从《增值税法》“交易不具有合理商业目的”说起

——写在《增值税法》反避税条款出台时

王建伟

　　前一阵子，国家税务总局曝光了广西咕咕狗商务秘书有限公司案，通过关联企业拆分业务收入，最终被认定为偷税，补税罚款合计264.67万元。

　　而税务机关依据的证据链，切中了“无商业实质”的核心，形式上多主体运营，实质上为了拆分收入适用小规模纳税人实际按1%的征收率而搭建的多主体“空壳运行”事实。这样的业务拆分通常表现在众多小规模纳税人的人员混同；分别开设独立账户，用空壳公司签订业务合同、开票，而实际业务由一家公司打理；公司背后实际控制人相同；公司经营地点高度相同，或为注册需要注册登记在其他地区，实际业务由相同公司打理；纳税人网络申报登录税务机关办税业务的IP标准端口经常重合度高。众多事实指向纳税人人为通过多主体业务拆分适用小规模纳税人1%的征收率，以降低增值税税负。

　　这样的情况屡见报导。对于税务机关将此类业务认定为“偷税”，不由得联想起非居民企业通过人为拆分中国境内的工程作业业务，将一项工程拆分成几个独立的业务合同，分别按每个业务合同的实际履行时间计算其中国境内的作业时间，以规避常设机构认定中需要满足工程作业的时间长度要求，来回避常设机构的企业所得税纳税义务。对于此类安排，税务机关通常是通过反避税调查，将几个分散合同依据其商业上的关联性和作业地点、时间上一致性等，认定各个独立合同实质是一项整体合同的组成部分，由此明确中国境内工程作业的总的时间长度而判定是否在境内构成常设机构。

　　那为啥上述两类许多存在高度雷同的业务安排，前者直接定性偷税，而后者是按避税与反避税程序进行税务管理?这就使人进一步联想到新增值税立法中的“不具有合理商业目的”的立法条款，其立法目标意欲何为?“不具有合理商业目的”条款剑指何方?

　　增值税法中的“不具有合理商业目的”条款，其核心逻辑是防止纳税人利用复杂的交易形式掩盖避税实质，确保税收公平。简单来说，交易的法律形式必须反映其经济实质，而不能主要以规避纳税义务为目的。这就需要简单交代下“不具有合理商业目的”条款的立法来源及其内涵。

　　国内税法上“不具有合理商业目的”的主要出处是《企业所得税法》第六章特别纳税调整下的第四十七条，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　《企业所得税法实施条例》第一百二十条明确，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组编写的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》对一百二十条的权威性指引是，“本条是对一般避税行为中“不具有合理商业目的”判断标准的解释，是对企业所得税法第四十七条“不具有合理商业目的”进行进一步细化规定。企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，即所谓的一般反避税条款。这是为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性而存在的，是企业所得税法中新增的打击避税手段之一。不具有合理商业目的，是税务机关采取一般反避税措施的重要的判断标准，但企业所得税法对该标准没有进一步明确。怎样的行为不具有合理商业目的?为增强税法的可操作性，实施条例在此条明确不具有合理商业目的的判断标准的含义。本条内容主要包括以下三个方面：

　　一、规定“不具有合理商业目的”标准的合理性

　　一般反避税条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行税收策划的可能，之中有些安排违背了税法的立法意图，其唯一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的。如果对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。这类行为的共同点是不具有合理商业目的的而减少其应纳税收入或者所得额。所以有必要将不具有合理商业目的的行为作为进行纳税调整的标准

　　二、“不具有合理商业目的”标准的含义

　　条例将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

　　首先，获取税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，这就不是税法第四十七条所要规制的对象。

　　其次，安排的主要目的是否为了获取税收利益，没有统一的辫别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础上。

　　最后，税收利益要通过与正常情况下或者名义上应付的税额进行比较来确定，有些情况下确定税收利益可能比较复杂，甚至找不到明显的税收利益，因此需要对税收利益进行宽泛的定义。本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应该包括在内。

　　三、“不具有合理商业目的”标准的适用

　　“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

　　“不具有合理商业目的”的安排应该满足以下三个条件：

　　一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易。

　　二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。如果没有或者不知道“安排”是否减少其应纳税收入或者所得额的，则认为不能断定其适用本条，进而不能对其进行调整。因为这一条款的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或者主要目的的安排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。

