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1757 国家税务总局重庆市大足区税务局与重庆雅塑置业有限公司普通破产债权确认纠纷一审民事判决书
案 由 普通破产债权确认纠纷
案 号 （2021）渝0111民初1105号
发布日期 2021-07-13
重庆市大足区人民法院
民 事 判 决 书
(2021)渝0111民初1105号
原告：国家税务总局重庆市大足区税务局，住所地重庆市大足区棠香街道办事处五星大道北段104号，统一社会信用代码11500111MB1547155L。
法定代表人：石晓刚，局长。
委托诉讼代理人：周霞（单位员工），女，1983年9月22日出生，汉族，住重庆市大足区。
委托诉讼代理人：赵卫（单位员工），男，1992年7月14日出生，汉族，住重庆市大足区。
被告：重庆雅塑置业有限公司，住所地重庆市大足区龙水镇永益路五金厂片区旧改房1号，统一社会信用代码91500225050387311E。
诉讼代表人：宋涛，公司破产管理人中豪律师事务所负责人。
委托诉讼代理人：夏雪峰，中豪律师事务所律师，公司破产管理人工作人员。
原告国家税务总局重庆市大足区税务局(以下简称大足税务局)与被告重庆雅塑置业有限公司(以下简称雅塑公司)普通破产债权确认纠纷一案，本院于2021年2月8日立案受理后，原适用简易程序审理，后因案情复杂，转为普通程序审理，由审判长王锋与人民陪审员张克勤、徐元开组成合议庭于2021年5月11日公开开庭进行了审理。原告大足税务的一般授权委托诉讼代理人周霞、赵卫，被告雅塑公司的一般授权委托诉讼代理人夏雪峰到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
原告大足税务局向本院提出诉讼请求：1.请求法院确认被告欠缴的税款871054.57元及滞纳金468621.79元为破产债权；2.本案诉讼费用由被告承担。庭审中，被告增加诉讼请求滞纳金3226.42元，增加后的滞纳金总计为471848.2元。
事实与理由：2018年5月24日，重庆市大足区人民法院做出《民事裁定书》（（2018）渝0111破3-1号），受理了丁义林对被告提出的破产申请。根据《重庆市大足区人民法院公告》（（2018）渝0111破3-1号），原告依法向本案破产管理人（以下称管理人）申报了破产债权，其中，税款债权2599672.12元，滞纳金债权1155396.30元。2020年12月8日，被告管理人向原告发出《债权审核通知书》（（2018）雅塑破管字第22-1号），对原告前述申报的破产债权中的税款债权880540.41元及滞纳金债权472322.91元不予确认。2020年12月18日，原告以《国家税务总局重庆市大足区税务局关于对重庆雅塑置业有限公司破产债权审核结果提出异议的函》，对前述管理人不予确认的税收债权提出异议。2020年12月25日，被告管理人向原告发出《关于债权审核异议的回复函》，认为原告提出的异议不成立。被告及其管理人在《债权审核通知书》及《关于债权审核异议的回复函》中均未说明不予确认债权的理由及法律依据，随意否定原告依法申报的税收债权，未恰当履行破产债权审查权责，也违反了《重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）第一条第（五）款“管理人对主管税务机关申报的债权不予认可的，应当及时向主管税务机关说明理由和法律依据”的规定。
原告申报的全部税收债权基于已掌握的法律事实，依据税收法律、法规规定进行计算，事实清楚，证据确实、充分，适用法律法规正确，计算准确，依法应予以确认。被告管理人在初次审核时不予确认的债权，原告在异议中已提供相关依据及说明。若被告及其管理人基于其所主张的事实或法律规定不予确认该部分债权，应对主张的事实向原告提交证据材料，对主张适用的法律规定予以明确，不应随意予以核减，但原告仅于2021年1月6日收到被告管理人提交的《解除
被告雅塑公司辩称，一、被告不应缴纳土地增值税预征的滞纳金，“盛世龙成”项目经清算审核，实际上应缴纳土地增值税税额为0元。被告之前预交的土地增值税211158.21元，原告亦全额退还被告。上述事实，被告提交的《国家税务总局重庆市大足区税务局第三税务所税务事项通知书》记载内容足以证明。被告既然实际上不应缴纳土地增值税，自然也不应当缴纳土地增值税预征的滞纳金。
二、被告股东有3000万元认缴出资尚未实缴，被告不应对未实收的3000万元缴纳资金账簿印花税及滞纳金。
（一）被告股东刘明贵、周贤秀、刘洪成至今未缴纳其认缴的3000万元增资款。2015年5月14日，被告注册资本由800万元增加至3800万元。其中，刘镇瑞认缴增加出资600万元、刘明贵认缴增加出资1800万元、刘洪成认缴增加出资600万元，上述出资款均应在2015年12月31日之前向被告缴纳。上述事实，被告提交的《股东会决议》（2015年5月14日）及《公司章程修正案》（2015年5月14日）足以证明。
被告股东刘明贵、周贤秀、刘洪成拟以债转股方式增资，但股东对被告并不享有真实的债权，所以该部分增资股东并未实缴。管理人已向贵院起诉追收被告刘明贵等股东未缴出资，2021年3月，贵院已做出(2021)渝0111民初1101号生效判决，该判决明确载明刘明贵其认缴出资尚未实缴，并判令刘名贵承担缴纳1800万元的责任。上述事实，被告提交的被告对刘明贵、刘洪成、周贤秀的《询问笔录》及(2021)渝0111民初1101号民事判决书记载内容足以证明。
原告主张从(2021)渝0111民初1101号民事判决书中无法看出债转股方式增资是虚假的，但是被告仅进行过一次增资，注册资本明确为3800万元。如果出债转股方式增资为真实的，刘明贵便已完全履行了出资义务，贵院自然不能判令其承担1800万元的出资责任。
（二）资金账簿印花税及滞纳金应当按照实收资本计算。
《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二条规定：条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。被告股东的3000万元债转股增资并不真实，不受法律保护。
