房企重整中的建设工程价款优先受偿权问题
发文时间:2024-05-16
作者:赵佳佳-孟继儒-项平
来源:植德律师事务所
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房企重整中不仅包括破产重整案中普遍存在的有财产担保债权、职工债权、税款债权、普通债权等,还存在一些特别权利,如回迁安置户的绝对优先权、消费性购房者“超级优先权”,以及本文重点关注的建设工程价款优先受偿权。

  目前房地产建设工程领域普遍采用“先行支付部分预付款+竣工验收合格后结清尾款”的方式进行交易,因此当房企因资金链断裂出现流动性问题,或因后续不全无法正常竣工销售,就会出现“烂尾楼”“问题楼盘”,损害购房者以及建设工程承包人的利益。对于购房者而言,符合《最高人民法院关于商品房消费者权利保护问题的批复》中规定的条件的,其房屋交付请求权或价款返还请求权属于“超级优先权”可以得到充分保障;而对于承包人而言,不行权或不正确行权,可能导致其在重整程序中丧失优先受偿权,只能以普通债权获得清偿。同时破产法又属于特殊法,相较于建设工程价款纠纷诉讼,对行权程序也有一定要求。因此承包人有必要了解房企重整中主张建设工程价款优先受偿权的具体程序和要求,避免失权。

  一、建设工程价款的优先性

  《合同法》第二百八十六条确立了建设工程价款优先受偿权,《民法典》对该条文字表述略作调整,形成了现行的建设工程价款优先受偿权的权利来源。《民法典》第八百零七条规定,“发包人未按照约定支付价款的,承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的,除根据建设工程的性质不宜折价、拍卖外,承包人可以与发包人协议将该工程折价,也可以请求人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。”该条明确了行权方式,确立了建设工程价款的法定优先性。

  关于建设工程价款优先受偿权的优先性,《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]25号,2021年1月1日起施行,以下称“《建工司法解释(一)》”)作出了更具体的规定,明确了建设工程价款优先受偿权优于抵押权和其他债权(第三十六条)。

  鉴于此,在房企破产案件中,应按照回迁安置债权、消费型购房人债权、建设工程价款优先债权、有财产担保债权、职工债权、税收债权、普通债权、劣后债权顺序确定清偿顺位,而列入优先债权还是普通债权,对承包人债权人的清偿率将产生巨大影响。

  二、建设工程价款优先受偿权的要件

  根据《民法典》及《建工司法解释(一)》中的相关规定,承包人主张建设工程价款优先受偿权需要符合以下条件:

  (一)主体适格:行权主体应当是与债务人签订建设工程施工合同的债权人,即承包人。但根据《建工司法解释(一)》第三十七条的规定,具备条件的装饰装修工程承包人也可适用建设工程价款优先受偿权规定优先受偿。

  另外,实际施工人不享有建设工程价款优先受偿权,同时,勘察、设计、监理等单位仅提供智力成果,根据最高人民法院民事审判第一庭编著《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释(一)理解与适用》,工作成果未物化到建筑物价值中,无法折价亦无法拍卖,因而不享有优先受偿权。

  (二)在期限内行权:《建工司法解释(一)》生效后将行使优先受偿权的期限从六个月延长到合理期限,但该合理期限最长不超过18个月。

  需要留意的是,一般认为该18个月属于除斥期间,不适用期间中止、中断或延长的相关规定,承包人如未在该期间内行权则丧失优先受偿权。

  关于期限的起算点,《建工司法解释(一)》规定为“自发包人应当给付建设工程价款之日起算”,实践中一般以工程价款付款期限届满之日为起算点。如果相关价款的付款期限在人民法院受理发包人破产申请之日未届满,则按照《企业破产法》第四十六条的规定“加速到期”,在这种情况下,参照最高人民法院审判的(2022)最高法民再114号案件的裁判精神,优先受偿权的行使期间以承包人债权申报时间为起算点,而不以工程款结算为必要。

