等情形。

  第三十三条 行政复议法第二十三条第一款第四项规定的行政机关不予公开政府信息,是指行政机关认为政府信息公开申请符合《中华人民共和国政府信息公开条例》第十四条、第十五条、第十六条规定的情形,决定全部或者部分不予公开政府信息。

  第四节 行政复议管辖

  第三十四条 对两个以上国务院部门共同作出的行政行为不服的,依照行政复议法第二十五条的规定,可以向其中任何一个国务院部门申请行政复议,由作出行政行为的国务院部门共同作出行政复议决定。

  对海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务机关、国家安全机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的,可以向其中任何一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议,由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定。

  第三十五条 对行政机关设立的内设机构经法律、法规、规章授权,以自己名义作出的行政行为不服的,向设立该机构的行政机关申请行政复议;该行政机关不具有行政复议职责的,向对该行政机关有管辖权的行政复议机关申请行政复议。

  第三十六条 对村民委员会或者居民委员会依据法律、法规、规章授权作出的行政行为不服的,向村民委员会或者居民委员会所在地县级人民政府申请行政复议。

  对高等学校等事业单位、行业协会依据法律、法规、规章授权作出的行政行为不服的,向直接管理该组织的行政机关申请行政复议;该行政机关不具有行政复议职责的,向对该行政机关有管辖权的行政复议机关申请行政复议。

  第三十七条 上级行政复议机关对下级行政复议机关已经受理的行政复议案件,认为属于下列情形之一,有必要由本机关审理的,可以决定提级管辖:

  (一)在本行政区域内有重大影响或者涉及重大社会公共利益的;

  (二)在本行政区域内属于新业态、新领域、新类型案件,且案情重大疑难复杂的;

  (三)具有法律适用指导意义的;

  (四)更有利于行政复议案件公正审理的。

  下级行政复议机关对已经受理的行政复议案件,认为符合前款规定情形,需要由上级行政复议机关审理的,可以报请上级行政复议机关决定,报请提级管辖期间不计入行政复议案件办理期限。

  上级行政复议机关决定提级管辖的,应当通知下级行政复议机关于五日内移送案件材料,并书面告知当事人。行政复议审理期限自上级行政复议机关收到案件材料之日重新起算。

  第三章 行政复议受理

  第三十八条 公民、法人或者其他组织认为行政机关的行政行为侵犯其合法权益提出行政复议申请,除不符合行政复议法和本条例规定的受理条件的,行政复议机关必须受理。

  第三十九条 有下列情形之一的,属于行政复议法第三十条第一款第二项规定的与被申请行政复议的行政行为有利害关系:

  (一)行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的;

  (二)撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的;

  (三)为维护自身合法权益向行政机关投诉,具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的;

  (四)其他与行政行为有利害关系的情形。

  第四十条 有下列情形之一的,行政复议机关决定不予受理;已经受理的,决定驳回行政复议申请:

  (一)行政复议请求明显缺乏事实和法律依据,经依法释明后仍然坚持申请行政复议的;

  (二)申请人所请求履行的法定职责或者给付义务明显不属于行政机关权限范围的;

  (三)申请人无正当理由申请行政复议的数量和频次明显超过合理范围,扰乱行政复议秩序的;

  (四)申请人提出的行政复议申请所涉及行政行为的合法性已经由人民法院作出生效裁判、调解书羁束的。

  申请人没有新的事实和理由,针对同一事项再次申请行政复议的,行政复议机关可以告知申请人不再处理,并记录在案。

  第四十一条 申请人有正当理由不能按期补正的,应当在收到补正通知之日起十日内说明理由或者提交相应证明材料。

  第四十二条 作出行政处罚决定的行政机关接到申请人依照行政复议法第三十二条规定提交的行政复议申请后,认为行政处罚决定违法或者不当,需要作出自行纠正决定的,应当自收到行政复议申请之日起五日内按照法定程序,根据不同情况自行采取撤销、变更行政处罚决定等方式予以纠正,并将有关情况告知申请人和行政复议机关。