国税发〔1994〕25号规定:“生产经营单位执行"两则"后,其"记载资金的账簿"的印花税计税依据改为"实收资本"与"资本公积"两项的合计金额。”因此，原告应按被告实收资本800万元计算资金账簿印花税，而非按照认缴出资3800万元计算资金账簿印花税。被告尚未实收的3000万元出资并未达到缴纳印花税的条件，现不应缴纳该部分资金账簿印花税，更不应缴纳相应滞纳金。
三、原告应当按被告2015-2016实际经营状况计算企业所得税，不应按未完工阶段预计毛利率15%计算被告当年企业所得税。《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定：“凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴”；第四条第一款规定：“纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款”。
预征企业所得税是为了便于税收管理的一种征税方式，最后仍需根据企业当年的实际经营状况，通过多退少补的汇算清缴方式，来确定企业实际应当缴纳的企业所得税具体金额。被告的确未在2014年12月进行2015年-2016年的企业所得税预申报，但是客观上，被告2015-2016年的经营状况已发生并不可改变，原告应当按被告2015-2016实际经营状况计算企业所得税，而非按照未完工阶段预计毛利率15%计算企业所得税。
综上所述，原告提起本案诉讼没有事实和法律依据，其请求依法应被全部驳回。
审理中，原告大足税务局为证明自己的诉讼主张成立，向本院提供如下证据：
证据1、被告“盛世龙成”项目房屋分期、全款购房情况一览表原件一份。
证据2、被告“盛世龙成”项目按揭购房情况一览表原件一份。
证据1、2共同证明内容：（企业所得税、土地增值税）管理人未行使解除权而继续履行的合同数量，即计税范围。
证据3、（无合同购房户）记账凭证及附件复印件一份，证明内容：管理人认定为待定的购房户，经查账发现购房户已实际支付房款，应作为被告销售收入计税。
证据4、重庆市商品房买卖合同及付款凭证（一次性付款购房9户）复印件一份，证明内容：1．纳税义务产生的原因：销售不动产取得应税收入2．购房类型为全款购房，确定企业所得税如何计税。3．纳税义务发生时间：印花税为签订合同时间；企业所得税、土地增值税的收入实现时间，为实际收到款项的时间；4．收入金额（计税依据）：印花税为合同金额；企业所得税、土地增值税的收入金额为实际收款金额。
证据5、重庆市商品房买卖合同及付款凭证（分期付款购房11户），证明内容：1．纳税义务产生的原因：销售不动产取得应税收入；2．购房类型为全款购房，确定企业所得税如何计税；3．纳税义务发生时间：企业所得税为约定付款时间；印花税为签订合同时间；土地增值税为实际收款时间；4．收入金额（计税依据）：企业所得税为约定付款金额；印花税为合同金额；土地增值税为实际收款金额。
证据6、重庆市商品房买卖合同及付款凭证（按揭部分123户），证明内容：1．纳税义务产生的原因：销售不动产取得应税收入；2．购房类型为按揭购房，确定企业所得税如何计税；3．纳税义务发生时间：印花税为签订合同时间；土地增值税及企业所得税为实际收款时间；4．收入金额（计税依据）：印花税为合同金额，土地增值税及企业所得税收入金额为实际收款金额。
证据7、销售不动产统一发票（自开）。
证据8、被告收到购房款的记账凭证及附件。
证据7、8共同证明内容：1．纳税义务发生时间：即按揭购房的首付款及全款购房的收入实现时间，为实际收到款项的时间；2．收入金额（计税依据）：按揭购房的首付款及全款购房的收入金额为实际收款金额。
证据9、被告“盛世龙成”放贷明细清单，证明内容：1．纳税义务发生时间：为银行贷款放款日期；2．收入金额（计税依据）：银行实际放款金额。
证据10、2012-2015年期间费用记账凭证，证明内容：1．被告账载期间费用金额；2．扣除费用所属时间：账载日期。
证据11、2012-2015年期间费用调整明细，证明内容：对被告2012-2015年期间费用记账凭证进行审核调整，确认可以扣除的费用金额。以被告每年的计税收入减当年可予以扣除的期间费用以计算应税所得。
证据12、实收资本的记账凭证及附件，证明内容：1．纳税义务产生的原因：实收资本的增加；2．纳税义务发生时间：入账时间；3．收入金额（计税依据）：实际增加的实收资本。
证据13、已解除的合同，证明内容：1．纳税义务产生的原因：签订合同；2．纳税义务发生时间：合同签订时间；3．收入金额（计税依据）：合同金额。
证据14、被告入库明细，证明内容：企业所得税、土地增值税、印花税已缴金额，根据前列证据计算被告应纳税额后，减去本项已纳金额，为被告未纳税款金额。
证据15、国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知。
证据16、重庆市地方税务局关于调整房地产业企业所得税计税毛利率及核定应税所得率的通知。
证据17、重庆市国家税务局重庆市地方税务局关于调整房地产开发经营业务计税毛利率的公告。
证据18、重庆市地方税务局关于调整土地增值税预征率有关问题的通告。
证据19、关于进一步做好房地产项目土地增值税预征工作的通知。
证据20、关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知。
证据15-20共同证明内容：计算应纳税额的政策依据。
证据21、国家税务总局关于税收征管若干事项的公告，证明内容：税务机关债权申报范围。
被告雅塑公司对原告大足税务局提供的上述证据的质证意见为：
对证据1的真实性、合法性、关联性均无异议。
对证据2的真实性、合法性、关联性均无异议。
对证据3的真实性无异议，但是李昌银已解除合同，不应计算税费。
对证据4、5、6的真实性均无异议。
对证据7的真实性无异议。
对证据8的真实性无异议，但已解除合同的相应税费不应当缴纳。
对证据9的真实性、合法性、关联性均无异议，对计算滞纳金有异议。
对证据10、11的真实性、合法性无异议，但不能完全反应雅塑公司实际经营状况。
