财法[2011]14号 财政部关于加快推进财政部门依法行政依法理财的意见
发文时间:2011-08-24
文号:财法[2011]14号
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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,部内各单位,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处:

  为了贯彻落实《国务院关于加强法治政府建设的意见》(国发[2010]33号),加快推进财政部门依法行政依法理财,根据国发[2010]33号文件提出的基本要求及各项规定,结合财政部门实际,提出以下意见:  

  一、加快推进依法行政依法理财的重要性紧迫性、总体思路和目标

  1.加快推进依法行政依法理财的重要性和紧迫性。加快推进依法行政依法理财,是财政部门深入贯彻落实科学发展观的根本保证,是进一步完善公共财政体系的内在要求,是加强财政反腐倡廉建设的重要措施,是进一步提高财政管理水平的基本要求。加快推进依法行政依法理财,不仅非常重要,而且十分紧迫。近年来,财政收支规模越来越大,公共财政涉及面越来越广,社会各界对财政的监督意识越来越强,财政的地位和作用越来越重要,财政工作的复杂性和艰巨性越来越突出,因此,广大财政干部务必始终牢记“为国理财、为民服务”的宗旨,牢固树立全局观念、法治观念、创新观念、效率观念、服务观念和责任观念,切实增强依法理财、科学理财、民主理财的能力,努力提高财政科学化精细化管理水平,更好地适应形势发展变化的客观需要。

  2.加快推进依法行政依法理财的总体思路和目标。当前及今后一个时期,加快推进依法行政依法理财的总体思路是:高举中国特色社会主义伟大旗帜,以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导,深入贯彻科学发展观,全面落实依法治国基本方略,努力创新事关依法行政依法理财工作全局的体制机制,切实提高财政干部依法行政依法理财的意识和能力,健全财政法律制度体系,提升财政制度建设质量,规范财政权力运行,深入推进财政科学化精细化管理,保障财政职能更好发挥,为全面建设小康社会、构建社会主义和谐社会作出更大的贡献。

  按照上述总体思路,加快推进依法行政依法理财,力争经过五年左右努力,基本实现以下目标:

  (1)财政法律制度体系比较完善,级次有较大提升,制度建设质量有显著提高;

  (2)财政决策更加科学民主,执法行为更加严格、规范、公正和文明,法律制度执行效力显著增强;

  (3)政务公开力度进一步加大,财政法律制度执行监督进一步强化,监督效能切实增强;

  (4)财政部门依法行政依法理财的组织领导和保障更加有力,财政干部依法行政依法理财的自觉性、能力和水平进一步提升。

  二、进一步健全财政法律制度体系

  3.完善公共财政体制,健全预算管理制度。深化预算管理制度改革,建立统一完整的政府预算体系,规范预算编制行为,强化预算约束机制,加快推进预算法及其实施条例修订和国有资本经营预算立法工作。进一步研究、规范政府间财政分配关系,合理划分各级政府财政支出责任,推进财政转移支付管理立法工作。进一步规范财政专项资金管理,加强财政专项转移支付制度建设。

  4.完善国库及国债管理制度。进一步推动国库集中收付制度改革,逐步提升国库集中收付制度立法级次,建立健全国库集中收付法律制度。进一步规范财政资金账户管理,全面提高财政资金使用的安全性、有效性和规范性,研究修订国家金库条例,研究制订财政资金支付条例。进一步规范国债管理,推进国债市场化改革,充分发挥国债在宏观经济调控和财政管理中的重要作用,研究起草国债条例。

  5.推进政府采购制度改革,完善政府采购制度体系。全面落实政府采购法的各项规定,推动出台政府采购法实施条例。进一步完善政府采购相关制度,研究修订政府采购信息公告管理办法、政府采购供应商投诉处理办法以及政府采购货物和服务招标投标管理办法,制定政府采购非招标方式管理办法。

  6.推进税制改革,完善税收制度。按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则,健全税制体系,加强税收法制建设。按成熟一个出台一个的原则,逐步将税收暂行条例上升为法律。加快研究制定增值税法及相关实施条例,适时出台车船税法实施条例。结合税制改革,进一步完善税收立法。修订完善税收征收管理法。加快修订资源税暂行条例、房产税暂行条例、印花税暂行条例、城市维护建设税暂行条例、船舶吨税条例等税收行政法规。研究制定环境税法等财税法律法规。

  7.健全非税收入管理制度,加强非税收入管理。进一步加强行政收费管理,积极研究推动行政收费法的立法工作。严格非税收入管理,将所有非税收入全部纳入预算管理,逐步提升现行非税收入管理制度法律级次。针对非税收入的性质和管理特点,积极研究制定有关专项或者统一的非税收入管理制度,逐步健全非税收入管理法律制度体系。强化财政票据监督管理,从源头上规范非税收入征收行为,完善财政票据管理制度。