  (三)质量合格:《建工司法解释(一)》规定,无论建设工程是否已经竣工,承包人主张优先受偿权都以建设工程质量合格为前提。对于已竣工工程来说,这一点也与期限起算点有关,一般建设工程施工合同都以工程竣工验收合格为竣工结算前提条件,对于未验收合格的合同,本身不具备期限起算条件;对于未竣工工程来说,如因发包人资金链断裂等不归属于承包人的原因无法继续施工,则同样也可就其承建工程的价款就其承建工程部分优先受偿,是为法律对于承包人的特别保护。

  (四)建设工程具备折价、变卖条件:《民法典》八百零七条明确规定的行权方式为折价、变卖,因此债权人能够行权的前提是建设工程本身可以实现流转,否则债权人的优先受偿权无从谈起。

  部分建设工程不具备折价、变现条件,如公租房(见(2019)最高法民申6931号民事裁定书),以及国家重点工程、具有特定用途的工程、应当拆除的违章建筑等等。但我们也关注到部分违章建筑被拍卖、承包人建设工程价款优先受偿权得到保护的案例,因此具体仍应以折价、变卖作为前提条件。

  (五)优先受偿权范围:关于优先受偿权的范围,最高人民法院(2014)民一终字第181号案件裁判文书将其解释为“实际投入或者物化到建设工程中的价值”。《建工司法解释(一)》规定承包人建设工程价款优先受偿的范围依照“国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围”的规定确定,住建部和财政部2013年发布的《建筑安装工程费用项目组成》规定“建筑安装工程费用项目构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。”故,建设工程价款应当涵盖承包人就其完成的工程成果所产生的所有费用。

  不过,《建工司法解释(一)》同时规定,逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等不属于优先受偿范围,宜列为普通债权,个案中如属于惩罚性债权的也可以列为劣后债权。

  (六)行权方式:根据《民法典》的规定,行权方式有两种,即折价受偿和拍卖价款受偿。前者较常出现的情形是“以房抵账”,即用已完工的商品房抵作工程价款;后者则更多出现在司法程序中,原告在诉讼请求中列明“判令原告就涉案工程折价或拍卖的价款在XXX元范围内优先受偿”,如生效判决支持该项诉讼请求后,则可以在执行程序中通过司法拍卖优先受偿。

  关于以其他方式主张优先受偿是否能够得到支持,在实践中存在一定争议。但最高人民法院在(2018)最高法民再84号和(2021)最高法民申2026号案件中对于“发函主张优先受偿权是否有效”给出了肯定的意见。特别是在(2021)最高法民申2026号案件中,最高院指出“只要债权人在法定期间内向债务人主张过优先受偿的权利,即可认定其已经行使了优先权”,该案债务人已经进入破产程序,因此对于破产案件中优先受偿权的审查与认定具有更加直接的参考价值。

  本文认为,在破产债权审查中,不宜将债权人发函一律认定为行使优先受偿权,如债权人仅声明有优先受偿权而没有行权的意思表示,则不应被解释为行使了优先受偿权,对于超过期限的不宜认定为优先债权,认定为普通债权为宜。

  三、破产债权审查中不宜认定为建设工程优先债权的几种典型情形

  在重整中,管理人受理债权申报对各类债权进行审查,并将审查后的债权提交债权人会议,由债权人会议审查,经人民法院裁定后成为无争议债权。结合笔者团队办理破产管理人项目中的相关经验,部分按照建设工程价款优先债权申报的债权并不具有优先性,应列为普通或其他类债权,对于几种常见情形归纳如下。

  (一)主体错位

  在笔者团队曾办理的某重整案中 ,债务人存在多个关联主体,部分建设工程项目虽然建在债务人享有使用权的土地上且由债务人实际使用,但建设工程施工合同由债务人的关联主体与承包人签订,即在法律关系上来看发包人并非债务人。从债权债务关系来看,发包人是建设工程施工合同的债务人,在该案中承包人应向合同发包人即破产企业的关联主体主张债权,其与破产企业不存在债权债务关系。根据(2018)最高法民终59号裁判文书,委托代建与工程施工是两个独立的法律关系,不应由委托人对工程欠款承担连带责任。