对证据12的真实性、合法性无异议，但不能达到证明目的。
对证据13的真实性、合法性、关联性均无异议，以房抵债60多户的印花税没有异议。
对证据14的真实性不确定，管理人进场时未接收到雅塑公司税务缴纳资料，所以无法确定，由法院依法审查。管理人资料不全，对这笔账无法核实清楚，由法院依法认定。
对证据15-21的真实性、合法性、关联性均无异议，但是我方认为这些不应当属于证据，系法律法规。
被告雅塑公司为证明自己的辩称主张成立，向本院提供如下证据：
证据1、（2018）渝0111破申3-1号民事裁定书一份，（2018）渝0111民破3-1号决定书一份，拟证明重庆市大足区人民法院于2018年5月4日受理了被告公司清算案，并于2018年6月25日指定中豪律师事务所为被告破产管理人，被告于2018年5月4日进入破产清算程序。
证据2、《债权申报登记表》及《债权计算清单》，《国家税务总局重庆市大足区税务局关于更正申报重庆雅塑置业有限公司破产债权的函》，《债权审核通知书》，《国家税务总局重庆市大足区税务局关于对重庆雅塑置业有限公司破产债权审核结果提出异议的函》，《关于债权审核异议的回复函》，拟证明管理人对原告依法申报的债权已按照《企业破产法》等法律法规进行审核并出具审核意见，对原告提出的异议，管理人也及时进行了复核并出具复核意见。
证据3、《解除＜商品房买卖合同＞通知书》，《询问笔录》，拟证明李善刚、汪春梅并未实际缴纳购房款且管理人已解除其与被告签订的《商品房买卖合同》，原告计算营业税及附加时，应在被告销售房屋所得款项中减去李善刚、王春梅的购房款101,453.00元。
证据4、《询问笔录》，《关于“盛世龙成”项目117套房屋解除网签的申请书》，拟证明被告已解除117套虚假网签的购房合同，原告计算产权书据印花税时当相应减少已解除117套房屋的产权书据印花税。
证据5、《询问笔录》三份，（2021）渝0111民初1101号民事判决书，拟证明被告注册资本虽为3800万元，但实缴出资仅为800万元，认缴的3000万元尚未实缴出资，被告的固有资产原值和自由流动资产并未增加3000万元，原告在计算资金账簿印花税时，应当按被告实缴出资而非认缴出资计算。重庆市大足区人民法院确认刘明贵尚未实缴其认缴的1800万元出资款，并已作出生效判决，判决刘明贵支付其认缴的1800万元出资款。
原告大足税务局对被告雅塑公司提供的上述证据的质证意见为：
对证据1的真实性、合法性、关联性均无异议。
对证据2的真实性、合法性、关联性均无异议，原告起诉时对虚假网签予以了主张，但现在放弃了对虚假网签的主张。
对证据3的通知书的真实性、合法性、关联性均无异议，原告起诉时对虚假网签予以了主张，但现在放弃了对虚假网签的主张。
对证据4询问笔录的真实性无法判断，被询问人身份信息不完整也无被询问人捺印。对申请书的真实性无法确认，且只有申请书，无房产登记部门解除网签的回复。
对证据5询问笔录的真实性无法判断，被询问人身份信息不完整也无被询问人捺印，对判决书的真实性、合法性、关联性均无异议。
根据质证情况以及查明事实，本院对双方举示的证据分析认证如下：对原告举示的1-13组证据，被告对其三性均无异议，本院予以采信；对被告举示的证据1-3及证据5中的判决书，原告对其三性均无异议，本院予以采信。对原告提供的证据14及被告举示的证据4及证据5中的询问笔录，经审查，上述证据符合证据三性，本院予以采信。上述被本院采信的证据，可以作为认定本案事实和判决的依据。对原告举示的证据15-21均系法律法规，本院不作评述。
本院经审理认定事实如下：
被告公司于2012年7月26日注册登记成立，住所地重庆市大足区龙水镇永益路五金厂片区旧改房1号，法定代表人：刘明贵，注册资本800万元（2015年5月15日变更为3800万元），公司股东：刘洪成、刘明贵、刘镇瑞（2015年6月30日变更为刘明贵、周贤秀），公司经营范围：房地产开发、房屋销售、物业管理、置业咨询。
2012年12月被告竞得位于大足区龙水镇永益路花市街片区土地，用于“盛世龙成”开发项目，总用地面积16766㎡，总建筑规模89549.69㎡。
2014年3月4日、3月6日，被告作为建设单位取得《建设工程规划许可证》建字第足规建证[2014]12号、13号，建设项目名称：盛世龙成1号楼、2号楼、3号楼、4号楼及地下车库。建设位置：大足区龙水镇花市街酱园巷。2014年4月30日，被告取得《建设工程施工许可证》编号：500225201404300201，建设规模：89367.76平方米，设计单位：重庆建工集团股份有限公司，施工单位：中太建设集团股份有限公司，监理单位：重庆和泰建设工程监理有限公司，开工日期：2014年4月30日。
2014年10月，被告取得大足区国土房管（2014）预字第（87号附1）号《重庆市商品房预售（预租）许可证》和大足区国土房管（2014）预字第（74号附1）号《重庆市商品房预售（预租）许可证》。上述许可证于2016年1月1日进行过一次更换。取得许可证后，被告即对其开发未完成的产品进行了部分销售。
2018年4月26日，申请人丁义林申请被告进行破产清算。2018年5月24日，本院做出（2018）渝0111破3-1号《民事裁定书》，裁定受理申请人丁义林申请被告的破产清算。
2018年6月25日，本院作出(2018)渝0111民破3-1号决定书，指定中豪律师事务所担任被告破产管理人。
2018年7月24日，本院发出2018）渝0111破3-1号《公告》，要求被告的债权人在2019年9月12日前申报债权。在此期间，原告向本案破产管理人（以下称管理人）申报了破产债权，其中税款债权为2599672.12元，滞纳金债权为1155396.30元。2020年12月8日，管理人向原告发出2018）雅塑破管字第22-1号《债权审核通知书》，确认：税款债权为1719131.71元，其中营业税及其附加1327955.05元、城镇土地使用税329731.34元、企业所得税0元、印花税61445.32元，滞纳金683073.39元为普通债权。对原告申报的破产债权中的税款债权880540.41元及滞纳金债权472322.91元不予确认。2020年12月18日，原告向被告管理人提出审核结果的异议函。2020年12月23日，被告管理人向原告发出《关于债权审核异议的回复函》，复核意见为：管理人对原告提出的异议理由不成立，对审核结果不予调整。同时告知原告可向大足区人民法院提起诉讼。原告以为维护国家税法的尊严，确保国家税收利益为由，特提起诉讼，诉请如前。
