编者按：在企业并购重组中，利用合伙企业架构实施股权转让是常见操作，其税务处理遵循“先分后税”原则。过往实践中，以此架构开展税收筹划的模式较为普遍。自2022年起，根据《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），权益性投资合伙企业已全面适用查账征收。本文通过一起案例，揭示该政策背景下企业并购遭遇“黑中介”虚假纳税申报所面临的风险及应对策略，旨在警示纳税人和中介机构注重税务合规，避免因违规操作而遭受损失。

01实案分享

2021年，张某经营的甲医美公司因效益良好吸引了A市乙医美平台公司的收购意向。乙公司为推动上市计划，拟通过并购整合资源，双方约定由收购方统筹收购安排。根据双方协议，首先由张某成立丙合伙企业，将其持有的甲公司60%股权平价转让给丙合伙企业，再由丙合伙企业转让给乙平台公司，通过这一架构实现股权转让并将溢价留存于合伙企业。

按照收购方指定的税务中介机构的筹划方案，中介机构在B市某产业园区设立了丙合伙企业并代理纳税申报，承诺通过核定征收政策为交易双方降低税负。在丙合伙企业成功转让股权后，乙平台公司向丙合伙企业支付股权转让款2000万元，丙合伙企业转让股权的成本为500万元。此时，若按照生产经营所得适用35%税率计税，张某应缴纳税款为523万元。若按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）适用核定征收政策，通过将应税所得率降至10%可大幅缩减税基，理论应纳税额为70万元。然而实际操作中，税务中介机构并未依法申请核定征收，而是以小额生产经营所得叠加虚构的国债利息免税收入完成申报，最终仅缴纳70万元税款并向张某提供完税凭证，随后注销丙合伙企业。

2025年4月，B市税务机关通知张某，称其参与的合伙企业纳税申报中存在大量国债利息免税收入需核实，随即出具税务检查通知书启动调查。张某对中介机构承诺的核定征收与税务机关核查结果矛盾提出质疑，深究之下中介机构才承认在申报中存在虚假操作问题。目前税务机关初步认定，张某需按35%税率补缴税款453万元及相应滞纳金，后续还可能面临罚款。

那么，中介机构为何在政策适用上舍弃核定征收而采取虚假免税申报？这一操作选择的背后，既存在政策环境变化的客观约束，也暴露出中介机构为追求短期利益而规避监管的主观动机。

02 合伙企业转让股权核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃税款，在查账征收无法实现时作为必要补充手段。然而实践中，尤其在所谓税收洼地的招商引资“花式操作”下，核定征收的适用范围被无限制扩大，逐渐成为一个税务黑洞。过去，利用合伙企业进行股权转让并通过核定征收报税的税收筹划较为普遍。与自然人直接转让股权需缴纳20%的个税相比，这种架构能节省大量税负。如2022年披露的塔罗思案中，合伙企业间接转让股权仅缴纳个税495.82万元，较自然人直接转让的2393.78万元节省1897.96万元，省税比例高达79%。

但这种模式随着2022年政策调整被彻底终结。2021年12月30日，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确自2022年1月1日起，对持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税，彻底堵塞了利用核定征收进行股权转让避税的漏洞。

在本案中，交易各方与中介机构签订协议的时间虽早于政策出台，但实际操作时政策已正式施行。中介机构此时应终止违规筹划，如实告知收购方与张某实际情况。如果股权转让尚未完成，完全可以通过注销合伙企业、改由自然人直接转让股权等方式，按20%税率缴纳个税。然而，中介机构为牟取服务费，在明知无法申请核定征收的情况下，不仅未提示政策变化，反而通过虚构大量国债利息免税收入的方式，制造出低税负效果的“核定征收”假象，并向合伙人提交完税凭证。这种弄虚作假的行为最终导致税务风险爆发，是典型的“黑中介”违规操作行为。

03合伙企业间接股权转让中合伙人的税务风险

在上述案例中，合伙人张某因“黑中介”虚假申报行为面临补税、滞纳金及罚款等多重税务风险，具体分析如下：

首先，合伙人张某面临补缴税款的风险。从合伙企业设立到注销，其行为本质是通过设立合伙企业间接转让股权以获利。中介机构将大量应税所得虚构成国债利息免税收入进行纳税申报，导致已缴税款远低于实际应缴税额，张某因此面临补税责任。需注意的是，即使合伙企业已完成注销，其纳税义务及法律责任依然存在，市场主体注销登记并不影响税务机关依法追究责任。

