引言

　　建筑业作为国民经济支柱产业，具有项目周期长、跨区域经营、业务链条复杂等特点。自2016年“营改增”全面推开后，建筑业增值税政策历经多次调整，2026年实施的新一轮变革，是对“营改增”以来政策的系统性优化与收紧，核心目标是打通增值税抵扣链条、规范行业计税行为、强化税收征管、实现税制公平。此次变革并非简单的税率调整，而是对建筑企业计税方式、发票管理、预缴规则、纳税义务发生时间等全流程的重塑，直接影响企业税负水平、合同定价、资金安排与经营利润。有研究者指出，增值税改革实施后，建筑企业发票管理面临多重新型风险，虚假发票、票实不符、票款时序错位等问题加剧。在此背景下，建筑企业亟须全面掌握2026年增值税变革要点，精准识别政策落地后的税务风险，构建适配新政的全流程防控体系，才能在合规经营的前提下优化税负、提升竞争力。本文紧紧围绕变革内容与防控策略，为建筑企业财税管理提供理论参考与实操指南。

　　一、2026 年建筑行业增值税变革核心要点

　　(一)计税与开票规则重大调整：系统性重构

　　2026年增值税新政对建筑行业计税方式与发票管理作出系统性重构，核心围绕取消选择性计税优惠、收紧差额开票管理、统一混合销售口径、强化凭证合规性展开，彻底改变行业传统计税选择空间与发票管理逻辑，推动建筑服务增值税从“弹性选择、差额全额开票” 向 “刚性计税、征扣一致、闭环管控” 转型，对企业税负测算、商务定价、票据管理、业财协同形成全维度重塑。

　　1. 甲供工程：简易计税全面取消，一般计税成为强制模式

　　长期以来，甲供工程允许纳税人选择适用3%简易计税，是建筑企业控制税负、简化核算的重要政策安排。2026年起，这一政策正式调整，新签订的甲供工程项目不再保留简易计税选项，统一适用9% 税率的一般计税方法，企业税负水平将完全取决于进项税额抵扣能力。从政策衔接来看，2026 年1月1日前已按规定备案的甲供老项目，可继续沿用原简易计税政策直至项目竣工交付，体现 “老项目老办法、新项目新办法” 的过渡原则。但对2026年及以后新立项、新签订施工合同的甲供工程，无论甲方供材比例高低、项目类型如何，均无简易计税适用空间。

　　这一变化对建筑企业形成多重挑战：一是税负刚性上升风险加剧，人工成本占比高、劳务发票不完整、材料专票不足将直接推高税负；二是商务议价压力显著加大，甲方可抵扣进项提高，易要求降价压缩利润；三是管理链条全面提级，必须实现投标、采购、分包、开票全流程精细化管控；四是项目盈利结构重构，依靠低征收率稳定盈利的逻辑失效，需通过管理增效对冲税负影响。

　　2. 简易计税项目差额纳税：开票规则收紧，下游抵扣受限

　　针对清包工、老项目等仍可适用简易计税的项目，2026年新政对差额征税对应的发票管理规则作出严格限定，进一步规范建筑服务分包链条的票据流转，落实“征多少、扣多少”的征扣一致原则。

　　核心变化体现为：第一，总包取得分包发票类型强制化，总包方向分包方支付款项时必须取得增值税普通发票，不得再以专用发票作为差额扣除凭证；第二，开票范围严格限定为差额部分，仅可就“总包价款减除分包款后的差额部分” 向业主开具专用发票或普通发票；第三，差额扣除凭证管理更加刚性，未取得合规普票、项目归属不清、核算混乱的，不得享受差额纳税。

　　上述规则调整带来三重影响：一是下游业主可抵扣进项减少，易引发价格谈判与结算争议；二是票据合规风险高度集中，差错易被认定为不合规扣除、虚开发票；三是内部管理协同难度大幅提升，合同、成本、结算、财务部门必须口径一致、台账清晰、流转可追溯，对项目精细化管理能力提出更高要求。

　　(二)纳税时点与业务界定更加严格

　　1. 纳税义务发生时间显著前移

　　纳税义务发生时间以合同约定服务开始日与实际开工日期孰早为准，企业收到预收款即产生全额纳税义务。相较于原政策以服务发生、应收款或实收款确认纳税义务的规则，新政明显趋严，企业如未合理安排合同付款与工程进度，极易出现提前垫税、资金占用增加、现金流紧张等问题。

　　2. 砂石料计税方式按来源区分

　　企业自采砂石料对外销售可按3%简易计税；外购砂石经简单加工后销售，需按13%适用一般计税。自用砂石不涉及增值税，对外销售需按规定缴纳增值税及资源税。政策要求企业对自采与外购砂石分别核算，并提供合法有效的自采证明材料，否则将从高适用税率，严防通过 “外购充自产”方式避税

　　3. 销售货物并安装统一按货物税率计税

　　销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物同时提供安装服务，无论货物为自产还是外购，全部按照货物适用税率计算缴纳增值税，安装部分不再适用建筑服务税率或简易计税方法。原通过拆分合同分别核算、降低税负的筹划模式不再可行，企业需重新评估定价与采购模式。

　　(三)一般纳税人认定与管理刚性强化

　　1. 认定标准刚性化、计算口径从严

　　年应税销售额超过500 万元(特殊情形除外)的企业，必须依法登记为一般纳税人。销售额采用连续12个月滚动计算方式，稽查查补收入、自查补报收入均计入销售额。企业一旦超标，须从超标季度首日起按一般计税方法申报，历史年度因查补或自查导致超标需追溯认定。

　　2. 身份转换后合规压力显著提升

　　转为一般纳税人后，企业需按一般计税方法申报纳税，此前按小规模纳税人申报的部分需更正申报，补缴税款差额并按日加收滞纳金。同时，企业需全面重构合同管理、供应链管理、财务核算与发票管理体系，原有小规模相关税收优惠停止享受，未按规定登记还将面临行政处罚，整体合规与管理要求大幅提高。

　　二、建筑企业应对增值税新政的策略

　　一是建立分类税务管理台账，优化供应链与发票管控。企业应对所有在建、拟建项目按老项目、甲供工程、清包工、自采砂石、销售货物并安装等类型进行全面梳理，建立清晰的项目税务管理台账，明确各项目计税方式、适用税率、政策适用边界，确保税务处理精准、统一，避免因政策适用错误引发补税及处罚。顺应甲供工程全面一般计税的要求，优先选择一般纳税人资质的供应商与分包方，确保材料、机械、服务等成本足额取得增值税专用发票。严格控制无票支出，规范劳务、分包结算流程，分项目归集进项税额，做到应抵尽抵，最大限度降低实际税负水平。

　　二是优化定价与商务安排，规范差额开票管理。新签合同需明确约定税率、发票类型、付款节点等核心涉税条款，将增值税成本嵌入投标报价体系。针对甲供工程、销售加安装等税率上升业务，重新测算成本与利润空间。合理设置预收款支付节奏，减少因纳税时点提前导致的资金垫支，降低与甲方、分包方的税务争议。简易计税差额纳税项目严格执行分包款取普票、差额部分开票规则，杜绝票据取得与开具不合规行为。建立“合同 — 结算 — 发票 — 资金” 三流一致管理机制，统一财务、经营、成本部门票据管理标准与核算口径，提升内部协同效率，降低稽查风险。

　　三是分类核算砂石业务，调整销售加安装业务模式。对自采砂石与外购砂石实行分开核算、分别计税，妥善保管采掘许可、开采证明、外购合同、运输单据等资料，满足税务机关核查要求。自用砂石不做销售处理，避免额外产生增值税与资源税负担，防范从高适用税率风险。对销售货物并提供安装的业务，统一按货物税率核算计税，不再采用拆分合同规避税收的模式。重新优化采购、生产、安装一体化业务链条，通过供应链整合、成本管控对冲税率上升影响，规范合同与发票管理，控制综合税负与经营成本。

　　四是动态监控销售额，推进业财税一体化。建立连续12个月滚动销售额监控与预警机制，及时预判一般纳税人认定临界点，提前做好身份转换准备。充分利用 2025 年底前的自查调整窗口期，梳理历史申报数据，整改遗留问题，实现小规模向一般纳税人的平稳过渡，避免因迟登记、错申报产生税款、滞纳金及罚款。升级财务核算系统，实现分项目、分税率、分计税方式精准核算。推动业务、财务、税务部门深度协同，覆盖投标、采购、分包、施工、结算、开票全流程，实现税务风险前置管控。完善内部税务管理制度与岗位职责，加强政策学习与沟通，必要时与主管税务机关确认执行口径，确保全流程合规运行。

　　五、结语

　　2026年建筑行业增值税政策调整，是一次全方位、深层次、强制性的制度变革，本质是推动行业税务管理规范化、精细化，倒逼企业提升内控水平与经营质效。新政取消弹性计税空间、收紧发票管理、前移纳税义务、刚性认定标准，意味着建筑企业传统粗放式税务处理模式彻底终结。企业应主动转变思路，以政策为导向，提前规划、分类施策、系统整改，在严格合规的前提下优化税负结构、管控资金风险、强化业财税协同，真正实现新政下的平稳过渡与可持续发展。

　　*本篇文章为作者个人观点，不代表机构意见。

       作者简介

　　许勇　　合伙人

　　86-851-85650777；yong.xu@tahota.com

　　任立夫

　　86-851-85650777；lifu.ren@tahota.com

　　在企业财税实务中，投资性房地产作为企业持有并以获取租金、资本增值为目的的特殊资产，其后续计量的税会差异的处理，是企业汇算清缴、税务合规管理中的重点与难点。其中，成本模式后续计量的投资性房地产，因会计折旧摊销与税务折旧摊销的规则差异，极易导致企业出现纳税申报失误、涉税风险遗漏等问题。

　　本文将立足企业会计准则与企业所得税相关规定，结合实务场景，精准拆解成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异根源，明确纳税调整的逻辑与实操方法，助力企业精准把控涉税风险、规范完成纳税申报，贴合实务应用导向，兼顾政策严谨性与操作可行性。

　　一、会计处理：遵循准则，自主合理确定折旧摊销规则

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量时，其折旧、摊销的会计处理需参照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的相关要求执行，逻辑是“匹配资产使用收益与成本，兼顾企业实际经营情况”。