诉讼中，被告辩称网签合同系虚假合同，不应计税，经原告核实后同意该部分网签不计税。
庭审中，原告明确未被被告管理人确认的税款名称及金额如下：
1、土地增值税（预征）。时间从2014年10月起至2016年2月期间的土地增值税（预征），计算起算日期为2014年11月18日，结束日期为2018年5月24日，以对应每期的滞纳金合计为169783.75元。
2、产权转移印花税。时间从2014年10月起至2016年2月止的产权转移印花税，以对应每期的所欠本金为25925.99元。滞纳金计算起算日期为2014年11月18日，结束日期为2018年5月24日，以对应每期的滞纳金合计为14316.89元。
3、企业所得税。2015年应补缴的企业所得税为766867.93元；2016年应补缴的企业所得税为16437.41元，本金合计为783305.34元。2015年企业所得税滞纳金计算起算日期为2016年6月1日，结束日期为2018年5月24日，金额为277222.76元；2016年企业所得税滞纳金计算起算日期为2017年6月1日，结束日期为2018年5月24日，金额为2942.3元；滞纳金合计为280165.06元。
4、新增注册资金印花税。2015年5月14日，被告雅将注册资金由800万元，变更为3800万元，新增注册资金3000万元，具体为刘明贵出资1800万元、刘洪成出资600万元、刘镇瑞出资600万元，出资方式为货币，出资时间均为2015年12月31日前。新增注册资金30000000元的印花税为15000元，滞纳金为7582.5元。
本院认为，依法纳税是每个纳税人业应尽的法定义务，虽然被告进行了破产清算，但其所欠税款仍应当由原告进行追缴。本案经庭审与质证，其争议的焦点为下列税款及滞纳金能否被确认为破产债权：1、预征土地增值税滞纳金；2、企业所得税本金及滞纳金；3、资金账簿的印花税本金及滞纳金；4、产权转移书据印花税本金及滞纳金。
1、预征土地增值税滞纳金。
预征土地增值税是在还没有正确计算出房地产项目增值税的情况下，为确保税款平稳，均匀的流入国库，而采取是预先征收土地增值税的办法。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料”。《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定：“企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更”。由此看来，预缴税款应当按每月或季度进行。本案中，被告开发的“盛世龙成”项目自2014年起开始预售，其应按照每月预售收入预征率申报缴纳土地增值税，纳税义务发生时间为实际收到售房款的当月，期限为次月15日内。即使如被告在庭审所述公司面临经营困难，但仍需向原告提出免征或缓征的申请，并以原告同意的其他方式进行预缴。而被告自2014年10月至2016年2月期间并未按照上述法律规定缴纳预征土地增值税款，且也未在当年年度终了之日起五个月内，向原告报送年度企业所得税纳税申报表，进行汇算清缴，结清应缴应退税款。其行为属于违反法律法规应缴纳而未缴纳的情形，应当被征收滞纳金。故对原告要求确认被告欠缴预征土地增值税的滞纳金169783.75元为破产债权的诉讼请求，本院予以支持。
被告在诉讼中虽提出“盛世龙成”项目经清算审核，实际应缴纳土地增值税税额为0元，因此被告不应缴纳预征土地增值税滞纳金的辩称意见。本院认为，虽然被告在清算后实际应缴纳土地增值税额为0元，但并不能改变被告在清算前的2014年10月至2016年2月期间需正常纳税的事实，其应纳未纳的预征土地增值税滞纳金在当期已实际发生，且被告并未提交申报表，故对被告的该项辩称意见，本院不予采纳。
2、企业所得税本金及滞纳金。
企业所得税是对我国境内企业和其他取得的组织生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定“企业所得税的税率为25％。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20％”。第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。《企业所得税汇算清缴管理办法》第四条规定：“纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形，需进行清算的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴”。从上述规定来看，企业所得税系年度汇算清缴，且应当在年度终了之日起5个月内进行，并非以整个项目清算后的损益来缴纳企业所得说。本案中，从原告举示的证据来看，被告是在2018年5月24日被法院裁定破产清算的，在破产清算前的2015年和2016年间，被告开发的产品虽未完工，但已取得《重庆市商品房预售（预租）许可证》，且一直在销售其开发的产品，按照规定预售阶段取得的收入，应按照毛利率计入当期应纳税所得额，而被告并未在2015和2016年度终了之日起5个月内报送企业年度所得税纳税申请表，汇算清缴当年度的企业所得税，其行为属于违反法律法规应缴纳而未缴纳的情形，除应补缴企业所得税外，还应当被征收滞纳金。故对原告要求确认被告欠缴2015年度和2016年度企业所得税合计783305.34元及滞纳金280165.06元为破产债权的诉讼请求，本院予以支持。
诉讼中，被告虽提出了其在2015-2016年度间实际经营状况已发生变化，工地已处于停工状态，原告应按当时的实际情况征税，不应当按未完工阶段预计毛利率15%计算被告当年缴纳企业所得税的辩称意见。而审理中原告提交的证据也系被告自己向其提供的，证据也证实了2015-2016年度间被告有销售其开发的产品行为，被告人虽然处于停工状态，但其销售所得仍为其收入年度所得，根据其年度销售额，减除不征税收入、免税收入等后即为其年度纳税所得额，而被告在当年度或年度终了之日起5个月内并未报送企业所得税纳税申请表，汇算清缴当年度的企业所得税，其行为已违反税收法律法规的规定，故对其该项辩称主张，本院不予采纳。