  8.健全财务管理制度,规范财务管理行为。进一步落实部门预算制度改革和事业单位管理体制改革的各项要求,加强行政事业单位财务管理,及时修订相关财务规则。进一步加强基本建设财务管理,适时修订基本建设财务管理规定。规范企业财务管理,适时修订企业财务通则,完善企业财务制度体系。

  9.健全国有资产管理制度,加强国有资产监管。进一步优化国有资产结构,实现国有资产保值增值。加强行政事业单位资产管理,提升立法级次,推动制定行政事业单位国有资产管理条例。研究建立健全金融企业国有资产监督管理体系,推动制定金融企业国有资产监督管理条例。加强企业国有资产管理,推动制定企业国有资产管理相关制度。

  10.完善会计管理制度体系,加强会计监督。进一步加强会计监督,规范会计管理,适时修订会计法;规范总会计师管理,研究修订总会计师条例。逐步完善适应经济社会发展需要和与国际惯例协调的会计准则和会计制度体系、内部控制规范体系以及会计信息化标准体系,并推进全面、平稳、有效实施。进一步明确财政部门对会计行业的监管职能,研究修订会计人员从业资格管理办法。

  11.完善注册会计师行业和资产评估行业管理制度,规范社会中介机构管理。积极推进注册会计师法修订和资产评估法制定工作,研究起草注册会计师法实施条例。规范会计师事务所、资产评估机构及其从业人员管理,建立健全相关管理办法。

  12.完善财政监督管理制度,强化财政监督。规范财政部门监督行为,提高财政管理效率,维护国家财经秩序,制定财政部门监督办法,逐步提升财政监督法律级次。加强财政监督程序管理,进一步完善日常监督和专项监督程序法律制度。积极推进财政绩效监督,进一步完善财政绩效监督管理制度。

  三、进一步提高财政法律制度建设质量

  13.建立健全财政立法管理制度,完善制定程序,提高立法技术。重视财政制度建设规划的制定,提高制度建设的主动性与可预见性。加强立法项目制定的调研、论证工作,有序扩大财政立法工作的公众参与程度,采取听证会、论证会、座谈会等多种方式广泛听取意见。实行立法工作者、实际工作者、行政相对人代表和专家学者四结合,建立健全专家咨询论证制度。探索建立财政立法项目成本效益分析制度。探索建立制度建设评价评估机制,提高财政法律制度建设质量。

  14.加强财政规范性文件制定管理。严格依法制定规范性文件。财政规范性文件不得违法设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政收费等事项,不得违法增加公民、法人和其他组织的义务。规范性文件的内容应当遵循权利与义务相对应、职权与职责相统一的原则。规范性文件应当符合上位法的规定,与其他现行有效规范性文件相协调。严格规范规范性文件立项、起草、审核、公布、清理、备案等管理程序。制定对公民、法人或者其他组织的权利义务产生直接影响的重要的规范性文件以及涉及重大财政政策的规范性文件,要公开征求意见,由法制机构进行合法性审查,并经部门领导班子会议集体讨论决定;未经公开征求意见、合法性审查、集体讨论的,不得发布实施。

  15.加强规章和规范性文件的公开和清理工作。完善财政规章及规范性文件的公布、公开制度,及时、准确地为社会公众提供财政制度信息。坚持立“新法”和改“旧法”并重。对不符合经济社会发展要求,与上位法相抵触、不一致,或者相互之间不协调的规章和规范性文件,要及时修改或废止。建立规章和规范性文件定期清理制度,对规章一般每隔5年、规范性文件每隔2年清理一次,清理结果要向社会公布。

  四、进一步增强财政法律制度执行效力

  16.明确财政重大决策范围。涉及财政管理体制改革的重大措施,制定财政发展重大规划和专项规划,涉及经济社会发展和人民群众切身利益的重大财政政策及财政资金安排,重大国有资产处置等重大决策事项,应当通过规范的决策程序作出决策。

  17.规范财政重大决策程序。按照推进决策科学化、民主化、法治化的要求,逐步建立健全公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查和集体讨论决定的财政重大决策程序。作出重大决策前,要广泛听取、充分吸收各方面的意见,意见采纳情况及其理由要以适当形式反馈或者公布。要完善重大决策听证制度,扩大听证范围,规范听证程序。听证参加人要有广泛的代表性,听证意见要作为决策的重要参考。要建立完善风险评估工作机制,通过舆情跟踪、抽样调查、重点走访、会商分析等方式,对决策可能引发的各种风险进行科学预测、综合研判,确定风险等级并制订相应的化解处置预案。重大决策事项应交由财政法制机构进行合法性审查,并经财政部门领导班子会议集体讨论决定,未经合法性审查或者经审查不合法,不能提交会议讨论、作出决策。

