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949 引言：
《税收征收管理法》第四十五条确定了我国的税收优先权制度，但由于《税收征收管理法》及实施细则未制定税收优先权的具体适用规则，而民事执行方面的法律和司法解释也缺乏相应的程序性规范，税收优先权在民事执行程序中缺乏清晰的适用路径。当二者狭路相逢发生碰撞时，人民法院基于对税收优先权的理解、税收债权与民事私法债权的平衡作出不同的司法裁判。税法和民事法律缺乏衔接规则情况导致类案司法裁判缺乏可预期性，更凸显税收债权和私法债权的矛盾。现有制度下，充分理解税收优先权的涵义和适用条件，才能更好地平衡民事私法债权保护和税收公法债权这二者的关系。
一、税收优先权的内涵
《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称"《税收征收管理法》”)第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该等条款规定，税收优先权有以下内涵：
(1)优先于无担保债权，但法律另有规定除外：此处的“法律另有规定”，一般认为是应当参照《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国企业破产法》等规定，对于债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、建设工程价款等同样享有优先权的债权;
(2)一定条件下优先于担保物权：如果欠税发生在担保物权设立之前，则优先于担保物权，此处有个关键因素就是“欠税发生时间”;
(3)优先于罚款、没收违法所得：纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的情形，税收优先。
二、税收优先权的适用路径：协助执行OR参与分配
受限于民事执行方面对税收优先权适用程序的缺失，税务机关在民事执行程序中主张税收优先权的理由一般是请求人民法院协助执行职务或申请参与民事债权分配，相应的，人民法院也主要以是否协助税务机关执行职务或者是否接受税收债权申请参与分配两种方式进行考量和处理。
路径一：协助税务机关执行职务
《税收征收管理法》第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号，以下简称“国税函[2005]869号文”)第四条：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”
《税收征收管理法》第五条和国税函[2005]869号文第四条确定了人民法院协助征收税款的义务，也是税收优先权在民事执行程序的适用路径之一。
路径二：税收债权申请参与分配
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称“《民诉法解释》”)第五百零六条规定：“被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。”
税收作为一种公法债权，如果税务机关要求参与民事债权分配，则需要将自身放在与民事私法债权人一样平等的地位，应比照其他民事债权人通过《民诉法解释》第五百零六条规定的民事参与分配程序实现税收债权，即在被执行人的财产不能清偿所有债权的情况下向人民法院申请参与分配。
三、税收优先权在民事执行程序实现的司法裁量
(一)“协助执行”路径下税收债权的“当然优先”
基于《税收征收管理法》第四十五条以及第五条[1]的“税收优先权+协助税收征收义务”，人民法院同意划扣执行款项先用于清缴涉案企业欠缴的税款。协助执行路径下，人民法院作为协助执行人，是基于协助义务配合税务机关完成税收征管工作，因而对税收优先权适用的实体条件和程序要求较低。协助执行路径下税收优先权实质上是通过税务行政机关与人民法院的协调配合最终实现。
(2023)最高法执监132号中，最高人民法院认为“税务机关请求天津二中院代扣的案涉税款是经该税务机关认定的应由某某置业公司在与第三人相关交易中应缴纳的税款，天津二中院根据税务机关请求协助将案涉应当上缴的税款部分予以预留不违反法律规定”。
在(2019)粤执复242号案中，广东省高级人民法院认为“税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。”
此外，持相同观点的还有(2022)鄂执复241号、(2024)辽执复196号等案件。
(二)“参与分配”路径下税收债权的“相对优先”——兼顾税收债权与私法债权的平衡与保护
基于“参与分配”路径适用税收优先权时，人民法院的考量的基础是认为税收优先权特指税务机关依据税收征收管理法之相关规定，在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而民事执行程序属于民事诉讼程序，不同于行政执法程序，程序决定法律适用，在民事诉讼程序中应优先适用民事诉讼法之相关规定，而不应一体适用《税收征收管理法》。税务机关通过民事参与分配程序主张税收优先权则应满足《民诉法解释》第五百零六条等关于参与分配的适用条件。
在(2020)苏01执异23号案中，南京市中级人民法院提出其对税收优先权参与民事债权分配的理解，认为税务机关适用《民诉法解释》第五百零六条通过申请参与分配以主张税收优先权必须同时满足四个条件并提供证据：①主体条件：被执行人是公民或者其他组织，而非企业法人。②申请期间：必须是执行程序开始后，执行终结前。③税务机关必须取得执行依据。④被执行人全部财产不足以清偿所有债权。