3、产权转移书据印花税本金及滞纳金。《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”。本案中，虽然被告开发的产品未完工，但其在2014年10月已取得了《重庆市商品房预售（预租）许可证》。根据被告向原告提交的商品房买卖合同来看，被告在破产清算前的2014年至2016年间一直在销售房屋，且与购房户签订了买卖合同，该系列合同为买卖房屋所订立的书据，按照规定应缴纳相应的印花税。被告未汇缴书据印花税的行为属于违反法律法规应缴纳而未缴纳的情形，除应补缴书据印花税外，还应当被征收滞纳金。故对原告要求确认被告欠缴产权转移书据印花税本金25925.99及滞纳金14316.89为破产债权的诉讼请求，本院予以支持。
4、资金账簿的印花税本金及滞纳金。国税发〔1994〕25号第一条规定：“生产经营单位执行"两则"后,其"记载资金的账簿"的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额”。根据上述规定,对认缴注册资金已计入“实收资本”与“资本公积”的，应按资金总额万分之五计缴印花税，未计入记载资金账簿的，不征收印花税。根据查明事实，被告于2015年7月将增资的30000000元已实际计入了“实收资本”，并记载于公司的资金账簿中，因此该增资的30000000元，应计缴印花税。被告未汇缴增资印花税的行为属于违反法律法规应缴纳而未缴纳的情形，除应补缴企业所得税外，还应当被征收滞纳金。故对原告要求确认被告欠缴资金账簿印花税15000元及滞纳金7582元为破产债权的诉讼请求，本院予以支持。
根据查明事实，刘明贵等认缴增资已实际计入了“实收资本”，而被告在庭审中辩称并未实际收到增资，不应缴纳资金账簿印花税及其滞纳金，并提供了（2021）渝0111民初1101号民事判决书予以证实。本院认为，刘明贵等人的增资缴纳时间为2015年12月31日，在清算前被告并未追缴，其过错并不在原告方，被告管理人起诉追收刘明贵等人未缴出资的行为，仅是行使追偿权一种履职行为，并不能改变被告于2015年7月已将30000000元增资计入资金账簿的事实，故对被告的该项辩称意见，本院不予支持。
根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释﹝2012﹞9号）的规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。故本案各项税收滞纳金合计471848.79元应为普通债权。
综上，依照《中华人民共和国企业破产法》第四十四条、五十八条、第一百一十三条和《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释﹝2012﹞9号）之规定，判决如下：
一、确认国家税务总局重庆市大足区税务局在被告重庆雅塑置业有限公司的税款债权为824231.33元；
二、确认国家税务总局重庆市大足区税务局在被告重庆雅塑置业有限公司的税款滞纳金债权471848.79元，为普通破产债权；
三、驳回原告国家税务总局重庆市大足区税务局的其他诉讼请求。
如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
本案案件受理费16857.1元，由被告重庆雅塑置业有限公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于重庆市第一中级人民法院。
审 判 长 王 锋
人民陪审员 张克勤
人民陪审员 徐元开
二〇二一年六月八日
法官 助理 杨 飞
书 记 员 李 丽
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《增值税法实施条例（征求意见稿）》核心变化深度解析
一、征求意见稿的出台背景
增值税作为我国第一大税种，其收入规模与征管效率直接影响国家财政稳定与市场主体发展。据财政部数据显示，2024年我国增值税收入达6.67万亿元，占全年税收总收入的38%，覆盖国民经济全行业、全链条，涉及千万级市场主体的切身利益。即将于2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“增值税法”)，标志着我国增值税制度从“暂行条例”向“法律”的正式转型，而《增值税法实施条例征求意见稿》(以下简称“征求意见稿”)的发布，正是落实税收法定原则、细化法律条款、衔接现行政策的关键举措。
从制度逻辑看，制定征求意见稿的核心目标在于解决三方面问题：一是填补增值税法的“原则性规定”与“实操性需求”之间的空白，对增值税法中未明确的应税交易界定、税率适用规则等内容进行细化；二是整合现行增值税政策体系，将现行《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号，以下简称“36号文”)及后续出台的规范性文件中成熟的征管规范、优惠政策等上升为行政法规，增强制度稳定性；三是衔接国际增值税制度及实践，尤其是在跨境服务与无形资产交易的“境内消费”判定等难点问题上，实现制度与国际接轨，为跨境贸易便利化提供支持。
二、征求意见稿的十大核心条文深度分析
1. 应税交易范围的界定
征求意见稿第二条对“货物、服务、无形资产、不动产”的定义进行了分层细化：
· 货物：明确包含“有形动产、电力、热力、气体”，延续现行政策口径，通过“列举+等字兜底”方式明确了货物“以实物形态存在且可流转”的核心特征及其主要表现形式，排除了其与服务、无形资产和不动产混淆的可能；
· 服务：采用“列举+等字兜底”的方式，明确涵盖交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务及生产生活服务等六大类，与36号文的分类基本保持一致，并将36号文中的“现代服务”和“生活服务”归并为“生产生活服务”，表达更为周延，也更便于分类理解“服务的提供需伴随经济利益转移”的含义；
