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934 党的二十届三中全会指出，“规范非税收入管理，适当下沉部分非税收入管理权限，由地方结合实际差别化管理”，并将其作为“深化财税体制改革”的重要内容之一。从典型判例实证研究的法律视角对非税收入进行理论和实践研究意义深远。
非税收入和税收收入同属于一个国家财政收入的重要组成部分。鉴于非税收入在我国财政收入中占比之重，其在法治化进程中的作用不可或缺。实践中，无论是在规模上，还是在管理和监督上，我国非税收入都存在诸多完善空间，主要表现为立法层级较低、执法口径不统一、征收代管职责划分不清晰等，亟需在立法、执法和司法等各层面加快制度建设和完善征管机制，把“收费权”关进“法律的笼子”，继税收法定之后确立非税收入法定的历史定位。
作者丨王敏志 潘予知
一、引言
非税收入，泛指除税收收入以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源(资产)所有者权益等取得的各项收入，[1]反映各级政府及其所属部门和单位依法利用行政权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务征收、收取、提取、募集的除税收和政府债务收人以外的财政收入。[2]
非税收入与税收收入共同组成政府的财政收入，其在财政收入中占有相当比重。[3]与税收收入的强制性、无偿性和固定性相比，非税收入表现出了灵活性、非普遍性、不稳定性和资金使用上的特定性等特点。诚然，也因上述特性，非税收入反之则同步呈现出“随意性”(法制化程度低)、“选择性”(普惠性较差)、“高危性”(资金审计巡查问题多)等特点，距离法治化状态仍有一定差距。
二、非税收入法治化有关立法进程亟待完成
税收法定，是一项公认的税法基本原则。不少专家学者也通过不同渠道呼吁重视非税收入法定。[4]但是，理论界目前尚没有针对“非税收入法定”形成主流观点。从表现形式上，是不是当前财政部门于官网对政府性基金作信息披露和公报即判定属于非税收入法定进程之一?当前税务部门承接其他行政机关的税费征管事项，是否也属于非税收入法定重要进程之一?笔者认为，判定“非税收入法定之路”还应当从立法层级、执法口径和司法审查等多角度分析。如立法过程中对“非税收入的可诉性”仍存疑，致使个案法律适用依据不明，那么“非税收入法治化”仍尚存一定差距。
判例一：余仁财与长沙市人民政府二审案——非税收入项目的征收法律依据不明确导致行政诉讼案由归类存疑
1.案例概况
本案的行政裁定书显示，长沙市中级人民法院(原审法院)认为：“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。停车费的本质是使用国有资源的对价，体现的实际上是一种交易行为，”[5]上诉人余仁财则认为：“根据《道路交通安全法》《道路交通安全法实施条例》，被上诉人对停车泊位有管理职责，但没有收费权限。根据《湖南省行政事业性收费管理条例》《湖南省服务价格管理条例》，被上诉人不得将其职责范围内的对停车泊位的管理公务变为有偿服务进行收费。”被上诉人长沙市人民政府进行答辩称：“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。上诉人缴纳停车费是由于其停车使用了国有资源，而不是基于行政法赋予的义务，不属于行政行为，实质是一种市场交易行为。” [6]
湖南省高级人民法院(二审法院)认为：“第一，对于涉案的道路停车费及非税收入、国有资源有偿使用收入，我国目前尚未制定专门的法律或行政法规。但是，依据《中华人民共和国立法法》，在国家尚未制定法律或行政法规的情况下，省级人大常委会可以根据本地方的具体情况和实际需要，先制定地方性法规。湖南省人大常委会根据省内的具体情况和实际需要，制定了地方性法规《湖南省非税收入管理条例》[7]，符合《中华人民共和国立法法》规定。而湖南省人民政府根据《湖南省非税收入管理条例》制定了《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》，在后者第五条第(六)项明确了政府投资建设的道路公共场地设置停车泊位取得的收入国有资源有偿使用收入，同时在第六条明确了国有资源有偿使用收入属于政府非税收入。公共场地设置停车泊位取得的收入属于国有资源有偿使用收入，是政府非税收入之一，该种收费有上位法的依据。第二，以上规定确认了道路临时停车泊位管理属于行政管理，涉案的道路临时停车泊位收费具有明显的行政管理的性质。”因此，本案“属于行政诉讼受案范围” 。
2.简要评析
本案是全国首例就城市道路停车收费问题提起行政诉讼的案件。该行政诉讼案件的案由归类存疑是由于与该停车费有关的国有资源有偿使用收入归属于市场主体交易行为还是行政行为的属性不明。该判例明确了非税收入纠纷属于行政争议解决案由而非民事纠纷。为此，立法层面首先需要明确此类案由的归类以及现行法律、行政法规的法律渊源层级情况。案例本身给与我们对非税收入法治问题以全新课题。