　　具体而言，对于以经营租赁方式出租的房屋、建筑物等投资性房地产，其会计处理参照固定资产折旧规则，按月计提折旧；对于以经营租赁方式出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等投资性房地产，其会计处理参照无形资产摊销规则，按月计提摊销。在折旧摊销的具体参数确定上，会计准则赋予企业一定的自主判断空间：折旧方法可根据资产的实际使用情况、经济利益预期消耗方式合理选择，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等；折旧摊销年限需结合资产的预计使用寿命、维护保养情况合理确定；残值率则根据资产预计净残值，结合行业惯例、资产特性自主测算。

　　需要注意的是，会计层面计提的折旧、摊销金额，需全额计入当期损益，具体核算时通过“其他业务成本”科目归集，对应冲减当期利润，体现“收入与成本配比”的会计原则。这种自主确定的处理方式，能够更真实地反映投资性房地产的实际价值消耗，贴合企业经营管理的实际需求，但也与税务层面的刚性规则形成了天然差异。

　　二、税务处理：恪守法定标准，明确折旧摊销税前扣除边界

　　在企业所得税层面，投资性房地产并未被单独列为一类资产，而是根据其资产属性，分别归属于固定资产或无形资产进行税务处理，核心规则是“法定刚性约束，限定扣除标准”，目的是规范税收征管、保障税收收入，同时避免企业通过随意确定折旧摊销参数规避纳税义务。

　　根据《企业所得税法实施条例》及相关配套政策，税务层面对于投资性房地产折旧摊销的要求明确且严格：

　　一是折旧摊销方法，原则上只能采用直线法，企业若想采用加速折旧方法，需向税务机关备案并符合法定条件(如符合国家鼓励的行业、资产类型等)，否则超出直线法计提的折旧摊销金额不得税前扣除；

　　二是折旧摊销年限，明确设定最低标准，其中房屋、建筑物类投资性房地产的最低折旧年限为20年，土地使用权类投资性房地产作为无形资产，最低摊销年限为10年，若土地使用权有明确的剩余使用年限，可按剩余使用年限摊销；

　　三是残值率，税务层面通常设有残值率标准(多数地区执行5%)，企业不得随意降低残值率，若预计净残值低于法定标准，需提供充分证明材料并经税务机关认可，否则超出部分对应的折旧摊销不得税前扣除。

　　简言之，税务处理的核心是“法定标准优先”，企业计提的折旧摊销金额，只有在符合税法规定的方法、年限、残值率范围内的部分，才能在计算应纳税所得额时税前扣除，超出标准的部分，需进行纳税调整，这也是税会差异产生的核心原因。

　　三、税会差异分析：自主判断与法定刚性的核心分歧

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异，本质上是会计核算“实质重于形式”与税务征管“法定性”原则的差异体现，差异集中在折旧摊销方法、年限、残值率三个维度，具体差异可结合实务案例进一步拆解，便于企业精准理解。

　　其一，折旧摊销方法差异。会计层面允许企业根据资产实际使用情况选择折旧方法，例如，某企业持有一栋用于出租的写字楼，考虑到该写字楼前期使用损耗较大，选择双倍余额递减法计提折旧，加快资产价值回收；但税务层面若未备案加速折旧，只能采用直线法计提折旧，由此导致会计计提的折旧金额与税务认可的扣除金额出现差额。

　　其二，折旧摊销年限差异。会计层面的年限由企业结合资产预计使用寿命自主确定，例如，某企业持有一块剩余使用年限为15年的土地使用权作为投资性房地产，会计上按15年摊销；而税务层面规定无形资产最低摊销年限为10年，该企业的会计摊销年限符合税法要求，无需调整；但若另一企业持有一栋写字楼，会计上按15年计提折旧(低于税法规定的20年最低年限)，则每年会计计提的折旧金额会高于税务认可的扣除金额，形成差异。

　　其三，残值率差异。会计层面残值率由企业自主测算，例如，某企业考虑到写字楼后续处置难度较大，预计净残值率为0；但税务层面残值率为5%，则该企业会计计提的折旧金额会高于税务认可的扣除金额(因残值率越低，折旧基数越大)，需进行纳税调整。

　　综上，税会差异的逻辑的是：会计处理强调“自主合理、贴合实际”，税务处理强调“法定刚性、统一标准”，二者的规则分歧，直接导致当期会计计提的折旧摊销额与税务允许扣除的金额存在差额，进而影响企业应纳税所得额，需要通过纳税调整实现税会口径的统一。

　　四、纳税调整实操：明确规则，规范填报，规避涉税风险

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的纳税调整，核心原则是“对比会计计提额与税务扣除额，差额调整应纳税所得额”，具体操作需遵循“当期差异当期调整、汇算清缴规范填报”的原则，结合企业所得税年度纳税申报表的要求，精准完成调整，具体步骤如下：

　　第一步，精准计算税会差额。企业需按月、按季度归集投资性房地产的会计折旧摊销额与税务认可的折旧摊销额，计算公式为：税会差额=当期会计折旧摊销额-当期税务允许扣除的折旧摊销额。若差额为正数，说明会计计提额大于税务扣除额，超出部分不得税前扣除，需进行纳税调增；若差额为负数，说明会计计提额小于税务扣除额，未扣除的部分可在当期税前扣除，需进行纳税调减。

　　例如，某企业持有一栋写字楼作为投资性房地产，原值1000万元，会计上按15年、残值率0、年限平均法计提折旧，年折旧额=1000÷15≈66.67万元；税务层面按20年、残值率5%、直线法计提折旧，年折旧额=1000×(1-5%)÷20=47.5万元。则每年税会差额=66.67-47.5=19.17万元，该部分差额需每年进行纳税调增。

　　第二步，汇算清缴规范填报。企业在进行年度企业所得税汇算清缴时，需将上述税会差异填入《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)，具体填报如下：在第2行“(一)房屋、建筑物”，对应填写“账载金额”(会计层面的资产原值、累计折旧摊销额、当期折旧摊销额)和“税收金额”(税务层面的资产计税基础、累计折旧摊销额、当期允许扣除的折旧摊销额)，表格会自动计算出“纳税调整金额”，若为正数则调增，若为负数则调减，该调整金额将自动带入《纳税调整项目明细表》(A105000)，作为应纳税所得额的调整依据。

　　需要特别提醒的是，企业在进行纳税调整时，需留存相关佐证材料，包括投资性房地产的购置合同、折旧摊销计算表等，以备税务机关核查。同时，若投资性房地产发生后续处置、转换(如转为自用)，需同步结转累计的税会差异，确保纳税调整的连续性，避免出现涉税风险。

　　五、实务风险提示与总结

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异及纳税调整，看似简单，实则容易出现实操失误，常见风险点包括：一是混淆会计与税务的折旧摊销规则，随意选择折旧方法、缩短折旧年限，导致纳税调整不及时；二是填报汇算清缴表格时，误填“账载金额”与“税收金额”，导致调整金额错误；三是未留存相关佐证材料，无法应对税务机关核查。

　　总结而言，成本模式下投资性房地产的会计折旧摊销，以企业自主判断、贴合实际为核心；税务折旧摊销，以法定标准、刚性约束为核心，二者的差异主要集中在方法、年限、残值率三个维度。企业需精准把握两类处理规则，定期核对税会差额，在汇算清缴时规范完成纳税调整，确保税务合规。同时，建议企业结合自身经营情况，合理确定折旧摊销参数，尽量缩小税会差异，降低税务管理成本，避免因调整失误引发涉税风险。

　　《增值税暂行条例实施细则》和国家税务总局公告2017年第11号“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”中销售自产货物的规定的前提是基于提供总包和分包建筑工程服务，比如一项不动产的施工中，包括了部分自产货物，比如门窗、电梯等，或者将门窗工程分包出去，分包方的门窗是自产的，基于的都是不动产施工项目或者门窗专业分包工程项目这样的一项建筑服务。规定的这些自产货物对应的是专业分包项目。提供的总包或者专业分包工程服务中，如果这部分分包货物是外购的，应全额按建筑服务缴纳增值税(货物作为建筑服务的成本项目)。

　　国家税务总局公告2018年第42号规定的“销售自产或外购机器设备的同时提供安装服务”的规定的前提是基于销售设备的这样一项货物销售行为。安装服务只能作为销售货物的混合销售行为，从货物税率纳税或者单独核算按安装服务纳税，销售行为本身不属于建筑服务(并非专业分包工程)，货物不可能适用建筑服务纳税。

　　钢结构工程属于税目规定中的建筑服务的工程服务(金属结构工程作业)，因此，自产“钢结构件”的适用国家税务总局公告2017年第11号规定需要分别核算自产货物销售额和建筑安装服务销售额，外购“钢结构件”的适用建筑服务税率，不适用国家税务总局公告2018年第42号规定额外购设备同时提供安装的规定。

　　同样的，窑炉建设(高炉等)建安工程适用税目规定中的建筑服务的工程服务(各种窑炉工程作业)税率纳税。

　　本文认为自产货物比如钢结构件等，应指的是已加工制作成型产品，现场切割原材料焊接制作属于工程服务，比如窑炉高炉现场制作，不应属于自产货物范围。

　　增值税法下，财政部 税务总局公告2026年第13号明确规定，“一般纳税人发生销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”，此规定，将国家税务总局公告2017年第11号规定当中的主要业务为建筑服务(总包、专业分包)的情形，转变为了主要业务为销售货物，同时将国家税务总局公告2018年第42号主要业务为销售机器设备(货物)的情形糅在了一起。

　　出现的问题就是，“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”的规定，将与税目“建筑服务”应税范围的规定产生一定的冲突。

　　税目规定“各种窑炉和金属结构工程作业”本身就属于建筑服务(总包或专业分包)，其中的窑炉本体、金属结构用材等属于建筑服务的成本项目，不单独作为货物销售(自产除外)，就好比建筑施工中用的钢材水泥沙石料，而安装服务是基于销售设备(销售货物)的前提下产生的“装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业”。

　　很可能依据增值税法规定以及“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”规定，将钢结构工程直接定义为货物销售，适用货物销售税率(包括因为混合业务需要按主要业务货物销售纳税的建筑安装服务)。

　　根据这条规定和这样的理解，很可能将高炉建安工程(各种窑炉工程作业)也归于销售货物同时提供安装服务，而要求全额按销售货物缴纳增值税。

　　但根据税目规定，本文认为“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”应仅限于成型活动板房、成型钢结构件等设备销售以及同时产生的“装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业”(安装服务)，不包括现场制作的“各种窑炉和金属结构工程作业”，这些仍应归属于建筑服务(总包或专业分包)。