  实践中还有一种情形值得讨论:建设工程价款债权人将债权转让给第三人,受让人可否主张优先受偿权?最高人民法院在(2021)最高法民终958号民事判决书中指出,建设工程价款优先受偿权不具有人身专属性,可作为从权利与债权一并转让;同时优先受偿权的转让既不增加债务人的负担也不损害其他债权人的利益,因此债权转让后,受让人可以取得建设工程价款优先受偿权。《深圳市中级人民法院关于建设工程施工合同纠纷案件的裁判指引》《山东省高级人民法院民一庭关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》也展现了类似观点。但同时一些判决也持有相反的意见,目前司法实务中尚未统一,有待新的司法解释予以明确。

  (二)在债权申报材料中未明确主张优先受偿权

  债权申报一般包括了“债权性质”一栏,债权人在申报时应当主动将债权申报为有优先权的债权。如果债权人按照普通债权进行申报,一般视为放弃优先受偿权,管理人没有义务主动释明或调整为优先债权。这一点也可以参照(2020)最高法民申2592号民事裁定书,“当事人未明确主张自己享有建设工程价款优先受偿权的情况下,其所主张的权利仅能视为普通债权。”

  (三)逾期主张优先受偿权

  这种情况在破产重整中较为常见。很多承包人了解到发包人财务状况恶化后,不会直接主张行权,而是保持观望,但在观望过程中很可能错过18个月的行权期限。

  例如笔者团队曾办理的重整案中,某承包人于2016年开展建设工程施工并于当年竣工,根据合同约定,工程竣工验收合格时已经满足付款条件。发包人拖欠工程款项,直至重整受理前,承包人与发包人经对账签订了《债权确认协议》,写明发包人拖欠款项金额,但在协议中并未写明其主张优先受偿权。债权申报期间内,承包人申报建设工程价款优先债权。

  本文认为,承包人未在期限内主张优先受偿权,已经丧失优先受偿的权利。其与发包人签订的《债权确认协议》能够确认债权的存在及债权金额,但不能确认债权性质,18个月行权期限为除斥期间并已届满,不能从《债权确认协议》签订后重新计算期限。

  (四)无法确认工程质量合格

  实践中,部分企业在进入重整程序前已经停工停产,无法及时安排竣工项目验收,因此在债权申报时无法提供竣工报告;或者在建设过程中发包人已经陷入困境,工程中途停滞,无法确认未竣工工程质量。

  本文认为,对于债权人无法提供验收材料的建设工程价款债权,管理人不宜直接认定为优先债权,可在第一次债权人会议前暂缓确认,待债权人会以后组织债权人与债务人开展验收或工程质量审查工作,在债务人无法配合、无人配合的情况下也可考虑委托第三方开展相关工作,工程质量得到确认后依法确认债权。

  (五)不宜折价或变卖的工程

  例如笔者团队曾办理的重整案中,承包人施工项目为大型设备安装项目,该套设备嵌于厂房内,无独立产权,且事实上不可与厂房分离。

  本文认为,对于不能形成独立产权、且分割后会影响整体功能使用的分部分项工程,不具备折价或变卖的条件,因此不宜将承包人申报债权认定为优先债权。对此也可参考(2019)最高法民申718号案件,法院指出“该分部工程(注:防排烟及通风与空调系统供应、安装部分)无法独立存在且在分割后影响主建筑使用功能,故该分部工程应当认定为不宜折价、拍卖的工程,承包人对该工程的工程款不享有单独的优先受偿权。”

  (六)超越优先受偿权范围申报债权

  这一情形在破产债权申报中较为常见。不同于诉讼案件需要考虑诉讼费用,在破产案中债权人倾向于“多”申报一部分债权而较少考虑申报的合理性。如前所述,逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等不属于优先受偿范围,债权人一并申报为优先债权的,管理人宜调整为普通债权;视合同中具体约定,违约金、损害赔偿金等属于惩罚性债权的,也可以列为劣后债权。