　　三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出于商业目的。在考虑各项因素后，经过合理推断，满足以上三个条件，那么可断定该安排已经构成了避税事实。

　　《增值税法实施条例》第五十三条引入“不具有合理商业目的的安排”专门条款，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”可见增值税法引入“不具有合理商业目的”的规定，其条款已经高度借鉴《企业所得税法实施条例》及《企业所得税法实施条例释义及适用指南》中对“不具有合理商业目的“”和税收利益的释义精神，也是要在增值税法体系中建立类似于企业所得税法的一般反避税规则。

　　鉴于目前增值税立法处于渐进的过程中，大量配套的规范性文件有待时间来发布。尤其其对“对不具有合理商业目的”条款的配套文件估计一时半会不会马上出台。但是实践中纳税人需要清楚自己的业务安排是踩上了偷税的雷区，还是命中了税务机关反避税的剑靶。

　　判断一项交易是否具有“合理商业目的”，以及如何辨识其是否以避税为核心的安排，借鉴企业所得税法及实施条例该条款的立法精神，结合《增值税法》立法之宗旨和目标，以及自身税制的具体特点，较为重要的是需要建立一个用于判断和识别“不具有合理商业目的”的安排的综合分析或判断框架。该框架需要整合交易的各类关键维度与核心去确立其判断的依据(画像)。

　　对于一项交易安排，判断其是否以避税为主要目的，通常需要从多个维度进行综合分析。这并不存在单一的标准或公式，而是对交易实质的综合审视。

　　我们这里试图为“不具有合理商业目的”的安排建立主要的分析框架：

　　1.“商业(经济)目的”的检验是判断的首要环节

　　“商业(经济)目的”的检验，其判断要点是考察交易的根本驱动因素和商业合理性。如果交易能够将税收因素剥离，具有独立于税收利益之外的商业理由，如开拓市场、提高效率、实现战略整合等。并且整个交易安排的商业逻辑清晰，符合行业惯例，体现行业交易的发展趋势等。那么即使有节税的效应，也不能简单否定其避税功能。但是这里面交易结构异常复杂，且除节税外缺乏令人信服的商业理由，或交易在经济上不合理，但在特定税收政策下却能“精确”产生节税效果。这就会使自己陷入有避税嫌疑的被动局面。

　　2.业务中资产使用、业务开展与业务目的的关联性

　　其判断要点是考察交易中各项业务或资产是否围绕同一核心目的或对象进行。如果各项资产使用或业务围绕同一核心目标展开，即服务于同一商业目标的自然、必要组成部分。如果纳税人将本应为一个整体的业务或资产人为拆分为多个部分，各部分之间缺乏独立的功能实现或经济上的内在联系，拆分后各自“恰好”符合税收优惠条件。则容易引发税务机关关注。

　　3.交易对价与风险承担

　　其判断要点是考察定价的公平性以及交易各方是否承担了相应的商业风险。

　　对交易价格符合独立交易原则(公允价值)，交易方实际承担了与收益相匹配的商业风险和经营职能，自然就契合了正常交易的原则要求。如果交易价格明显偏离市场公允价值。交易中的某一方(尤其是中间导管公司)只承担极低风险或仅具法律形式，缺乏实质经营。或者各方交易收款又通过非常规的安排将资金在不同账户间转移。

　　4.交易形式与经济实质是否相符

　　其判断要点是考察参与交易的各个法律主体是否具备真实的经营实质。每个法律主体都是否有与其职能相匹配的独立的人员、资产、独立的财务核算和经营决策能力。如果业务是存在于“空壳”或“工具性”主体的形式上，它们没有固定经营场所、必要人员或实质业务，其设立和存在的主要甚至唯一目的就是开票和走账，或享受纳税人的特定的优惠条款。那么同样会存在被动。

