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1034 前言
从去年底开始就已经有很多高净值人士陆续接到税务局发来的短信或者电话通知，要求其就海外收入情况进行说明，并就其取得的境外收入未及时申报的情形进行自查和补税。实际上，截至2025年上半年，国家税务总局以及各地税务分局已经陆续开展了三批针对中国税务居民海外收入所得税补缴的清查工作。由国家税务总局根据系统筛查出的名单逐级下发至各地方税务局，各地方税务局再层层下发至各区县税务局，分别成立专班对于名单上的人员通过短信通知、电话沟通，乃至当面约谈的方式进行海外收入的澄清以及补缴工作，对于未及时申报的境外所得，除了补缴相关税款之外，还要承担每日万分之五的滞纳金。很多高净值人士在收到类似短信后大都会感觉意外和不知所措，也不知道该如何应对，本文旨在提纲挈领地将该问题的前因后果加以阐释。
2019年1月1日，我国新修改的《个人所得税法》全面实施。这次个人所得税改革，首次引入了综合税制的概念，通俗讲就是“合并全年收入，按年计算税款”，也就是我们后来常提及的年度汇算清缴。也正是在同一年，我国自2019年1月1日起正式启动了新的个人所得税的自行申报模式，开始要求中国税务居民用个人所得税App进行年度所得税的申报和汇算。
随着近几年的使用，我们已经习惯了对于境内获得的工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得自行进行年度申报，但是却忽略了一个问题，中国实行的是全球征税原则，自1980年《个人所得税法》实施以来，相关规定就已经明确居民个人不管是在中国境内还是境外获得的收入，理论上都应在中国缴纳个人所得税。但是过去却鲜有中国人，特别是一些中国富豪就其海外收入在中国纳税，这也是2024年国家审计署在巡视国家税务总局过程中重点关注的问题之一。
之前我们很少听到中国税务部门对于中国居民海外收入征税，主要还是因为存在技术上的障碍，除非其自行主动申报。税务机关除了从一些公开渠道(如上市公司公告等)获得一些线索外，中国居民的海外收入难以查明。但是自从2015年12月国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据以来，中国人的海外收入情况逐步透明化。再结合近几年国内经济下行趋势明显，各地方政府税源紧张、以及缩小贫富差距的呼声高涨等背景，对于中国税局居民的海外收入加强监管和征税，也就不难理解了。
一、什么是中国税务居民?
首先需要澄清一个概念，从属人主义原则出发，中国的税法规制和约束的对象为中国税务居民，也就是俗称的“税籍”，但“税籍”并不等同于国籍。是否要在中国纳税，要看主体是否构成中国的税务居民，国籍只是判断其是否构成税务居民的一个标准，还要结合住所地、惯常居住地、居住时间等因素综合进行判断。通常来说，中国税务居民的认定主要依据以下标准：
(一)住所标准
根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，在中国境内有住所的个人被视为需依照本法规定缴纳个人所得税的居民个人。这里所说的“住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。习惯性居住是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，并非指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。
(二)居住时间标准
同样依据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，也被视为居民个人。
综上所述，中国税务居民的认定主要基于住所标准和居住时间标准。满足其中任一标准的个人即被视为中国税务居民，需依法缴纳个人所得税。且需要就其全球收入(包括境内外)申报纳税。如果其未申报境外收入可能被视为逃税，面临补税、滞纳金甚至刑事责任。
二、什么是CRS交换?
