财会[2003]29号 财政部 国家税务总局关于印发 《关于执行〈企业会计制度〉和 相关会计准则有关问题解答(三)》的通知
发文时间:2003-08-22
文号:财会[2003]29号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,国务院有关部委、有关直属机构,有关中央管理企业,各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局、地方税务局: 

为了贯彻落实《企业会计制度》和相关会计准则以及国家有关税收法规,帮助企业正确计算和缴纳企业所得税,现将《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》印发给你们,请遵照执行。执行中有何问题,请及时反馈我部和国家税务总局。

附件:


《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》


近年来,随着《企业会计制度》及相关会计准则(以下简称“会计制度及相关准则”)的陆续发布实施,有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化;同时,国家税收政策改革过程中,根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规做出了一些调整。由此,使得会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与税法规定的差异,其处理原则为:企业在会计核算时,应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的,不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额(即,“利润表”中的“利润总额”,下同)的基础上,加上(或减去)会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后,调整为应纳税所得额,并据以计算当期应交所得税。

由于会计与税法的目的不同,对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定会存在一定的差异,但如果差异过大, 会增加纳税人进行纳税调整的成本。为此,经协调,国家税务总局最近下发了关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号),对贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。现就企业执行会计制度及相关准则,并结合国税发[2003]45号文件中涉及的有关问题,对下列交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜解答如下(下列各项解答仅为就某一交易或事项有关会计处理及其涉及的所得税纳税调整事项的说明,不包括除该交易或事项以外的其他所得税纳税调整事项):

一、问:企业对外捐款资产在计算所得税时应如何进行会计处理及进行纳税调整? 

答:按照会计制度及相关准则规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理;按照税法规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠,可在按应按纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外,其他捐赠支出一律不得在税前扣除。 

(一)企业对外捐赠资产的会计处理 

企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时,应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费(不含所得税,下同),借记“营业外支出”科目,按捐出资产的账面价值余额,贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目,按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费,贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的,应首先通过“固定资产清理”科目,对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算,再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。 

企业对捐出资产已计提了减值准备的,在捐出资产时,应同时结转已计提的资产减值准备。

(二)纳税调整及相关所得税的会计处理 

1、纳税调整金额的计算 

因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应记入损益的金额不同而产生的差异为永久性差异,无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业,均应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上 ,加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额: 

因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本(或原价)-按税法规定已计提的累计折旧(累计摊销额)]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费} 因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额 

企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额,即为当期应纳税所得额。 

2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 

企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,确认为当期所得税费用及当期应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应缴税金-应交所得税”科目。

二、问:企业接受捐赠资产应如何进行会计处理及进行纳税调整? 

答:按照会计制度及相关准则规定,企业接受捐赠取得的资产,应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时,企业按税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后,计入资本公积,即对接受捐赠的资产,不确认收入,不计入企业接受捐赠当期的利润总额;按照税法规定,企业接受捐赠的资产,应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入,并入当期应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴纳确有困难的,经主管税务机关审核确认。可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。 

上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”是指根据有关凭证等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费;如接受捐赠的资产为货币性资产,则指实际收到的金额。“接受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定入账价值”是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额,包括接受捐赠非货币性的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费;如接受捐赠的资产为货币性资产,则指实际收到的金额。这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金,除货币性资产以外的资产为非货币性资产。 

(一)企业接受捐赠资产的会计处理 

企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值,应通过“贷转资产价值”科目核算。企业应在“贷转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。 

企业取得的货币性资产捐赠,应按实际取得的金额,借记“现金”或“银行存款”等科目,贷记“贷转资产价值-接受捐赠货币性资产价值”科目;企业取得的非货币性资产捐赠,应按会计制度及相关准则规定确定入账价值,借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的,按可抵扣的增值税进行税额,借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目,按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值,贷记“贷转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值”科目,按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

(二)纳税调整及相关所得税的会计处理 

1、纳税调整金额的计算 

企业应在当期利润总额的基础上,加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当起应计入应纳税所得额的贷转捐赠非货币性资产价值部分,计算出当期应纳税所得额。 

2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 

企业在计算当期应交所得税和所得税费用时,应按以下规定进行会计处理 

(1)如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的,企业应按已计入“待转资产价值”科目的账面余额,借记“贷转资产价值-接受捐赠货币性资产价值(或贷转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值)”科目,按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税,或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后(包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损,下同)的余额与现行所得税税率计算的应交所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目,按其差额,贷记“资本公积-其它资本公积(或接受捐赠非现金资产准备)”科目。 

执行本问题解答后,取消“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目,并将“资本公积-接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其它资本公积”明细科目。 

(2)如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大,经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的,各期计算应纳所得税时,企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠额非货币性资产价值部分,借记“待转资产价值”科目,按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税,或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,贷记“应交税金-应交所得税”科目,按其差额,贷记“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目。

三、问:企业发生的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整? 

答:按照会计制度及相关准则规定,企业销售商品发生的销售退回,其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当其的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回,应当作为资产负债表日后调整事项,调整报告年度相关的收入、成本等;按照税法规定,企业发生的销售退回,只要购货方提供退货的适当证明,可冲减退货当其的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回,所涉及的应纳税所得额的调整,应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整,应作为本年度的纳税调整。除属于资产负债表日后事项的销售退回,可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后,相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外,对于其他的销售退回,会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。 

上述“报告年度”是指上年度。例如,某上市公司2002年度的财务报告经董事会批准于2003年3月25日报出,则这里的报告年度为2002年度,下同;上述“本年度”是指报告年度的下一个年度,如本例中是指2003年度。 

因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清缴后,企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回,其所涉及的会计处理及对所得税的影响应分别以下情况处理: 

(一)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前,则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法,调整报告年度会计报表相关的收入、成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额,以及报告年度应交的所得税。 

