2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理。说说对这个案例的学习体会。

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　基本案情

　　2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司(下称“索某公司”)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　裁判结果

　　天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　典型意义

　　当前，通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。因此，两罪主体的主观恶性和行为的客观危害性相差较大，司法机关应依法查明、区别对待。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这个案件是一个典型的有货虚开案件。如果这样的案件虚开都定不下来，需要绕道到逃税罪，那么后续应该没有虚开案件可以办理了。典型案例中二审法院的判决与现行税法的规定严重背离。

　　首先，就增值税这个特定的税种而言，无论是现行有效的《增值税暂行条例》还是即将于2026年1月1日生效的《增值税法》中，对纳税期间是有明确规定的。

       无论是《增值税暂行条例》还是《增值税法》，均没有按照年度来计核增值税的规定，企业通常是按月或者按季度计核增值税。

　　《增值税暂行条例》第二十三条　增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　在案例一中，经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。很显然，此处法院是按照年度来查明并计核增值税的，也就是以2018年的全部销项税额减去2018年的全部进项税额。

　　这种计核增值税的方式明显不符合法律的规定。

　　《增值税暂行条例》第四条　除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　法院的二审判决，完全忽视了“当期”两个字，对于《增值税暂行条例》完全忽视，自创了年度计核增值税的方法。我们假定涉案企业是按月计核增值税的。那么，按照《增值税暂行条例》，涉案企业应当从2018年2月开始，每个月计核一次增值税，到了2018年12月，一共计核11次增值税，以每个月的销项税额减去当月的进项税额，计算出当月的增值税应纳税额。这种计核方式与法院所采取的年度计核方式有着重大的区别。

　　法定的当期计核，会锁定偷逃增值税的金额，不会受到企业事后的操控，有助于侦查机关锁定证据，认定事实。法院采取的年度计核，则很容易导致案情发生变化。比如，涉案企业2018年年底统一做一个进项税额转出，就将导致年度进项税额发生变化，从而影响定罪量刑。同时，这种随意确定增值税纳税期限的方式，也很容易出现同案不同判的情况。相同的案情，司法机关选择的纳税期限越长，给与涉案企业回旋的余地也就越大。如果可以在法无明文规定的情况下以年度计核增值税，为什么不可以二年或者五年计核一次呢?

　　其次，最高院的解读中关于偷税与骗税的区分非常令人费解，与税法规定与商业实践严重不符。

　　《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第一条　纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。

　　对于如何理解虚抵进项税额，两高的理解是不一致的，给出的例子也不同。

　　《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》 需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　高景峰等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

　　相比之下，检察官们的文字显然好理解多了，引用了具体的税法条文，有了具体的适用场景。反观法官们的文字，则让人一头雾水。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。这不就是典型的循环论证吗?问：A还是B?答：不是A的情况下是B。要是能确定不是A，我还需要提问吗?

　　典型案例中，二审法院改判的理由，也是援引了最高院文章中的核心观点，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。

我个人认为，在虚开案件中，认定所谓的偷税与骗税是没有意义的。虚抵进项税额按照最高检的理解办理即可。也就是说，虚抵进项税额究竟是逃税罪还是虚开犯罪，主要取决于发票取得时是否属于虚开。如果取得发票时就是花钱买的，那就是虚开犯罪；如果取得发票是符合规定的，但后续取得的发票按照税法规定不得抵扣，比如发生了非正常损失等等，企业本不应当抵扣或者进项转出，但企业却仍然选择抵扣或者不做进项转出，则属于逃税罪。 　　

最后，典型案例按照逃税罪处理可能也是有问题的。        

从公开的信息来看，该案一直到一审法院，都是按照虚开处理的，证据应当也都是按照虚开组织固定的。通常，在案证据是没有税务机关下达的追缴通知的，侦查机关也不会计算年度逃税金额与逃税比例。在这种证据背景下，二审法院直接认定逃税罪，违反了司法解释第三条的规定，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”二审法院直接核定税款，等于是把公检法的活儿全干了。 　　

典型案例认定，郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪。这个认定不符合法律规定，缺乏事实依据。 　　

《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第四条　刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。 　　

如前所述，增值税就属于不按纳税年度确定纳税期的税种。因此，应当按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。典型案例中，最后一次逃税行为发生在2018年12月，因此，应当以2017年中各税种逃税总额与2017年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。很显然，典型案例根本没有考虑2017年的纳税情况，也没有考虑增值税以外其他税种的纳税情况。 　　

从虚开犯罪迂回到逃税罪，并没有那么简单。 　　最后，如果这个典型案例成立的话，后续就是大量的申诉案件和国家赔偿案件了。这个典型案例会不会撤销，我们拭目以待。