· 无形资产与不动产：直接而明确地规定了无形资产和不动产“无实物形态但能带来经济利益”“不可移动且移动后性质改变”的核心属性，并列举技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权、其他无形资产和建筑物、构筑物等作为无形资产和不动产的典型形态，解决了实务中“特许经营权是否属于无形资产”“临时搭建物是否属于不动产”等争议问题。
2. 纳税人分类的规则优化
征求意见稿第六条、第七条在纳税人分类上实现两大突破：
一是明确“个人”的范围包含个体工商户与自然人，解决了36号文对“个人”界定模糊的问题。在此前实务中，部分地区将自然人排除在小规模纳税人之外，导致自然人代开发票时适用税率较为混乱，而征求意见稿明确“自然人属于小规模纳税人”，统一了政策执行口径；
二是确立一般纳税人“登记制”，规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人，实行登记制度，具体办法由国务院税务主管部门制定”。这一规则替代了36号文的“审批制”，简化了一般纳税人认定流程，同时与增值税法中“年销售额500万元”的小规模纳税人标准形成衔接。但需注意的是，“自然人属于小规模纳税人”的规定与“年销售额500万元”的标准如何进行有效衔接，可能需要此次征求意见后进行补全规定或待后续通过主管部门的细则进一步明确自然人销售额的计算周期与例外情形。
3. 零税率范围的划定
征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化：
· 跨境服务与无形资产：结合“境内消费”原则，明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件，解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如，对于跨境咨询服务，若咨询成果仅用于境外项目，且款项由境外单位支付，即可适用零税率，无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。
· 出口货物：明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准，同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款，为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间；
4. 多税率混合交易的规则明确
在实务中，纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务)，36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”，但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定：“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准，不仅符合增值税基本原理，而且可为企业提供清晰的操作指引，减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。
5. 进项税额抵扣的管理
征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面：
一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形，“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据，排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格；
二是规范销售折让、中止或退回的处理，规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额，应从当期销项税额中扣减；已抵扣的进项税额，应从当期进项税额中扣减”，解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题；
三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中，存在一处关键争议点，即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看，虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形，但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源，购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则，源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”，其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制，可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排，为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣，与36号文保持一致，但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等)，避免政策被误读滥用。
四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”，现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神，但也给企业的申报及合规带来了新的要求。
