危害税收征管罪是我国刑法分则第三章第六节设立的一类犯罪，它是破坏社会主义市场经济秩序罪的重要组成部分。本节之罪实际上包含了三种类型：第一是逃税罪，这是典型的税收犯罪。第二是骗税罪，骗税罪可以说是税收犯罪的财产犯。第三是税收犯罪的秩序犯。2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)对税收犯罪中的司法认定问题作了具体规定，在很大程度上解决了税收犯罪认定中的疑难问题。但由于《解释》以条文化的方式呈现，因而在理解《解释》的时候在理论与实务中仍然存在较大争议。为此，最高人民法院于2025年11月24日发布了一批依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，这些案例涉及税收犯罪的各种类型，对于司法机关办理税收犯罪案件具有重要指导作用。

　　在税收犯罪中，争议较大的问题之一是骗税与逃税的区分，这个问题长期以来困扰着司法机关。《解释》第一条第三项规定将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。其中，“虚抵进项税额”如何理解就是一个较为突出的问题。对此，我国司法实务中存在两种不同观点：

       第一种观点认为，虚抵进项税额为手段的逃税是指纳税人在应纳税义务范围内，采取虚开抵扣的方法不缴或者少缴税款。

       第二种观点则认为，虚抵进项税额为手段的逃税是指利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额，不缴或者少缴税款。

       显然，上述两种观点存在分歧，核心问题在于：虚开增值税专用发票能否成为逃税罪的手段?对于这个问题，如果把虚开增值税专用发票罪理解为行为犯，只要实施了虚开行为，即可构成虚开增值税专用发票罪；那么，行为人采取“虚抵进项税额”手段逃税的，不能包括虚开增值税专用发票并抵扣税款的情形。反之，如果把虚开增值税专用发票罪理解为目的犯，则只有以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为才能构成虚开增值税专用发票罪。因此，不以骗取国家税款为目的，而是为以不缴或者少缴税款为目的的“虚抵进项税额”行为，只能构成逃税罪。

       关于这个问题，长期以来在司法实务中存在争议，虽然大多数情形下对虚开增值税专用发票罪以虚开为充足的构成要件，但对此以逃税罪论处的案例也并不鲜见。例如芦才兴虚开并用于抵扣税款发票案，被告人芦才兴虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于逃税目的，不构成虚开用于抵扣税款的发票罪，而是以逃税罪论处。及至《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这一规定明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性，如果行为人不以骗抵税款为目的，也没有因抵扣造成税款损失的，不应认定为虚开增值税专用发票罪。《解释》指出的“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，就包括虚开增值税专用发票，不以骗抵税款为目的，而是以逃税为目的的，应以逃税罪论处的情形。

       由此可见，按照体系解释的方法理解《解释》第一条第三项中的“虚抵进项税额”，应当包含以逃税为目的，采用虚开增值税专用发票方法，通过虚抵进项税额不缴或者少缴税款的情形。此外，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条在论及依法慎重处理企业涉税案件时指出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”在此，最高人民检察院的意见明确了虚开增值税专用发票罪应当具有骗取国家税款的目的。由此可见，基于历史解释的方法，应当坚持将具有逃税目的的虚抵进项税额行为认定为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。

　　在“虚抵进项税额”的情形中，行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，并进行了抵扣，但其所抵扣的税款处于应纳税义务范围内，则此种行为的性质属于逃税而非骗税。逃税罪是税收犯罪中最为常见的罪名，世界各国只要存在税收制度，无不设立了逃税罪的罪名。我国刑法第二百零一条对逃税罪的行为特征作了具体描述，即采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款。笔者认为，对于逃税罪的行为特征不能从形式上理解，而是应当从性质上考察。正如刑法关于逃税罪的罪状所规定的那样，逃税行为的本质特征在于逃避缴纳税款，而采取何种方式实现逃避缴纳税款对于本罪的成立并无根本影响。因此，逃税罪是义务犯。也就是说，逃税罪的本质特征是拒不履行纳税义务。刑法将违背纳税义务的行为规定为犯罪，在这个意义上可以说，逃税罪所侵犯的法益是国家税权。国家税权，亦称为国家税收权或者征税权，是指国家依据宪法和法律，对公民征收税款的权力。国家和公民之间存在税收法律关系，其中，国家是征税主体，而公民则具有依照法律纳税的义务。公民不履行纳税义务的行为侵犯了国家的税权，因而刑法将之规定为犯罪。

　　不同于逃税罪，我国刑法中的骗税罪是指以虚开增值税专用发票或者其他可以用于抵扣税款的发票的方法，骗取国家税款的行为。我国刑法除了第二百零五条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪以外，还包括第二百零四条规定的骗取出口退税罪。骗税罪是我国刑法基于税收征管制度而设立的独特罪名，其中虚开增值税专用发票罪主要是为保障增值税制度的顺畅实施，而骗取出口退税罪则是为保障出口退税制度的正确贯彻。骗税罪是诈骗罪的特殊罪名，其本身具有税收犯罪和财产犯罪的双重属性。刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的罪状中虽然没有将本罪的性质描述为骗税，但从本罪设立之初，其骗税的性质就被立法机构所明确。例如1995年10月30日全国人大常委会颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)指出：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”在此，《决定》将偷税(现改为逃税)与骗税相提并论，由此明确了虚开增值税专用发票罪的性质。为了严厉惩治骗税行为，《决定》采用预备行为正犯化的立法方式，将虚开增值税专用发票行为规定为基本的构成要件行为，并将“骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的情形设置为加重情形。

       如果说逃税的特征是应当缴纳的税款拒不缴纳，那么骗税的特征则是采取虚开增值税专用发票或者其他欺骗手段，将国家税款占为己有。虽然从结果来看，逃税与骗税所造成的国家税款损失是相同的，但两种行为的性质不同。应当指出，刑法中的定罪是根据行为性质而非结果。例如故意杀人罪和过失致人死亡罪虽然结果都是造成他人死亡，但杀人行为和过失致人死亡行为在性质上完全不同，因而应当分别定罪。在采用虚开增值税专用发票的方法，虚抵进项税额的情况下，行为人不仅实施了虚开增值税专用发票的行为，而且进行了抵扣，但只要抵扣数额处于应纳税义务范围内，则其行为仍然属于逃税而非骗税。

　　应当指出，刑法对于骗税与逃税的区分虽然没有明文规定，但在相关规定中立法机关的立场仍然清晰可见。例如刑法第二百零四条第一款规定的是骗取出口退税罪，这是典型的骗税罪。与此同时，第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”根据这一规定，骗税与逃税的区分并不在于是否采用了欺骗行为，而在于是否逃避缴纳税款。骗取出口退税罪属于骗税，其行为特征在于并未缴纳税款的情况下，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家税款。但如果在税款已经缴纳的情况下，行为人采取假报出口的方法骗取所缴纳的税款的，仍然应当认定为逃税罪。对于“虚抵进项税额”是构成骗税还是逃税，也应当比照上述逻辑进行推理：如果“虚抵进项税额”在应纳税款范围内的，属于逃税，即应当缴纳的税款通过虚抵进项税额而逃避缴纳。但如果超过应纳税款范围，则应当认定为骗税，应当以虚开增值税专用发票罪论处。

　　本次颁布的典型案例1：郭某、刘某逃税案，被告人从某公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，虚抵进项税额达5025万余元，可谓数额特别巨大。一审判决将本案认定为虚开增值税专用发票罪，二审判决改判为逃税罪。二审裁判理由指出：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”笔者认为，这一裁判理由是完全正确的，为我国司法实务中界分逃税罪与骗税罪提供了规范指引，具有重要意义。