首先，行政法语境下的非税收入制度化不同于非税收入法治化。自新中国建立以来，我国长期把非税收入作为“预算外资金”进行处理，直至本世纪初期才逐步引入“非税收入”一词，并将其囊括进政府预算内，并从“预算外资金迅速扩张”[8]，再到“将预算外资金纳入预算管理范围”[9]。将规费逐渐纳入到政府预算管理体系，从一定层面体现了非税收入制度化进程的革新。但非税收入法治化发展历程仍较为曲折，其现阶段的制度化不能等同于非税收入法定以及非税收入法治化。停车位收费制度、收费管理办法，或者是收费协议，均不能代替行政法语境下对收费立项、征缴主体、费种性质、减免措施以及征缴责任的规定。本案中将停车费等纳入行政诉讼受案范围，反映出处于缺位状态下的非税收入法定极易导致涉诉案件产生新的法律适用问题。
其次，行政法语境下的非税收入法定有赖于立法层级的提升与完善。2018年以来，《国税地税征管体制改革方案》和《深化党和国家机构改革方案》出台，强调由税务部门承担非税收入征管职责，构建优化、高效、统一的征管体系。此后的一系列中央文件，将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金、森林植被恢复费[10]、草原植被恢复费[11]等非税收入划转至税务部门征收，从而使非税收入的管理体系和法制化进程得到了更具像化的发展。但现阶段除前述案由归类外，法治实践还存在着相较税收法定更难以匹配的窘境。比如，立法目的条款缺位[12]，缴费人尚不能与纳税人一道适用现行税收征管法以及相关法律、行政法规等规范性文件，遍及政府规费体系的收费单位较多，尚无法确定征免措施和征缴责任边界，以上在相当长一段时间内，始终成为涉费类案件难以逾越的鸿沟。为此，预算法定、政府性基金法定、非税收入法定等尚需全国人大及其常委会以法律形式固定其上各阶段性任务。
三、非税收入法治化有关执行口径亟待统一
如果说税务机关代征非税收入是作为现阶段非税收入征管完善的重要举措之一，从而避免非税收入类目较多、征管行政机关繁杂所导致执法口径不一，但代征过程中有关责权利划分就显得尤为重要。实务中，因征管责权利不相匹配导致的纠纷已暴露出非税收入法治化中的执法口径问题。
判例二：程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审案——非税收入征收代管职责划分不清晰
1.案例概况
在《程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审行政裁定书》中，福州市仓山区人民法院(一审法院)认为：“被告作为税务机关，仅有依据社保经办机构核定的数额进行代扣代缴的职责，其并无立案调查并责令用人单位补缴未足额缴纳的社会保险费的职责。”[13]
福州市中级人民法院(二审法院)认为：“该代扣代缴职责属于社会保险经办机构，不属于税务征收机关。本案被上诉人不具有对上诉人所举报的事项立案查处的法定职责。上诉人主张被上诉人不履行法定职责，没有事实依据。”
但福建省高级人民法院(再审法院)认为：“根据《关于国务院机构改革方案的决定》，省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，基本养老保险费、失业保险费等社会保险费交由税务部门统一征收。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制。”[14]遂认为，“再审申请人提交的福建省人民政府办公厅闽政办便函[2018]7号《答复函》，亦对相关行政机关的职责分工提出了意见，故再审申请人的该项诉求具有初步的事实依据，原审法院应就相关情况进一步审理查明，再审申请人的诉权应予保护。”
2.简要分析
本案主要的争议焦点在于，税务机关代征非税收入后，部分具体征管权限是否同步归属于税务机关?考察现阶段我国税费征缴机制，非税收入收缴管理体系包括通过非税收入收缴系统收缴、就地缴库收缴、税务部门收缴三种方式。[15]现阶段通行趋势是由财政部门负责组织实施非税收入国库集中收缴。本案体现出的非税收入管理模式的弊端，主要是由于就地缴库收缴的非税收入信息较粗放，监管缺位，且涉及多个主体，财政监管较难着手，税务机关“接手”社保事项后已不同程度受到社保征管是否完整受到纳税人挑战和错配的障碍。诚然，非税收入项目繁多，收费制度复杂，往往是政策上“一费一规”，管理上“一费一策”，从而造成了不同的监管部门和征缴部门的责权利不相匹配的状态。[16]
有研究表明，征税机关至少将面临如下征管疑难：
一是，虽然部分非税收入征管权限划由税务部门以外的其它政府部门转移到由税务部门管辖、共同治理，但在实际运作中，两者间并没有完全建立起一种协调的管理机制，因此，在跨部门的征管协作上，存在很多问题;
二是，非税收入征收管理工作涉及的主体太多，非税收入征收管理工作的整体性和关联性不够，管理过程中的科学性、精准性和便捷性还有待提高;