  另外关于履约保证金,也有债权人将其列入优先受偿债权一并申报,本文认为履约保证金同样不属于优先受偿范围。《民法典》八百零七条明确规定,优先受偿范围为“建设工程价款”,而履约保证金并不属于“价款”,仅为工程项目的履约担保,且实践中大多以保函方式提供,进一步缩限了优先受偿适用的可能。关于这一点可参照最高人民法院(2014)民一终字第181号案件,法院在裁判文书中指出“对于未‘实际投入’到建筑物中的价值,无论其表现形式如何,均不能对建设工程取得优先受偿的地位”。很明显,履约保证金未实际投入、也无法投入到建筑物中,因此不应列为优先受偿范围,如承包人以现金方式交纳保证金,应列为普通债权进行清偿。

  四、结语

  房企重整中,对于建设工程价款债权的审查是一项重要工作,不仅关系到债权人的清偿率,不同类债权金额比例构成也直接影响管理人对于重整方案的制定。对于债权人而言,准确理解建设工程价款优先受偿权的行权范围和程序,有利于保护其自身权益。


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推动普惠托育的税收政策:现状与优化

党的二十大报告明确提出“优化人口发展战略,建立生育支持政策体系,降低生育、养育、教育成本”。近些年,我国人口生育率持续低迷。2020年我国总和生育率为1.3,低于国际警戒线1.5。2022年以来人口自然增长率连续两年负增长,不仅对劳动供给、经济发展、创新活力极为不利,还加重养老负担和财政压力(Aksoy 等,2019;王维国 等,2022)。调查发现,婴幼儿无人照料是阻碍生育的首要因素。对此,党的二十届中央财经委员会第一次会议提出“大力发展普惠托育服务体系……推动建设生育友好型社会,促进人口长期均衡发展”。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》进一步提出,“完善生育支持政策体系和激励机制”“加大个人所得税抵扣力度”“加强普惠育幼服务体系建设”。普惠托育是普惠育幼的核心构成内容,也是全国各地鼓励生育最普遍采用的政策举措。

  参照《中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》,普惠托育是指政府扶持下,为3岁以下婴幼儿(以下简称“婴幼儿”)提供方便可及、价格可接受、质量有保障的托育服务。调查发现,截至2024年6月15日,我国有近3 000万3岁以下婴幼儿,其中超过三成婴幼儿家庭有托育需求,然而普惠托育供给不足导致多数婴幼儿家庭想托不能托。《2022年我国卫生健康事业发展统计公报》显示,2022年全国托育机构7.57万家,提供托位数362.4万个,但其中九成是营利性机构,价格昂贵,超出普通家庭承受能力,不能满足婴幼儿家庭托育需求。尽管近年来国家及地方出台了一系列政策推动普惠托育,但发展时间尚短,目前普惠托位仍存在较大缺口。当前全国各地积极采用财政政策支持普惠托育,包括给予普惠托育机构建设补贴、运营补贴及对婴幼儿家庭发放托育消费券等,但近些年我国财政紧平衡压力不断增大,如何通过完善税收政策共同推动普惠托育实现应托尽托亟待讨论。

  一、我国普惠托育税收政策的现状

  税收政策是降低普惠托育服务价格、扩大普惠托育供给、减轻婴幼儿家庭送托经济负担的重要手段,对于推动普惠托育意义重大(何凌云 等,2019;范子英 等,2023)。一方面,税收优惠政策可直接降低普惠托育机构运营成本,有利于其减少收费,并引导更多营利性托育机构转为普惠托育机构,从而扩大普惠托育供给;另一方面,税收优惠政策可直接降低婴幼儿家庭缴纳的托育费用,使更多婴幼儿家庭托育需求得以满足。当前我国积极采用税收政策支持普惠托育,包括托育机构可享受免征增值税、房产税、城镇土地使用税、契税及减计企业所得税应纳税所得额收入总额等,为推动普惠托育机构扩大托位供给提供了重要支撑。同时3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策也为婴幼儿家庭减轻了经济压力,助力其实现送托意愿。为深入分析我国普惠托育税收政策面临的困境进而提出未来优化路径,笔者于2023年6—12月对北京市海淀区、西城区、丰台区及江苏省某二线城市和辽宁省某五线城市的16家普惠托育机构的运营情况及税收政策支持情况、现实困境、未来政策需求等开展专题调研,并对160个参与普惠托育的婴幼儿家庭发放问卷,调查其享受的税收政策支持情况和未来需求等。调研发现,我国普惠托育税收政策面临着税收优惠覆盖范围有限、税收激励不足、针对性不够、政策种类单一等诸多困境。

