健康保护视角下的消费税制度改革研究
发文时间:2025-12-10
作者:李菁菁 徐浩凯 郭思妤
来源:税务研究
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党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出,要“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”,同时强调“实施健康优先发展战略”。党的十八大以来,以习近平同志为核心的党中央始终坚持以人民为中心的发展思想,把人民健康放在优先发展的战略地位,全面推进健康中国建设,推动经济高质量发展与人民健康福祉深度融合。2025年7月,世界卫生组织发起“3by35”全球倡议,呼吁各国在2035年前对烟草、酒精和含糖饮料征收健康税,并将相关商品实际价格提高至少50%,以实现遏制慢性非传染性疾病与增强财政能力的双重目标。在此背景下,消费税作为国家实施宏观调控的重要政策工具,在引导居民健康消费、矫正公共健康负外部性方面的作用日益凸显。

       近年来,我国通过优化消费税税率结构、拓展消费税税目范围、加强税收征管等一系列措施,不断提升税收在推进健康治理中的作用。然而,与全球范围内健康税制持续深化的发展趋势相比,我国在将含糖饮料等不健康食品纳入征税范围、构建系统化健康保护型消费税制度方面仍显滞后,尚未建立起覆盖范围更广、引导效应更强的健康导向型税收体系,与健康中国战略所倡导的高质量健康消费目标之间仍存在一定差距。

       基于上述现实,本文从健康保护视角出发,系统梳理我国现行消费税制度,重点分析其在健康导向方面存在的问题,并据此提出具有可操作性的改革建议,以期为完善消费税制度、促进财政可持续增长、推动落实健康中国战略提供参考。

  一、健康保护视角下消费税制度的职能定位

  与增值税普遍征收的特点不同,消费税采用选择性征收模式,仅针对特定商品课税,具有明确的政策导向。尤其在烟、酒等传统消费税课征领域,消费税不仅能够筹集财政收入,也能通过抑制有害消费、促进公众健康等方式,发挥重要的行为引导作用。从征收方式看,调节职能是消费税的主要职能,而财政收入职能则伴随调节职能而产生(张德勇,2024)。在税制设计中,存在两种不同的职能定位取向:一是以调节职能为主,兼顾财政收入;二是以财政收入为主,兼顾调节职能。这两种定位将直接影响消费税制度要素的设计逻辑。例如,从财政收入角度出发,更适合对需求弹性较低的商品普遍采用从价计征方式;而从调节(尤其是健康调节)角度出发,则需根据不同类型产品对身体健康的危害程度实行差异化计征,使税收负担与健康风险水平相匹配,实现“寓限于征”的政策目标。

  目前,消费税作为中央税,其收入全部归属中央政府,未来改革方向是征收环节后移并稳步下划地方。在此过程中,若仅以增加财政收入为目标,可能强化政府对烟、酒等高税源商品的依赖(伍红 等,2025),削弱控烟控酒的政策动力,最终与健康中国战略的目标相背离。因此,消费税制度改革必须将健康保护作为重要考量。同时,若过度强调财政收入职能,不仅难以有效抑制不健康消费,还可能因相关疾病增加而加重公共卫生负担,影响财政增收的可持续性。综上,健康保护视角下的消费税改革应合理平衡调节职能与财政收入职能,确立以调节为主、收入为辅的职能定位,更好地实现经济高质量发展与财政稳健增长的双重目标。只有在制度设计中统筹健康保护与财政收入,才能推动税收政策与社会治理的深度融合,最终实现居民健康水平提升与经济高质量发展的良性互动。

  二、健康保护视角下消费税制度存在的问题

  我国现行消费税制度始于1994年分税制改革。经过三十余年的发展,在基本税制框架总体稳定的基础上,国家对消费税部分税目税率进行了多次调整。然而,从健康保护视角审视,我国现行消费税制度主要存在以下问题。