  第四章 行政复议审理

  第一节 一般规定

  第四十三条 行政复议机关审理行政复议案件,应当由两名以上行政复议员参加。适用简易程序的,可以由一名行政复议员审理。

  第四十四条 行政复议员与本案有利害关系或者有其他关系可能影响公正审理的情形的,应当及时提出回避申请,或者由行政复议机构分管负责人提出回避要求。当事人认为行政复议员与本案有利害关系或者有其他关系可能影响公正审理,有权申请行政复议员回避。是否回避,由行政复议机构负责人决定。

  前款规定适用于行政复议辅助人员、翻译人员、鉴定人、勘验人。

  第四十五条 被申请人提出书面答复时,重点围绕行政行为合法性、适当性提出意见,并对申请人的请求作出回应。被申请人发现行政行为违法或者不当的,应当自行纠正,并将处理情况报送行政复议机关。

  第四十六条 依照行政复议法第二十四条第二款、第二十五条第一项的规定申请原级行政复议的案件,由原承办行政行为有关事项的部门或者机构提出书面答复,并提交作出行政行为的证据、依据和其他有关材料。

  第四十七条 因同一行政行为或者同类行政行为发生的行政复议案件,有下列情形之一的,行政复议机关可以决定合并审理:

  (一)两个以上行政机关分别对同一事实作出行政行为,公民、法人或者其他组织不服向同一行政复议机关申请行政复议的;

  (二)行政机关就同一事实对若干公民、法人或者其他组织分别作出行政行为,公民、法人或者其他组织不服分别向同一行政复议机关申请行政复议的;

  (三)在行政复议期间,被申请人对申请人作出新的行政行为,申请人不服向同一行政复议机关申请行政复议的;

  (四)行政复议机关认为可以合并审理的其他情形。

  决定合并审理的案件,行政复议机关可以合并作出行政复议决定。

  第四十八条 行政复议机关审理行政复议案件,适用国务院行政复议机构关于行政复议法律、法规具体应用解释的,应当在决定文书中援引。

  行政复议机关审理行政复议案件,参照国务院行政复议机构发布的指导性案例。

  第二节 行政复议证据

  第四十九条 行政复议机构认为有必要的,可以要求当事人和其他相关人员就案件有关事实当面接受询问。

  第五十条 行政复议期间需要现场勘验的,有关单位、人员应当予以配合,现场勘验所用时间不计入行政复议审理期限。

  第五十一条 行政复议期间涉及专门事项需要鉴定的,当事人可以申请行政复议机构委托鉴定机构进行鉴定。行政复议机构经审查同意的,组织当事人协商确定具备相应资格的鉴定机构;协商不成的,由行政复议机构指定。鉴定费用由当事人承担。鉴定所用时间不计入行政复议审理期限。

  第五十二条 被申请人有证据证明其在行政程序中依法要求申请人或者第三人提供证据,申请人或者第三人无正当理由未予提供,但在行政复议程序中提供的证据,行政复议机关一般不予采纳。

  第五十三条 当事人在调解过程中对协商条件、方案等所作的承认、认可,不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据。

  第五十四条 行政复议机关应当为申请人、第三人及其委托代理人查阅、复制有关材料提供必要条件。

  第三节 行政复议审理程序

  第五十五条 县级以上地方人民政府行政复议委员会由本级人民政府相关部门人员、专家、学者等共同组成,设主任一名,副主任若干名。主任由本级人民政府主要负责人担任,副主任由本级人民政府分管负责人或者联系行政复议工作的相关负责人、本级行政复议机构主要负责人等担任。

  国务院部门以及海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务和国家安全机关,可以根据行政复议工作实际情况设立行政复议委员会。

  第五十六条 提请行政复议委员会提出咨询意见的行政复议案件,行政复议机构报请行政复议机关签发行政复议决定时,应当附具行政复议委员会咨询意见,并对行政复议委员会咨询意见的采纳情况作出说明;不予采纳行政复议委员会咨询意见的,应当说明理由。

  第五十七条 申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的,可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。