　　也不应包括“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物”的同时提供的基础施工等建筑施工服务，以及与之相关的工程设计服务。但这两项同时发生的业务有很大的可能性因为“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”，而被要求依据“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”从货物纳税。

　　建筑企业建安制作高炉，包括高炉本体、建安制作、基础工程等，在营改增阶段，安装企业可以全额按建筑服务缴纳增值税，增值税法下，不应要求全额按销售设备缴纳增值税，不应要求与高炉建安有关的设计服务、安装服务、以及高炉基础、框架、平台等土建工程等均按销售货物缴纳增值税，仍应按“各种窑炉和金属结构工程作业”建筑安装服务、设计服务缴纳增值税。

　　系统集成工程通常会包括设备、软件产品销售或软件服务、安装、基础建设工程、调试维护费、培训费等，营改增阶段，很多企业把系统集成工程全额(包括设备在内)全额按建筑安装服务9%税率组价和缴纳增值税，增值税法下，应适用混合业务规定，设备销售和安装全额按货物税率缴纳增值税，软件产品可以单独适用软件产品13%的税率，同时提供或收取的软件服务或技术服务适用货物税率缴纳增值税，基础工程施工按建筑服务缴纳增值税。

　　建筑总包过程中包括设计、施工、安装、设备采购等。增值税法前，适用混合销售一般性税务处理按纳税人身份适用缴税，建筑企业对工程组价中包括设备采购等全额按建筑服务缴纳增值税。设计部分一般认为可以按现代服务单独缴纳增值税。增值税法后，总包需要严格区分设备采购价款以及设备对应的安装服务全额按销售货物缴纳增值税。与设备销售有关的基础建筑服务和设计服务以及与设备销售无关的建筑服务、设计服务，应适用建筑服务和设计服务税率，不应因为总包合同同时包括设计、施工、安装、设备采购等，要求全部按销售货物处理。

　　类似系统集成工程或建筑总包工程，需要合同做区分，未严格区分的，适用“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。

　　新年之前的忙碌，在帮着一个客户争取发票的额度，未来的文章里应该有一篇，把发票额度降低到1万构成停票的行政处罚的讨论。情理之中意料之外的，又一次和“以票控税”的运作发生了法律冲突。加上之前大量处理的虚开发票刑事和行政案件，还是想从基础的角度把虚开发票这件事说说清楚。当然，文章中的每个问题都值得一篇单独的文章讨论细节，因此，如有未解之疑，且待后续。

　　2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台，原本以为困扰了业界很多年的虚开增值税发票刑事问题能够有所澄清。然而，现实是，由于对规则理解的不同，同案不同判的情况大量出现。如果不能对虚开发票本身的行为性质，影响和历史变化做一个系统的分析，难以理清规则的逻辑，因此，试着从历史开始做一个讨论。

　　首先，一个有趣的事实是，虚开增值税专用发票罪的真正处罚对象其实应该是“帮助犯”，因为真正的暴力虚开犯罪行为的犯罪人，其并不是从事业务而希望少缴税款的人，而是利用发票管理制度，帮助需要少缴税款的人提供发票而赚取利益的人，事实上是侵害税收管理秩序的非法经营行为才是现行虚开专票的目标打击对象。

　　虚开的历史可以先从一个故事开始：在离开德勤之后的一次聚会上，听到一个故事，很多很多年以前，我的一位亦师亦友的前辈在东北，为了帮客户买发票，和税务机关负责卖发票的老师喝了个酩酊大醉，自此滴酒不沾。故事已无需确认真假，确可以以此窥见几个关键的概念：“纸质发票”，“定点印刷”，“限量供应”，“花钱购买”。当年的增值税发票总结起来和“红票子”多么相似，其实这就是虚开增值税专用发票刑事重责的开始，虚开发票在那个历史年代其实和印人民币伪钞是相近的行为。

　　我们从税务管理的基础出发来看发票：税务管理的基础是什么?全面完整真实准确的企业经营信息!当税务稽查走进企业，最希望看到的就是企业的收入确认简单明了，费用发生清晰直接，因为税收征管如果从法律上看，就是查明事实和适用法律两个层面的问题，而查明事实在经济社会的快速发展中有时甚至是更为重要的部分。那么面对企业的复杂经营状况，在税收征管刚刚起步的时候，如何看清交易呢?发票就应运而生了，本质上，要求企业在所有交易中以发票为凭证，并将税务管理建立在发票之上就是“以票控税”的体现。事实上，发票被赋予的功能不仅仅是税收，在发票管理办法中还明确了发票是收付款的凭证。于是，从诞生之初，发票就承载了对社会经济管理，特别是财务和税务管理的核心功能，虽然在支付上的功能逐渐淡去，但税收上却一直在不断的增加，以至于发展到最后，发票管理不仅是增值税的管理工具，而且在所得税的管理中也被放到了极其重要的位置。

　　我们从一个自相矛盾的规则里也能看到以票控税最重要的痕迹。增值税纳税义务的发生和发票的关系，本应该是正向关联的，所谓的正向关联就是，理论上是先发生应税交易，然后才能开具发票，发票是应税交易发生的证据。然而，为了简化和打通以票控税的逻辑，旧的增值税暂行条例以及新的增值税法规则中产生了一个“先开具发票的，纳税义务发生为开具发票时”。这条的矛盾就在于，理论上，如果应税交易还没有发生或者完成，先开具发票就符合法理上的虚开定义，然而，为了以票控税，就赋予了开票行为本身在增值税纳税义务上的作用，从而使得，先开具发票成了正当行为——只要你在开票时纳税。在进项留抵退税实施前，关联方构建交易提前开票其实是增值税纳税时间的规避方式，只是从来没有人讨论这些问题而已。

　　在以票控税的体系下，税务机关对发票管理的依赖无以复加，也因此，发票管理这个其实并没有在增值税法和条例中明确的制度在实践中成了征管最重要的手段之一。也因此，虚开增值税专用发票和普通发票入刑就成了维护这种管理秩序的自然选择，从一开始就成为经济犯罪中涉税犯罪的核心条款。这里面当然有中国的市场快速发展中，各种虚开发票行为的层出不穷带来的问题，但本质上还是因为在经济发展中，税务机关缺乏有效的征管信息收集和分析手段。事实上，我们都知道，税务机关负责管理的是税收征管秩序，所有的涉税违法行为，除了对一般税收管理秩序的违反以外，站在税收管理的角度，本质上都是在迟缴、少缴、不缴乃至骗取层面纳税人采取的手段。也因此，发票本身是工具，而违反发票管理制度的规定本身其实都是手段，目的必然是迟缴、少缴、不缴乃至骗取税款。

　　 ►在最初的税收管理环境下，手段就成为直接的遏制对象，从而刑法的处理事实上在一定程度上代替了行政法。当维护秩序的要求紧迫而重要的时候，刑法采用行为犯的理论就很容易理解了。事实上，因为早期的秩序尚未建立，严刑峻法的确对税收管理制度的建立起到了一定作用。否则，在纸质发票年代，信息流通不畅，资金层面的征管也难以完整的情况下，考虑到征管困难，虚开发票的问题就可能造成巨大的税收流失。这就是虚开增值税发票刑事犯罪从诞生之初具备强烈的行为犯特征的原因。

　　►然而，随着发票管理越来越渗透入经济发展的各个方面，发票的作用向经济运行的各个方面发展，事实上有相当部分的虚开行为已经完全和税收关系相互脱离，典型的例子就是2004年在《经济犯罪案件中的法律适用问题：全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述》中表明的企业之间的环开、对开行为，这种行为的典型特征就是，交易双方为了在会计上确认成本收益，虚增利润而采取环开对开的模式进行开票交易。交易当然符合行为上虚开的特征，但是因为双方交易时都是全额缴纳增值税并在另一方抵扣的，基于增值税链条的完整性，并不会造成税收的损失，反过来，如果在行政法上定性为虚开，由于接受发票方需要转出进项，事实上已经构成对相关交易的重复征税。此时，再以刑事手段规制这样的行为就显然显失公平，同时因为当事人显然没有危害国家税收的故意，如果对这类行为进行处罚，也显然和刑法制裁的主客观相统一的要求违背。

　　►于是，基于对这类情况的再思考，最高法逐渐走向了虚开专票刑事认定需要：1)有偷逃增值税款的意图；2)有造成增值税款损失的结果。然而，在实践中，上述的观点始终没有成为法律或法律解释直到两高最新的涉税犯罪解释在2024年出台。即便上述解释出台了，也仍然存在执行中的众多争议，原因包括但不限于：1)对主观故意的认定标准不同；2)对损失的认定方法不同，特别是在增值税作为链条税的基础上，究竟应该如何考察损失(甚至包括财政补贴本身是否构成税收损失的判断也不同)；3)对行政行为的认定和刑事认定的差异理解不同；4)对替代性罪名认定差异巨大。我们会在此后的文章中进一步分析具体的差异，然而，产生差异的原因之一是对行为的多样性管理。

　　►当虚开被作为行为犯列举时，事实上，为了刑罚的完整性，就把开票、受票和两者间中介行为一并纳入了刑罚的惩戒范围，如果只是考虑行为，那么这样的纳入并无太大的疑义，因为行为必然有相关方，在禁止行为的过程中对每一个介入相关方施以刑罚是一个正常的处理方式，然而，如果把虚开的规则调整到逃避国家税款的意图和造成税款损失的结果，那么行为的不同方就可能出现了截然不同的认定。因此有必要把虚开中不同行为人的形态特点做一个描述。

　　事实上，在案件处理的过程中，我们不难发现，涉及虚开的行为人其实有以下几种情况：

　　开票方

　　1)暴力虚开，这部分犯罪行为人的行为特征是开设不同的主体，通过这些主体向发票的需求方开具没有交易实质的发票，收取开票费，同时相关主体不做申报、低报收入或者虽然申报但不做税款缴纳，盈利的主要来源就是开票费(暴力虚开目前在发票额度严管的体系下已经受到了明显抑制)；

　　2)富余票虚开，这部分犯罪嫌疑人的行为特征是，因为其业务中有部分客户没有发票的需求(个人或小规模纳税人或其他没有抵扣需求的客户)，因此在申报收入后，出现缴纳增值税的收入中，有部分发票可以在不改变增值税税负的情况下开出给第三方，从而收取开票费，这部分开票方还曾经有一些进项金额较大无法消化的企业加入，但是随着进项留抵退税的逐步推广，进项富余不再是企业的巨大资金成本企业也就没有动力去形成富余票；