  (一)征税范围未覆盖全部不利于身体健康的产品

  烟、酒类产品具有显著的负面健康效应,长期以来一直是我国消费税的主要征税对象。烟、酒消费不仅直接损害消费者身体健康,还会因引发相关疾病增加医疗卫生支出,产生额外社会成本。通过对烟、酒类产品征税,政府既可通过价格机制抑制消费,也能实现对相关行业的有效监管,从而达到健康保护的政策目标。同时,烟、酒行业的持续发展也能为消费税提供稳定的税源。这部分税收作为财政收入的重要组成部分,可为实施公共健康政策提供必要的财政支持。然而,现行消费税制度在健康保护相关税目的设置上仍显狭窄,主要集中于烟、酒等传统消费品,未能充分覆盖其他不利于身体健康的产品,如易导致肥胖、糖尿病等慢性病的含糖饮料及其他高糖、高盐、高脂食品,难以适应现代健康治理的需要。2020年1月27日,世界银行发布的《肥胖症:一个迫在眉睫的全球性挑战的健康与经济后果》研究报告中提出,自1975年以来,肥胖症发病率增长近两倍,每年造成全世界近400万人死亡,不健康食品消费增加是肥胖症流行加剧的重要因素。同时,该报告还特别强调了强有力的财政政策的重要性,如对非健康食品征税等。随着全球肥胖与慢性病发病率的上升,多数国家已将含糖饮料等不健康食品纳入消费税征收范围,以应对日益严峻的公共健康挑战。目前,全球已有100多个国家开征含糖饮料税。例如,英国自2018年4月起实施含糖饮料税,俄罗斯于2023年7月起对每升含糖饮料征收7卢布的消费税。

  我国健康保护型消费税税目未纳入含糖饮料等不利于身体健康的产品,与现代健康消费发展趋势存在明显脱节。将含糖饮料纳入消费税征收范围,不仅能丰富健康中国战略的政策工具箱,也符合当前消费税改革的总体方向(彭晓洁 等,2023)。通过税收的价格传导机制,可有效抑制含糖饮料等不健康食品的过度消费,从而降低相关慢性疾病发生率,节约公共医疗卫生支出。从长远来看,此举也有助于引导公众形成健康消费习惯,推动健康中国战略落到实处。

  (二)税率设计未体现健康消费导向

  税收制度作为重要的公共政策工具,能够通过价格机制影响消费者选择,并通过信号传递引导公众行为。税率作为价格与信号传导的关键环节,对调节消费行为具有重要作用。现行消费税的税率设计主要与产品价格挂钩,未能充分体现健康危害程度差异。根据现行法律法规,卷烟在生产(或进口)环节依据不含增值税的调拨价格实行分类计征:甲类卷烟(每标准条调拨价格70元及以上)适用56%从价税率加0.003元/支从量税;乙类卷烟(每标准条调拨价格70元以下)适用36%从价税率加0.003元/支从量税。此外,在批发环节对所有卷烟统一征收11%从价税,并按0.005元/支加征从量税。这种以价格为基准的税率设计,未将尼古丁、焦油含量等健康危害指标纳入考量,制约了消费税在健康保护方面的政策效果。2022年,为完善消费税制度、促进税制公平统一、更好发挥消费税引导健康消费的作用,我国对电子烟开征消费税,税率参照乙类卷烟设置,即在生产(进口)环节按36%的从价税率征收,在批发环节按11%的从价税率征收。然而,电子烟产品在尼古丁含量、释放特性等方面存在显著差异,统一税率未能准确反映其健康风险梯度,弱化了税收的调节效果。酒类消费税同样存在类似的结构性问题。根据现行规定,白酒适用20%从价税率加0.5元/500克(或500毫升)从量税,未按酒精含量设置差别税率;啤酒则按出厂价格划分,甲类啤酒(每吨出厂价3 000元及以上)税额标准为250元/吨,乙类啤酒(每吨出厂价3 000元以下)税额标准为220元/吨,其税率设计亦未与酒精浓度等健康相关指标建立直接关联。这样的制度安排不仅难以引导消费者选择低危害产品,还可能因低价产品往往有害成分含量更高而加剧健康风险。