企业应按应冲减的收入,借记“以前年度损益调整(调整主营业务收入或其他业务收入)”科目,按可冲回的增值税销项税额,借记“应交税金-应交增值税(销项税额)”科目,按应退回或已退回的价款,贷记“应首帐款”或“银行存款”等科目;按退回商品的成本,借记“库存商品”等科目,贷记“以前年度损益调整(调整主营业务成本或其他业务支出)”科目;按应调整的消费税等其他相关税费,借记“应交税金”等科目,贷记“以前年度损益调整(调整相关的税金及附加)”科目;如涉及到调整应交所得税和所得税费用的,还应借记“应交税金-应交所得税”科目,贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目。经上述调整后,将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配-未分配利润”科目,借记“利润分配-未分配利润”科目,贷记“以前年度损益调整科目。

(二)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,但在报告年度财务报告批准报出日之前,按照会计制度及相关准则的规定,虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,但由于报告年度财务报告尚未批准报出,仍然属于资产负债表日后事项,其销售退回仍作为资产负债表日后调整事项进行帐务处理,并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等;按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项。 

1、对于报告年度所得税费用的计量应当依据企业采用的所得税会计处理方法分别确定 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,对于报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响,不调整报告年度的所得税税费用和应交所得税。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应按照可调整本年度应纳税所得额,属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的金额,借记“递延税款”科目,贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目。即,报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响,应相应调整报告年度会计报表的所得税费用。

2、所得税汇算清缴以后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回对本年度所得税费用计量的影响,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,在计算本年度应纳税所得额时,应按本年度实现的利润总额,减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额,作为本年度应纳税所得额,并按本年度应交的所得税,确认本年度所得税费用。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,在计算本年度应纳税所得额和应交所得税时,应同时转回因报告年度所得税回算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退回相应确认的递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额,减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额,作为本年度应纳税所得额,并按应纳税所得额和现行所得税税率计算的应交所得税,确认为本年度应交的所得税。企业应按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额,确认为当期所得税费用,同时转回有关的递延税款。 
例如,某股份有限公司2002年度的财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出,2002年度的所得税汇算清缴于2003年2月15日完成。2003年4月5日发生2002年度销售的商品退回,因该公司2002年度所得税汇算清缴已经结束,按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2003年度所得税汇算清缴时与2003年度的其他纳税所得额一并计算,但在对外提供2002年度财务报告时,按会计制度及相关准则的规定,该部分销售退回应当调整2002年度会计报表相关的收入、成本、利润等。

四、问:企业提取和转回的各项资产减值准备应如何进行纳税调整? 
答:企业在正常经营过程中,涉及的各项资产的减值准备应按以下规定进行的纳税调整: 
(一)提取减值准备当期的处理 
按照会计制度及相关准则的规定,企业应当定期或者少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括:坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等,提取的各项资产减值准备计入当期损益,在计算当期利润总额时扣除;按照税法规定,企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备等)不得在企业所得税前扣除。 
1、纳税调整金额的计算 
因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异,作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时,企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上,加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额,调整为当期应纳税所得额。 
2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 
企业应按照但期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。在确认当期的所得税费用时,应当是企业采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款核算所得税的,应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用,借记“所得税”科目,贷记“应交所得税-应交税金”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,按会计制度及相关准则要求计提的各项资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除的部分,应作为可抵减时间性差异,并确认为递延税款的借方。企业应按当起因计提各项资产减值准备产生的可抵减时间性差异和现行所得税税率计算的金额,借记“递延税款”科目,按当期应交所得税与确认的递延税款借方金额的差额,借记“所得税”科目,按当期应交的所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(二)计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理 
按照会计制度及相关准则的规定,固定资产、无形资产计提减值准备后,应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更,下同)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额;按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产、无形资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。 
1、纳税调整金额的计算 
因固定资产、无形资产计提减值准备后重新确定的折旧额或摊销额影响当期利润总额的金额,与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额,应当从企业的利润总额中减去或加上后,计算出企业当起因纳税所得额。 
2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 
企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。企业在确认当期的所得税费用时,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,应按照当期应交的所得税认为当期的所得税费用,借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应按当期应交所得税加上或减去因计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额,与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额,借记“所得税”科目,按计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额,贷计货借记“递延税款”科目,按当期应交的所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目。

(三)已计提减值准备的资产价值恢复的处理 
如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复,因资产价值恢复而转回的各项资产减值准备,按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益,并增加企业的利润总额;按照税法规定,企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果在纳税申报时已调增应纳税所得额,因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整,即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分,在价值恢复时,因价值恢复而增加当期利润总额的金额,不计入恢复当期的应纳税所得额。 
1、纳税调整金额的计算 
对于已计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额。 
2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 
企业在确认当期所得税费用时,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,应按照当期实现的利润总额减去因资产价值恢复而转回计入损益的各项资产减值准备后计算的当期应纳税所得额,与现行所得税税率计算的应交所得税,确认当期的所得税费用和应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应按当期应交所得税和当期转回的各项资产减值准备的所得税影响金额合计数,借记“所得税”科目,按照当期实现的利润总额减去转回记入损益的各项资产减值准备金额确定的当期应纳税所得额及现行所得税税率计算的应交所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目,按当期转回的各项资产减值准备的所得税影响金额,贷记“递延税款”。 
因资产减值准备转回而调整固定资产、无形资产账面价值,按会计制度规定按尚可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和摊销额,与按照税法规定提取减值准备前的账面价值确定的折旧额和摊销额之间的差额,其纳税调整及相关会计处理应比照上述有关提取减值准备后的资产折旧、摊销的方法处理。

(四)处置已计提减值准备的资产的处理 
企业处置已计提减值准备的各项资产,按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益,其计算公式如下: 
处置资产计入利润总额的金额=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计折旧(或累计摊销额)-处置资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税) 
按照税法规定,企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整,即转回的准备部分不计入应纳税所得额,其计算公式如下: 
处置资产计入利润总额的金额=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销额)]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税) 
1、纳税调整金额的计算 
因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益,与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算: 
因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额