CRS(Common Reporting Standard)，全称为“共同申报准则”，由经济合作与发展组织(OECD)发起，是一套金融机构尽职调查和申报的标准，包括需要进行申报的金融机构、金融账户、尽职调查程序、应申报信息等等。
CRS通过各国金融机构收集非当地税务居民的金融账户信息，并通过信息交换制度，将其账户信息提报给账户持有人税务居民国的税务机关，以落实纳税义务人合法申报海外所得，提高各国税收透明度，也为打击跨境逃税行为提供了有效的证据来源。
根据国家税务总局的公示信息，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“金融账户涉税信息自动交换标准”的多边主管当局协议，其中，我国的交换伙伴有106个。另据税收透明与信息交换全球论坛(Global Forum)于2024年11月26日发布的报告显示 ，已有114个税收管辖区通过这一体系实现金融账户信息的自动化交换。
中国通过CRS与100多个国家/地区实现金融账户信息自动交换，可获取纳税人的海外账户余额、投资收益等数据。税务机关利用税收大数据分析，精准识别未申报的境外收入。这里面会交换的信息有：姓名、出生日期、税务身份、税号、身份证号码等常规个人信息；还会交换金融信息，包括总资产(现金、股票、基金、债券)、基金分红、股票股息、债券利息、总卖出金额、优惠金额等。
只要一个国家或地区参与到这个系统里来，所有金融机构，包括银行、保险公司、资产管理公司及券商，都要按照CRS的要求，向其他国家或地区，汇报他们国家税收居民的金融账户信息。
中国大陆、中国香港、中国澳门、新加坡、日本、加拿大、澳大利亚、新西兰、英国、德国、法国等目前都已经加入了CRS。一些传统的避税天堂，如开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等地的账户余额、投资收益等数据也都完成交换。
三、金融账户涉税信息交换，报什么?谁来报?如何流转?
为限制纳税人通过将资产转移至未涵盖机构或投资未覆盖产品来规避申报的行为，申报制度需在三个维度实现广泛覆盖：
● 申报信息的范围：各类投资收益(包括利息、股息等)，并需识别纳税人试图隐藏的资本(如要求申报账户余额信息)等。
● 申报账户持有人的范围：不仅需涵盖纳税人个人，还限制纳税人通过中间实体或特殊安排规避申报。这意味着金融机构需穿透壳公司、信托等架构进行识别，包括纳税人愿意就投资收益纳税但隐藏本金的情况。
● 需申报金融机构的范围：全面申报制度不仅覆盖银行，还应包括经纪商、特定集合投资工具及保险公司等其他金融机构。
● 开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国(地区)进行跨境税源监管提供信息支持。
具体过程如下图所示：
四、中国税务居民哪些海外收入可能会被关注，并要求补税?
目前税务机关最为关注的境外收入类型是投资类收入，主要包括：
● 存款利息
注：因为个人在我国境内存储人民币或外币而取得的银行存款利息是暂免征收个人所得税的，因此往往会给我们造成误解，以为境外利息所得也当然不用缴税，实际是需要缴纳的。
● 境外股票股息(美股/港股等)
注：这类收入主要集中在一些港股和美股上市公司的实控人、大股东或者高管层在过去几年内股票存在分红或者减持等情况所取得的境外收入。
● 境外股票、其他金融产品的转让收益
注：这类收入主要指通过富途牛牛、老虎证券等一些境外证券账户炒股所得收益，其中有些投资人还使用了杠杆操作，往往会体现出很大的账面交易金额。
● 理财产品收益
注：这类收入主要指投资一些境外的美元基金、债券、金融衍生品所获得的投资收益所得。
● 保险产品的增值
注：现在很多保险营销人员都在宣传海外保险不会被CRS交换回来，同时也不需要就保险产品的增值在中国境内交税，这个结论是不够准确的。(具体见下文)
● 虚拟货币转让的收益
注：直接持有虚拟货币(如比特币、以太坊)通常不在CRS的直接申报范围内，尤其是在非托管钱包或点对点交易中，因此对于虚拟货币本身很难征税，但是一旦虚拟币货币卖出转化为现实货币，则很可能由收款银行将金融账户内的相关信息交换回国内，从而被要求就转让所得进行补税。(具体见下文)
同时，需要注意的是，在监管压力下，未来多数主流虚拟货币交易所将逐步被纳入到OECD于2022年推出的《加密资产报告框架》(CARF)或类似框架，实现与CRS等效的税务信息共享。
上述这些投资类收入的税率统一为20%。与此相关的额外发生的一些相关的费用，比如佣金、手续费、印花税等费用，可以视情况争取从应税收入中合理扣除。
除了投资类收入以外，还可能存在两种典型的应税收入，一种是个人在境外的工资、薪金或者劳务报酬，这些收入适用3-45%的超额累进税率，而且需要和境内的工资薪金劳务报酬合并计算；另一种是境外房产出租所得，这种类型的收入税率是20%。
五、海外收入所得如何计算的一些特殊问题?