  18.建立重大决策跟踪反馈和评估制度。在重大决策执行过程中,财政部门要定期跟踪决策的实施情况,通过多种途径了解利益相关方和社会公众对决策实施的意见和建议,开展重大财政决策执行效果的调查或检查,全面评估决策执行效果,并根据评估结果决定是否对决策予以调整或者停止执行。对违反决策规定、出现重大决策失误、造成重大损失的,要按照谁决策、谁负责的原则追究责任。

  19.规范财政行政执法行为。进一步健全财政执法主体资格制度,没有取得执法资格的人不得从事财政执法工作。进一步加强行政执法程序建设,分解执法权限,细化执法流程和环节,建立健全执法案件的审理审查决定制度和财政行政执法证据规则制度,加强程序违法行为的监督审查力度,着力改变重实体、轻程序现象。建立健全执法决定执行保障制度,进一步规范行政执法裁量权,实行行政裁量权基准制度,实行行政执法案例指导制度,科学合理细化量化裁量权,避免执法的随意性。

  20.推进行政审批制度改革。继续清理行政审批事项,根据国务院和地方各级人民政府审核确认的结果,及时调整和取消行政审批事项,简化审批环节,公开审批程序,积极推动财政管理方式转变。积极推动非行政许可审批项目管理立法工作,进一步明确非行政许可审批项目的概念、设立依据和审批程序。进一步完善行政审批工作的各项配套制度和措施,加强行政审批管理制度执行情况的监督检查,探索实施行政审批(许可)评价制度。

  21.创新行政执法方式。探索推行行政指导工作,建立完善行政执法风险防范机制,有效防范和控制执法风险。坚持教育指导为先,全面推行全程说理式执法、行政监管劝勉、执法事项提示、轻微问题告诫、突出问题约谈、重大案件回访等柔性执法方式。

  五、进一步提高财政法律制度执行的监督效能

  22.积极推进财政政务公开。按照政府信息公开条例、《财政部政务公开规定》和《财政部关于进一步做好预算信息公开工作的指导意见》(财预[2010]31号)等的要求,逐步加大预算公开力度,重点公开政府预算、部门预算、预算执行以及转移支付等内容。政府所有公共支出、基本建设支出、行政经费支出预算和执行情况以及政府性基金收支预算和中央国有资本经营预算等情况,除涉密内容外都要公开透明。积极指导、推动中央部门和地方预算公开。妥善做好依申请公开预算信息工作。财政部要积极推行财政政策公开、执行公开、服务公开。进一步拓宽办事公开领域,依法公开办事的依据、流程和结果,利用公共媒体、互联网、公告栏、电话咨询等各种方式,实现办事项目有关信息的充分告知,便于群众知情、参与和监督。

  23.建立健全财政法律制度执行监督评价机制。围绕财政中心工作,定期开展对财政法律制度执行情况的监督检查,强化监督制约,通过建立重大行政案件备案审查、执法案卷评查、检查结果通报等制度,全面监督和评估财政法律制度执行效力。适时分析财政法律、法规、规章及规范性文件的执行情况,评价财政法律制度实施的效果、效益,分析财政法律制度本身及执行中存在的问题,提出进一步完善的建议。科学设定财政部门财政法律制度执行的考核指标,建立评价制度,规范制度执行程序,明确制度执行责任,将财政部门工作人员执行财政法律制度情况作为年度考核的重要内容,将考核结果作为干部任用的重要指标,提高财政法律制度的执行力。

  24.加强财政行政复议和行政应诉工作。严格依法履行行政复议职责和行政诉讼当事人的义务。创新办案机制,严格依法办案,提高办案质量。进一步完善财政行政复议和行政应诉相关工作制度。加强行政复议信息化建设,提高工作效率。

  25.严格行政问责。制定财政部门领导干部和工作人员行政问责制度,坚持有错必纠、有责必问。对有令不行、有禁不止、行政不作为、失职渎职、违法行政等行为,要严肃追究有关领导和人员的责任;因故意或重大过失造成损失的,要依法进行追偿。督促和约束财政部门及其工作人员严格依法行使权力、履行职责。