其次，合伙人张某还面临被加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在本案中，随着滞纳时间的增加，滞纳金会自然累积，进一步加重合伙人的税务负担。

最后，合伙人张某面临被定性偷税的风险。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，可以总结出偷税的构成要件包括主体要件（纳税人）、行为要件（五类偷税行为）和危害后果要件（不缴或少缴税款）。另外，偷税的构成要件还应当包含主观故意要件，这不仅可以通过对《税收征管法》第六十三条第一款进行文义解释得出，而且也可以在税收规范性文件，如税总函[2013]196号、税总函[2016]274号中得到印证。在本案中，合伙人是否知晓并参与了税务中介机构的虚假申报行为，将直接影响其是否构成偷税的认定。如若合伙人张某被税务机关定性为偷税，除补缴税款外，还将面临0.5-5倍的罚款。

04合伙人应对税务风险的几大策略

面对上述税务风险，合伙人张某可以采取以下策略应对：

第一，积极补缴税款。通过合伙企业“过桥”进行的股权交易，其税源固定于合伙企业注册地，且现行政策明确要求权益性投资合伙企业适用查账征收。即便企业已注销，税务机关仍将按交易实质追征税款。本案中，股权转让溢价1500万元作为生产经营所得，需按35%超额累进税率缴纳523万元税款，与已缴70万元的差额453万元需及时补缴。

第二，对于滞纳金问题，存在一定抗辩空间。根据财税[2000]91号文第二十条规定，合伙企业需为投资者从合伙企业中取得的生产经营所得，向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税，并抄送个人所得税申报表给投资者。尽管合伙企业与合伙人之间并非典型的扣缴义务关系，但基于其代理申报纳税并抄送申报信息等法定职责，实践中存在将其视为具有扣缴性质义务的观点。而《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三款明确规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因此，张某可依据上述规定，抗辩其属于“应扣未扣”情形，争取免除滞纳金。

第三，针对偷税定性问题，核心在于判断张某与中介机构之间是否存在通谋及主观故意。从行为上看，合伙人虽负有纳税申报义务，但具体申报事宜由合伙企业委托税务中介机构办理，本案中“黑中介”在未如实申报的情况下，既未按规定将申报内容抄送张某，也未告知其虚构国债利息免税收入的操作，导致张某对申报数据的真实性毫不知情。由于张某既没有“明知偷税”的认识要素，也没有“积极追求偷税结果”的意志要素，其可依据偷税构成要件中的主观故意这一要件，抗辩自身对中介机构的虚假纳税申报行为不知情、未参与、无共谋，从而不应被定性为偷税。

第四，对于因“黑中介”违规操作导致的财产损失，可积极向税务中介机构追偿。《民法典》第九百六十二条第二款规定，“中介人故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况，损害委托人利益的，不得请求支付报酬并应当承担赔偿责任。”本案中的“黑中介”实施虚假欺诈行为且未履行如实报告义务，其行为已明显违反上述法律规定，故张某可依法起诉要求该中介机构返还已收取的报酬费用并赔偿相应损失。需注意的是，通常核定征收需由企业申请并取得税务机关出具的核定征收通知书作为依据。鉴于张某对核定征收的相关规定及流程并不了解，且无义务自行核实税款缴纳是否符合核定征收条件，故未向中介机构索取该文书。但如若中介机构及时履行如实告知义务，张某本可通过合规方式调整交易架构，进而避免产生滞纳金等额外损失。

05 结语

本案对税务中介机构和纳税人均具有重要启示。税务中介机构须强化合规意识，严格依法依规开展业务。国家对税务中介机构违规提供税收筹划服务的监管力度逐渐加大。早在2017年5月国家税务总局制定的《涉税专业服务监管办法（试行）》将“税收策划”列为涉税专业服务机构的一项涉税业务，但是2025年3月国家税务总局新制定的《涉税专业服务管理办法（试行）》已将“税收策划”这项涉税业务修改为了“税务合规计划”，实质上已不再允许税务中介机构从事单纯的节税筹划业务。因此，税务中介机构需确保服务符合法律法规，杜绝以逃税、避税为目的的违规操作，并依据国家政策及时调整业务结构。

与此同时，纳税人应深刻认识到违规税收筹划的风险，警惕中介机构的违规代办行为，在日常经营中加强税法学习，提升法律意识，避免因盲目追求节税效果而忽视潜在风险，防止被不良中介误导参与违规操作。涉及股权优惠等复杂税务问题时，纳税人应咨询专业税务律师对经营活动的合规性进行评估，确保业务经得起税法检验，避免重蹈本案覆辙，切实保障自身经营活动合法合规。