　　3)插入式虚开，这部分主要指的是灵活用工及类似平台，其核心在于真实交易的一方对手是个人或者因为受限而无法开票的主体，而受票方因为交易本身无法从个人取得发票，因此开票方是以特定的经营内容介入交易环节提供开票，和暴力虚开不同的是，这部分的开票方大多是以取得财政补贴等作为主要收入来源，开票服务本身收取的费用极低，也一般均会正常申报纳税；

　　4)真实交易下的代开转开、对开环开，这样的交易从一开始就完全不带有税收的目的，这类开票方主要是为了资金流转进行的开票。事实上，如果我们检视上述的所有情况，开票行为人本身都不是为了税收目的的，因为从少缴税的目的出发，最好的恰恰就是不开票。

　　行为人一的行为本质是为了谋取经济利益通过开票协助他人偷税，行为人二的行为本质是利用向他人提供错配的剩余票来协助他人偷税从而谋取不正当利益，行为人三的行为本质是通过自身的特殊优势为他人的真实业务提供包含税务成本的发票从而形成经营(行为人三的行为如果包括缺乏基础交易的内容就异化成行为人一)。本质上，开票方的目的其实都不是税，是因为其中部分人因为帮助受票方主观故意而形成和受票方的共同偷税故意。

　　我们再来看受票方，其实受票方是真正有税收诉求的一方，在受票方的角度，又可以区分为主观的直接故意、间接故意、过失和善意。直接故意的情况就是在缺乏基础交易的情况下为了税收目的或者套取现金目的而主动寻求虚开，间接故意则又分为在有无基础交易的情况下明知接受虚开而放任(典型的如企业接受员工取得虚开的报销)，同样是接受员工取得虚开发票报销的情况就还能区分出过失和善意，因为审核的能力限制而言。

　　我们仔细来分析上述相关方的行为，总结其中的规律并结合最高院的最新解释，不难发现，开票方行为1)对应受票方在缺乏真实交易基础上的受票行为共同构成了对发票管理秩序和国家税收利益的直接侵害，显然是符合最高院希望纳入虚开刑事处罚的对象。在此情况下，开票方因为会给不同主体开票，侵犯的主要是税收管理秩序，但自身因为没有应税义务其实是不造成税款损失的(虚假交易没有应税义务我们会另文讨论)，而受票方本质上就是偷税(骗税的情形更为复杂，特别是出口骗税肯定存在虚开认定只好另文讨论)。在此情况下，开票方显然应当以虚开作为处罚，对开票方的处罚其实无需考虑受票方是否存在真实交易基础，因为其行为本身是对秩序的强烈破坏。而受票方则应区分其故意程度(因为同样的开票方可能面对的受票方是基于不同的主观方式而取得发票的)应当认定1)虚开或者购买，如果缺乏真实交易基础而主动获取发票；2)偷税(或者购买发票)，如果缺乏真实交易而被动获得发票；3)偷税或者发票违规，如果存在真实交易而主动获得发票；4)发票违规或者善意，如果存在真实交易而主观故意并不明显。这样才和最高院的解释具有内在一致，符合罪罚相当，匹配一致的概念。在这些概念之下，所谓资金回流、开票费，双方的沟通和交易证据基础都只是构成判断的外在表象。

　　相应的，在开票方是开票情形2)的情况下，可能认定出售增值税专用发票可能是更为合适的，因为本质上是已经完税的发票被出售，事实上并不是完全的“虚”开，也一定程度上造成的税款损失并不严重，因为其实抵扣链条的破坏其实不影响增值税(一边不交一边也不抵其实是没有增值税损失的)，虽然从某种意义上看，富余票的危害从受票方的角度和暴力虚开是类似的。

　　开票方的3)如果不能归于1)或者2)其实是需要谨慎对待的，因为不能把行政法的虚开简单延伸到刑法，这才是这次刑法修正案的核心，行政法下的虚开认定本身并不以损失为前提，而如果没有税款损失，对税收秩序的破坏显然不适合用刑罚来管制。虚开造成的增值税损失从链条税的角度，应当是要全链条来考察的，因为，如果以一个环节来看，那么其实行政法的不得抵扣本身就可以直接推导出刑事上的目的和结果，这显然和实际不符。

　　写着写着就发现刑法本身的讨论就已经太长太长，相比而言，虚开的行政管制比刑事管制要复杂的多，只好单开一篇。先把建议放在这里，未来的税收管理立法在发票相关的刑事和行政处罚上其实应该是：1)恢复对重大偷税行为的直接刑事处罚，去除行政前置的要求，同时建立合理的首违不罚门槛；2)建立对协助偷税行为的系统处罚，包括从行政到刑事环节的完善制度，逐渐以此代替虚开增值税发票开票方的犯罪刑罚；3)在此过程中明确，偷税和协助偷税行为中提供虚假交易信息和支持文件均是刑事处罚的对象；4)在中长期的过程中，逐步弱化发票管理的刑事处罚，只是一段时间内仍然加强发票信息在行政管理上的意义和作用；5)逐渐改变以票控税的逻辑，放开发票的前端管理，降低连带性措施，形成对真实交易的增值税处理规则。

　　出口货物在增值税方面有三种待遇，按对于出口企业的有利程度可分为出口退(免)税(以下简称“出口退税”)、出口免税以及出口征税。这三种待遇的适用范围在《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)的第一、六和七条分别列出。出口退税是指出口销售免销项税，同时全部或者部分退回因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税。出口免税则是指出口销售免销项税，因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税不予退回、全部转入成本。出口征税则是视同内销计征销售项同时抵扣进项税。

　　对大多数货物和大多数企业来说，增值税一般纳税人出口货物能够收齐出口报关单和进项发票等单证，则可以申请出口退税(指商贸型企业出口退税，生产型企业出口退税不需要提供进项发票)；如果不能收齐单证，则可以适用出口免税政策。以上是适用出口免税政策的一般情形。同时针对某些特殊货物和特殊企业在出口免税方面存在特殊规定。本篇我们来介绍各种情形下的出口免税政策。

　　一、增值税出口免税政策的适用范围

　　11号公告第六条第一款列举了出口货物适用增值税免税政策的19种情形。由于出口货物的标准税务处理是出口退税，且出口退税待遇优于出口免税，免税都是不得已而为之，这19种情形都可以看做不符合条件而无法出口退税的特殊情形。笔者将其特殊之处归结为六类，如下：

　　1、出口企业方面的特殊情形，如：

　　- 增值税小规模纳税人出口的货物。

　　- 放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条规定，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。纳税人放弃退(免)税的出口业务，三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

　　2、特殊货物，如：

　　- 软件产品。其具体范围包括：①海关商品编码前四位为“9803”的货物。②采取网上传输方式向境外出口，并取得商务主管部门出具的软件出口合同登记证书的软件产品。

　　在国家税务总局网站“纳税服务-出口退税率查询”网页上查询软件产品，结果如下图所示：

　　请注意上图中软件产品的增值税退税率为零，但是退税率为零的商品并不一定享受出口免税待遇。而上图中的特殊商品编码为“2”，则一定表明该商品出口免税。

　　3、特殊情形下的货物，如：

　　- 非列名生产企业出口的不符合视同自产条件的外购货物。

　　- 农业生产者自产农产品。农产品的具体范围按照财政部、税务总局公布的农产品范围注释的有关规定执行。

　　- 生产企业出口实行简易计税方法的货物。

　　4、特殊贸易方式，如：

　　- 来料加工复出口货物。

　　- 特殊区域内的纳税人出口的特殊区域内的货物。

　　- 以人民币现金作为结算方式的边境地区纳税人从所在省(自治区)的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

　　- 国家批准设立的免税店销售的免税货物〔包括进口免税货物和已实现退(免)税的货物，下同〕。

　　- 同一特殊区域、不同特殊区域内的纳税人之间销售特殊区域内的货物。

　　5、单证不符合出口退税要求，如：

　　- 外贸企业出口货物取得下列合法有效进货凭证之一的：①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买货物出口的，未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人，出口重组前的企业无偿划转的货物，未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料。

　　- 纳税人出口确实无法收汇且不符合视同收汇规定的货物。

　　6、出口企业财务税务处理方面的原因，如：

　　- 出口但未按照会计制度规定做销售的样品、展品。

　　- 适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的[1]。

　　- 纳税人未按规定进行单证备案的出口货物。

　　- 已申报增值税退(免)税，但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务。

　　以上六种情形中，前五种都是由于企业或者业务的原因导致无法取得出口退税，只能适用出口免税政策，其中有些情形可以通过事先规划交易从而满足出口退税条件；最后一种情形则可能是业务的原因所致，也可能是财务税务处理不当所致。出口企业要尽量避免因财务税务处理不当而导致不能出口退税。

　　二、出口货物免税申报

　　11号公告第九条第(一)款第4目规定，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税，消费税退(免)税、免税和征税。也就是说，出口免税的申报期限与出口退(免)税相同，都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税免税；如果考虑到收汇等因素，报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。也就是说如果36个月内未申报，就要视同内销征税。关于出口免税，下一篇文章专门介绍。

　　出口货物适用增值税免税政策的，如果未在出口退税系统中申报退(免)税，可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的，适用《管理办法》第五十六条以下规定：

　　主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报，在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的，若符合增值税免税政策条件，纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

　　国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》)，针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第四条规定，出口货物劳务及跨境应税行为适用增值税和消费税免税、征税的管理，由主管税务机关的征税部门负责。

　　三、进项税额转出

　　免税政策的核心是销项税额为零，进项税额不得抵扣。11号公告第六条第(二)款规定，适用增值税免税政策的出口业务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。除出口卷烟外，适用增值税免税政策的其他出口业务不得抵扣进项税额的计算，按照增值税免税政策的统一规定执行。其中，涉及销售额的计算，出口货物，除来料加工复出口货物的销售额为其加工费收入外，销售额均为出口货物离岸价或者销售额。

　　出口企业适用免退税方法的，只有采购货物取得增值税专用发票的税额可以部分或者全部退还，该发票之外的费用支出对应的进项税额一律不得退还，发生时就应计入成本费用。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税，则只须将采购发票上的进项税额转入成本即可。由于采购发票之外的费用支出对应的进项税额不涉及进项税额转出，这类进项税转出计算过程中不涉及分摊计算的问题。