根据目前实践当中从客户端得到的一些反馈，虽然上述征税财产收入类型以及税率都非常明确，但是在实操过程中仍旧存在着一定的不确定性，这也给纳税义务人该如何补税，补多少税，造成了一定的困扰。
这种不确定性可能由于以下三个原因所造成：首先，CRS交换回来的信息就存在着一定不确定性，例如，交换回来的数据可能存在不全面的情形，某些情况下不能涵盖全部海外收入。其次，交换回来的数据的详尽程度也存在差别，各级税务局所掌握的信息权限也有差别，有可能只是一个静态的余额，甚至可能是混合几类所得而构成合并数额，难以区分出不同类型的收入并分别计算应纳税金额。再次，各地税务主管机关对于一些政策的理解和掌握尺度也不尽相同，可能导致相同事项在不同地区的税务局(甚至面对不同的专管员)所计算出的补税金额不同的情形。下面我们就来看一些有代表性的具体问题：
(1)股票是否可以盈亏互抵
关于股票交易的盈亏是否可以互抵，实践中有两种不同的理解方式：一种解读方式认为，炒股收益应当允许盈亏互抵，否则显失公平；另一种严格解读的观点认为，炒股收益应当和股权转让收益一样，按次征税、不能互抵。
目前实践中很多人依据老个税法时代下，但并未被明确废止的《国家税务总局关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》(国税函[2006]1200号)，第一条第(六)项规定：“股票转让所得。以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，盈亏相抵为负数的，此项所得按零填写” 作为依据同税务局进行沟通，但是实践中也有地方税务局并不认可该文件，仍要求按全部盈利的去交税，盈亏不能互抵。
但是，按照目前实践操作经验，越来越多的税务机关逐渐接受按炒股的年度净收益额征税，即以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，但跨年度亏损不得抵减。
(2)离岸公司的存留利润是否需要交税
很多人会有一个误区，认为只有自然人直接持有的金融账户内的资产才会被CRS交换回来，从而导致补税的风险。如果是通过一间离岸公司持有的金融资产，则不会被交换回来从而需要缴纳个人所得税，因为并没有分红到个人。但是实践操作却跟我们认知恰恰相反，因为在我们新的《个人所得税法》中，存在一种叫“受控外国企业”(CFC)的制度。
“受控外国企业”是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人(一般统称为中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业，即主要为了避税而存在的利润池企业。
这里所说的“控制”，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。股份控制，是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。
针对“受控外国企业”的上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，中国居民企业需按持股比例将利润计入当期收入，也就是我们俗称的“视同分红”。这意味着即便该离岸公司当年没有分红，但是只要满足受控外国企业的条件，也将被视为股东收到当期分红，从而产生当期的纳税义务。因此，简单通过设立离岸公司隐藏利润，从而达到避税的目的是行不通的。
但是，需要注意，只要该离岸公司满足以下任一条件，则不会被认定为税法上的“受控外国企业”，也不会被“穿透”并要求就未分配利润进行纳税：
(a)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区)的企业；
(b)主要取得积极经营活动所得的企业；
(c)年度利润总额低于500万元人民币的企业。
(3)虚拟货币转让收入如何纳税
根据我国现行税法和最新政策，个人转让虚拟货币(如比特币、以太坊等)取得的收入，属于“财产转让所得”，应依法缴纳个人所得税，主要法律依据包括《个人所得税法》及其实施条例，以及国家税务总局2008年发布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2008]818号)，国税函[2008]818号文规定：
一、个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照"财产转让所得"项目计算缴纳个人所得税。
二、个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。