关于参与分配的主体条件，司法实务中存在狭义和广义两种理解。对此，最高人民法院在(2019)最高法执复14号案中进行详尽阐述：“事实上，参与分配有广义和狭义两种概念，广义的参与分配，是指不管被执行人是否为企业法人，只要涉及多个债权人对其财产申请分配的，执行法院均应按执行程序若干问题的解释第二十五条的规定启动分配程序;而狭义的参与分配，则特指被执行人为公民或者其他组织时，在其财产不能清偿所有债权的情况下，按债权比例公平清偿的分配方式。民诉法解释第五百零八条的规定针对的正是狭义参与分配，但不能据此否定执行程序若干问题的解释第二十五条[2]规定的广义参与分配程序之适用，只是根据民诉法司法解释的相关规定，被执行人为企业法人的，不得对其采取按债权比例清偿的狭义参与分配程序。”
“狭义参与分配”下，税务机关申请参与分配的被执行人为公民或者其他组织，企业法人不适用民事参与分配程序，应通过破产程序进行财产分配。除(2020)苏01执异23号案外，持相同观点的还有(2022)吉0102执异101号、(2020)云07民终766号、(2022)吉01执复29号等案件。而“广义参与分配”下，税务机关申请参与分配的被执行人主体形式不受限制，但如被执行人为企业法人时，则参与分配执行时不得采取《民诉法解释》第五百零八条的等比例清偿方式，在(2018)粤民终2200号、(2023)闽民终626号、(2023)闽09民终703号等案件，税务机关对企业法人申请参与分配亦得到人民法院的支持。
笔者同意最高人民法院关于“广义参与分配”的观点，《民诉法解释》第五百零六条等相关规定并非禁止被执行为企业法人的案件适用参与分配程序，而是排除适用《民诉法解释》第五百零八条申请债权人按债权比例公平受偿，而按照执行先后顺序清偿，进而促使执行在后的债权人提起企业破产申请，以实现民事执行程序和破产程序的顺利衔接。然而，税务机关在民事执行中主张税收优先权就是要求税收先于民事债权实现，而并非按债权比例受偿，此外，税务机关作为债权人虽有权申请欠税企业破产，但受限于公权力机关身份及其他综合因素，实务中税务机关对此持有较为谨慎的态度。
“参与分配”路径下税收优先权的适用还应以税务机关行政征管权力用尽为前提。税收优先权在民事参与程序的适用除了需要满足《民诉法解释》相关程序规定外，还应先穷尽税收征管措施。在(2020)赣04执复46号案中，人民法院认为：“东明县国税局作为税款征收管理的行政执法主体，其参与民事执行程序前，应穷尽《税收征收管理法》所赋予其税收的强制执行手段，并完成相关行政文书的送达。”
“行政征管权力用尽”的观点逐渐受到人民法院和学者的支持，也成为人民法院在类似案件的审查重点。笔者亦持相同观点，首先申请参与分配的条件之一是“被执行人全部财产不足以清偿所有债权”，作为具有强制执行手段的税务机关则应通过“穷尽税收征管措施”后仍未能足额追缴税款进行举证;其次，相较于仅能通过司法程序寻求权利救济的民事债权人，具备强制执行手段的税务机关在未穷尽税收征管措施实现税收债权前就申请参与民事分配，有违公平原则。
(三)民事程序规则缺失下税收优先权的“无从适用”
司法实践中人民法院除采纳前述两种路径支持税收优先权，亦有部分人民法院以税收优先权与民事执行程序缺乏衔接规则，税务机关不属于民事诉讼程序的利害关系人由拒绝税收机关申请参与分配的请求。在(2020)晋执复107号案中，山西省高级人民法院认为：“《税收征收管理法》第四十五条第一款规定了税收优先权制度。但有关民事执行方面的法律以及司法解释并无关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故税务机关与人民法院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。”
值得注意的是，税收机关申请参与分配往往是在通过协助执行路径未能实现税收优先权的情况下寻求通过民事执行法律程序实现税收优先权的结果，因此，采纳此种观点的人民法院实质上是将税收债权排除在民事程序之外不予支持。
四、合理确定“欠税发生时间”并保护善意第三人的权益
笔者认为，通过司法实务公开的判例可以看出，司法实务未倾向于否认税收优先权，最高人民法院在(2023)最高法执监132号中也表明了支持态度;受限于民事执行程序规则的欠缺，在支持适用税收优先权时应注意保护民事债权人的利益，其中一个关键要素就是合理确定“欠税发生时间”。
《税收征收管理法》第四十五条规定欠缴税款的发生时间先于财产设定抵押权、质权、留置权等担保物权之前，则税收先于执行。但如何认定欠缴税款的发生时间，《税收征收管理法》并未明确规定。欠税时间作为税收对抗善意第三人的时间节点，是人民法院在民事执行程序中审查税收优先权的重要问题。司法实践中，人民法院基于税收法律、民事执行法律规定、商事交易安全等不同角度也有不同认定标准，例如欠税公告日期【(2023)闽民终626号、(2021)闽0505民初2086号、(2020)苏01执异23号、(2019)闽08执复20号】、纳税人应缴纳税款的期限届满之次日【(2021)鲁14执复55号、(2021)粤0803执异9号】、税款所属期【(2017)鲁执复80号、(2016)川01民终10537号】。
从近年的司法实践来看，以税款所属期为标准已较难作为判断标准，而《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”来看，笔者认为以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理。此外，《税收征收管理法》第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”《税收征收管理法实施细则》第76条：“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定。”《欠税公告办法(试行)》第九条规定“欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告”。据此可知，欠税公告已经形成了较为完善的制度，欠税公告具有确定性和公开性，最大限度地减少税收优先权行使时与第三人之间的冲突，避免税务机关行使优先权对民事交易安全的侵害。