　　出口企业适用免抵退税方法的，其采购原辅料、半成品、水电气、办公用品等直接或者间接应归属于出口货物的进项税额一并参与抵扣。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税，则以上所有进项税额都应转出进成本。这种情形下由于出口货物与进项税额之间很少存在直接对应关系，只能大量采用分摊方法来计算进项税额转出金额。过程中最常用的分摊因子就是销售额。如前所述，采用的销售额一般为出口货物离岸价或者销售额。

       注：

　　[1] 该条来自11号公告第九条第(二)9款。

增值税法及其实施条例培

丽水市税务局       2026年3月10日

　　尊敬的纳税人朋友们，大家好。欢迎参加本期纳税人学堂，我是来自国家税务总局银河县税务局的王伟赞。本期学堂我们将围绕增值税法及其实施条例与大家分享交流。本期学堂我们将围绕两个部分开展，第一是回顾增值税法的立法背景与重大意义。第二是对增值税法及其实施条例的基本框架进行梳理，并对实施前后的对比变化进行详解。

　　首先我们来回顾一下增值税法的立法背景与重大意义。我们简要回顾一下增值税制度的发展历程。1954年，全球首个增值税制度与法国实施，而我国增值税制度的演进进程始于1979年。1994年，中华人民共和国增值税暂行条例的颁布，该阶段采取了固定资产进项不予抵扣的办法，标志着我国生产型增值税制度的正式确立。同时，将价内税改为价外税，是增值税制度改革的起点。2009年，增值税暂行条例修订，在全国范围内实施增值税改转型改革，将购进固定资产纳入增值税抵扣范围，从而完成了向消费型增值税的转变。2016年5月1日，营业税改增值税全面推开，实行了六十多年的营业税正式退出历史舞台，增值税完成对国民经济三次产业的全面覆盖。2017年，原先四档税率降为17%、11%、6% 3档税率，2019年深化增值税改革，进一步降低税率，奠定现行13%、9%、6% 3档税率的基础，2022年实施大规模留抵退税，有效缓解了企业的资金压力，激活市场活力。

　　2024年12月，十四届全国人大常委会第十三次会议第三次审议通过中华人民共和国增值税法，自2026年1月1日起正式施行。2015、2025年12月，经国务院第75次常务会议审议通过，国务院总理李强签发中华人民共和国增值税法实施条例，自2026年1月1日起与增值税法共同实行，构建起了增值税税制和税源管理的基座，增值税从暂行条例到正式法律的立法背景，用一句话来概括，是落实税收法定原则、固化改革成果、回应高质量发展的必然选择。具体表现为，一是增值税地位重要，是我国第一大税种，占税收全部收入的四成以上。二是固化税制改革成果，如营改增、降税率等成果需固化为法律，特别是留底退税自此成为制度性政策。三是优化营商环境，适应发展新业态和推动全国统一大市场的需要。四是落实十八届三中全会税收法定的要求。

　　增值税的立法已有五个重大意义，一是税收法定的里程碑，我国现行18个税种中是第44个完成立法，税收法定取得突破性进展。二是巩固财政的压舱石，统一规则，减少政策波动，提升税收稳定性。三是优化营商环境，服务高质量发展，统一全国税制，消除区域壁垒，强化税收中性，避免重复征税。四是规范征纳双方权利，权责清晰，程序法定。五是提升国家治理能力和治理水平现代化，增强税制透明度和国际兼容性。

　　接下来我们来学习一下增值税法及其实施条例的具体内容和对比变化。增值税法在内容编排上科学严谨，总体框架分为六章38条。与之配套的实施条例章节安排与增值税法高度一致，并对框架进行细化补充，分为六章54条。我们先来看第一章总则，涵盖法第1至9条，主要明确了纳税人和征税范围等基础性、原则性规定，引入应税交易这一核心概念，并明确了增值税属于价外税的性质。

　　第二章税率，涵盖法第10至13条，体现了增值税税率与征收率，体现立法过程中税制平移、总体税负不变的原则。第三章应纳税额，涵盖第14至22条，明确增值税应纳税额的基本计算规则，并就销项税额、进项税额的基本概念进行定义，同时列明了不得抵扣进项税额的具体情形，巩固增值税留抵退税既定成果。条例还对进项抵扣规则进行细化。第四章税收优惠，涵盖第23至27条，将暂行条例和营改增文件的优惠项目精简至9项法定优惠项目，在法律上授权国务院进行税收优惠制定，在程序上规范纳税人享受优惠的核算要求求，并明确了起征点制度。

　　第五章征收管理，涵盖第28至37条，明确了纳税义务、发生时间、纳税地点、计税期限等基础性征管制度，新增涉税信息共享机制，形成多部门协同的税收共治格局。第六章负责涵盖第38条，规定了增值税法及其实施条例的执行时间。接下来我们逐条的对具体内容进行对比讲解。第一部分是立法原则，对应增值税法第一、第二条指明增值税税收工作的总体目标和方向，同时也作为实施条例出台的法律依据。第二部分是征税对象对应增值税法。第三条是在境内销售货物、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务、有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　对比增值税法实施前后共有四点变化。第一点变化是引入了应税交易的概念，替代了原本的应税行为，首次在法律层面界定了增值税应税对象的实质就是交易，并着重强调了交易的有偿性和对经营征税的理念，与增值税法第五条相呼应。第二点变化对应税交易按税目重新梳理归类，取消了劳务税目，将加工修理修配劳务、金融商品并入服务税目。第三点变化是实施条例第二条对税目进一步细化，将现代服务、生活服务、加工修理修配劳务整合表述为生产生活服务，主要原因是在实际管理中，部分行业应当划分为现代服务还是生活服务，缺少一个统一的标准，难以准确进行划分。执行中产生了较多的争议。比如物业管理服务，财税2016年36号文件的附件中将其归类为现代服务、商务辅助服务、企业管理服务中。但是物业公司是为小区居民提供的物业管理服务，明显更符合生活服务的属性。

　　第四点变化是语句表述上的变化。增值税法将不动产的定义从财产改为资产，与会计措辞一致，将无形资产中的其他权益性无形资产改为了其他无形资产。第三部分是纳税主体，对应增值税法第三和实施条例第三条。该条款基本上为评议条款，主要变化有三点，一是将行政单位改为行政机关。这一点变动的原因是为了与民法典、行政法的术语保持统一，体现了法律语言的严谨性。二是将社会团体改为社会组织，根据最新的社会组织名称管理办法第二条所称的社会组织，包括社会团体、基金会和民办非企业单位相关表述，通过表述的改变，将更多的非盈利主体纳入纳税人范畴，避免因名称界定问题有利于税收征管之外。三是将其他个人直接明确为自然人。增值税暂行条例将个人区分为个体工商户和其他个人，其中其他个人代指自然人。因此，增值税法将以往各项增值税法规定其他个人、自然人等多种表述统一为自然人，更符合表述习惯，也易于理解。

　　第四部分是境内发生应税交易。增值税法第四条规定，在境内发生应税交易是指下列情形，一、销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内。2、销售或租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内。3、销售金融商品的，金融商品在境内发行或者销售方为境内单位和个人。4、除本条第二、三项规定以外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费或者销售方为境内单位和个人。

　　上述规定在立法前后发生了较大的变化。第一点变化是明确了以服务、无形资产在境内消费的消费地判定原则。主要原因是营改增试点后，我国对跨境服务、无形资产征税权的判定原则为以属人原则为主，以属地原则为辅。首先明确销售方或购买方在境内属于征税范围，再将完全在境外发生或使用排除在外。上述判定原则存在不足，一方面，完全在境外发生的排除性条款范围较大，导致我国对境内单位在境外接受服务、无形资产的情形征税权受到了影响。另一方面是部分服务的境内外判定存在争议。因此，增值税法参照国际通行的目的地原则，也就是消费地原则，对现行跨境服务、无形资产征税规则进行调整。

　　另外，在确定原则后，还需要明确增值税法第四条税收管辖权中境内的概念及判定标准。哪些应税交易和中国有关，哪些交易我国就拥有征税权，这是界定增值税征税范围的核心内容，涉及我国税收管辖权。在营改增之前销售货物对于境内的定义仅仅是关键。营改增之后，考虑到服务的无形性，财税2016年36号文件中关于境内的定义既包括了关靖，又包括了国境。因此，增值税法在立法时吸收了上述两类规定，即第四条规定中关于境内的概念，同时包括关境和国境。

　　第二点变化是新增了销售金融商品的判断原则。基于消费地征税的基本原则，增值税法明确了金融商品转让征收增值税的具体判定标准，一是对转让标的为中国境内发行的金融商品，无论销售方或购买方是在境内还是境外，其金融商品转让收益都应该在中国缴纳增值税。二是对境内单位或个人销售境外发行的金融商品，也应该在中国缴纳增值税。第五部分视同应税交易。增值税法第五条规定，将自产或委托加工的货物用于集体福利和个人消费，无偿转让货物，无偿转让无形资产、不动产和金融商品三种情形视同应税交易，照章纳税。

　　与原暂行条例的八项情形和营改增的三项情形对比，我们可以清楚的发现，增值税法对视同应税交易进行了精简。第一，表述上匹配上述条款，将视同销售改为视同应税交易。第二，视同应税行为的情形从十一种精简为三种，一是取消了无偿提供服务情形，为适应数字经济发展，同时考虑了数字经济免费模式的普遍性与服务的无形性的征管难点，为税企双方解负。

　　二是取消了将货物交付其他单位或个人代销和销售代销货物的代销类情形。取消代销也是和增值税法第三条的核心定义保持一致，也就是说要发生货物所有权的转移。而如果受托方按委托方的要求代销货物并收取手续费，那么在委托代销环节，货物的所有权并没有改变。对于最终购买方来说，货物的实际销售方和发票开具方都是委托方。如果受托方如视同买断代销货物，以受托方名义最终对购买方销售货物并开具发票，则实际上属于双方有偿转让货物，本身就已是销售行为。同时，从民法角度看，销售代销货物本质上属于代理关系。从税法角度看，也更符合现代服务中的经济代理服务，因此没有必要再作为视同销售的情形列入。

　　三是取消了总分机构异地调库的情形。四是取消了将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。考虑到在营改增后，非增值税应税项目含义和范围已经发生变化，对于用于非营经营活动等不属于增值税的征税范围的货物，应做进项税额转出，而不再做视同销售处理，因此予以删除。第三，新增无偿转让金融商品的情形。第四，删除了用于工业事业的除外的表述。