三是，不同地区的非税收入来源状况、机构设置和人员配备都有不同程度的差别，如人力、技术和数据等与非受收入征管的事权和职责等之间存在很大的差距。[17]
划转至税务部门而言，虽然近年来有越来越多的非税收入科目统一划转到由税务部门征收，但是随着经济和社会的数字化，非税收入征管对象的多样化和征管事项的复杂性使得非税收入征管的权责设置、流程设计和资源配置等与非税收入征管事项的匹配度降低，非税收入征管的质效、风险和遵从性等问题突出，非税收入征管质量管控“指挥棒”功能没有得到有效发挥，此问题在实践中已产生法律适用争议，也可以部分反映出我国非税收入法治化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。
四、非税收入法治化有关司法审查定位亟待明确
非税收入管理涉及立项、收缴、监督等环节，其中立项是整个管理链条的起始环节，可以起到“牵一发而动全身，下一子而活全局”作用。非税收入立项作为行政行为，其合法性审查的定位结果需要进一步明确并得到监督。
目前，我国对行政行为进行合法性审查的依据，主要存在两个问题：其一，不同的依据在逻辑上没有统一的联系，造成了理论解释上的窘迫与司法上的困惑;第二，各复审依据中所含的标准模糊不清，在实际操作中造成了很大的难度。
判例三：蓝丽萍、苏泽生税务行政管理(税务)再审审查与审判监督案——非税收入项目的设立与取消缺少授权的确定性
1.案例概况
在本案行政裁定书中，[18]再审申请人认为：二审判决认定事实错误，涉案《广州市非税收入缴款通知书》所列收入项目“国土出让交易补地价收入”(编码200XXX)并未列入《2017年政府收支分类科目》。
而广东省高级人民法院(再审法院)认为：“原一、二审法院经审理认定，广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人，有权批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入。广州市人民政府制定《广州市限价商品住宅销售管理办法(试行)》并设定土地收益价款这一非税收入项目，具有法律法规和国务院授权依据，而具体收取比例属于广州市人民政府依据法律法规和国务院授权自行裁量的范围，故被申请人作出涉案《缴款通知书》符合现行规定。”
2.简要分析
本案的核心焦点问题在于，广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人，有无权力(权利)批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入，以及人民法院依法应当对上述非税收入的立项程序等经审查后作怎样的裁定。
习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调要完善党和国家监督体系，“以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调”。[19]在非税收入项目的设立与取消环节中，也应发挥监督体系全面覆盖、权威高效的综合职能，法院司法审查、检察院行政抗诉、人大立法监督等合法性审查手段缺一不可，进而全面、系统、整体地推进非税收入法治化进程。以上判例就是较为典型的司法监督程序之一。
实务中，部分非税收入的定性也亟待司法审查明确。比如，土地闲置费属于行政事业性收费，[20]还是一项具有行政处罚性质的行政行为?或者二者兼而有之?如果属于前者，在超出法定年限的问题上，其溯及力如何?是否可根据《行政处罚法》中有关情节、过错程度等考量行为定性。在此问题上，有学者即建议将对部分行政性收费纳入到行政处罚类别，认为“如财政部、国家发改委《2011年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》(财综[2012]47号)将违约违法闲置建设用地者收取的“土地闲置费”和对违反计划生育收取“社会抚养费”等都作为行政机关应依法收缴的行政收费，这是不妥当的。行政机关收取这类费用具有对违法(约)行为的罚惩性，与行政收费制度的目的、功能大相径庭，两者不可混为一谈。”[21]或者，鉴于闲置收回土地属于行政处罚性质，[22]那么闲置费有关征管决定是否也就具有行政处罚性质?此问题已产生不少争议。
为此，如果将部分非税收入管理权限下沉并由地方结合实际差别化管理，那么尤其应当对“授权立法”“自由裁量基准”等予以规范层级的前置化管理和审查。相较于具体行政行为的审判而言，尚未上升法律的行政规范性文件对应的抽象行政行为的审查，已然是非税收入法治化进程中司法救济的重要路径。但受囿于司法审查的途径和可诉性论证有限，以上“法官造法”并参与法治化进程，实务难度较大。
五、结语