6. 混合用途资产进项税抵扣的处理
对于“既用于一般计税项目，又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产)，36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则，导致企业需在购进时即准确预判用途，操作难度较大。
征求意见稿第二十六条对此进行优化，采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式：企业在购进混合用途长期资产时，可全额抵扣进项税额；后续使用过程中，若用于免税、简易计税项目的，需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额，在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程，又符合“增值税征抵一致”的原则，兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。
7. 对税收优惠作进一步规定
征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面：
一是明确免税项目的具体标准。比如，第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定，分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”；第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”；第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定，同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”，享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”，从而避免优惠政策的扩大化适用；第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。
二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定，“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定，纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受税收优惠，以保障优惠政策的精准性与严肃性。
8. 征收管理相关规则进一步明确
征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题：
一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易，认定资管产品管理人为纳税人”，解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。
二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产，需委托境内代理人履行纳税义务”的规定，补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。
三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确，前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”，后者“是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日”，其中“应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”，相关规定延续了36号文的内容，但表述更为严谨和细化，避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。
9. 整合预缴税款的范围
征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围，基本平移了现行的预缴税款政策，包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是，现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”，其预缴税款的范围可能有所扩大。
10. 新增反避税条款
征求意见稿第五十六条新增反避税条款：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条，已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款，但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质，覆盖了其他没有合理商业原因的安排，且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛，需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。
三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议
1.优化两类纳税人的界定与转换规则
增值税法第九条第一款明确规定，小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人，同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位，可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人，这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时，对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的，可以作为小规模纳税人处理，但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。