如江苏省南京市中级人民法院在(2020)苏01执异23号裁定书中认为，《税收征收管理法》第四十五条虽明确了税收的优先权，但同时税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。根据该规定，建立税收公告制度，可以保障交易的安全，欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。福建省高级人民法院在(2023)闽民终626号判决中认为，以税务机关首次发布纳税人欠缴税款公告之日作为认定税收优先权可对抗善意第三⼈的日期，较为公平且符合法理。福建省泉州市泉港区人民法院在(2021)闽0505民初2086号民事判决书认为，税务机关不能证明先于抵押权设定前公告欠税，抵押权人属善意抵押权人，抵押权人的优先受偿权应予以保护。
五、税收优先权的范围是否包含税款滞纳金
破产程序中，税款本金具有税款优先权，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)明确规定，破产前滞纳金作为破产普通债权申报，破产后滞纳金和不属于破产债权[3]。而民事程序中，税收优先权未在相关民事程序法律规定中有明确，但国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中认为，税收滞纳金在征缴时视同税款管理，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及滞纳金。受限于民事执行程序有关规定的欠缺，司法实践中也存在不同的处理态度：
笔者认为，《税收征收管理法》第四十五条规定的是“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得”，结合国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的态度，滞纳金在税收征管上是视同税款管理。而通过欠税公告，是可以达到同样的公示效果。在没有其他法律规定可以明确否认滞纳金不属于税收优先权范围的情况下(破产有关规定仅适用于破产程序)，应尊重《税收征收管理法》的规定和税务机关的征管态度，认可滞纳金属于税收优先权的范围。
六、结语
税收是国家公共利益的体现，在税收优先权已经被法律确定的前提下，尽管存在民事程序适用具体规则的缺失，司法实务中人民法院实际上也认可了税收优先权的适用，但确因民事案件个案的特殊性或复杂性，人民法院也表明了审慎态度。笔者认为，民事执行程序与税收优先权狭路相逢时，税收优先权在理解和执行上应有以下涵义：
(1)税收优先于无担保债权，但劣后于法律另有规定的例如《民法典》等规定工资债权、建设工程价款等被赋予民事优先权的债权以及欠税公告发布之前已设定担保物权的债权;
(2)税收优先权是法律确定的制度且税收涉及国家社会公共利益，人民法院不因民事执行方面欠缺程序性规定而否认税收优先权;人民法院依法被赋予税收征收的协助义务，应当履行协助义务;
(3)在支持适用税收优先权时应同时注重保护民事债权人的利益，当适用税收优先于担保物权时，应合理确认欠税发生时间，以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理;
(4)税收优先权的范围包括税款和滞纳金;
(5)税收优先权在民事执行程序的实现应注重税收公法债权与民事私法债权的利益平衡，构建税收优先权的实体条件和程序规则是未来规范税收优先权在民事执行程序适用亟待解决的问题。
——————————————
注释：
[1]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。
地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。
各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。
税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”
[2]《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》(2008)第二十五条规定：“多个债权人对同一被执行人申请执行或者对执行财产申请参与分配的，执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的，应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。”
[3]《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)明确规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照
《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，认定其不属于破产债权;
国家税务总局在2019年发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条第三款亦规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
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