2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 
企业在确认当期所得税费用时,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,应载按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额,如处置的为固定资产或无形资产,还应加上(或减去)处置当期按会计制度及相关准则规定确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额等的差额,计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税,借记“所得税” 科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额,如处置的为固定资产或无形资产,还应加上(或减去)处置当期按会计制度及相关准则规定确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额的差额,计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算出当期应交所得税。按当期应交所得税加上(或减去)因处置有关资产而转回的递延税款,借记“所得税”科目,按当期因处置有关资产而转回的递延税款金额,贷记或借记“递延税款”科目,按当期应交的所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
因处置已计提减值准备的各项资产而转回的资产减值准备,按照税法规定可以纳税调整的部分,以及按会计制度及相关准则规定计提的折旧或摊销额等与按税法规定在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧额或摊销额等的差额,其所得税费用的确认及相关的纳税调整应比照上述转回各项资产减值准备、因计提资产减值准备产生的折旧额或摊销额等的所得税影响的相关规定进行处理。

(五)属于资产负债表日后事项的资产减值准备的处理 
企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的涉及资产减值准备的调整事项,如发生与报告年度所得税汇算清缴之前,应按上述规定调整报告年度的应交所得税;如发生于报告年度所得税汇算清缴之后,应将于资产减值准备有关的事项产生的纳税调整金额,作为本年度的纳税调整事项,相应调整本年度应交所得税,相关的会计处理按照会计制度及相关准则有关资产负债表日后事项的规定办理。

五、问:对于发生永久性或实质性损害的资产应如何进行会计处理及进行纳税调整? 
答:企业对于发生永久性或实质性损害的资产,应按以下规定进行会计处理和纳税调整: 
按照《企业会计制度》第五十四条第二款、第五十九条、第六十条规定,企业如判断某项资产发生永久性或实质性损害,应当将其账面价值直接计入当期损益(含按其账面价值计提的减值准备计入当期损益);按照税法规定,企业的各项资产当有确凿证据表明已发生永久性或实质性损害时,扣除变价收入、可收回金额及责任和保险赔偿后,应确认为财产损失。对于发生永久性或实质性损害的资产,快及处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的,其主要差别在于因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异(含因发生永久性或实质性损害的资产由于以前期间计提减值准备及因此而产生的折旧或摊销额的差异),以及会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同,导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利润总额和应纳税所得额的金额不同。 
(一)纳税调整金额的计算 
经税务机关确认可从应纳税所得额中扣除的永久性或实质性损害的资产损害,与按照会计制度及相关准则规定确认应计入当期损益的永久性或实质性损害的资产价值的差额应进行纳税调整。其纳税调整金额应按以下公式计算: 
因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额=发生永久性或实质性损失的资产变价净收入 责任和保险赔偿-[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销额) 按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值

(二)计算当期应交所得税及确认当期所得税费用有关的会计处理 
企业在确认当期所得税费用时,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
1、企业采用应付税款法核算所得税的,应在当期利润总额的基础上加上按上述公式计算的纳税调整金额计算当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
2、企业采用纳税影响会计核算所得税的,应在当期利润总额的基础上加上按上述公式计算的纳税调整金额计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳所得税额与现行所得税税率计算当期应交的所得。企业应当按照当期应交所得税加上或减去因资产发生永久性或实质性损害而应转回的相关递延税款的借方或贷方金额,借记“所得税”科目,按照应纳所得税与现行所得税税率计算的当期应交所得税金额,贷记“应交税金-应交所得税”科目,按照当期转回的时间性差异的所得税影响金额,贷记或借记“递延税款”科目。

六、问:企业为减资等目的回购本公司股票,如何进行会计处理及纳税调整? 
答:按照《企业会计制度》规定,企业为减资等目的,在公开市场上回购本公司股票,属于所有者权益变化,回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定,企业为减资等目的回购本公司股票,贵购价格与发行价格之间的差额,属于企业权益的增减变化,不属于资产转让损益,不得从应纳税所得额中扣除,也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票,会计处理与税法规定一致,无须进行纳税调整。 
公司回购本公司股票相关的会计处理为:企业应按回购股份的面值,借记“股本”科目,按股票发行时原记入资本公积的溢价部分,借记“资本公积-股本溢价”科目,回购价格超过上述“股本”及“资本公积-股本溢价”科目的部分,应依次借记“盈余公积”、“利润分配-为分配利润”等科目,按实际支付的购买价款,贷记“银行存款”等科目;如回购价格低于回购股份所对应的股本,则应按回购股份的面值,借记“股本”科目,按实际回购价格,贷记“银行存款”科目,贷记“资本公积-其他资本公积”等科目。

七、问:企业发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金,如何进行会计处理及纳税调整? 
答:企业发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金的会计处理应按《财政部关于印发〈企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定〉的通知》(财会[2001]5号)执行。按照该规定,企业发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金不影响发放当其损益,在计算利润总额时,不予扣除。按照税法规定,企业发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金,省级人民政府为规定标准的,由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协商确定。即,企业发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金,符合国家规定标准的部分可在计算应纳税所得额时扣除。另外,按照国税发[2001]39号文件的规定,企业按省级人民政府规定发给停止实物分房以前参加工作为享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金,经税务机关审核可在不少于3年的期间内均匀扣除。 
(一)对于发放给无房老职工的一次性住房补贴按税法规定允许在发放当期按国家规定的标准自应纳税所得额中扣除的,在计算应纳税所得额中,应在按照会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上扣除按国家规定的标准发放的一次性住房补贴后确定的应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,确认当其所得税费用。

(二)对于发放给无房老职工的一次性住房补贴金额较大,经税务机关审核可在不少于3年的期间内均匀扣除的,每个会计期末,应在按照会计制度及相关准则确定的当期利润总额的基础上,减去按国家规定发放的一次性住房补贴中按税法规定可在当期扣除的金额作为当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,确认为当期所得税费用。

