一、征管的系统性大大提升，平衡考量略有不足

　　因应新时代税收管理的需要，草案本身在税收征管的系统性上体现出了明显的进步。草案第一次把电商平台的协力义务纳入了征管体系，从而在网络时代为税收征管的实质信息化奠定了基础;草案明确了中介机构的相关责任，为从中介机构入手构建诚信的税收环境明确的重要的管理方向;在发票电子化，税收征收和税款追缴执行，税收登记等方面，草案都充分考量了现行征管中的现实问题做出了合理因应。

　　美中不足的是，草案对电商平台的义务规定不够明确，对协力义务设置的处罚明显过高，某种程度上已经设置了类似连带责任的管理逻辑，对平台的权利义务设置有失平衡。毕竟在行政处罚法对行政处罚的正当性合理性要求越来越高的时候，这样的处理似乎有失偏颇。

　　从税收的征管角度，改变以普遍性惩罚为主的征管逻辑，构建事先提供确定性，事后分情形处理，该罚的重罚，而责罚相当的体系是我们认为税收征管法发展的重要方向。我们在原有草案中对滞纳金改为利息的建议，结合对偷税认定的定义修改和扩大其实是在寻求一种征管平衡。就是一般而言，对于纳税人的少缴税款行为，应当以资金成本作为对价，而对于纳税人的明显恶意行为才施以重罚。从这个意义上，未来如何修改刑法，明确严重偷税行为的刑事处罚适当降低刑罚的现有门槛，统一虚开和偷税的刑罚指向从而与征管法的责任体系相衔接，真正实现罪责相当，也还有一段路要走。这样的思路也和世界各国的一般征管逻辑更为接近，在税务机关已有机会在征管上全面取得相关的信息，进行充分的证据认定情况下，应该在纳税人义务和法律责任设置中留有余地。

　　二、纳税人的权利保护有所进步，但草案在此方面亮点稍欠

　　草案在纳税人的权利保护上最大的亮点是在行政复议上取消了税款前置，从而为纳税人自身存在的税收争议合理主张打开了路径。在过去几年里，各级税务机关在行政复议实质化解争议上取得了不断的进步，大量的税收争议通过行政复议程序得以化解。从法理和实践上看，此次修改都体现了国家税务总局从善如流的做法。

　　然而，由于行政复议衔接行政诉讼的现行规则只有15天的时间，如何保障纳税人的争议权利在这个角度又产生了新的问题，那就是15天内是必须完成纳税(担保)和确认的流程还是只要提出相关申请就可以，双方有无充足的时间来进行相应的程序流程，这些就变成了新的疑问。在实践中还涉及到，如果提供担保继续诉讼程序在其他方面是否会对纳税人产生影响。

　　草案除了这个重要变化，还在税款征收中明确了税务机关查处税收违法行为的基本原则，我们相信这些原则会在未来的稽查程序修订中有所反应。略微遗憾的是，草案并没有在预先裁定、纳税人信息安全、纳税人的发票申领权利等方面对目前存在的重大需求做出因应。以预先裁定为例，上海和北京先后做出的尝试，作为征管改革中提升税收管理确定性的重要举措，如果没有上位法的最终确认和支持能走多远就很值得担心。即便规则层面做出合理的授权但把改革的具体尝试交给地方，也是一个值得考量的问题。

　　三、法律的逻辑整体自洽，与其他法规有效衔接但仍有具体问题的处理值得商榷

　　征管法体系的完善，包括与破产法的衔接，在优先权上的调整，处处体现了与其他相关法律相互衔接的努力和友好姿态，也是立法技术进步的重要体现。

　　然而在迟纳金的规则上，送审稿的修改意图不明。如果送审稿修改名称只是为了明确税收滞纳金和行政强制法的滞纳金的不同，完全可以理解。但是如果是希望借此来改变滞纳金被法院认定不能超过本金的现实状况，可能就有点不切实际了。毕竟滞纳金不超过本金的司法状态其实并非建立在司法机关不了解两者的差异而错误适用行政强制法的基础上，而是考虑到滞纳金本身明显的惩罚性而做的平衡性限制。换句话说，如果不改成迟纳金而把每年万分之五降到万分之二，都有可能改变司法的认定方式，但如果只是改名显然是不可能实现这一目标的。国家税务总局在消费税征管中曾经多次指出是否属于消费税的应税内容不取决于名字是不是混合芳烃还是X芳烃，而是要看产品和业务的实质。当局者迷，在迟纳金的修改上，我们理解税务机关担心去掉或降低税款的滞纳责任和惩罚性可能会给税收征管的威慑性带来一定的影响，然而，靠普遍惩罚带来的威慑性其实并不能在现有条件下有效促进征管。特别是，在征管环境发生重大改变之后，在新的经济形式下，高昂的滞纳金越来越成为税收征管的阿克琉斯之踵，成为税收争议中的矛盾焦点。这些问题都需要认真的对待。

　　站在务实的角度，如果滞纳金的威慑性不能取消，至少在滞纳金减免条件中考虑到纳税人的过错程度，把现行的免除条款从税务机关有责变为纳税人无责，一个小小的改变和授权都可能成为实质化解争议的重要手段和方式。

　　一部征管法，十年编修路，百练可成钢，千言待谨行。法律的规定，需要长期的稳定，而在时代的巨变中，既要考虑历史的重重因素，也要站在继往开来的角度为税收征管新时代的到来打开大门。