电子商务平台在促进经济业态不断创新发展的同时，由于C2C模式下平台内经营者一般无实际经营地址、流动性强，确定税收管辖权变得困难，给税收征管带来新的挑战。建议通过制度设计以网络经营场所判定税收管辖权。

　　杭州市余杭区是浙江省乃至全国电商经济的“领头雁”，汇聚了包括淘宝、天猫、飞猪、菜鸟、天猫超市和新兴直播电商等多家知名电子商务公司，这些平台经营在推动经济业态不断创新发展的同时，也给税收征管带来新的挑战。笔者所在税务机关2021年即因为一起网络行政管理引发的纠纷被一个网上买家告上法庭。虽然经杭州互联网法院一审、杭州市中级人民法院二审，原告的全部诉讼请求均被驳回，但是该案引出的C2C电子商务(个人与个人之间的电子商务)税收征管新问题却值得思考，需要探寻妥善的解决办法。

　　网店不开发票，电商平台主管税务机关被起诉

　　2021年的一天，王平(化名)在淘宝平台上与某卖家发生交易纠纷，联系淘宝网了解该卖家的身份信息。由于该卖家是未办理市场主体登记的个体，淘宝网向王平提供了“其住所地为山西某地”的信息。王平便向山西某地税务局投诉该卖家不开具发票。山西某地税务局调查后回复，该卖家常年不在其住所地居住，也未在其住所地从事生产经营行为，多年前已去广州打工。王平接着向淘宝网主管税务机关杭州市余杭区税务局反映问题。余杭区税务局联系淘宝网，得知王平所举报卖家的发货地址为广州某地，就告诉王平这个信息并建议其向广州某地税务机关反映问题。王平联系广州某地税务局，得到的回复是“未找到该卖家在广州的实际经营地址”。兜转一圈无果，王平向杭州互联网法院(2017年8月18日成立的全国首家集中审理涉网案件的试点法院)起诉余杭区税务局，要求判决其行政不作为行为违法。

　　该案争议的焦点之一为余杭区税务局是否负有责令被举报电商经营者开具发票的行政职责，也即该局对淘宝网上的经营者是否具有税收管辖权。

　　淘宝网为电子商务交易平台，在电子商务中为交易双方或多方提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等服务，并不是电商活动的交易双方。对作为平台的淘宝网享有税收管辖权与对平台内商家享有税收管辖权不是一个概念。根据《税务登记管理办法》第五条规定，县以上税务局(分局)按照国务院规定的税收征收管理范围，实施属地管理。对于“已办理市场主体登记的平台内经营者”，包括依据《网络交易监督管理办法》(2021年3月15日国家市场监督管理总局令第37号公布)第九条规定，仅通过网络开展经营活动，将网络经营场所登记为经营场所，将经常居住地登记为住所，并向其住所所在地县区市场监督管理部门申请登记为个体工商户的平台内经营者，根据全面实施“五证合一、一照一码”登记制度的相关规定，市场监督管理部门与主管税务机关进行数据的实时更新和共享，进而实现对平台内经营者的属地管辖。但是对于C2C模式下“未办理市场主体登记的平台内经营者”如何实施属地税收管辖，在目前的法律框架内，一定程度上存在各地监管责任不清晰的问题。

　　C2C模式下，电商经营者的生产经营所在地难确定

　　我国电子商务法第十条规定，电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是，个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。

　　关于“零星小额交易活动”的定义，《网络交易监督管理办法》第八条作了具体界定，即个人从事网络交易活动，年交易额累计不超过10万元的，依照电子商务法第十条的规定不需要进行登记。同一经营者在同一平台或者不同平台开设多家网店的，各网店交易额合并计算。

　　虽然从事“零星小额交易活动”的平台内经营者可以不办理市场主体登记，但是按照税收征管法及其实施细则和税务登记管理办法的有关规定，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，纳税人都应当申报办理税务登记。