八、问:企业对按权益法核算的长期股权投资所产生的股权投资差额及处置长期股权投资损益应如何进行会计处理即纳税调整? 
答:企业对按权益法核算的长期股权投资应按以下规定进行会计处理及纳税调整: 
(一)会计制度及相关准则规定与税法规定与税法规定的差异 
对长期股权投资的处理,会计制度及相关准则规定与税法规定的主要差异在于: 
1、企业以非货币性交易取得的长期股权投资,按会计制度及相关准则规定与税法规定确定的初始投资成本不同。按照会计制度及相关准则规定,以非货币性交易取得的长期股权投资,应以换出资产的账面价值及应交纳的相关税费作为取得的长期股权投资的初始投资成本。按照税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。 
2、对于按权益法核算的长期股权投资产生的股权投资差额的处理方法不同。企业对取得的长期股权投资按权益法核算时,按照会计制度及相关准则规定,对于长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,应作为股权投资差额处理,并按一定的期间摊销计入损益。对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,在调整长期股权投资成本的同时,作为资本公积处理,不计入损益;按照税法规定,企业未取得另一企业的的股权支付的全部代价,属股权投资支出,不得计入投资企业的当期费用,不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即,税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资,其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也不计入应纳税所得额。 
对于被投资企业由于接收捐赠等原因而引起的资本公积的增减变动,按照会计制度及相关准则规定,投资企业按持股比例计算的份额,相应增加本企业的资本公积,不确认损益。按照税法规定,对于被投资企业资本公积的增减变动,不增加投资企业的应纳税所得额。因此,对于被投资企业资本公积的增减变动,会计处理与税收规定不存在差异。对于企业在处置长期股权投资时,按税法规定确定的长期股权投资的成本与按会计制度及相关准则确定的处置时长期股权投资的账面价值的差异,应按本问题解答中有关处置长期股权投资有关的纳税调整规定执行。

(二)纳税调整金额的计算 
1、股权投资差额摊销产生的纳税调整金额 
对于按权益法核算的长期股权投资按照会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额,分期摊销抵减投资收益与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除的差异,应作为时间性差异,企业应视所采用的所得税会计处理方法分别确定。 
企业持有的长期股权投资,在股权投资差额的借方余额按照会计制度及相关准则摊销期间,应在按照会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上加上当期按照会计制度及相关准则规定对股权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额,作为当期应纳所得税,即纳税调整金额为当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。 
2、处置长期股权投资时的纳税调整金额 
企业在处置长期股权投资当期,应按以下规定确定纳税调整金额: 
按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益=长期股权投资处置净收入-按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额 
按照会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益=长期股权投资处置净收入-按会计规定确定的被处置长期股权投资的账面余额 
纳税调整金额=按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益-按会计制度及其相关准则规定计入当期损益的处置损益

(三)计算当期应交所得税及确认当期所得税税费有关的会计处理 
1、持有长期股权投资期间计算应交所得税和所得税费用的会计处理 
企业在持有按权益法核算的长期股权投资期间,对于股权投资差额借方余额按会计制度及相关准则进行的摊销,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,应按上述规定在按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额,计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应按当期应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差作为当期的所得税费用,借记“所得税”科目,按当期股权投资差额借方余额摊销的所得税影响,借记“递延税款”科目,按会计制度及相关准则规定计算的利润总额加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额计算的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
2、处置长期股权投资当期计算当期应交所得税和所得税费用的会计处理 
企业在处置所持有的长期股权投资当期,应视所采用的所得税会计处理方法的不同,分别确定: 
(1)企业采用应付税款法核算所得税的,应按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额,计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税,借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。 
(2)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额,计算出当期应纳税所得额,并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税。按当期应交所得税加上或减去当期转回的时间性差异的所得税影响金额,借记“所得税”科目,按当期转回的时间性差异的所得税影响金额,贷记或借记“递延税款”科目,按当期应交的所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目。

九、其他有关问题 
(一)本规定适用于执行《企业会计制度》及相关准则的企业所涉及上述交易或事项的会计处理及相关纳税调整;对于未执行《企业会计制度》及相关准则的企业,在涉及本问题解答中相关事项的会计处理及纳税调整时,应比照本问题解答的规定办理。 
企业对涉及到本问题解答中的有关交易或事项,应按《企业会计制度》及相关准则和本问题解答中规定的原则确认所得税费用和应交所得税金额。如果报告年度的所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之前,对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目;如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之后,对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。

(二)企业采用纳税影响会计法核算所得税的,在产生可抵减时间性差异并需确认递延税款借方金额时,应当遵循谨慎性原则,合理预计在可抵减时间性差异转回期间内(一般为3年)是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时间性差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的,则可确认递延税款借方金额,否则,应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。

(三)在本问题解答发布并实施之后,现行会计制度及相关准则中对相关问题的规定与本问题解答不一致的,按本问题解答的规定执行。

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新公司法第八十八条股东未出资即转让股权对公司债权人的责任承担问题

《公司法》在注册资本认缴制框架下,通过期限利益与加速到期制度的动态平衡,构建了股东权利与债权人保护的二元价值体系。股东期限利益作为商事效率原则的体现,允许资本运作灵活性;而加速到期制度则贯彻资本充实原则,维护交易安全。2024年7月1日施行的《公司法》(以下称“新《公司法》”)第八十八条第一款规定,股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的,由受让人承担缴纳该出资的义务;受让人未按期足额缴纳出资的,转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。该规定一经发布即引起了广泛的讨论,本文通过对相关法律规定的梳理和司法实践的分析,就不同情形下的责任承担规则进行探讨,旨在对实务操作提供参考。

  一、股东未实缴出资对公司债权人的责任承担

  有限责任公司股东以其出资额为限承担责任,在认缴制下,有限责任公司股东享有出资的期限利益,此时股东对于公司债务的承担规则如下:

  (一)股东出资期限已届满,股东应当在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任

  《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(以下称“《公司法司法解释(三)》”)第十三条第二款规定:“公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的,人民法院应予支持”。因此对于出资期限已经届满但未出资或未全面出资的股东,应当在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任,实践中对此争议不大。