  (一)税收优惠覆盖范围有限

  1.税收优惠政策并未面向所有类型普惠托育机构。根据国家税务总局发布的《支持教育事业发展税费优惠政策指引》(以下简称《指引》),当前各类托育机构提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税。对于社区托育还有更多税收优惠。社区托育是指在家庭居住附近的社区内为辖区居民提供的托育服务,由于离家近便于家庭接送而备受社会需要,因而国家也高度重视优先发展社区托育服务,除增值税、房产税和城镇土地使用税与其他类型托育机构同等优惠外,财政部等部门还联合印发《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部公告2019年第76号)(以下简称《公告》),出台了企业所得税等优惠政策。《公告》规定,社区提供托育服务取得的收入在计算企业所得税应纳税所得额时,减按90%计入收入总额;承受房屋、土地用于提供社区托育服务的免征契税。

  笔者调研发现,社区托育因方便可及、价格低廉而供不应求,很多婴幼儿家庭需要排队半年以上才能获得入托名额,亟须开拓更多普惠托位满足婴幼儿家庭托育需求。而幼儿园开设托班、党政机关和企事业单位等为职工提供福利性托育服务的单位托育点及利用住宅提供托育服务的家庭托育点,在提供普惠托位上同样发挥了重要作用,但这些机构并未享受与社区托育机构同等税收优惠,不利于全方位扩大普惠托位供给。

  2.税收优惠政策覆盖的普惠托育服务范围较为有限。普惠托育机构不仅可以帮助家庭解决婴幼儿无人照料的难题,也可以给予家长专业化育儿指导,帮助婴幼儿家庭树立科学的育儿理念、提高育儿知识和技巧,缓解年轻家长因缺少育儿经验而导致的生养焦虑,提高养育质量。笔者调研发现,婴幼儿家庭对普惠托育机构开办的家长育儿指导培训需求旺盛,同时对价格也较为敏感,但是对托育机构提供的保育和教育服务免征增值税政策仅包含基本保育费,而不包括开办家长育儿指导培训等取得的收入。但家长育儿指导培训需要普惠托育机构配备专门场地和师资,进而增加机构运营成本,如果缺少税收政策支持,普惠托育机构在保证质量但又不能提高价格的情况下很难维持这类服务的供给。

  3.税收优惠政策尚未辐射到普惠托育机构师资建设。普惠托育机构师资建设指吸引和培育优秀的机构负责人、专任教师、保育员、保健医等。他们是保障普惠托育服务质量、推动普惠托育发展的核心要素。笔者调研发现,当前普惠托育机构教师(包括机构负责人、专任教师、保育员、保健医)短缺、流动性大,主要原因是3岁以下婴幼儿照护需要投入更多时间和精力。托育机构不仅要负责婴幼儿启蒙教育,更要提供全方位照料,但相比学前教育,托育机构教师的学历和从业经验的行业门槛要求低,导致其收入较低,使得这些教师留不下、稳不住,进而增加普惠托育机构管理难度、影响服务质量,也影响婴幼儿适应性和家长信任。如果增设对普惠托育教师的专项税收优惠政策,将有助于提高其收入,从而稳定并吸引更多优秀教师参与提供普惠托育服务。

  (二)税收政策针对性有待提升

  1.对参与普惠托育的税收激励不足。测算表明,3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除和3岁以上子女教育专项附加扣除的人均减税额分别是512.67元、639.19元,应纳税额减少比例分别是0.82%、2.69%,前者减税效应低于后者(万莹 等,2024),对于选择送托的婴幼儿家庭,即便不考虑婴幼儿居家照护支出而仅从普惠托育费用考虑,前者的扣除额度也明显偏低。按照2023年《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》,3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除按照每孩每月2 000元标准定额扣除,与3岁以上学前教育阶段享受的子女教育专项附加扣除额度一致。然而,《托儿所、幼儿园建筑设计规范》(JGJ39-2016)局部修订条文(2019年版)要求,托育机构的班级限额人数要少于幼儿园,而笔者调研发现普惠托育机构和普惠幼儿园的班级设施设备和师资投入相差不多,这使得前者生均运营成本更高,进而导致前者收费高于后者,即3岁以下婴幼儿入托支出要高于3岁以上儿童入园支出,但两者扣除额度相同,不利于激励婴幼儿家庭参与普惠托育。