  六、进一步提高财政部门依法行政依法理财的能力

  26.重视财政干部特别是领导干部依法行政依法理财意识与能力的培养。推进建立财政领导干部任职前依法行政依法理财情况考察和法律知识测试制度,将考查测试结果作为能否任职的重要依据。继续推进领导干部法律教育制度化、规范化,建立领导干部依法行政依法理财培训长效机制。坚持和完善党组中心组集体学法制度、领导干部法律讲座制度、法律知识年度考试制度,推行领导干部法律知识培训制度,将法律知识作为教育培训的重要内容。要注重提拔使用依法行政依法理财意识强、能力突出、在坚持依法行政依法理财工作上作出实绩的财政干部。

  27.健全推进依法行政依法理财的领导体制和机制。建立由主要领导牵头的推进依法行政依法理财领导机构,并建立健全领导机构议事协调工作制度。各级财政部门应当将依法行政依法理财纳入目标考核体系、绩效考评体系。上级财政部门应当加强对下级财政部门依法行政依法理财工作的督促指导和考核,对成绩突出的单位和个人给予表彰奖励,对工作不力的予以通报批评。

  28.强化财政部门负责人作为依法行政依法理财第一责任人的责任。各级财政部门及其内设机构、派出机构主要负责人是本部门、本机构全面推进依法行政依法理财的第一责任人。要把依法行政依法理财列入重要议事日程,把提高依法行政依法理财能力与水平作为加强财政管理的重要内容,经常研究本部门财政法制建设情况,部署财政法制工作任务,加强检查督促,并定期向上级财政部门及本单位汇报依法行政依法理财工作情况。

  29.加强财政法制机构和干部队伍建设。财政法制机构是财政部门专司法制工作的机构,财政法制队伍是推进依法行政依法理财工作的重要力量。各级财政部门要进一步厘清财政法制工作职责,充分发挥财政法制机构在推进依法行政依法理财工作中的组织协调和督促指导作用。要加强财政法制干部培训,建立一支懂财政、通法律、政治强、作风硬的高素质人才队伍。县(市)级以上财政部门要设立与依法行政依法理财工作职责和任务相适应的法制工作机构,提供必要的人员配备与经费保障。要建立健全县乡依法行政依法理财的各项制度和机制,充分发挥县乡财政在执行财政政策、服务人民群众中的窗口作用。

  30.做好财政法制宣传教育工作,营造依法行政依法理财的良好社会氛围。各级财政部门要采取各种有效形式,不断创新财政法制宣传教育模式,精心组织财政法制宣传教育活动,特别要加强与人民群众生产生活和财政改革发展紧密相关的法律法规宣传,不断增强财政法制宣传教育实效,营造依法行政依法理财的良好社会氛围。

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  【摘要】 股权代持还原——将登记于名义股东名下的股权变更回实际出资人——是否构成应税转让,是各地口径分歧最大的疑难问题。本文以国税函〔2005〕130号为线索,借鉴司法实践对股权“实际收入认定”的态度,厘清“形式转让”与“实质所有”的冲突、不同还原程序的税务后果,并就证据留痕与程序选择提出前置合规建议。

  【关键词】 股权代持;代持还原;个人所得税;国税函130号;实际收入认定;司法解除

  【本系列】 本文为《严征管时代的股权与并购税务》系列第(三)篇,全系列共三篇,建议依序阅读:

        (一)个人股权转让个税;

       (二)并购重组交易税务风险与合规;

      (三)股权代持还原的税务定性与避险。

   股权代持,在商业实践中十分常见:创始人借名持股,员工经持股平台间接持股,或为规避持股限制而设代持。当公司拟上市、被并购,或实际出资人欲将股权变更回自己名下时,一个棘手的问题随之浮现:

  代持还原——将登记于名义股东名下的股权,变更回实际出资人——此一环节,是否须缴纳个人所得税。

  就直觉而言,股权本即属于实际出资人,变更登记回其名下,似无课税之理;然税务机关所见者,是工商登记上一次“由名义股东向实际出资人”的股权变更,形式上即为一次转让。其间张力,正是代持还原税务问题的核心,亦是各地口径分歧最大、最需专业前置判断的领域。

  一、问题的根源:形式与实质的冲突

  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

  该批复所确立的逻辑——转让是否真正完成、收入是否实现、是否经法定程序解除——对代持还原极具参考价值:它指向“经法定程序恢复原状”与“另一次应税转让”之间的根本区别。

  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

  不过,这并不意味着代持“无处安放”。在中国境内首发上市(IPO)审核实践中,“股权清晰”是基本要求,发行人历史上的股权代持,通常须在申报前彻底还原,并在招股说明书中如实披露代持的形成原因、还原过程与相关税务处理;只要代持关系真实、还原属于“恢复原状”而非新的利益安排,实践中基本不构成IPO的实质性障碍。这说明,代持本身并非“无解”——关键始终在于关系真实、还原清晰、税务处理经得起检验。

  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

  解答:

  下面根据2026年最新规定予以说明。

  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。