  (二)股东出资期限届满前,股东原则上享有期限利益,但存在加速到期情形

  实践中通常认为,《公司法司法解释(三)》第十三条第二款规定的“未履行或者未全面履行出资义务”通常是指出资期限已经届满的情况。

  虽然股东享有出资期限利益,但同时也存在股东出资加速到期制度予以制衡,《企业破产法》第三十五条规定:“人民法院受理破产申请后,债务人的出资人尚未完全履行出资义务的,管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资,而不受出资期限的限制。”《全国法院民商事审判工作会议纪要》(九民纪要)第6条规定:“在注册资本认缴制下,股东依法享有期限利益。债权人以公司不能清偿到期债务为由,请求未届出资期限的股东在未出资范围内对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任的,人民法院不予支持。但是,下列情形除外:(1)公司作为被执行人的案件,人民法院穷尽执行措施无财产可供执行,已具备破产原因,但不申请破产的;(2)在公司债务产生后,公司股东(大)会决议或以其他方式延长股东出资期限的。”此外,新《公司法》第五十四条规定:“公司不能清偿到期债务的,公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资”,将股东出资加速到期条件,概括为“公司不能清偿到期债务”这一本质条件,简化了股东出资加速到期的判断和适用,进一步平衡了股东出资的期限利益与公司债权人的利益保护。

  二、股东未实缴出资但转让股权对公司债权人的责任承担

  (一)新《公司法》实施前,对于出资期限届满前没有实缴出资的股东转让股权后对公司及公司债权人的责任存在不同的理解

  《公司法司法解释(三)》第十八条第一款规定:“有限责任公司的股东未履行或者未全面履行出资义务即转让股权,受让人对此知道或者应当知道,公司请求该股东履行出资义务、受让人对此承担连带责任的,人民法院应予支持;公司债权人依照本规定第十三条第二款向该股东提起诉讼,同时请求前述受让人对此承担连带责任的,人民法院应予支持。”

  《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第十九条规定:“作为被执行人的公司,财产不足以清偿生效法律文书确定的债务,其股东未依法履行出资义务即转让股权,申请执行人申请变更、追加该原股东或依公司法规定对该出资承担连带责任的发起人为被执行人,在未依法出资的范围内承担责任的,人民法院应予支持。”

  但司法实践普遍认为,未届出资期限的股东享有期限利益,转让股权时出资义务尚未到期,不属于《公司法司法解释(三)》第十八条第一款规定的“未履行或未全面履行出资义务”,转让人无需担责。若转让行为被认定为“恶意逃避债务”(如债务形成后突击转让、受让人无出资能力等),法院可能突破文义,援引以下规则判定转让人承担责任:

  -《民法典》第一百五十四条(恶意串通损害他人合法权益的法律行为无效);

  - 原《公司法》第二十条(股东不得滥用权利损害公司或债权人利益);

  - 资本充实原则(要求股东对未实缴出资承担最终责任)。

  例如(2020)最高法民申5769号案件中,最高人民法院认为:在注册资本认缴制下,股东应当按期足额缴纳公司章程规定的认缴出资额,股东对于认缴的出资享有期限利益,在出资期限届满前无实际出资的义务,因此,股东在认缴出资期限届满前转让股权,不属于未履行或者未全面履行出资义务。原股东转让股权时出资的认缴期限尚未届满,亦无证据表明该转让行为存在恶意串通或违反法律、行政法规的强制性规定的情形;公司债权在股权转让时并不存在,公司债权人对原股东不存在期待利益或信赖利益。高某在认缴出资期限届满前转让股权,其出资义务一并转移,不属于未履行或未全面履行出资义务。

  再如(2018)沪02民终9359号案件中,上海市二中院法院认为:在明知公司负债且股权转让存在异常的情况下,对外转让股权,为确保股东兑现认缴承诺,维护资本充实原则,避免认缴制背景下的股权转让成为股东逃避出资的工具,在受让人未按期缴纳出资的情况下,出让股东构成权利滥用,判令其仍应对其原认缴的出资承担补充责任。

  (二)新《公司法》关于未届出资期限股权转让方责任承担规则及引发的问题

  1.新《公司法》关于未届出资期限股权转让方责任承担规则

  新《公司法》第八十八条第一款规定:“股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的,由受让人承担缴纳该出资的义务;受让人未按期足额缴纳出资的,转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。”

  《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>时间效力的若干规定》第四条规定:“对于新法施行前的股权转让行为,若旧法无规定,则适用新法第八十八条第一款认定转让人责任。此举实质上赋予该条款溯及力”赋予了新《公司法》第八十八条第一款溯及适用的效果。

  新《公司法》实施后,部分法院公布了适用新《公司法》第八十八条第一款的案例,同时,在大量执行案件中,债权人开始重新梳理公司债务人的股权历史沿革,试图追加未实缴出资的历史股东为被执行人,发生在新《公司法》实施之前正常转让未届出资期限股权的股东也陷入担忧,该条款溯及使用是否“背离当事人合理预期”引起争议。

  2.对新《公司法》第八十八条溯及适用的调整

  2024年12月22日,全国人大法工委在备案审查报告中指出,最高法的司法解释违反《立法法》第104条“法不溯及既往”原则,认为新《公司法》第八十八条系新增条款,仅适用于2024年7月1日后的行为,不存在“有利溯及”例外情形。

  2024年12月24日,最高人民法院作出《关于公司法第八十八条第一款是否溯及适用的请示》的批复,确认新《公司法》第八十八条该条“仅适用于2024年7月1日后发生的股权转让行为”,实质采纳了全国人大法工委立场。

  自此,新《公司法》第八十八条第一款不再溯及适用,但并不意味着2024年7月1日之前股东未届出资期限转让股权不需要承担出资责任,而是要“根据原《公司法》及司法解释等有关规定处理”。

  (三)人民法院案例库案例指引

  2024年12月27日,人民法院案例库新增四个涉及新《公司法》施行前股东未届出资期限转让股权的案例,为如何“公平公正处理”提供了指引。该四则案例总体裁判要旨是,对新《公司法》施行前未届出资期限转让股权问题,区分转让股东是否恶意,确定了恶意转让股权应当承担出资责任、非恶意转让股权,没有逃避出资义务的则不应承担责任的规则。该四则案例主要情形及裁判要旨如下:

  【案例一】韩某娥等四人与姚某、某物流公司等执行异议之诉纠纷案

  裁判要旨:对于2024年7月1日新《公司法》施行之前因股东未届出资期限转让股权引发的出资责任纠纷案件,应当依据原《公司法》等法律规定认定转让股东是否承担责任。本案中,股东转让股权时公司已因重大交通事故面临高额赔偿诉讼,公司有对外承担巨额赔偿的现实可能性,转让股东对此知道或应当知道。在此情形下,尽管未届出资期限,股东享有出资期限利益,对外转让股权也不违反法律规定,但其将股权转让给一名患有恶性肿瘤、没有生活来源和经营能力的低保户,受让人显然没有缴纳出资的能力。人民法院综合上述因素认定转让人具有逃避出资义务的恶意,并判令其承担责任,体现了法理情的融合。

  案例核心观点:未届出资期限股东在公司无力清偿负债情况下向明显不具备缴纳出资能力的人转让股权的,应当承担出资责任。

  【案例二】陆某刚、曹某与沈某、潘某利、杨某琼执行异议之诉案

  裁判要旨:对于2024年7月1日新《公司法》施行之前因股东未届出资期限转让股权引发的出资责任纠纷案件,应当依据原《公司法》等法律规定认定转让股东是否承担责任。本案中,股东转让股权时虽然未届出资期限,但转让时股东明知公司不能清偿到期债务,且受让人是一个欠国家助学贷款的在校学生,明显缺乏缴纳出资能力。此种股权转让增加公司注册资本实缴到位的风险,影响公司债权人到期债权的实现,显然属于以股权转让方式恶意逃避出资义务的情形,转让人依法应当承担出资责任。

  案例核心观点:未届出资期限的股东在公司不能清偿到期债权情况下,以不合理的低价将股权转让给明显不具备出资能力的人,应当承担出资责任。

【案例三】汤某建、蒋某生、蒋某华与陈某祥、某床具有限公司股东损害公司债权人利益责任纠纷案

  裁判要旨:对于2024年7月1日新《公司法》施行之前因股东未届出资期限转让股权引发的出资责任纠纷案件,应当依据原《公司法》等相关法律规定认定转让股东是否承担责任。本案中,股东转让未届出资期限股权时,公司处于正常经营状况,虽然负有债务,但没有证据证明股权转让时公司存在不能清偿到期债务的情形(查明的实际出资额490万元远高于对外的负债30余万元),且受让人也不存在明显缺乏缴纳出资义务能力的情形,该股权转让属正常商业行为。因此,法院未认定股东转让未届出资期限股权时具有逃避出资义务的恶意,进而未判令其承担责任。

  案例核心观点:股东转让未届出资期限股权时,公司处于正常经营状态、仍有支付能力且受让人有出资能力的,转让人不应承担出资责任。

  【案例四】某租赁公司与张某传等股东损害公司债权人利益责任纠纷案

  裁判要旨:对于2024年7月1日新《公司法》施行之前因股东未届出资期限转让股权引发的出资责任纠纷案件,应当依据原《公司法》等相关法律规定认定转让股东是否承担责任。本案中,同一股权进行了两次股权转让,生效裁判认定第一次转让股权的股东不承担出资责任,而第二次转让股权的股东承担出资责任,是结合个案查明的具体法律事实,区别两次转让面临的不同情况作出的判断。法院认定第一次转让股权的股东无须承担出资责任的主要依据在于,该股东在转让股权时,公司尽管负有小额债务,但在股权转让后,即在较短期限内予以偿还。在没有证据证明股权转让时公司还有其他债务的情况下,难以得出股权转让时公司丧失清偿能力、转让股东具有逃避出资义务恶意的结论。而第二次股权转让时,尽管仍未届出资期限,但公司债务发生在此次股权转让之前,在股权转让时大部分债务未予偿还,且在转让后亦未得到清偿,而股东在公司被起诉偿还大额债务的情况下对外转让股权,据此得出股东转让股权具有逃避出资义务的恶意,进而判令其承担责任。

  案例核心观点:股东未届出资期限转让股权,没有损害公司债权人利益的,不能认定转让人具有逃避出资义务的恶意,股东转让股权具有逃避出资义务的恶意,损害公司债权人利益的,应承担责任。

  (四)新《公司法》实施后原股东承担责任的规则总结

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  三、主张新《公司法》实施前未届出资期限转让股权的原股东承担责任的举证要点

  如前所述,新《公司法》实施前未届出资期限转让股权的原股东原则上不承担责任,但如该股权转让存在恶意,对债权人造成不公平,原股东仍需在未出资范围内承担补充赔偿责任,如果债权人意图主张原股东承担责任,可以考虑综合如下情况举证:

  1.股权转让及债权形成时间。债权形成时间是否早于股权转让时间,债权人在与公司进行交易时对原股东是否有信赖,原股东转让股权时是否知悉公司存在该笔债务。

  2.股权转让时公司状况。原股东转让股权时,公司是否存在资不抵债情形,是否已经具备破产原因,或虽不存在该等情形,但原股东知悉或已经预见公司即将发生该等情形。

  3.转让交易是否符合市场规律。股权转让对价是否合理、股权转让价款支付方式是否合理。

  4.受让方是否具备出资能力。股权转让的受让方是否有出资能力和经营能力。

  5.公司控制权是否转移。股权转让后,如在股权关系上原股东已经彻底退出,原股东是否还存在实际控制公司的情形。

  四、衍生问题思考

  1.要求股东承担出资责任,是适用入库规则还是直接向债权人清偿?