　　第六部分是法定不征税。该部分变化点有3。第一是删除了雇主对员工提供服务不征税的规定。过去36号文附件一第十条规定，雇主对员工提供的服务属于非经营活动，不征收增值税，是因为在营改增试点中为避免无偿提供服务，是从征税范围扩大化。如对单位向员工提供的职业培训服务也要征税，将其作为了不征税项目。其变化的主要核心点是，如果雇主对员工提供的服务是无偿的，则不征税。如果是有偿的，则照章征税。

　　第二，新增因征收或征用而取得补偿的规定。过去，对于单位或者个人因国家依法征收、征用而取得的补偿，通常分为两类，一类是基于权利灭失或损失而获得的补偿，利于被征用土地后不动产、设备、青苗连带灭失或者不能再继续生产经营，其对价的取得并非由于销售，实际上没有发生应税交易。第二类是实际上政府征用了有关财产的所有权并给予补偿，从本质来说，可以认为是政府购买了其不动产的所有权，该不动产继续存在，甚至可能直接由另一个单位直接接收。这种情况下，由于实际上发生了不动产转让，是否应征收增值税存在争议。考虑到征收征用并非出于自愿原则，也并非经营行为，而是国家为了公共利益的需要，因此新增条款对此类争议加以明确，因征收征用取得补偿款统一明确不征税。

　　三是取消国务院财政、税务部门规定的其他情形。这类兜底性条款第七部分是价外税属性。该条款为新增条款，进一步明确了增值税的基本属性为价外税，增值税税额不包括在应税交易的销售额内。同时在表述上将分别注明销售额和销项税额修改为分别列明销售额和销增值税税额。

　　第八部分为纳税人类别。增值税法第八条明确了不同纳税人身份及适用的计税方法，并引出小规模纳税人的概念，在法的第九条对小规模纳税人进行了进一步解释，主要变化点集中在一般纳税人登记制度。第一，整合之前文件的不同表述，直接明确自然人属于小规模纳税人。第二，缩减可按小规模纳税人纳税的主体范围，实施条例将企业、个体工商户移出可选择范围。新规定仅不经常发生应税交易，且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位和自然人两类，可选择按小规模纳税人纳税。相比原规定的非企业性单位、不经常发生应税行为的企业、个体工商户、其他个人，它的适用范围明显收窄及企业和个体工商户均应按规定办理一般纳税人登记，再无例外，同时明确纳税人登记为一般纳税人后，一律不得转为小规模纳税人。第三，超标应登记一般纳税人，无缓冲期，销售额超标的当期就需要按一般纳税人一般计税方法申报纳税。第四，明确登记后不得转为小规模纳税人，转登记纳税人成为了历史。

　　另外，针对一般纳税人登记制度，税务总局已出台2026年第二号公告。因篇幅限制，我们这里只提及其中一点主要变化，新规定新增追溯机制，少报漏报违规成本更高，明确应自行补充或更正。封控核查、稽查查补等调整销售额，均按纳税义务发生时间计入对应税款所属期，即使漏报收入也应追溯按照一般纳税人登记纳税，并按规定加收滞纳金，对应期间已取得的扣税凭证允许追溯抵扣，彻底堵住了制度性漏洞。在现行过渡期申报表中，纳税人需按现行申报管理要求逐期人工更正申报。新版报表上线后将为纳税人提供批量更正的服务，便利纳税人办税。

　　第九部分为增值税税率，该部分为评议条款，表述上契合法第三条，调整为加工修理修配服务。同时取消了国务院调整税率的权限，落实税收法定原则。第十部分为出口税率，该部分同样为平移条款。一是明确了出口货物应满足向海关报关、实际离境销售给境外单位或个人的条件，同时明确出口货物包括视同出口的货物。本条是在平移原有规定的基础上进行的概括和优化。二是明确了境内单位或个人向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务等九项服务业第十一部分为征收率。

　　同样是普通条款，一是明确了唯一征收率为3%。二是删除国务院授权的兜底性条款。值得一提的是，2026年后，原小规模销售、出租、转让不动产、土地使用权等按5%征收率的情形，今后一律适用3%征收率，且不得3减1。自然人出租住房，原5%减按1.5%的政策延续适用1.5%。而一般纳税人适用简易计税方法，原按5%的，如销售2016年4月30日前取得的不动产，适用5%征收率，这类情况将作为优惠政策延续。因篇幅限制，感兴趣的朋友可以详细阅读财税2026年10号公告。第12部分为经营行为。该条的主要变化为取消了原增值税政策规定经营中关于纳税人兼有不同税税率销售额的表述，以两项以上应税交易代替兼营，强调纳税人发生多项独立的应税交易，且涉及不同税率、征收率时，需分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率在税务处理原则上与原有规定保持一致。

　　第13部分为混合销售。增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易，涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。实施条例的第十条对其进行了细化补充。主要变化有，第一，扩大混合销售的内涵。原暂行条例实施细则和36号文仅规定了货物与非应税劳务、货物与服务之间的情形。而随着营改增的全面推开，不仅货物与服务之间，在货物与货物之间、服务与服务之间也会存在适用税率、征收率不同的问题。混合销售已经不再是解决征收增值税还是营业税的问题，而是转化为解决如何适用税率、征收率的问题。因此，增值税法及其实施条例规定，只要一项应税交易同时涉及不同税率、征收率，都属于混合销售调整的范畴。

　　第二，对一项应税交易进行解释，明确主要业务、附属业务的判定原则。原有规定未对什么是一项销售行为进行解释，造成实际征管中税企争议较大。为解决这一问题，实施条例规定，一是必须包含两个以上的业务。二是必须涉及不同税率、征收率。三是不同业务间存在嘱咐关系。上述三点必须同时满足才算一项应税交易，特别是第三点，如果不同交易业务之间没有嘱咐关系，则属于相互独立的应税交易，不能作为一项应税交易。进一步的实施条例主要从某一项交易业务在一个应税交易中的地位，是否体现交易的核心性质，以及站在交易对象如购买方、消费者的角度是否体现交易的主要目的等三个方面对主要业务、附属业务进行了解释。

　　第三，修改了混合销售的处理规则。财税36号文规定，从事货物的生产、批发和零售的混合销售行为，按照销售货物来，其他的按照销售服务缴纳增值税。这一规定对一项混合销售行为，要以纳税人的主营业务进行判断应适用的税率。这导致不同纳税人从事同样的应税交易，只因为主责不同而税收待遇不同。为解决这一问题，增值税法规定按照应税交易的主要业务适用税率、征收率修改后，纳税人只要从事的应税交易相同，税收待遇就相同，更加的公平合理。这也意味着同一个纳税主体身份下，会因为主要业务的不同适用不同的税率。第14部分是计税方法为平移条款，对一般计税方法、简易计税方法组成计税价格进行细化，规定，仅在表述上有所调整。新增进口货物授权国务院的。

　　兜底性条款。

　　第十五部分是代扣代缴增值税法第15条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人，按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。该条的主要变化有，第一，取消是否有境内经营机构的判断前提。一般情况下，由购买方为代扣代缴义务人。对境外单位和个人在境内发生应税行为如何缴纳税款的问题，暂行条例与财税36号文对扣缴义务人的判断过于繁琐，分为了三步，先看有没有经营机构，没有的话，他的代理人还没有。再看购买方，由此出现了实际执行中扣缴义务落空的情况。增值税法简化为，一般情形下由购买方为代扣代缴义务人，提高了税收征管效率，降低了纳税人办税成本。

　　第二，实施条例第35条新增了自然人代扣代缴的相关规定。原因是，一方面，按次纳税的主体中，自然人纳税人占大多数，且自然人流动性高，税收管理难度较大。另一方面，明确特定业务采取代扣代缴的方式，避免无限扩大和扣缴范围。第16部分是进销项税额，该部分基本为评议条款，明确了增值税销项税额和进项税额的定义，且进项税额抵扣需取得符合条件的增值税扣税凭证。

　　第17部分是销售额。增值税法第17条规定，销售额实质指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。前半句明确了销售额的定义，后半句再次明确了增值税价外税的属性。销售额一般指不含税销售额。

　　主要变化点有，第一，明确了销售额确定的相关性原则。即纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款为销售额。与应税交易无关的，如应税交易未达成，收取的违约金收入不属于增值税销售额。第二，全部价款和价外费用修改为包括货币和非货币形式的经济利益对应的价款。第三，优化简易计税销售退回处理，纳税人发生销售退回等情形，扣减当期销售额后仍有多缴税款的，可以申请退还，降低了企业的资金压力。第四，以反向排除方式界定价外费用。

　　实务中纳税人收取款项的名目太多太多，没有办法穷尽举例。所以实施条例中规定了全部价款，包括代为收取的税费和款项。第18部分是外币折算，该部分为评议条款略作修改，补充了当日没有更新汇率中间价的情形。依据目前人民币汇率市场化形成机制，补充当日没有更新汇率中间价的情形，增加有效的人民币汇率中间价的定义表述更为符合现行规定。

　　第19部分是核定销售额及反避税。增值税法第19条、第20条属于新增条款。第19条明确了视同应税交易，以销售额为非货币形式的情况，按照公允的市场价格确定销售额。第20条属于优化条款，明确了纳税人申报的增值税销售额明显偏低或偏高，且无正当理由，税务机关有权核定其销售额。属于增值税的反避税条款主要变化有，第一，新增销售额偏高，税务机关可以核定的情形。第二，实施条例第53条确定了不具有合理商业目的的一般性反避税原则，解决核定销售额仅针对销售额明显偏低或偏高，无法涵盖所有情形的问题。

　　第20部分是留抵退税。新增条款通过立法的形式将原材税文件中的留抵退税政策上升为法律规定，巩固了留抵退税的阶段性成果。第21部分是不得抵扣的进项税额。增值税法第22条规定，下列进项税额不得从销项税额中抵扣，一、适用简易计税方法计税项目对应的进项税额。

　　2、免征增值税项目对应的进项税额。3、非正常损失项目对应的进项税额。4、购进并用于集体福利或个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额。5、购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额。6、国务院规定的其他进项税额。我们逐项来看，其中。简易项目。

　　免税项目以及集体福利和个人消费项目大家都很熟悉，是平移条款。第三项非正常损失项目由实施条例第19条在评议的基础上进行了细化调整，意思表述上将煤气改为了燃气，燃气的含义包括煤气、液化石油气等液体燃料，对不得抵扣范围进行了略微扩大。二是新增了光伏发电。现在不动产装备光发电装置非常普遍，直接增加了不动产的价值，需要算到构成不动产实体的设备范畴中去。三是不动产及不动产在建工程耗用的设计服务允许抵扣。