  行政复议法第五十六条、第五十七条规定的期限,自行政复议中止之日起计算。

  第五十八条 行政复议法第五十九条规定的规范性文件或者依据的相关条款超越权限或者违反上位法,具体包括下列情形:

  (一)超越制定机关的法定职权或者超越法律、法规、规章的授权范围的;

  (二)与法律、法规、规章等上位法的规定相抵触的;

  (三)没有法律、法规、规章依据,违法增加公民、法人和其他组织义务或者减损公民、法人和其他组织合法权益的;

  (四)对公民、法人和其他组织权利义务的规定明显不适当的;

  (五)其他违反法律、法规、规章规定的情形。

  第五章 行政复议决定

  第五十九条 行政复议机关应当依法作出行政复议决定,积极回应当事人诉求,强化释法说理,切实维护当事人的合法权益。

  第六十条 行政复议法第六十三条第一款第一项规定的内容不适当,具体包括下列情形:

  (一)行政行为采取的处理方式和内容与行政目的、现实情况不相适应或者不符合其所适用依据的立法目的;

  (二)行政行为超过必要限度;

  (三)行政行为对相同情况的当事人差别对待,缺少正当理由的;

  (四)行政裁量未考虑相关因素或者考虑不相关因素的;

  (五)行政行为不适当的其他情形。

  第六十一条 行政复议法第六十三条第一款第二项规定的未正确适用依据,具体包括下列情形:

  (一)有可以适用的合法依据未适用的;

  (二)应当适用法律位阶更高的依据,而适用法律位阶较低且与上位法相冲突的依据的;

  (三)应当适用特殊规定,而适用一般规定的;

  (四)应当适用多个依据,只适用部分依据的;

  (五)错误适用依据具体条款的;

  (六)未正确适用依据的其他情形。

  第六十二条 行政复议法第六十四条第一款第三项规定的适用的依据不合法,具体包括下列情形:

  (一)适用的依据尚未生效;

  (二)所适用依据的制定主体超越权限;

  (三)适用的依据违反了上位法的规定;

  (四)适用的依据不合法的其他情形。

  行政行为适用的依据不合法,但有合法依据可以适用且符合行政复议法第六十三条规定的情形的,行政复议机关可以作出变更决定。

  第六十三条 行政复议机关依照行政复议法第六十四条第一款的规定责令被申请人重新作出行政行为的,被申请人应当在法律、法规、规章规定的期限内重新作出行政行为;法律、法规、规章未规定期限的,重新作出行政行为的期限为六十日。

  公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的行政行为不服,可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。

  行政机关违反行政复议法第六十四条第二款的规定,以同一事实和理由重新作出与原行政行为相同或者基本相同的行政行为,行政复议机关应当决定撤销或者部分撤销该行政行为,并责令被申请人在一定期限内重新作出行政行为。

  第六十四条 有下列情形之一,且对申请人依法享有的陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害的,属于行政复议法第六十五条第一款第二项规定的程序轻微违法:

  (一)处理期限轻微违法;

  (二)通知、送达等程序轻微违法;

  (三)其他程序轻微违法的情形。

  第六十五条 有下列情形之一的,属于行政复议法第六十七条规定的重大且明显违法:

  (一)行政行为实施主体不具有行政主体资格;

  (二)减损权利或者增加义务的行政行为没有法律、法规、规章依据;

  (三)行政行为的内容客观上不可能实施;

  (四)其他重大且明显违法的情形。

  第六十六条 除行政复议法第六十九条规定的情形外,有下列情形之一的,行政复议机关应当决定驳回申请人的行政复议请求:

  (一)申请人申请确认行政行为无效,行政复议机关受理后发现该行政行为不属于无效情形,经释明,申请人拒绝变更行政复议请求的;

  (二)申请人认为被申请人不履行法定职责申请行政复议,行政复议机关受理后发现被申请人因不可抗力等原因客观上无法履行法定职责;

  (三)被申请行政复议的行政行为依法应予变更,但是变更对申请人更为不利的;第三人提出相反请求的除外。

  第六十七条 行政复议机关针对行政协议类案件作出如下决定:

  (一)决定被申请人依法或者按照约定订立行政协议;

  (二)决定被申请人依法履行或者按照行政协议约定履行义务;

  (三)决定撤销被申请人变更、解除行政协议的行政行为,或者确认该行政行为违法;

  (四)确认或者部分确认行政协议有效或者无效;

  (五)决定撤销、解除行政协议;

  (六)决定被申请人采取补救措施、赔偿损失或者依法给予合理补偿。

  第六十八条 行政复议机关审理行政赔偿复议案件,对于应当赔偿且能够确定赔偿方式的,应当作出具有明确赔偿内容的行政复议决定。

  行政机关作出的行政赔偿决定确定的赔偿数额确有错误的,行政复议机关可以作出变更决定。

  第六十九条 有下列情形之一的,行政复议机关决定驳回申请人行政赔偿请求:

  (一)申请人主张的损害没有事实根据的;

  (二)申请人主张的损害与违法行政行为没有因果关系的;

  (三)申请人的损失已经通过行政补偿等其他途径获得充分救济的;

  (四)被申请人自行纠正原违法行为的同时已经消除相应损害结果的;

  (五)申请人请求行政赔偿的理由不能成立的其他情形。

  第七十条 行政复议机关作出行政复议决定后,申请人以外的公民、法人或者其他组织就同一行政行为申请行政复议且符合受理条件的,行政复议机关可以在受理后依照发生法律效力的行政复议决定的内容,直接作出行政复议决定。

  第七十一条 符合行政复议法第七十八条第二项、第三项规定情形的,行政复议机关可以委托相应行政机关强制执行,或者申请人民法院强制执行,法律另有规定的除外。

  第六章 行政复议指导和监督

  第七十二条 县级以上地方各级人民政府应当建立健全行政复议工作责任制,支持和保障行政复议机构依法履行职责,定期听取汇报,将行政复议工作纳入本级政府目标责任制。

  县级以上地方各级人民政府行政复议机构应当加强对行政复议工作的统计分析,定期向本级人民政府提交行政复议工作报告,同时向下一级人民政府和本级人民政府部门通报。

  第七十三条 上级行政复议机关应当按照职责权限,通过定期组织检查、抽查等方式,对下级行政复议机关的行政复议工作进行检查,并及时向有关方面反馈检查结果。

  第七十四条 申请人依照行政复议法第三十五条的规定反映情况的,应当在不予受理决定、驳回行政复议申请决定送达后或者行政复议审理期限届满之日起六十日内,向上一级行政机关提出。

  当事人认为行政复议中止原因已消除或者行政复议机关无正当理由中止行政复议的,可以向行政复议机关申请恢复审理。行政复议机关未恢复审理且未说明理由的,当事人可以依照行政复议法第四十条的规定向上一级行政机关反映。

  申请人依照行政复议法第七十七条第二款的规定申请责令被申请人履行行政复议决定书、调解书的,应当在行政复议决定书、调解书履行期限届满之日起六十日内,向作出行政复议决定书、调解书的行政复议机关或者有关上级行政机关提出申请。行政复议决定书、调解书没有履行期限的,自法律文书送达之日起六十日视为履行期限届满。

  第七十五条 行政复议机构在行政复议工作中发现法律、法规、规章、规范性文件实施中带有普遍性的问题,可以制作行政复议建议书,向有关机关提出完善制度和改进行政执法的建议。

  第七十六条 下级行政复议机关应当及时将重大行政复议决定报上一级行政复议机关备案。

  第七十七条 各级行政复议机构应当定期组织行政复议员进行业务培训,提高行政复议员的专业素质。

  第七十八条 国务院行政复议机构可以通过发布行政复议法律、法规具体应用解释,行政复议指导性案例等方式,加强对行政复议统一法律适用的指导。

  国务院行政复议机构应当建立行政复议质量评查考核机制,各级行政复议机构应当定期开展案卷评查工作。

  第七章 法律责任

  第七十九条 对行政复议员及其近亲属实施报复陷害、侮辱诽谤、暴力侵害、威胁恐吓、滋事骚扰等违法行为的,依法给予处分、治安管理处罚;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  第八十条 行政复议机关应当建立健全行政复议尽职免责机制,激励保障行政复议员依法履职办案。行政复议员在履行行政复议工作职责中,非因主观故意或者重大过失而造成错案的,依法不予或者免予追究错案责任。