  对于这一问题,存在不同观点,最高人民法院在《法答网》第九批问题5“债权人以出资加速到期为由提起诉讼的,能否请求未履行出资义务股东直接清偿?”答疑意见认为:“对于股东出资责任的实现方式,新旧公司法均未明确股东可以向债权人直接清偿。原公司法司法解释根据原合同法及其司法解释关于债权人代位权的规定,规定股东可以向债权人直接清偿。民法典第五百三十七条就债权人代位权规定了“由债务人的相对人向债权人履行债务”,明确放弃“入库规则”。股东对公司的出资责任,属于对公司应承担的侵权之债,在公司未行使其债权时,公司债权人代位行使权利,与民法典关于代位权的规定相一致。尽管民法典相对于公司法属于一般规定,公司法如有特别规定应优先适用公司法。但公司法对此未规定或规定不明确,应依据民法典规定,这也符合立法法规定及民法适用方法的基本原理。”

  此外,实践中也有案例对这一问题作出过回应,在北京市第一中级人民法院(2024)京01民终6979号案件中,争议焦点之一便是股东被判决出资加速到期后,股东向公司账户转账是否能够认定为履行了向公司出资义务,法院认为,股东对公司负有出资义务,其固然可以通过向公司账户转账的方式缴足出资,但是公司的债权人已经向法院提起诉讼,要求股东对其承担补充赔偿责任。在此情况下,虽然法律规定了股东向公司的出资义务,但这仅是法律就股东出资方式的一般规定,在债权人提出股东损害公司债权人利益责任之诉后,股东对公司债权人承担补充赔偿责任的法律规定作为特别法律规定,应得到优先适用。债权人要求已认缴出资但未届出资期限的股东承担补充赔偿责任,属于代位权的范畴,其责任承担方式是向债权人履行而非向公司履行。这是代位权制度中优先受偿规则的应有之意。债权人提起诉讼后,即具备债的保全之权能,产生限制相对人对债务人的债权的效果。债权人提起诉讼后,股东向公司出资的实现路径即受到限制,其不应直接向公司转账以缴付出资,此时出资行为不能免除其承担补充赔偿责任。

  2.如出资期限满,股权经多次转让,债权人能否向历次转让的股东在其未出资范围内主张补充责任,该责任是否有先后顺序。

  对这一问题,法律虽无直接规定,根据《公司法司法解释(三)》第十八条,有限责任公司的股东未履行或未全面履行出资义务即转让股权,公司或债权人有权要求该原股东在未出资本息范围内对公司债务承担补充赔偿责任。即使股权已多次转让,原股东的责任不因股权转让而免除。

  2025年5月26日,北京市海淀区人民法院发布的原告孙某诉被告张某、王某、李某、赵某及第三人天和公司、仁和公司、钱某变更、追加被执行人异议之诉一案中[1],北京市海淀区人民法院认为:钱某作为仁和公司的现任唯一股东,钱某的股权受让于赵某和王某,赵某的股权系自蔡某、张某、李某先后受让而来……关于赵某受让股权的前手股东李某和再前手股东张某是否应承担相应补充责任,因补充责任是指在责任人财产不足以承担其应负担的民事责任时,由相关责任人对不足部分予以补充的责任。在股权经先后数次转让的情形下,该补充责任的承担应具有先后顺序性,首先应由最终的受让人承担出资责任,在最终受让人的财产不足以补足应缴出资时,再由前手转让人依次对不足部分承担补充责任。因此本案中,鉴于赵某的股权受让于李某,李某的股权受让于张某,故在赵某的财产不足以补足钱某的应缴出资时,应由李某对不足部分承担次补充责任。继而在李某的财产不足以补足赵某的应缴出资时,应由张某对不足部分承担再补充责任。


三起最新案例揭示自然人股权转让的税务要点

编者按:近年来,受市场波动、企业战略调整等因素影响,部分企业的自然人股东选择转让股权退出。然而,股权转让过程中股权原值的确认、转让收入的核算等问题在不同情形下存在差异,加之各地税务机关对特殊情形的执行口径不一,导致部分股东适用政策产生偏差,进而补缴税款、滞纳金乃至被定性为偷税。本文结合三起最新案例,分析股权转让过程中自然人股东需关注的核心要点,以及涉税争议发生后可采取的申辩方向。

  一、案例引入:不同情形下转让股权如何缴纳个税

  案例一:向关联方0元转让股权是否应当缴纳个税?

  2023年5月,某煤矿公司自然人股东刘某将其持有的46%股权,以0元对价转让给关联方——某房地产公司。刘某主张此次交易系其控制下的关联企业间内部股权调整,不应产生纳税义务,故未就股权转让事项进行申报纳税。税务机关经审查认定:刘某的煤矿公司与受让方房地产公司同属一个控制链,该0元转让价格严重偏离了标的股权对应的净资产公允价值。因此,税务机关依法核定其股权转让收入。

  案例二:间接转让煤炭企业股权是否应当缴纳个税?

  2024年1月,张某等6名自然人股东计划将其持有的某工贸公司100%股权转让予某进出口贸易有限公司。该工贸公司持有一家煤炭开采企业11%的股权,此次交易实质构成对煤炭开采企业股权的间接转让。张某等人主张其仅转让了工贸公司股权,并未直接交易煤炭开采企业股权,故不产生个人所得税纳税义务。税务机关认定:工贸公司账面对该煤炭开采企业的“长期股权投资”科目已按权益法核算其股权增值,但本次工贸公司股权转让价格显著低于其所对应净资产。依据“实质重于形式”原则,税务机关对本次交易实施穿透征税处理,参照被投资煤炭开采企业的资产状况核定了张某等人的股权转让收入。

  案例三:对被投资企业的借款能否计入股权原值?

  2024年11月,某公司法定代表人任某在申报股权转让所得时,将其后期以个人名义投入公司的3000万元(主要用于支付装修费及设备购置款)全额计入股权转让成本。税务机关审核发现,相关支出实质为公司日常经营性成本,并非任某对公司的资本性投入。任某主张该款项系其对公司进行的投资。税务机关则指出:任某转账凭证的备注信息明确标注为“借款”,而非“投资款”,而且该公司也不存在任何增资记录及相关法律文件。最终,任某按照实际股权原值申报缴纳个税。

  (四)案例小结

  上述三起典型案例集中揭示了自然人股东在股权转让中需重点关注的三大涉税风险点:交易价格公允性判断、转让收入确认方法以及股权原值核算依据,下文将展开分析。

  二、自然人股东股权转让应当关注的四大要点

  (一)自然人股权转让的税款如何缴纳?