　　第五项有较大变化，与36号文相比，法明确，只有直接用于消费的餐饮、居民日常和娱乐服务不允许抵扣。这是因为在实物当中存在很多企业转售这三项服务的情况。比如酒店因生意火爆，外聘第三方公司下属的厨师团队一同承办酒席，这部分购进的餐饮服务并非用于消费，而是实实在在的成本。但企业在日常管理中要注意规范开具和取得对应的发票屏幕，避免因发票使用不规范产生合规性风险。

　　第六项是兜底性条款，由实施条例进行细化补充。我们逐条来看，实施条例的第21条规定了贷款服务仍在不得抵扣。第22条是文字表述比较绕的一条，该条明确了不得抵扣非应税交易相关规定。增值税法实施前，相关文件对不征税收入对应的进项税额能否抵扣并无明确规定。按照法无禁止皆可为的原则，实操中是允许抵扣的。为了堵塞制度漏洞，遵循增值税征扣一致的原则，非应税交易收入不征税，其支出对应的进项税额也不应该抵扣。

　　但是，增值税法并没有一刀切，对第六条规定的员工为雇主提供服务等四项不征税项目，因其本质上并非经营性收入，因此允许抵扣。举个例子，某企业取得的与他销售不直接挂钩的政府补贴100万元，这100万是显而易见的非应税交易项目。但是，该企业在取得这100万元政府补贴之前，拿不准自己到底符不符合补贴标准，所以请了专业的机构购买了10万元的技术咨询服务，这对应的6000元进项税额就不得抵扣了，因为这10万元的技术咨询服务是为了拿到补贴花的。用于四类以外的非应税交易，本质上也是为了防止企业前抵后不征税导致税款损失的情况发生。

　　第22条是对购进货物、服务混用于简易免税不得抵扣非应税交易时无法划分进项税额的抵扣规定。值得注意的是，计算逻辑和原规定按收入占比计算比例一致，但计算公式有显著的变化，无法划分进项税额的计算公式等于无法划分的全部进项乘以免税销售额加简易销售额加不得抵扣非应税交易除以全部销售额加非应税交易销售额。也就是说，在原来公式的分母上加上了非应税交易对应的销售额法，并规定无法划分的情形要于次年1月申报期进行汇算。

　　第25条为长期资产抵扣规则，将固定资产、无形资产和不动产统称为长期资产，对既用于一般计税，又用于5类不许抵扣项目的混用长期资产，按照500万元的预值划分，500万元以下的可以全额抵扣，500万元以上的先全额抵扣，后逐年调整。具体的抵扣办法详见财税2026年第15号公告。第22部分是增值税起征点，主要变化有2，第一，26至27年间增值税起征点为按月10万元，按次1000元。第二，销售额达到临界点时即应征税，与原2023年19号公告规定的未超过10万元免征的区别比较大。接下来进入第四章税收优惠。

　　第23部分是法定免税项目，该部分基本为评议条款，具体变化有，第一，法定免税项目精简至9项。第二，从免税范围中将营利性美容医疗机构排除在外，主要是考虑基于医疗服务。免征增值税的初衷是保障医疗卫生与健康事业发展，而盈利性美容机构提供的医疗服务主要目的是改善外观而非治疗疾病，与政策初衷和支持的方向不符。第三，销售使用过的物品享受范围缩减至自然人。第四，明确残疾人服务机构的定义。第五，统一使用依据有关规定设立的表述。

　　第24部分是优惠调整，该条款为新增条款，是对国务院及财政、税务主管部门制定其他增值税优惠政策进行授权。第25部分为享受优惠要求，该部分为评议条款，规定了纳税人经营优惠项目应单独核算。同时，小规模纳税人享受税收优惠条件更加灵活，可自由就每笔业务放弃享受优惠方便。石涛中因客户需求放弃1%征收率优惠开具3%专用发票的情形。接下来进入第五章征收管理。

　　第26部分为纳税义务发生时间。我们先看法第28条第一项发生应税交易，纳税义务发生时间为收益货款或取得销售款项索取凭证的当日先开具发票的，为开具发票的当日本条属于基本评议条款，明确了一般情形下增值税纳税义务发生时间的确定标准。同时由实施条例第39条进行整合，原规定中不同销售结算方式和收款或索取凭证的当天的两项规定，形成基本规定。值得一提的是，条例将不动产权属变更的当天修改为了不动产转让完成的当日，旨在解决实物中老房产产权证缺失但实际交付使用的争议。同时表述上将货物移送改为发出更易理解法第28条第二项为视同应税交易的纳税义务发生时间的规定，并细化明确，基本上属于平移条款，变化是新增了视同销售金融商品的纳税义务发生时间的规定。

　　法第28条第三项为进口货物纳税义务发生时间，主要变化为表述上将报关进口的当天修改为货物报关进口的当日。实施条例第41条为出口货物纳税义务发生时间，对增值税法出口货物的纳税义务发生时间进行了界定。第27部分为纳税地点基本评议条款，略作调整。变化有，第一，将固定业户修改成固定生产经营场所，强调了经营征税的理念，使新闻表述更加准确。第二，增加自然人发生经营行为后纳税地点的确定标准。第三，汇总纳税明确跨省由财政部、税务总局审批，省内跨县由省财政厅、省税务局审批。

　　第28部分为计税区间，主要变化有，第一，纳税期限的表述改为了计税区间。第二，删除了一日、三日、5日的计税期间。第三，新增按次纳税申报期限参考了个税汇算的时间为次年6月30号前。第29部分为预缴税款法第31条规定，纳税人以10日或者15日为一个计税期间的，应当自期满之日起5日内预缴税款。

　　除此之外，主要变化有，第一，出台了财税2026年第14号公告的预缴办法。第二，从法律意义上，跨地区提供建筑服务预缴税款范围放宽，从跨县区放宽至跨地市级。第三，同一县内转让于出租不动产不再需要预缴跨线转让或出租不动产。根据预缴办法规定，一般纳税人预征率为5%，小规模纳税人预征率为3%。第四，明确了分支机构预缴需要省级以上审批。

　　为海关代征法，第32条第二款为新增条款，新增了海关向税务部门共享进出口数据的机制。第31部分为出口退税，该出口业务条款对应条例第47条至第52条。本次纳税人学堂不展开讲解了，感兴趣的朋友可以去税务总局官网学习相关文件。

　　第32部分为增值税发票，明确了增值税发票的开具和使用原则、种类及电子发票的效力等原则性规定。第33部分为税收共治法。第35条为新增条款，强调了税务机关与工信、公安、海关、市监人行等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。

　　第34部分为征收管理，该部分为评议条款，明确了增值税的征管依照税收征管法行的基本原则。第35部分是执行时间，也是唯一单独一条条款。自成一章的明确了增值税法及实施条例从2026年1月1日起执行。总体来说，增值税法及实施条例在现行制度稳定过渡的基础上，对关键制度进行了优化调整。在刚才的直播过程当中，我们也关注到有很多的纳税人朋友积极的在评论区也发出了问题。因为时间关系和篇幅调整，我们选择了三个问题来进行线上答疑，所以我们接下来进入了线上答疑环节。

　　第一个问题，企业向老板无偿借款的涉税处理在增值税法实施前后有什么变化?如何进行涉税处理呢?在原规定当中，企业向老板无偿借款需要视同销售，按贷款服务6%的税率缴纳增值税。增值税法实施后，增值税上企业无需视同应税交易，无需纳税。但是个税上，根据财税[2003]158号文件，个人投资者从其投资企业借款纳税年度终了后，既不归还又未用于企业生产经营的，未归还借款视为企业对个人的红利分配，需要按利息、股息、红利所得计征个人所得税。

　　第二个问题，有纳税人朋友反映，现在企业自己内部食堂提供饮食是不是要收税了?那我们来接下来具体来看内部食堂是否征收增值税，同时涉及到了进项税额抵扣和项税额征收的两个问题，因此我们需要分类讨论。如果是免费提供的，属于职工福利的一种，按原规定属于单位为员工提供服务，为非经营性活动不征税。按增值税法，属于无偿提供餐饮服务，也不征税，但是采购的食材等相关进项是属于用于集体福利，不得抵扣。如果是收费的，按原规定也属于单位为员工提供服务，为非经营性活动不征税。按新法属于有偿提供服务，按餐饮服务6%的适用税率缴纳增值税。镜像当中不直接用于消费的部分的餐饮服务等部分镜像是可以在取得合法扣税凭证后进行抵扣的。

　　第三个问题，有纳税人朋友问，他们公司2025年销售收入450万，2026年3月份自查发现，去年10月的时候有一笔60万的货款没有申报，他们公司应该从什么时候登即为一般纳税人?那我们根据增值税法及实施条例，还有国家税务总局2026年第二号公告第三条、第五条、第11条规定来看，纳税人应自行补充或更正调整的销售额应当按照纳税义务发生时间记录对应的税款所属期的销售额。那你们公司26年三月份自查发现的，应该补申报的这60万元货款，应该记录2025年10月暑期的销售额。因此，你们公司2025年年应征销售额已经超过了500万。一般纳税人资格生效应该从2026年1月1号起生效。也就是说，你们应该要于三月份发现起10日内更正申报25年10月到现在的报表，其中26年1月到3月的暑期，就应当按照一般纳税人一般计税方法，按适用税缴纳增值税。

　　好的。

　　今天的交流分享就到这里，感谢大家的收看。

　　根据《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，简称10号公告)，自2026年1月1日至2027年12月31日，列举的建筑、不动产、房地产可差额征税。由于都是执行多年的老政策，2028年继续执行的可能性极大。本文基于10号公告，介绍如下问题：

　　一、建筑业简易计税

　　二、转让土地使用权

　　三、转让不动产

　　四、房地产开发企业销售房地产

　　一、建筑业简易计税

　　(一)销售额确定

　　10号公告第4条第4款规定：

　　“纳税人提供建筑服务适用简易计税方法计税的，支付的分包款允许从含税销售额中扣除。”

　　根据上述规定，必须是自含税销售额中，扣除分包款。分包款是含税还是不含税？尽管没有明确，但应该也是含税的分包款。

　　无论是小规模纳税人的简易计税，还是一般纳税人按照规定选择简易计税，都可适用上述政策。

　　简易计税方式不能抵扣进项税，差额征税的方式，有助于减少重复征税，有助税负公平。

　　(二)扣除凭证

　　从含税销售额中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规或者税务总局规定的合法有效凭证留存备查。