  从公共卫生角度看,吸烟与过量饮酒对健康的危害和产品中有害成分的摄入量密切相关。烟含有的主要有害物质如焦油和尼古丁等,对心脑血管、神经系统和呼吸系统有显著威胁;酒精对大脑、心血管系统等有不良影响。研究表明,高焦油、高尼古丁含量的卷烟对健康危害更大;同样,若过量饮酒,高酒精浓度饮品带来的健康损害也显著高于低酒精产品。因此,有必要依据焦油、尼古丁含量以及酒精浓度等健康危害指标设计差异化税率。国际上普遍采纳根据不同类型产品对身体健康的危害程度实行差异化税率的设计思路。例如,2025年7月16日,欧盟委员会提出修订《烟草产品消费税指令》的提案,建议对电子烟按尼古丁含量分档征收消费税,尼古丁含量高于15毫克每毫升的电子烟征收40%的从价税或最低0.36欧元/毫升的从量税,而含量低于这一标准的产品则征收20%的从价税或最低0.12欧元/毫升的从量税。又如,德国对酒精饮料产品根据酒精度数设置差别税率:酒精度在40度以上的烈酒,税率为每升5.212欧元;酒精度在68度以上的烈酒,税率提高至每升8.86欧元(任国保,2025)。相比之下,我国现行烟、酒消费税未根据健康危害程度实施差别化税率,制约了消费税健康保护作用的充分发挥。

  (三)税率水平不高且缺乏定期调整机制,削弱了对健康消费的调控作用

  税率水平对健康消费的调控,本质上是通过价格杠杆影响消费决策,并以税收收入反哺健康领域,最终引导市场与消费者向更健康的方向转变。从税率水平看,我国烟、酒类产品的消费税税率相对偏低,制约了其健康调节作用的充分发挥。根据测算,我国烟草税负占零售价格的比例不足60%,远低于世界卫生组织建议的75%最低标准。近年来,周边国家持续提高烟草税负,泰国已达79%,印度、新加坡、日本分别为72%、64%和61%,相比之下我国税负明显偏低。世界卫生组织呼吁各国政府密切监测烟草税率与实际收入水平的相对关系,并定期提高税率,确保烟草制品价格涨幅超过收入增长。酒类消费税同样存在税负偏低问题。根据对近五年营收前20家上市白酒企业的测算,我国白酒行业实际消费税税负仅为12.26%,显著低于法定20%从价税率加0.5元/500毫升从量税的标准。全球数据显示,消费税在啤酒价格中平均占比为17.2%,在烈酒价格中平均占比为26.5%。因此,从现行税率看,我国烟、酒消费税税率相对较低。

  此外,缺乏动态调整机制也削弱了消费税的健康保护作用。作为矫正性税收,基于健康保护视角的消费税设计,理论上要求税率随经济发展和物价水平同步提高。从改革历程看,1994年确立消费税制度时,甲类卷烟和乙类卷烟税率分别为45%和40%,粮食白酒、薯类白酒及其他酒类税率分别为25%、15%和10%。此后烟、酒类产品消费税税率历经1998年、2001年、2006年、2009年和2015年五次调整。三十一年间仅进行五次有限调整,远未形成系统化、常态化的调整机制。国际经验表明,建立动态调整机制有助于增强税收调节能力。例如,菲律宾规定:自2019年起,将烟丝、雪茄烟、卷烟等烟草产品的特别消费税税率每年提高9%;自2020年起将气泡酒或者香槟酒的特别消费税的税率每年提高10%(马念谊 等,2021)。通过持续适度提高税率,形成稳定的价格传导机制,能有效引导消费者调整消费行为。随着经济社会发展,居民收入和购买力也持续增长。在此背景下,若消费税税率长期固定不变,其在商品价格中的实际影响将逐渐减弱,对消费行为的调节作用亦随之下降。同时,不健康产品多具有需求弹性低、成瘾性强的特征,消费者价格敏感度低、消费习惯稳固,唯有通过持续提高税率,显著提升产品价格,才能有效影响其购买意愿。当前税率水平不高,不仅难以有效抑制消费者对危害健康产品的需求,也制约了消费税筹集财政收入职能的发挥。

