税务执法实践中确定违法行为的连续性是一个难点，建议重点从几方面把握：同一个违法主体基于同一个违法故意违反了同一法律规定;连续实施的数个独立的税务违法行为是在紧密连接的同一个时间空间内实施;税务机关对违法行为的持续状态没有通过违法行为告知予以阻断。

　　在前不久举行的东北区域税务公职律师培训课上，一起稽查案件引发热烈讨论，焦点主要是如何确定处罚期限及有关违法行为的连续状态。从税务工作实际来看，这也是税务执法中容易遇到的问题。

　　案件概况：企业接受虚开发票构成偷税

　　2024年，某市税务局稽查部门对A公司开展税务检查，发现A公司在2016年—2023年期间连续存在接受虚开普通发票进行成本列支的违法行为，造成少缴企业所得税。根据税收征管法等法律法规规定，稽查部门认定A公司的有关行为构成偷税，拟按偷税对其进行税务处理和处罚。

　　在进一步讨论中，办案人员对如何处理处罚产生意见分歧。分歧点主要有三：一是对企业的处罚期限是否追溯至2016年;二是因有关法律及文件规定未就违法行为连续性的最小期间予以明确，到底该如何界定“连续实施数个独立的行政违法行为”中的“连续”，是每月连续发生即为“连续”，还是每年连续发生视为“连续”;三是如果对企业的行政处罚追溯至2016年，企业会面临高额罚款，可能引发破产的风险，这是否有违行政处罚设定追溯时效的用意。

　　处理依据：涉及税法和行政处罚等规定

　　该案的处理涉及多项法律法规条款。

　　税收征管法第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”

　　行政处罚法第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”

　　行政处罚法第二十九条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

　　《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室〈关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示〉的复函》(国法函[2005]442号)明确：“《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”

　　意见分歧：如何适用有关法律法规条款

　　由于对有关规定的理解存在差异，办案人员对如何处罚涉案企业产生意见分歧。

　　一种观点认为，对于涉案企业应按照5年追溯期执行。

　　理由有三：一是根据税收征管法第八十六条规定，对于五年内未被发现的应给予行政处罚的税收违法行为，不再给予行政处罚。有关税务行政处罚追溯时效规定的目的是促使行政机关提高工作效率，合理限制公权力行使，避免长期进行违法行为处罚追溯对行为人权益造成过度损害，引发企业破产的风险。二是本案中，企业取得虚开发票并进行成本列支，造成少缴税款的行为，应视为一个独立的违法行为的起始及完结的全过程，不存在持续性违法状态。该企业2016年—2023年期间通过取得虚开发票虚假列支成本，造成少缴税款，是由数个独立违法行为组成。三是行政机关在追溯时效内未及时发现违法行为，也存在一定责任。综上，本案中对企业的行政处罚应严格按照税收征管法规定的追溯期限执行。

　　另一种观点则认为，应按照企业的持续性违法行为期间与追溯时效孰长的原则执行。

　　理由也有三点：第一，有关规范性文件有明确规定。根据国法函[2005]442号文件，违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。第二，学界有相同观点。如马怀德教授在《〈行政处罚法〉修改中的几个争议问题》中提出，“一个违法行为”是指“可界定为同一行为主体在紧密连接的同一个时间空间内，基于同一意思表示而实施的一次行为”。第三，司法实践中有反映该观点的判例。[2019]京0106行初264号判例中，法院认为“一个行为”应包含内在意思决定、外在行为表现以及法律规范评价三个要件。如果违法行为人明知其行为的违法性并且可以预见将受到行政处罚的法律后果，置行政机关的多次违法行为告知于不顾，仍然继续实施违法行为，应当以行政机关的告知行为为限，认定违法行为人在被告知后产生了新的违法故意，因而将行政机关每次告知后的违法行为认定为新的违法行为，总体上将行为人的违法行为界定为连续发生的数个违法行为，而非同一个违法行为。反之，应视为同一个违法行为。因此，本案中，对企业的处罚追溯期应自2023年起算。

　　个人思考：执法实践中应具体情况具体分析

　　“连续实施数个独立的行政违法行为”中的“连续”如何界定，是执法实践中的一个难点。笔者认为，在税务执法实践中应根据具体案情，从违法行为人的违法目的、违法性质、违法手段、是否触犯同一个法条等方面，综合分析其违法行为是否为“连续”状态。鉴于目前法律法规、司法判例对违法行为的连续状态界定相对明确，实践中确定违法行为的连续性可以重点从几方面把握：同一个违法主体基于同一个违法故意违反了同一法律规定;连续实施的数个独立的税务违法行为是在紧密连接的同一个时间空间内实施;税务机关对违法行为的持续状态没有通过违法行为告知予以阻断。

　　笔者认为，就本案而言，涉案企业应当在每年规定期限内进行汇算清缴，结清应缴企业所得税税款。如果企业在2016年—2023年期间，每年都存在因取得虚开发票进行虚假列支并造成少缴企业所得税的违法行为，而税务机关一直未发现，符合对违法行为连续性认定的几个要件。特别需要明确的是，企业所得税是以年度为时间计量单位申报缴纳，符合有关一个违法行为在“紧密连接的同一个时间空间”发生的认定条件。因此，涉案企业的违法行为是一个连续的违法行为，处罚期限可以追溯至2016年。进一步思考，如果涉案企业是因违反增值税相关法律规定，造成少缴税款，在2016年—2023年期间每年均实施违法行为，但非连续12个月持续实施违法行为，还能否判定为违法行为的连续状态?笔者认为，这值得商榷。

　　税务行政处罚应当坚持公平公正原则，笔者认为，在讨论、厘清有关法律法规如何准确理解和适用的同时，税务机关还应加强税法宣传辅导，及时排查并纠正企业存在的涉税问题。