  2.税收政策缺少针对地区托育成本差异化的考虑。我国地区之间普惠托育服务价格差距较大。比如笔者调研发现,北京市普惠托育机构月均收费约4 000元,江苏省某二线城市普惠托育机构月均收费约2 200元,辽宁省某五线城市普惠托育机构月均收费约600元。但3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策在全国范围内采用同一定额扣除标准,未充分考虑不同地区托育成本的差异。

  3.政策设计未考虑家庭送托负担的差异。3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策采用单一额度扣除标准,未区分纳税人及其被供养家属是否残疾、纳税人婚姻状况及其子女数量的差异情况,而残疾人、单亲家庭及多孩家庭照料子女负担更重但往往人均收入水平较低,他们对普惠托育需求更强烈但送托压力更大,而现行3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策尚未根据婴幼儿家庭的不同情况细化扣除标准。

  (三)税收政策种类有待拓展

  1.缺少直接减轻家庭送托经济负担的税收政策设计。当前我国减轻婴幼儿养育负担的税收政策形式较为单一,减税获得感不强,缺少发达国家普遍实施的针对托育的个人所得税税收抵免政策,在税收政策多样化方面我国仍有很大拓展空间。

  2.现行政策难以保障低收入家庭参与普惠托育的税收福利。个人所得税3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准是每孩每月2 000元,每年2.4万元,对于个人所得税最高边际税率45%和最低边际税率3%的纳税人,每年减税额分别为1.08万元和720元,即收入越高减税越多,夫妻收入均在扣除标准以下的婴幼儿家庭更是享受不到税收福利,不利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。

  二、优化我国普惠托育税收政策的路径选择

  当前我国普惠托育税收政策在覆盖范围、支持力度、针对性、多样性方面还面临着较大不足,参照国际经验,未来我国应进一步完善税收优惠政策,营造覆盖广、力度大、针对性强、更加丰富的税收政策体系,以推动我国普惠托育高质量发展。

  (一)扩大税收优惠覆盖面,激发普惠托育机构和师资提供普惠服务动力

  1.将税收优惠覆盖所有类型普惠托育机构。当前面向社区托育机构的税收优惠政策较多,对其他类型普惠托育机构的支持较为有限,建议参照现行支持社区托育机构的税收政策,对所有类型托育机构(包括社区托育机构、幼儿园开设托班、单位托育点及家庭托育点等)实行对其提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税的政策。在此基础上,对各类普惠托育机构提供的普惠托育服务取得的收入,在计算企业所得税应纳税所得额时,减按90%计入收入总额;承租房屋、土地用于提供普惠托育服务的免征契税,并在较长周期内保持政策有效性,从而稳定市场预期,扩大普惠托位供给。

  2.对普惠托育机构提供的符合条件的普惠服务免征增值税。法国除了对托育机构提供基本托育服务免征增值税,对托育相关服务和货物也免征增值税。根据《指引》,我国对政府举办的从事学历教育的学校举办培训班取得的全部归该学校所有的收入免征增值税。参照法国和我国学历教育的做法,建议对普惠托育机构提供的家长育儿指导培训服务等所取得的全部归该机构所有的收入免征增值税,以鼓励普惠托育机构以更低的价格提供此类增值服务,从而更好满足婴幼儿家庭托育相关需求。

  3.对普惠托育教师(含机构负责人、专任教师、保育员、保健医)适当减征个人所得税。瑞典对托育机构教师获得的收入实行个人所得税减免,年减税总额最高可达75 000瑞典克朗。参照瑞典做法,建议对普惠托育教师从事保育和教育服务取得的收入适当减征个人所得税,以提高其收入,并对从业3年以上的教师加大减征幅度,具体减征幅度和期限可由各地根据普惠托育教师供求情况和财政承受能力确定。