  (四)生产环节征税方式限制对健康消费的调节效果

  我国消费税征收环节虽涵盖生产、批发和零售环节,但烟、酒类产品的消费税主要在生产环节征收,卷烟和电子烟在批发环节另征一道消费税。这样的制度设计虽有利于集中税源、降低征管成本,但也带来了若干问题。在生产环节征税,意味着与消费税相关的税源(即税收的经济贡献源头)被固化在生产地,而实际税负最终由消费地的消费者承担。这导致了“税收与税源在地理上的错配”。这种模式既不符合“谁负税,谁受益”的原则,也削弱了税收对居民消费行为的调节作用。

  生产环节征税对健康消费行为的引导具有一定的局限性,这些局限性会削弱税收对终端消费调控的精准性,影响消费税制度的整体实施效能。其一,生产环节征税导致价税传导不精准。企业可能通过压低出厂价等方式部分抵消税负,弱化消费者对税收引起的价格变化的感知程度,削弱消费税的健康保护作用。其二,企业避税行为频发,影响政策执行效果。例如,不少白酒生产企业通过设立多级销售公司规避税负,以低价将产品转至关联销售公司,再逐级加价销售(危素玉,2018),导致最终零售价上升而税负未同步增加,影响税收调节与财政收入职能的发挥。其三,生产环节征税加重企业资金压力,制约健康产业升级。企业需提前垫付税款,待商品售出后方能回笼资金,占用运营及研发投入资金,不利于产品创新与产业高质量发展。其四,基于生产地的税源贡献与区域间利益分配不尽合理,影响地方政府积极性。在生产环节征税,意味着烟、酒主产区(如云南、四川、贵州)的企业对中央财政的税收贡献度更高。而消费地虽承担了健康成本和最终税负,却未能从本地的消费活动中获得相应的财政补偿,形成了区域间财力与事权的不匹配,削弱了各地方政府(尤其是消费地政府)调控健康消费的积极性。

  (五)价内税计征方式难以充分发挥对健康消费的引导

  从计税方式看,我国现行消费税实行价内税制度,税款包含在商品价格内,并采用“价税合一”方式列示价格,消费者仅看到价税合计金额。这种“隐蔽征税”方式降低了税收透明度,使消费者难以直观感知实际税负,弱化了税收对消费行为的引导效果。相比之下,美国等国家实行价外税制度,在消费环节分别列示价款和税款,直接强化了消费者的税负感知。行为经济学研究表明,税收凸显性显著影响消费者的心理预期和行为决策。税收越易为纳税人感知,税收凸显性越高,税收对消费行为的引导效果越显著(费茂清 等,2021)。而价内税计征方式使税负隐含于价格之中,消费者难以感知实际税收负担,政府引导健康消费的效果因此受限。从健康保护视角出发,消费税的制度设计应通过增强税收的凸显性,进而有效抑制不健康消费。价外税计征方式通过明确展示税负,能够形成更强的心理提示效应,有效传递健康政策信号,促使消费者作出更健康的消费选择。这不仅有利于增强消费税的行为调节效果,也可以为培育健康社会风尚、推动全民健康目标的实现提供有力支撑。

  三、健康保护视角下消费税制度的完善建议

  在深化财税体制改革、推进健康中国战略的关键时期,消费税制度改革面临重要契机。面对经济结构转型升级与国民健康消费模式转变,消费税制度改革应立足中国式现代化全局,紧扣高质量发展任务,在强化对健康消费行为引导矫正作用的同时,实现财政收入稳步增长。