  第八十一条 行政复议机关应当与同级监察机关建立行政复议案件违法犯罪问题线索移送、处置协调机制。

  行政复议机构可以依照行政复议法第八十五条、第八十六条的规定,将有关人员违法事实材料、涉嫌职务违法或者职务犯罪问题线索向同级监察机关或者公职人员任免机关、单位移送。

  第八章 附则

  第八十二条 公民、法人或者其他组织对行政机关作出的驳回商标申请、驳回专利申请等行为不服申请行政复议的,由相关复审机构按照《中华人民共和国商标法》、《中华人民共和国专利法》的有关规定作出复审决定。

  第八十三条 公民、法人或者其他组织对海警机构的行政行为不服的,依照《中华人民共和国海警法》的有关规定向上一级海警机构申请行政复议。

  第八十四条 本条例关于期间有关“五日”、“十日”的规定是指工作日,不含法定休假日。

  第八十五条 行政复议机关审理行政复议案件,行政复议法及本条例没有规定的,参照适用《中华人民共和国行政诉讼法》的规定。

  行政复议机关审理行政协议案件,可以参照适用《中华人民共和国民法典》关于民事合同的相关规定,法律、行政法规另有规定的除外。

  第八十六条 本条例自    年  月  日起施行。

关于《中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)》的说明

  党中央、国务院高度重视行政复议工作。党的二十届三中全会提出要“健全行政复议体制机制”。国务院将修订《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《条例》)列入2025年度立法工作计划。为贯彻落实党中央、国务院决策部署,司法部研究起草了《中华人民共和国行政复议法实施条例(修订征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)。

  一、基本情况

  《条例》于2007年公布施行,进一步增强了行政复议制度的可操作性,为充分发挥行政复议化解行政争议、维护群众合法权益、监督和保障行政机关依法行政的重要作用提供了制度保障。2023年修订的行政复议法对行政复议制度进行了系统完善,将《条例》中许多规定内容上升为法律条款。同时,新修订行政复议法的一些新规定需要进一步细化、落实,实施以来出现的一些新情况、新问题也迫切需要以修订《条例》的方式加以完善解决,因此,有必要修改《条例》。司法部在广泛听取各方面意见、深入研究论证的基础上,反复修改形成了征求意见稿。

  二、总体思路

  征求意见稿在修订过程中坚持以下总体思路:一是深入贯彻落实习近平总书记关于行政复议工作的重要指示精神,将更多行政争议吸纳并化解在行政复议程序中。二是贯彻落实党的二十届三中全会精神,进一步健全行政复议体制机制,增强行政复议公信力。三是贯彻落实新修订的行政复议法,细化有关规定,完善行政复议制度。

  三、修改的主要内容

  《条例》共七章六十六条,征求意见稿增至八章八十六条,修改内容主要如下:

  (一)进一步明确行政复议法总则部分要求。一是明确行政复议机关对行政行为的合法性、适当性进行全面审查,促进从源头上预防和减少行政争议(第二条)。二是进一步厘清行政复议机关、行政复议机构工作职责,提高工作质效(第三条、第四条)。三是明确行政复议员应当具备与履行行政复议职责相适应的政治、业务素质和道德品行等任职条件,行政复议辅助人员在行政复议员的指导下开展办案辅助工作(第五条)。四是进一步强调将调解贯穿行政复议案件办理全过程,有关部门应当积极配合行政复议机构开展调解工作(第六条)。五是明确行政复议规范化、信息化要求,方便公民、法人和其他组织申请和参加行政复议(第七条、第八条)。