　　一个简化的案例，就可以分析出纳税人业务安排存在明显的增值税避税痕迹。

　　某从事咨询服务的企业，经多年积累形成固定的客户群，并且新的客户不断增加。为实现小规模纳税人适用增值税1%的征收率，老板在本市注册若干个咨询服务机构，有的甚至采取合伙模式。但是老板手下从事咨询服务的人员就是自己拥有的固定团队。老板平时将团队成员安排到不同的咨询机构名下签署雇用合同，接受客户服务时用不同的咨询机构签合同，开发票。实质是一套人马，多套机构，从而多年实现1%的征收率。这种情况在咨询行业普遍存在，只要每个咨询机构在注册上规避同一注册地点、同一法人等若干明显的技术性问题，由于数量实在众多，并且纳税人进行不同的小规模纳税人的登记又不违反法律规定，所以这不属于明显的违法行为。面对如此众多的小规模纳税人，税务机关仅仅依据业务安排“不具有合理商业目的”去检验，会显得非常棘手。

　　前述分析框架中的四维画像，确实需要将“不具有合理商业目的”高度关联的立法原则和宗旨相结合，用三个需要结合税法背后各税种的立法原则和宗旨，及最新立法动向去进一步验证，结论就会非常坚实可靠：

　　1.核心原则：“实质重于形式”

　　这是“不具有合理商业目的”条款的基石。税务机关有权穿透交易的法律形式，探究其经济实质来征税。这意味着，一个“看上去”合规但实质为避税的交易，将被税收上否定或重新定性。

　　2.立法意图：填补监管空白

　　2026年实施的《增值税法》中，其实体法部分并未直接写入反避税条款。作为配套的《增值税法实施条例》在第五十三条专门增设了反避税条款，明确针对“不具有合理商业目的的安排”。这标志着增值税监管从“以票管税”向全面“以数治税”和“实质课税”的升级。

　　3.与“主要业务”判断规则的关联

　　该条款与《增值税法》第十条“一项应税交易按主要业务适用税率”的规定紧密相连。为防止纳税人通过拆分交易(化整为零)或捆绑交易(化零为整)来人为选择低税率，该规则强调必须依据体现“交易实质和目的”的“主要业务”来判断。这本身也就是反避税逻辑的体现。

　　综合以上分析，在税务合规实践中，纳税人应做好各方面准备：

　　如证明责任的准备。

　　一旦交易被质疑，纳税人需要承担证明其具有“合理商业目的”的举证责任。因此，保留完整的商业决策记录、可行性研究报告、董事会纪要等至关重要。这可以借鉴企业所得税反避税管理的《国家税务总局令第32号一般反避税管理办法(试行)》第十二条明确的提供资料要求向税务机关提交证明交易符合合理商业目的的证明资料。

　　(一)安排的背景资料；(二)安排的商业目的等说明文件；(三)安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等；(四)安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等；(五)与其他交易方的沟通信息；(六)可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；(七)税务机关认为有必要提供的其他资料。

　　如避免高风险架构准备。

　　刻意通过设立无实质经营的空壳公司、个体户、关联公司来拆分收入以获取小规模纳税人的税收优惠，是当前税务稽查的重点。

　　如关注动态案例，关注国家税务总局和地方税务局定期发布的典型案例，这是了解监管尺度和执法重点最直接的途径。

　　最后，要重点提醒，以下业务在合规性上可能踩上“不具有合理商业目的”的剑靶。

　　1.拆分收入适用小规模纳税人税收政策。

　　2.关联方通过上下游交易，在前面环节按较低价格交易，在最后环节销售才体现正常价格，以让处于业务上游的众多企业实现增值税递延纳税。当然集团内各公司以明显低于市场的价格向关联方销售货物、不动产、无形资产等，均为关注重点。

　　3.利用新《增值税法》中无偿提供服务不视同“应税交易”，在关联方之间无偿提供大宗不动产租赁服务、贷款服务、技术服务、劳务服务来规避增值税纳税义务。当然《增值税法实施条例》第二十二条也明确提出：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：”，某种程度上会减缓税务机关的反避税驱动力。

　　4.利用增值税重组业务中相关政策规定，通过合并、分立、出售、置换等方式将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征税增值税，从而可以享受交易当期不征增值税的政策，进行主要资产转移和留抵税额转移。

　　5.其他不具有合理商业目的的业务活动。

　　在判断交易是否具有合理商业目的时，核心在于综合审视交易的商业逻辑、经济实质和风险承担，任何以税收利益为唯一或主要驱动的复杂安排，都将面临巨大的税务调整风险。