  (一)有序扩大征税范围

  健康保护视角下,应进一步拓展消费税的税目,适时将含糖饮料纳入消费税征收范围并根据政策实施效果逐步扩围至其他不利于身体健康的产品。含糖饮料等不健康产品与肥胖、糖尿病等慢性疾病密切相关,这些慢性非传染性疾病已成为我国公共卫生事业面临的重大挑战,导致社会医疗负担持续加重。目前,这类产品在我国消费市场中仍占较大比重,其消费普遍性与价格相对较低、消费者健康意识不足等因素有关。全球范围内,越来越多的国家已将含糖饮料等不健康产品纳入消费税征收范围,旨在通过税收杠杆调节消费结构,引导公众形成健康饮食习惯。因此,基于防控肥胖症、糖尿病等公共卫生挑战的现实需求,本文建议将含糖饮料作为消费税扩围的优先对象,后续适时纳入其他具有显著健康风险的商品,特别是近年来引发公共卫生广泛关注的高糖、高盐、高脂类食品,通过税收杠杆调节消费行为,在改善国民健康水平的同时形成稳定的财政收入来源。

  (二)建立基于健康危害程度的差异化税率体系

  从健康保护视角出发,在消费税税率级次的设定上,应根据不同类型产品对健康的危害程度设置差异化税率,引导消费者选择低危害产品,更有效地降低健康风险。具体而言:烟类产品消费税可依据尼古丁和焦油含量设计差别税率,对低含量产品适用较低税率,对高含量产品适用较高税率;酒类产品消费税可依据酒精度数设计差别税率,对酒精浓度低的产品适用较低税率,而对酒精浓度高的产品适用较高税率;含糖饮料消费税可设定含糖量阈值,对超过标准的产品基于含糖量实施差别税率。此种制度设计不仅能调节对健康危害性大的产品的消费,更好发挥产品间的替代效应,优化消费市场结构,还能推动产业链向低危害健康产品转型,形成供需两端协同促进的健康长效机制。

  (三)构建税率定期调整机制

  为持续强化消费税的调节职能和财政收入职能,实现健康导向的政策目标,建议参考国际经验并结合我国实际,在建立基于健康危害程度的差异化税率体系的基础上,构建税率定期调整机制。税率水平是消费税发挥健康保护作用的关键杠杆,应避免过低而无法有效抑制不健康消费,或过高而加重低收入群体负担两种极端情形。因此,应通过渐进式提高税率,逐步提高对健康危害性大的产品的市场价格,形成长期稳定的价格约束,引导消费者逐步调整消费习惯,树立健康消费理念与生活方式,在更好引导健康消费的同时实现财政收入稳步增长。

  (四)推进征收环节后移至零售环节

  为进一步发挥消费税的健康保护作用,应将消费税征收环节由现行的生产环节后移至零售环节,以有效解决在生产环节征税模式下税负传导机制不完善、价税关系脱节等问题,进而实现税负的显性化和精准传导,使消费者更直接地感受到税收调节作用。同时,这一改革有助于消除生产环节征税带来的税负隐蔽性问题,使税收征管更加透明,既减少企业通过转让定价等方法规避税负的空间,又能提高税务机关的征管效率。从财政分配角度看,税源由生产地向消费地的转移,能够更好促进区域间财力与事权相匹配,增强税收制度的公平性。并且,零售环节征税还能够获取更全面的终端消费数据,为实施差异化税率政策提供精准的数据支撑,使有关对健康危害性大的产品的税收调节更具科学性。这一改革符合消费税发展趋势,在保障财政收入的同时,更好地发挥其引导健康消费的作用。

  (五)实施价税分离的价外税计征方式

  采用价外税的计征方式,实现价税分离,可以增强消费者对税收负担的感知度,进而强化矫正效果。相较于价内税的计征方式,价外税使税负与消费行为直接关联,消费者在选购商品时能够清晰地了解所承担的税收金额。这一明确的价格信号将促使消费者在面对不健康食品时作出更理性的选择。随着税负透明化程度的提高,消费者的健康意识将不断增强,社会对健康消费的关注度也将随之提升。同时,价外税计征方式也更符合公共健康政策目标,通过市场机制调节消费行为,能够推动全社会形成健康消费理念,进而为健康中国战略实施提供有力支撑。

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  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

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  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

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  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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