  (二)进一步细化申请行政复议的相关规定。一是进一步明确行政复议范围,以列举方式细化属于行政复议范围的行政行为、行政协议的类型以及负面清单(第九条至第十一条)。二是根据实践中的不同情况,对行政复议申请人、被申请人、第三人以及代表人、代理人作出细化规定(第十三条至第十九条、第二十一条至第二十五条)。三是明确行政复议法第二十三条规定的行政机关未履行法定职责、不予公开政府信息行政复议前置的具体情形(第三十二条、第三十三条)。四是完善了对特殊主体作出行政行为不服,申请行政复议的管辖制度(第三十四条至第三十六条)。五是完善了行政复议提级管辖的具体情形和有关程序(第三十七条)。

  (三)进一步规范行政复议案件办理。一是完善被申请人自行纠正程序,促进争议先行化解(第四十二条)。二是新增回避、合并审理等新制度,补充规定当面询问、现场勘验、鉴定等调查取证方式(第四十四条、第四十七条、第四十九条至第五十一条)。三是对行政复议法中关于行政复议委员会、规范性文件附带审查等原则性规定进行了细化完善(第五十五条至第五十八条)。四是进一步完善行政复议决定制度,细化变更、撤销、确认违法、确认无效、驳回行政复议请求等决定适用情形,对行政协议类和行政赔偿类案件行政复议决定作出规定(第五十九条至第六十九条)。

  (四)进一步健全行政复议指导和监督。一是完善申请人依照行政复议法的规定向上级行政机关反映情况的程序(第七十四条)。二是健全行政复议员的业务培训机制,提高行政复议员专业素质(第七十七条)。三是强化国务院行政复议机构对行政复议工作的指导(第七十八条)。

  此外,征求意见稿在法律责任部分进一步健全了行政复议办案尽职免责机制(第八十条),完善了行政复议与同级监察机关的衔接机制(第八十一条),在附则部分明确了特殊领域行政复议案件的法律适用问题(第八十二条、第八十三条)。


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增值税法实施条例(征求意见稿)的十四个核心要点与案例解析

增值税是我国第一大税种,2024年增值税收入约6.57万亿元,占全部税收收入38%。为保障《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)自2026年1月1日起正式施行,财政部会同税务总局于2025年8月11日在官网发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”),并向社会公开征求意见。“意见稿”全文分六章57条,共7078字。全文充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则,规范税收优惠政策,完善对重点领域和关键环节支持机制”的会议精神。以下就“意见稿”中对纳税人影响比较大的十四个核心要点并结合案例进行分析,供读者参考。

  1、贷款服务及与贷款直接相关的费用进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十条规定,纳税人购进贷款服务,及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。基本平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定,按照税制平移的思路,保持现行税制框架和税负水平基本不变的原则。

  《增值税法》2024年12月25日正式表决通过以来,纳税人最关心的莫过于贷款服务的进项税额是否可以抵扣。尽管《增值税法》第二十二条删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容,但同时又增加了“国务院规定的其他进项税额不得从其销项税额中抵扣”的条款,充满了悬念。最终“意见稿”并没有像大多数人期望的那样允许抵扣,而是维持现状不变。

  关于贷款服务的进项税额不允许抵扣的原因问题,财政部在2019年8月27日回复政协十三届全国委员会景柱委员时,在《财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函》(财社函[2019]第17号)二、关于精准减免实体企业税费的建议(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题中提到:“贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条,在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广,行业受益面不均衡,企业受益程度也存在较大差异,需要审慎决策、稳步推进。下一步,我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件,统筹考虑委员建议”。

  综合目前的形势判断,将贷款服务的进项税额纳入到抵扣范围将是一个长期的决策过程。

  2、长期资产混合用途按照金额分类处理,税收监管更精准

  “意见稿”第二十六条规定,长期资产(固定资产、无形资产、不动产)既用于一般计税方法计税项目,又用于五类不允许抵扣项目的(简称混合用途),原值不超过 500万元的单项长期资产,对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣;原值超过500万元的单项长期资产,购进时先全额抵扣进项税额,同时在混合用途期间,应当根据折旧或者摊销年限,再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额,逐年调整。此举改变了“36号文”规定的固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的,其进项税额可以全额抵扣的情况。