  (二)优化3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策,提高政策针对性和灵活性

  1.适度提高扣除额度。考虑到2~3岁幼儿的养育成本高于2岁以下婴幼儿,而且我国97%的托育需求集中在2~3岁幼儿(李冰冰 等,2022),2~3岁幼儿家庭的经济压力较大。为了激发婴幼儿家庭参与普惠托育的积极性,建议根据年龄调整3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度。若婴幼儿年龄在2~3岁,可适度提高扣除额度,父母可选择由其中一方按扣除标准100%扣除也可由双方平摊扣除;若婴幼儿年龄在2岁以下,可暂缓调整扣除额度。同时,健全动态调整机制,根据普惠托育需求变化、普惠托育费用波动或通货膨胀等外部环境影响,对扣除额度每5年调整一次,提高政策灵活性。

  2.赋予地方一定的税收管理权限,设置地区差异化的扣除标准。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提到“适当扩大地方税收管理权限”。考虑到地区之间托育成本存在较大差距,建议参照住房租金专项附加扣除政策根据城市类别设置差异化扣除标准的做法,赋予地方一定的税收管理权限,允许地方根据各地普惠托育供需情况、普惠托育成本、收入水平、物价等因素制定差异化扣除标准。

  3.结合家庭送托负担科学设置有层次的扣除标准。不同家庭送托的经济负担存在很大差别,应结合婴幼儿家庭不同状况设置更加精准的扣除标准。比如德国对托育费实行个人所得税税前扣除,单亲、未婚生育、收养家庭的纳税人还可享受额外扣除。参照德国做法,建议我国除适度调高3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度外,还应考虑残疾人家庭、单亲家庭和多孩家庭,对这些家庭调高婴幼儿照护支出扣除标准。但要综合考虑这些家庭的收入水平,对于残疾、单亲和多孩但收入较高的婴幼儿家庭,纳税人照护婴幼儿子女支出可继续维持现行扣除标准。

  (三)丰富推动普惠托育的税收政策设计,提高政策多样性和公平性

  1.增设普惠托育个人所得税税收抵免政策,分孩次设置多样化抵免额度。英国对托育实行个人所得税税收抵免,一孩每周最多可抵免122.5英镑、二孩及以上每周最多可抵免210英镑。美国也对托育实行个人所得税税收抵免,一孩每年最高可抵免4 000美元,两个或更多孩子每年最高可抵免8 000美元。参照英国、美国经验,建议我国增设普惠托育个人所得税税收抵免政策,并根据孩子数量调整抵免额度。比如对婴幼儿入托,在最高抵免限额(各地可结合收入水平和财政承受能力确定)内以托育费的一定比例抵免个人所得税,父母可选择由一方抵免或双方平摊抵免,当抵免额超过抵免前应纳税额时,剩余未抵免额可结转下一年度继续抵免。若多名子女入托,在应纳税额范围内每多一个孩子入托,抵免额可适度增加。

  2.综合考虑婴幼儿家庭收入水平,构建针对普惠托育的负所得税政策,保证低收入家庭税收福利。奥地利实行负所得税政策,即税务机关向低收入家庭发放津贴(蔡秀云 等,2021),发放标准根据孩子数量及家庭收入确定,孩子数量越多、家庭收入越低,发放越多,未纳税家庭也可获得税收优惠。参照奥地利做法,建议我国构建针对普惠托育的负所得税政策,根据纳税人实际收入、基本生活支出、普惠托育费用支出及孩子数量等确定发放金额,使得扣除标准以下纳税人可通过负所得税获得变相补贴,从而帮助更多婴幼儿家庭实现托育需求。还要对婴幼儿家庭收入有所区分,若夫妻收入均在扣除标准以下,应提高优惠力度;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入低于当地人均收入水平,可享受负所得税政策,但优惠力度低于夫妻双方均在扣除标准以下家庭;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入超过当地人均收入水平,或是夫妻收入均在扣除标准以上,则不可享受负所得税政策。