三、对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。
此外，目前我国税法对虚拟货币交易的盈亏处理尚未明确允许盈亏互抵，即每笔交易通常需单独计算应纳税所得额，不能将亏损交易与盈利交易合并计算。
(4)海外大额保单如何纳税
对于中国税务居民所购买的海外保险是否需要征税的问题，首先我们要明确保险在海外是作为投保人名下一项金融资产而被普遍对待的，这也是为什么CRS所交换的数据中明确列明包含保险。
那么离岸的保险，特别是大额保单，是否应当缴纳中国的个人所得税呢?首先，需要根据产品种类，区分投资属性更强的投资型保险，以及保障属性更强的寿险。如果是纯投资型保险，例如投连险、储蓄分红型保险，那么其性质上仍旧被视为金融产品投资，保单受益人所获得的每年分红仍旧会被计入当年的应纳税所得额。
而对于终身寿险，相对比较复杂，因为香港的寿险在含“寿”量之外通常或多或少都带有一定的分红功能，且一般会有两种形式：一种为现金分红，这是最常见的分红形式(现金分红又存在实际领取，以及暂不领取并在保险公司的池子中滚存的情况)；另一种为保额分红，这种分红方式会增加保单的保额，而不是以现金形式返还。
在目前的实践操作过程中，对于终身寿险的现金价值的增值部分，尚没有被要求纳税个人所得税的情况；但是对于现金分红部分，特别是已经分到保单持有人的个人账户内的资金，则有可能比照投资收益所得要求纳税，税率为20%。因此，同样是寿险分红，相比较而言，选择保额分红应该比现金分红被课税的潜在风险更低，选择滚存暂不提取要比实际领取分红被课税的潜在风险更低。
六、目前市场上有哪些所谓的“筹划方式”，又是否靠谱?
了解上述内容之后，针对上述中国税务居民海外收入的纳税情况，目前市场上也存在着一些所谓的“筹划”或者变相“规避”的方式。那么这些所谓的“筹划”方式，到底是否能够阻断CRS交换，又是否可以达到合理筹划的目的，到底是否靠谱呢?
(1)资金放到非CRS交换国家
截至目前，已经有106个国家和地区加入CRS，那么还有哪些国家和地区未参与进来呢?主要包括以下国家和地区：美国、泰国、柬埔寨、中国台湾地区、迪拜、朝鲜、越南等。
因此，有人主张将资金转移至非CRS交换国，从而避免数据被交换回来。但是我们认为这种仅仅为了规避CRS而转移至非CRS签约国并非明智之选：
首先对于其他国家和地区，随时都有可能加入CRS；
其次，如果非CRS交换国家的企业在CRS交换国开户，还有可能涉及穿透审查实控人的问题，仍旧存在被交换的问题。资金不可能永远只在非CRS交换国家之间流动；
再次，即便某国不属于CRS交换国，但该国仍可能与我国通过双边协定实现国际数据共享。例如：柬埔寨并非是CRS交换参与国，但中方仍然可以通过《中华人民共和国政府和柬埔寨王国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》实现信息交换；
最后，也是最为重要的，将资金转入非CRS交换国，可能面临更严峻的税务负担。就拿美国为例，美国也是全球征税国家，且为所得税重税国。一方面，美国已于2010年颁布了 FATCA法案(一个类似CRS的法案)，与多国采用双边信息交换机制，而并非严格不交换；另一方面，美国拥有严格的资产来源申报和缴税规定，贸然将财富转移到美国，除了招致相关部门的反洗钱调查，还容易面临远高于中国的缴税负担。
(2)通过移民改变自己的税务居民身份
需要明确的是，CRS以税收居民身份(Tax Residency)为申报依据，与护照国籍无直接关联。如果切实改变了税局居民身份，例如变更为香港税务居民或者新加坡税务居民(且同时不不构成中国税务居民)，则相应的金融账户信息则会被交换到税务居民身份所在国，而非交换回中国。但是需要明确的是，仅仅改变国籍或者拿到某国的永久居留权并不意味着一定会获得该国的税务居民身份，如果抱着这个目的去办理一本小国护照，很可能事与愿违。
因为是否构成税务居民，主要还是要看跟当地的连接点，例如在该国是否有固定的住所，在当地是否有工作，是否在当地纳税等等，特别重要的是对于很多发达国家还需要具备居住时间一年之内满足183天的要求，等等。仅仅通过花钱购买一本小国护照，或者某些投资移民计划拿到某国的永居居留权，并不当然的会取得该国的税务居民身份，要把税务居民身份做实往往需要经过较长的一段时间。
相反，虽然没有一国国籍或者永居，仅仅是拿到该国的长期工作签证，比如我们所熟悉的新加坡EP、香港EP，在拿到永居和换护照之前，只要满足一定的当地工作和居住时间要求，在当地有住所，或者在当地就业或者开立公司等等拥有充分的本地连接点，仍旧有可能被认定为该国或地区的税务居民身份。
(3)每年年底把金融账户的资产转移就可以避免将涉税信息交换回国内吗?