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  例如:甲公司(一般纳税人)购进一栋10层的楼房,1层用于经营,2-10层用于员工宿舍,支付价款1000万元,另外支付增值税90万元,折旧年限20年。(单位:万元)

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  3、征收管理加强,小规模纳税人补税时适用税率(征收率)将发生重大变化

  “意见稿”第三十八条规定,单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记,并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这一规定意味着未来一旦小规模纳税人进行补税时,不能全部按照简易计税方法补税,而是要分成两部分:未达到小规模纳税人标准的部分按照简易计税方法和适用征收率进行补税,超过小规模纳税人标准的部分按照一般计税方法和适用税率进行补税。这样会极大增加小规模纳税人补税时因未及时转为一般计税方法纳税人的税负。从长远看,合规经营才是长久之道。

  按照《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)的规定,纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的,主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的,其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,应按小规模纳税人简易计税方法,依3%(目前适用征收率是1%)征收率计算应纳税额。

  例如,戊玉石加工厂(先为小规模纳税人,后转为一般纳税人),2021年-2023年通过第三方支付平台取得销售货物收入(不含税)2.36亿元,未及时申报缴纳增值税,后被税务机关检查并处理。列表如下:(单位:元)

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  通过该税务稽查案例可以得知,在目前的税法规定下,小规模纳税人补税时,针对税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,均可按小规模纳税人简易计税方法和3%(目前适用1%)的征收率计算应纳税额。如果当时国家针对小规模纳税人有免税政策,也可以享受免税优惠。

  4、列举了“四种情形”外的非应税交易对应的进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十二条规定,纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务操作中,部分基层税务机关会因为纳税人购进货物、服务用于不征增值税项目,而被要求将对应的进项税额转出。

  同时,需要注意的是,《增值税法》中不征收增值税只包括四种情形:

  (一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;(二)收取行政事业性收费、政府性基金;(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;(四)取得存款利息收入。

  其中,“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”在“36号文”中属于免税项目,对应的进项税额应该进行转出。按照“意见稿”的规定,从2026年1月1日起,因被征收、征用取得的补偿收入对应的进项税额将不必进行转出,对此类纳税人是一个巨大的福音,彻底消除了实务操作中的争议问题。

  但是需要注意的是,“意见稿”只允许上述列举的四种不征收增值税情形对应的进项税额允许抵扣,其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣。例如,“36号文件”规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。那么在《增值税法》正式实施后,如果没有新的补充政策,按照“意见稿”的规定,其对应的进项税额将不能抵扣。

  例如,丁公司(增值税一般纳税人)2016年12月新购入不动产支付总价款10000万元,另外支付增值税进项税额900万,2026年12月被政府拆迁,净值还剩余50%。

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5、进项税额的分摊首次引进了“清算”概念

  “意见稿”第二十三条规定,一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照公式计算当期不得抵扣的进项税额。纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

  增加对纳税人提出了全年清算调整的要求,一举消除了“36号文”中计算公式中“当期”的概念不清晰,以及如果纳税人各个月份取得的进项税额和简易计税项目、免税项目不均衡时对纳税人造成的税务风险,同时规避了由税务机关做年度清算的实务操作争议问题。

  6、简化了纳税义务发生时间的判断标准

  “意见稿”第四十一条规定,增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项,是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项;取得销售款项索取凭据的当日,是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

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  《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的确认方式有7项,而“36号文”对增值税纳税义务发生时间的确认方式有5项,部分条款已经不适用目前的电子化支付场景,所以“意见稿”对增值税纳税义务发生时间的确认方式进行了简化,更便于纳税人进行判断和操作。

  7、证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易

  “意见稿”第四十二条规定,增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日,是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。比“意见稿”第四十一条应税交易完成的当日(指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日)少了一项“服务完成”。意味着证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易。