　　《税务登记管理办法》在以属地管辖为原则的基础上，按照是否从事生产经营活动，区分不同的税务登记机关。该办法第八条规定，从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。但是税收征管法及其实施细则和税务登记管理办法都没有关于“生产、经营所在地”的具体解释。究其原因在于，在电子商务、网络交易这些新业态模式涌现之前，“生产、经营所在地”的意思显而易见，税收的属地管辖没有争议。但是在数字经济形态下，电商平台内的经营者一般无实际经营地址、流动性强、商品去中心化的经营模式层出不穷，使“生产、经营所在地”的定义变得模糊，给税收管辖权的确定带来了新的挑战。

　　平台向税务机关披露经营者信息需上位法支持

　　目前，在处理关于电商经营者的涉税违法举报时，税务机关会通过联系电商平台，要求其提供涉案商家的身份信息，进而判断税收管辖权的归属。但是在现有的电子商务以及税收征管领域的法律框架下，税务机关直接要求电商平台提供经营者的身份信息缺少上位法的支持。

　　电子商务法第二十八条第二款规定，“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款的规定办理税务登记。”根据该规定，电子商务平台向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，法律依据是“税收征收管理法律、行政法规的规定”。但目前在税收征管体系中，并没有关于平台经营者的法律定位，更没有对其在税收征管上的权利义务作规定，因此，电商平台并不负有直接向税务机关披露经营者身份信息的法律义务。

　　两方面完善C2C模式下电商经营者的税收征管

　　综上所述，建议从以下两方面完善对C2C模式下电商经营者的税收征管。

　　以网络经营场所判定税收管辖权。不论是税务登记的属地管辖，还是增值税的国内税收管辖，都是以销售地作为区域管辖的基本认定标准。但是在电子商务经营模式下，经营活动的实际经营地址与销售地很可能分离，且销售地分散，不利于税收征管执行。为更好地解决税收执行管辖权问题，也即税务机关对发生在本区域内的交易，在纳税申报、发票使用、税款缴库、税务检查等事项方面能有效地对被执行人行使行政管理职权，建议在修订完善电子商务领域税收征管的顶层制度设计时，通过出台相应规范性文件的形式，明确对于网络经营者税收管辖权的认定以“属人”为原则，即以实际经营者的网络经营场所的归属来判定税收管辖权。网络经营场所的认定，参照《网络交易监督管理办法》第九条规定，在网络经营者入驻平台提交身份信息时，将经营者的住所登记为网络经营场所，对于住所地与经常居住地(可以将在某地连续居住时间超过183天作为判定标准)不一致的，以经常居住地登记为网络经营场所。

　　依托政府公共数据共享平台共享电商涉税信息。在大数据背景下，电子商务税收征管较为成功的国家都具备较为强大的数据信息共享能力，税务部门能够即时通过企业、金融机构、海关、第三方等收集涉税信息，利用区块链等技术对纳税人的税收申报缴纳情况进行比对。我国目前还未构建有效稳固的涉税信息传输渠道，技术层面还不支持电子商务的信息透明化，但是《网络交易监督管理办法》已经明确了平台经营者向住所地省级市场监督管理部门报送平台内经营者身份信息的具体规范。该办法第二十五条规定，网络交易平台经营者应当分别于每年1月和7月向住所地省级市场监督管理部门报送平台内经营者的身份信息，其中包括“未办理市场主体登记的平台内经营者的姓名、身份证件号码、实际经营地址、联系方式、网店名称以及网址链接、属于依法不需要办理市场主体登记的具体情形的自我声明等信息”。鉴于此，建议通过省级政府公共数据平台，实现市场监督管理部门与税务机关关于平台经营者身份信息的数据共享，根据身份信息中的实际经营地址判定并清分税收管辖权。对于应办理未办理税务登记的，同时可以通过政府购买服务的形式向经营者送达《税务事项通知书》，要求其限期向实际经营所在地主管税务机关办理税务登记。在此基础上，税务机关依法对网络经营者实施税收管理，多部门协同发力，可以在更高水平上促进网络经营者依法履行纳税义务，促进电子商务发展。