  在个税方面,自然人股东转让非上市股权或上市限售股时,其所得适用“财产转让所得”税目,按20%的税率申报缴纳个人所得税。计算应纳税所得额时,需从个人取得的股权转让收入中,扣除股权的初始投资成本(即原实际出资额或投入额)及相关税费。若多次入股且入股价格不同,在转让部分股权时,股权原值按加权平均法计算。在增值税处理方面,个人转让上市公司股票通常免征增值税;而个人转让非上市公司股权不属于增值税应税行为,不在征税范围内,故无需缴纳增值税。

  (二)平价或低价甚至0元转让股权均存在税务风险

  根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”)及《个人所得税法》的相关规定,股东转让股权应遵循公平交易原则。实践中,偏离市场价格的股权转让,如平价转让或低价转让甚至0元转让,均可能引发税务风险。当股权转让价格被税务机关认定为“明显偏低”时,税务机关有权按合理方法进行核定。67号公告明确列举了以下六种构成“明显偏低”的情形:

  第十二条 符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:

  (一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;

  (二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

  (三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;

  (四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;

  (五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;

  (六)主管税务机关认定的其他情形。

  第一部分的案例一和案例二,分别符合上述第(三)项和第(一)项情形,因此被税务机关要求按合理价格进行核定。

  特别地,在显名股东转让给隐名股东的情形下,相关税收法规对代持股还原的涉税事项未作明确规定,不同地方在实操上处理方式存在差异。部分地方认为代持股还原给显名股东无应税事项,不缴纳所得税;但部分地方认为,显名股东以0元或低价向隐名股东转让股权不合理,应核定转让收入并征税。实际操作中,应就相关事项咨询主管税务机关意见,充分了解当地执行口径,以减少税务风险。

  (三)不同方式取得股权所对应的原值计算规则有差异

  实践中,股权转让方取得股权的方式多样,不同取得方式对应不同的股权原值计算规则:1.现金出资:股权原值=实际支付价款+取得股权直接相关的合理税费;2.非货币性资产出资:股权原值=投资入股时非货币性资产经税务机关认可或核定的价格+取得股权直接相关的合理税费;3.无偿让渡:若符合67号公告第十三条第二项规定的情形,股权原值=取得股权发生的合理税费+原持有人股权原值;4.转增股本(资本公积、盈余公积、未分配利润):若个人股东已就转增部分依法缴纳个人所得税,则新转增股本的股权原值=转增额+相关税费;5.其他情形:由主管税务机关遵循避免重复征税原则合理确认股权原值。

  此外,需关注未实缴出资股权转让的特殊性——对此类转让的股权原值认定,实务中存在分歧:一种观点认为,未实缴出资部分不得计入股权原值,故转让原值视为0元;另一种观点认为,应遵循“约定优先”原则,依据股东间协议确定股权价值。例如,若协议约定未实缴股权仍享有利润分配等财产性权利,则其价值不应为0元。无论何种观点,若申报的转让收入显著偏低且无合理解释,税务机关均有权以合理方法核定。

  (四)无论受让方是否支付价款,转让方均应申报纳税

  根据67号公告规定,若自然人股东具有下列情形之一的,应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。特别地,即便是分期收款,该转让行为仍被认定为一次性交易,自然人股东须在次月15日之前进行申报纳税。需要提醒的是,若个人股东转让其以非货币性资产投资取得的全部或部分股权并取得现金收入,且仍在分期缴税期间的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。另外,被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况,分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告,并协助税务机关执行公务。

  三、延伸讨论:自然人股权转让税务争议三大申辩策略

  (一)主张股权转让价款偏低具有正当理由

  根据67号公告第十三条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,可视为具有正当理由,税务机关可不予调整:1.政策性影响:能出具有效文件证明,因国家政策调整导致被投资企业生产经营受到重大影响,进而需要低价转让股权;2.近亲属转让:向配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹,以及对转让人承担直接抚养或赡养义务的抚养人或赡养人转让股权,且能提供具有法律效力的身份关系证明;3.内部员工转让:依据相关法律、政府文件或公司章程明确规定,并有充分资料证明转让价格合理且真实的、本企业员工持有的(通常为限制对外转让的)股权内部转让;4.其他合理情形:股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他情形。因此,若存在上述情形,自然人股东应在税务核查时及时提交完整证明材料,否则税务机关有权依法核定转让收入。

  (二)定性偷税应当考虑相对人的主观要件

  实践中,对自然人定性偷税的,税务机关一般认定自然人存在虚假申报或者经税务机关通知申报而拒不申报。对于前者,《税收征收管理法》未明确当事人的主观过错为偷税的构成要件之一,但是“虚假”已将当事人的主观状态包含在其中,同时相关批复及大量司法案例也证明偷税之构成要件之一即当事人的主观过错。因此,当税务机关以“虚假申报”对自然人定性为偷税时,应当将自然人的主观状态考量在内。若自然人不存在虚假申报的故意,例如仅因对政策理解偏差而申报有误,则不应当定性为偷税。对于后者,如果自然人仅属于未申报而导致不缴、少缴税款应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款;若经税务机关通知后仍拒不申报,则存在偷税风险。因此,税务机关应当区分具体情形,对于不构成偷税的依据第六十四条第二款进行处理。

  (三)超过追征期的税款不应再向自然人追缴

  根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号):税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。由此可以得出,自然人构成第六十四条第二款的情形但不存在偷、抗、骗、欠税行为时,税务机关追缴税款受到最长五年追征期的限制。我们认为,若自然人存在应申报而未申报事项被发现时超过五年,但不存在偷、抗、骗、欠税情形的,即使产生了不缴、少缴税款的结果,税务机关不应再向自然人追缴。

  四、小结

  一般而言,自然人股东转让非上市企业股权时,适用“财产转让所得”税目,应按20%的税率申报缴纳个人所得税。在申报时,自然人股东应当按照公平交易原则确认收入及原值,避免平价转让、低价转让所引发的税务风险,对于转让未实缴出资的股权以及显名股东转让股权给隐名股东等相关政策尚未明确的情形,应当充分了解主管税务机关的执行口径,避免少缴、不缴带来补缴税款、滞纳金甚至被定性偷税的风险。另外,即使因股权转让而面临税务检查,自然人股东亦应当积极应对,除了提交证明文件证明股权转让所得计算合理合法之外,还可以围绕主观要件、追征期等方面与税务机关进行沟通,维护自身合法权益。