设备、器具折旧一次性税前扣除:会计折旧方法不当,税务处理跟着出错

近年来,为引导企业加大设备、器具投资力度,减轻企业税收负担,财政部、税务总局发布多项关于设备、器具扣除有关企业所得税的政策。根据规定,企业在2018年1月1日—2027年12月31日新购进的设备、器具单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。但在实务中,部分财务人员存在认识偏差,对会计折旧方法运用不当,导致利润总额、资产总额列报及纳税申报错误等问题,由此引发税务风险。

  案例介绍

  甲公司为查账征收居民企业,主营业务包括货物运输、装卸搬运与仓储服务。2023年3月,甲公司因经营业务需要,购置6辆货运车,每辆不含税价为80万元,合计480万元,并于当月全部投入使用。甲公司财务管理制度规定,固定资产车辆折旧年限为4年,预计净残值为0,采用年限平均法计提折旧。在会计上,财务人员采取与税收政策相同的处理方法,一次性提足折旧480万元。甲公司2023年度会计利润220万元,当年发生公益性捐赠支出40万元,可税前扣除限额为220×12%=26.4(万元),超标准列支40-26.4=13.6(万元),应纳税调增13.6万元,调整后的应纳税所得额为220+13.6=233.6(万元)。甲公司从业人员50人,年资产总额4850万元,能够享受小型微利企业税率优惠政策,应缴纳的企业所得税为233.6×25%×20%=11.68(万元)。

  问题分析

  上述案例中,甲公司对车辆折旧的会计处理不恰当,影响了2023年企业财务状况和经营成果,进而导致纳税申报错误。

  首先,计提车辆折旧不符合企业会计准则规定。甲公司财务管理制度规定,固定资产车辆折旧年限为4年,预计净残值为0,采用年限平均法计提折旧。据此规定,2023年3月购进并投入使用的车辆,应从4月开始分期计提折旧,每季度应计提的折旧为480÷4÷4=30(万元),当年计提折旧累计金额为30×3=90(万元),2023年度实际计提折旧480万元,多提折旧390万元,按正确折旧方法计算利润总额应为220+390=610(万元)。所以,甲公司应重新计算公益性捐赠限额,即610×12%=73.2(万元),实际发生公益性捐赠40万元,捐赠支出未超标,甲公司2023年应纳税所得额为610-390=220(万元)。

  其次,资产总额列报不正确。对于固定资产车辆,甲公司在会计处理上一次性提足折旧,则固定资产原值与累计折旧金额之差为0,资产负债表“固定资产”项目列报金额为0。而实际正确的会计处理方法为分期计提折旧,应于2023年6月30日资产负债表“固定资产”项目列报480-30=450(万元);9月30日资产负债表“固定资产”项目列报480-30-30=420(万元);12月31日资产负债表“固定资产”项目列报480-30-30-30=390(万元)。同时,甲公司应按更正后的资产负债表计算2023年资产总额平均数,实际年资产总额大于5000万元,不符合小型微利企业条件。所以,甲公司不能适用小型微利企业所得税税率优惠,应更正申报2023年度企业所得税,即220×25%=55(万元),减除已缴纳税款11.68万元,应补缴税款43.32万元及滞纳金。

  最后,纳税申报错误。甲公司应按会计核算规定,在正确计提折旧的基础上,通过填报《资产折旧 、摊销及纳税调整明细表》(A105080)纳税调减390万元,以反映会计折旧90万元与税法一次性计提折旧480万元的差额。具体应在“11.2”行次“购置单价500万元以下设备器具一次性扣除”项目“累计折旧、摊销额”栏填报90万元,“税收折旧、摊销额”栏填报480万元,“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”栏填报90万元,“加速折旧、摊销统计额”栏填报390万元,“累计折旧、摊销额”栏填报480万元。在填报上述项目及数据基础上,甲公司还应于第5行第9列的“纳税调整金额”栏填报-390万元作纳税调减。

  启示建议

  固定资产折旧是会计核算的基本业务,但由于财务人员的不谨慎,导致发生会计处理和纳税申报错误,造成税务风险。因此,财务人员应加强财税政策的学习,积极探究同一业务财税处理的不同规定及差异。笔者提醒,如有财务人员遇到不懂的或不清楚的业务问题,可及时咨询税务局,或向同行及专业人士请教,提高企业的税务风险管理水平。


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