“非税收入法定”意味着类型法定、期限法定、用途法定、数额法定、拨付法定等方面，但受限于我国目前涉及非税收入的高层级判例数量，从三例分别来自湖北、福建和广东三省高院的典型案例着手，尚不能对以上各环节的法定事项均分类一一阐述，且也有可能有“管中窥豹”之嫌。但在法律规制上，也可以部分反映出我国非税收入法定化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。
诚然，作为法律实务人员，从个案突破，包括但不限于为非税收入立项与论证提供立法建议，为行政机关有关征缴规范性文件出台提供合法性审查，以及代理非税收入涉案当事人的争议解决案件等，以期实践中能出现更多符合法治要求的案例，为后来者提供更多的实践支撑，兴许是体现担当的尝试。
脚注
[1]参见《政府非税收入管理办法》第三条，财税[2016]33号，2016年3月15日发布。
[2]参见《财政部关于印发<2023 年政府收支分类科目>的通知》，财预[2022]107号，2022年7月6日。从国家财政收入统计口径归口种类而言，非税收入包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源(资产)有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入等。
[3]详见财政部发布《2022年中国财政政策执行情况报告》，载https://www.gov.cn/xinwen/2023-03/21/content_5747677.htm，2023年8月21日访问。
[4]《全国人大代表：税收法定 非税收入也应该法定》，https://www.163.com/money/article/DCJS50CT00258105.html，2023年8月21日访问。
[5]详见(2015)湘高法行终字第6号。下文判词引用同。
[6]《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》，2011年10月1日起施行。
[7]《湖南省非税收入管理条例》，2004年5月31日通过。
[8]谭建淋：《我国非税收入管理法制化的地方经验与启示》，国家税务总局税收科研课题之非税收入管理法制化建设研究课题组，载《湖南税务高等专科学校学报》，2022年第5期第35卷(总第187期)。
[9]王晓洁、周楚涵：《非税收入管理法制化：阶段演进、地方经验及未来展望》，载《财政监督》，2021年第20期。
[10]《财政部关于将森林植被恢复费、草原植被恢复费划转税务部门征收的通知》(财税[2022]50号)。
[11]《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》(财综[2021]19号)。
[12]叶金育、计欣钰：《森林植被恢复费到税：兼论森林资源税的立法构想》载《财税法论丛》第18卷。
[13]参见(2020)闽行再3号。以下判词引用同。
[14]《关于国务院机构改革方案的决定》(2023年3月10日第十四届全国人民代表大会第一次会议通过)。
[15]《财政部发布深化地方非税收入收缴管理改革意见》(财库[2009]1号)，载财政部网站，https://www.gov.cn/gzdt/2009-02/11/content_1228301.htm。
[16]虽然《政府非税收入管理办法》(财税[2016]33号)是一份现阶段全面规范非税收入设定、征收、缴库、使用、预算等全过程的行政规范性文件，但非税收入的具体征管程序分散于各个非税收入的单行规章之中，该办法并未为征缴以及征缴以外的监管提供政策依据。
[17]国家税务总局陕西省税务局调研组《税费征管质量控制：实践探索、存在问题与优化建议——基于陕西省的调查》，载《税务研究》，2023年7月。
[18]参见(2018)粤行申1810号。下文判词引用同。
[19]《习近平在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话》，载新华社，转引自https://www.chinacourt.org/article/detail/2020/01/id/4771079.shtml。
[20]《闲置土地处置办法》(1999年4月26日国土资源部第6次部长办公会议通过，2012年5月22日国土资源部第1次部务会议修订)。《财政部关于土地闲置费、城镇垃圾处理费划转税务部门征收的通知》(财税[2021]8号)第七条规定，“除本通知规定外，土地闲置费、城镇垃圾处理费的征收范围、对象、标准、分成、使用等政策继续按照现行规定执行。”
[21]章剑生：《行政收费的理由、依据和监督》，载《行政法学研究》，2014年第2期。
[22]详见《最高人民法院 自然资源部关于加强闲置土地司法查封和处置工作衔接的意见》(法[2024]33号)。
*(本文系作者参加浙江省法学会财税法学研究会2022年会《非税收入法定及其法制化进程研究》的主题发言基础上成稿。)
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