  8、对出口货物和跨境销售服务申报免税增加了36个月的最长期限

  “意见稿”第五十一条规定,纳税人出口货物适用免征增值税的,报关出口之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售货物,应当按规定缴纳增值税。第五十二条规定,纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的,自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售服务、无形资产,应当按规定缴纳增值税。此规定意味着给出口业务申报免税的期限加上了“紧箍咒”,避免了纳税人长期不申报免税。将对跨境电商申请退税带来一定的影响。

  根据《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第四条规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的,在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后,即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的,在收汇或者办理不能收汇手续后,即可申报办理退(免)税。现有规定意味着出口退税申请退(免)税是没有最长时间限制的。

  9、增加了反避税条款

  “意见稿”第五十六条规定,纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的,从其规定。本条款为新增条款,将原来常用于企业所得税方面的反避税条款也纳入到增值税中,扩大了反避税范围,显示出监管机构对增值税的重视程度,也显示未来的反避税监管重点也将有所变化。

  10、明确了服务和无形资产在境内消费的判断标准

  “意见稿”第四条规定,增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费,是指下列情形:

  (一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产,在境外现场消费的服务除外;(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、 自然资源直接相关;(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

  此规定是“消费地原则”的具体解释,只要服务、无形资产在境内消费或者与境内的货物、不动产、自然资源直接相关,就应该在境内交税。例如,境外老师通过互联网对境内学生提供传授英语的在线课程,学生在境内消费,按照“意见稿”的规定,就应该在境内缴纳增值税。

  11、混合销售(一项应税交易)更强调主附关系

  “意见稿”第十条规定,一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位,体现交易的实质和目的;附属业务是主要业务的必要补充,并以主要业务的发生为前提。

  例如,乙公司给丙客户销售水泥产品,同时向对方提供运输服务,此时运输服务和销售水泥属于一项应税交易,销售水泥业务属于主体地位。运输服务应该和销售水泥产品按照一项应税交易和13%的税率计算缴纳增值税。

  12、增加税款退回条款

  “意见稿”第十四条规定,纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的, 因销售折让、 中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。此举改变了以前只能向后结转而不能申请退税的规定,对纳税人减少资金占用是个利好的消息。

  13、非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务的进项税额可以抵扣

  “意见稿”第十九条规定,增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目包括以下情形:

  (三)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务;(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

  “36号文”附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  “意见稿”新规定不得抵扣的内容比“36号文”少了设计服务,意味着纳税人发生非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务对应的进项税额可以抵扣。

  14、税收优惠政策用词更加精准,监管更加严格

  “意见稿”第二十七条规定,农产品,是指初级农产品。第二十八条规定,医疗机构不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。第二十九条规定,古旧图书,是指向社会收购的古书和旧书。第三十条规定,残疾人个人提供的服务,是指残疾人本人为社会提供的服务。第三十三条规定,门票收入,是指第一道门票收入。这些规定一方面使得税收优惠政策精准到达被扶持的对象。另一方面,避免无限扩大化,滥用税收优惠现象的出现。例如,有些纳税人开设医疗机构,实际从事的却是高利润的美容医疗服务。但由于“36号文”没有对医疗机构进行限制,使得不该享受该项税收优惠政策的纳税人享受了税收优惠,偏离了税收优惠政策的立法本意。

  同时,“意见稿”第三十五条规定,纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额,或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受该项税收优惠,已享受增值税优惠的,由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款;构成逃税的,按照有关规定予以处理。强调了纳税人享受税收优惠时应该履行单独核算的义务。同时,赋予税务机关可以追回因纳税人违法享受优惠而少缴税款的权利。

  总体而言,“意见稿”体现了“保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变,同时,总结实践经验、体现改革成果,对于健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,具有重要意义”的立法原则和精神。虽然“意见稿”已经准备的很完善和充分,但是“意见稿”仍有10处“由国务院财政、税务主管部门规定”的条款,意味着在《增值税法》正式实施之前仍会有大量的配套文件要出台,纳税人要紧密关注相关部门的政策发布情况,及时学习,提早做出预判,结合自身业务实际情况,提前准备,做到未雨绸缪。

 


鼓励与规制:论我国个人资本利得课税规则之构建

一、问题的提出

  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。