根据OECD发布的Consolidated text of the Common Reporting Standard (2025)，申报金融机构须就其所持有的每个应申报账户报告的信息包括：账户持有人身份信息(个人/实体)、账户标识信息(账户编号、类型、识别编号等)、账户价值(年末余额或净值)、托管账户专项信息(资产产生的利息、股息及其他收入总额或金融资产出售/赎回的总收益)、存款账户专项信息(年度内支付或计入账户的利息总额)。
据上述内容可知，如果年末将金融账户资产转移，只会影响年末账户余额，但计入该账户的利息仍然会被转递至居民国税务机关。所以，理论上而言，税务机关只要对比账户余额和利息收入信息就可反推出账户资产规模情况。但是，这也取决于CRS所交换回信息的准确度以及详尽程度。
因此，通过每年年底转出资产的行为也不是必然能够规避CRS信息交换的。并且，频繁的大额资金调动还可能触发反洗钱调查等新问题。
(4)离岸信托切断权属关系
由于我们要求中国税务居民就海外收入纳税所适用的法律依据为《个人所得税法》，因此，征税对象必须是个人所得，但是如果我们将海外的资产，乃至公司股权全部置入离岸信托当中，实现了所有权的真实转移，则相关所得将不在信托设立人个人名下。根据信托的法律特性，信托能够实现资产隔离的根本原因就在于所有权的转移。只要设立得当，当资产置入信托中，则视为是信托名下的财产，既不是委托人名下的财产，也不是受益人名下的财产。在这种情况下，财产在信托内的不断增值所产生的收益，则也不会被认为是个人名下的财产收益，从而被课以中国境内的个人所得税。
同时，资产由离岸信托持有，同由离岸公司持有，在法律性质和法律效果上也存在着不同。通过离岸公司持有海外资产存在上面所提到的被认定为“受控外国企业”，从而被要求“视同分红”的风险。但是，目前为止，针对离岸的全权信托，因为委托人已经在一定程度上放弃了对于信托财产的全权控制权，并没有信托被“穿透”、将信托认定为“受控外国企业“的先例。
也正因为如此，一方面，离岸信托切断了自然人名下的所有权结构；另外一方面，信托本身也不会被穿透认定为受控外国企业，从而导致信托账户内的资产增值被认定为个人收入所得，从而按照“视同分红”处理，并被要求计征个人所得税。
但是，仍旧需要澄清两点：
(1)并不是置入信托后，信托内的资产就无需进行CRS交换了，信托作为金融机构，信托内的资产信息仍旧会被交换回国内。只是换回来的效果同离岸公司存在明显差异，因为信托不存在视同分配的问题，即便被换回国内，也不会产生委托人当期的纳税义务；
(2)那么信托在什么时间会产生纳税业务呢?只有信托向受益人分配收益的时候，受益人才需要根据其税务居民身份在其所在国根据当地法律缴纳个人所得税(即，如果受益人是美国税务居民就按照美国个人所得税法纳税，如果受益人是中国税务居民就按照中国个人所得税法纳税)。
由于中国《个人所得税法》及其实施条例中并没有将“信托收益分配“明确列为应当缴纳个人所得税的收入范围，因此目前实践操作过程中，受益人从信托中获得的信托分配款未进行申报个人所得税的居多。实践中也存在个别人士主动要求比照股息红利所得进行申报并按照20%纳税的案例，但是上述类比适用实际上也缺乏明确的法律依据，只是实践中的变通做法。
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