2.对“非应税交易”概念做必要的界定
增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围，但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念，却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释，易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差，引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中，可以清晰界定“非应税交易”的内涵，明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形，详细说明“非应税交易”的范围，如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”，让企业和税务机关在判断时有明确的依据。
3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定
相较于36号文的规定，增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义，强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形，第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形，相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理，提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准，在实操中可能有一定的争议，需要制定进一步的细则规定。
4.对价外费用概念做必要取舍
征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”，但增值税法第十七条强调，应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”，即价款需是交易对价的直接体现；而征求意见稿中“各种性质”的表述，侧重强调款项类型范围，未突出与应税交易的实质关联，易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念，但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”，则不应存在“价格之外的费用”；若属于“价外”范畴，则不应纳入交易对价，该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中，因其界定标准模糊，税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化，将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”，较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准，或者不再使用“价外费用”的概念，直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。
5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列
征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票，要求分别标注销售额与增值税税额；而增值税法第七条明确，增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明，且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式，并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看，增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注，征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释，与增值税法的立法表述存在偏差。因此，建议严格遵循增值税法规定，明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额，同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。
6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性
征求意见稿第二十八条规定，“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务，普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策，而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。
附件：
征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf（请在网页端打开）
注：本文及其内容仅代表作者观点，不视为北京盈科(上海)律师事务所正式法律意见或建议。如需转载或引用请注明出处。
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