　　(三)发票开具

　　根据10号公告第4条第12款，从含税销售额中扣除的相关价款，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

　　二、转让土地使用权

　　(一)销售额确定

　　根据10号公告第4条第7款：

　　“纳税人转让其2016年4月30日前取得的土地使用权，选择适用简易计税方法计税的，取得该土地使用权的原价允许从含税销售额中扣除。”

　　需要注意的是，也是自含税销售额中扣减。2016年4月30日前，还没有营改增，转让土地使用权缴纳营业税，取得土地使用权的一方没有抵扣过进项税，其支付的土地价款，也是含营业税的价款。

　　是否包括股东出资投入的土地使用权？接受投资，属于取得土地使用权的一种方式，应包括在内。

　　(二)扣除凭证

　　根据土地使用权的来源，有不同的凭证。

　　如果是自政府取得土地使用权，向政府支付土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　如果是向其他单位或者个人支付的款项，以发票或者法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书为合法有效凭证。如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，以其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料为合法有效凭证。

　　(三)发票开具

　　根据10号公告第4条第12项第2款，转让土地使用权差额征税，发票这样开具：

　　“全部含税销售额和扣除的价款，应在同一张发票上分别列明，发票的税额按含税销售额扣除相关价款后计算。”也就是可以开具专票。

　　三、转让不动产

　　(一)销售额确定

　　根据10号公告第4条第8款：

　　“一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，选择适用简易计税方法计税的，以及小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个人销售购买的住房)，该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价允许从含税销售额中扣除。”

　　上述规定有以下要点：

　　必须是2016年4月30日前取得的，而且不含自建；

　　必须是适用简易计税方法，按照有关规定，可选择简易计税；

　　自含税销售额扣除购置原价或取得时的作价

　　接受投资取得的不动产，是否可以？没有排除的规定，应可以。

　　(二)扣除凭证

　　非自建不动产，就是自其他单位或者个人取得，向其他单位或个人支付款项，以发票或者法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书为合法有效凭证。

　　如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，以其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料为合法有效凭证。

　　(三)发票开具

　　与转让土地使用权开具发票一样，也是全部含税销售额和扣除的价款应在同一张发票上分别列明，发票的税额按含税销售额扣除相关价款后计算。

　　四、房地产开发企业销售房地产

　　10号公告第4条第9款，允许房地产开发企业在销售额中扣除的若干支出。

　　(一)享受政策的主体和条件

　　“房地产开发企业销售其开发的适用一般计税方法计税的房地产项目”

　　享受政策的主体，必须是房地产开发企业。享受政策的项目，必须是一般计税方法的项目。没有要求必须是营改增之前的项目。

　　(二)可以自销售额中扣除的项目

　　“受让土地时向政府部门支付的土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益(以下统称土地价款)，以及在取得土地时向其他单位或个人支付的货币形式拆迁补偿费用，允许从含税销售额中扣除。”

　　可扣除的项目包括两类：

　　支付给政府部门的土地价款；

　　支付给其他单位的拆迁补偿费用。

　　(三)为什么允许扣除这两类费用？

　　土地价款与拆迁补偿费用，都是房地产企业项目开发的主要成本，但无法取得可抵扣增值税的凭证，如果不能扣除，既不符合增值税对增值额征税的基本原理，也加重纳税人不合理的税负。

　　(四)当期扣除的计算公式

　　可扣除的两类费用，不是一次扣除，而是在与收入匹配的基础上，分期扣除。按照下面的公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　(五)项目公司有条件扣除

　　房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　1、有三方合同

　　房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。

　　2、土地总价不变

　　在政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；。

　　3、全部股权不变

　　项目公司存续期间的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　(六)扣除凭证

　　向政府支付土地价款的，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　向其他单位或个人支付的货币形式拆迁补偿费用，以拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料为合法有效凭证。

　　2026年1月1日起，随着《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(2026年第10号公告)的实施，一般纳税人转售自来水取消了差额征税政策。实务中，物业公司、商业综合体等转售水电时，常常遇到上游(自来水公司、电网)就部分代收基金开具“不征税发票”(如“不征税自来水”编码611、“不征税代收基金”等)。面对这些上游票种，转售方如何向下游合规开票?税负有何变化?怎样选择更合理?

　　一、政策核心解读：

　　1、不能差额征税

　　新政实施后，转售水费不再允许按“收取价款扣除支付给自来水公司的水费”后的余额作为销售额。无论水费还是电费，转售行为均属于销售货物，必须按全额计算增值税。

　　2、上游“不征税发票”的性质

　　上游开具的不征税发票，通常对应的是代收的政府性基金(如污水处理费、水资源费、农网还贷基金等)，这些项目属于不征收增值税的范畴。转售方不能“传递”这种不征税性质——即不能因为上游开了不征税发票，就认为自己向下游收取的对应款项也不征税。

　　3、转售方开票规则

　　必须按转售货物开具发票：品名应为“*电力*”或“*自来水*”，不得开具“生活服务”“代收款项”或“不征税”发票。

　　税率/征收率：

　　电费：一般纳税人适用13%税率(无简易计税选项)。

　　水费：一般纳税人可选择一般计税(9%)或简易计税(3%)。

　　二、案例详解：

　　某物业公司(一般纳税人)2026年2月发生以下两笔业务，均按平进平出(不加价)向租户收取费用。

　　(一)转售电费(含不征税代收基金)：

　　上游支付：向电网支付总额12,040元，取得两张发票：

　　应税电费部分：金额8,000元，税额1,040元(税率13%)，增值税专用发票。

　　不征税代收基金部分：金额3,000元，“不征税”普通发票(注明“代收基金”)。

　　下游收取：向租户收取同样12,040元。

　　1、案例分析：

　　转售电费只能一般计税，税率13%，向下游开具增值税专用发票：

　　金额= 12,040÷(1+13%) = 10,654.87元

　　税额= 10,654.87×13% = 1,385.13元

　　可抵扣进项税额= 1,040元(仅限应税电费部分，不征税基金无进项)

　　实际应纳税额= 1,385.13 - 1,040 = 345.13元

　　2、结论：

　　由于上游不征税基金部分无法抵扣进项，导致物业公司额外承担了345.13元的增值税。这部分税负实质上是将不征税基金“带入”了增值税链条。

　　(二)转售水费(含不征税代收基金)

　　上游支付：向自来水公司支付总额10,300元，取得两张发票：

　　应税水费部分：金额8,000元，税额240元(征收率3%)，增值税专用发票。

　　不征税代收基金部分：金额2,060元，“不征税自来水”发票。

　　下游收取：向租户收取同样10,300元。

　　1、案例分析：

　　方案A：一般计税(税率9%)

　　向下游开具增值税专用发票：

　　金额= 10,300÷(1+9%) = 9,449.54元

　　税额= 9,449.54×9% = 850.46元

　　可抵扣进项税额= 240元(仅限应税水费部分)

　　实际应纳税额= 850.46 - 240 = 610.46元

　　方案B：简易计税(征收率3%)

　　向下游开具增值税专用发票(或普通发票)：

　　金额= 10,300÷(1+3%) = 10,000

　　税额= 10,000×3% = 300元

　　进项税额不可抵扣(简易计税对应进项需转出)

　　实际应纳税额= 300元

　　2、结论：

　　在平进平出且上游存在不征税发票的情况下，简易计税(方案B)税负更低(300元vs 610.46元)，且操作简单，无需区分征税与不征税部分。

　　三、选择建议

　　1、水费转售：首选简易计税

　　只要符合一般纳税人销售自来水可选择简易计税的规定，建议直接选用3%征收率。这样可以彻底规避不征税基金无法抵扣的问题，同时降低核算难度。

　　2、电费转售：无法简易，需关注定价

　　电费必须适用13%税率。若上游存在不征税代收基金，转售方应准确测算额外税负(即不征税部分÷1.13×13%)，并在与下游签订合同时，考虑是否通过适当加价来覆盖这部分成本，或向租户解释清楚。

　　四、其他处理思路

　　有些观点认为，可以重构商业模式，即：将水电费并入租金

　　根据增值税法“一项应税交易”原则，若租赁合同采取“水电全包、一口价租金”模式(水电费不单独计价结算)，则整个交易可能被认定为不动产租赁服务，按租金税率(一般计税9%或简易计税5%)开票。

　　优势：统一税率，避免转售水电带来的多档税率和不征税发票困扰；若出租方是老项目简易计税(5%)，税负可能更低。

　　劣势：会增加房产税的计税依据(从租计征部分)，需综合测算房产税与增值税的平衡。

　　建议：针对长期、稳定的大租户，可测算后决定是否采用此模式。

　　五、风险提示

　　1、严禁错开“不征税”发票：转售水电属于应税行为，即使上游部分是不征税，下游发票也必须开具货物销售发票，税率栏不得填写“不征税”。

　　2、品名必须规范：应选“*电力*”“*自来水*”等商品编码，避免开成“水电费”“服务费”等模糊品名，否则下游可能无法抵扣。

　　3、进项抵扣合规：采用简易计税的水费，其对应的进项税额(包括应税水费专票)不得抵扣，需作转出处理。

　　新政下，水电费转售已无差额征税空间，上游的不征税发票并不能让转售方“豁免”纳税。通过上述案例可见，电费因无简易选择，不征税部分将直接增加税负；水费则可果断选择3%简易计税，实现税负最优。同时，将水电费并入租金的商业模式也值得关注与商榷。建议各企业根据自身情况，精准测算，合规开票，确保税务处理既符合新政要求，又实现税负合理。

　　纳税人原则上可以放弃免税而选择缴纳增值税，但对于小规模纳税人，法律设置了特殊规则，赋予其更大的灵活性。具体分析如下：

　　一、一般规定：可以放弃，但限制严格

　　对于一般纳税人或出口企业，放弃免税是允许的，但需要遵守以下严格限制：一般纳税人一经放弃免税权，其全部增值税应税行为均应按照适用税率征税，不得选择某一特定免税项目放弃，也不得根据不同的销售对象选择部分应税行为放弃。36个月不得再申请：放弃免税后，36个月内不得再申请免税。比如批发、零售的蔬菜及部分鲜活肉蛋产品免征增值税。但纳税人不能只选择蔬菜免征，而鲜活肉蛋产品不免征。

　　备案要求：需要向主管税务机关提交书面声明(如《增值税纳税人放弃免税权声明表》)进行备案，通常自提交备案资料的次月起生效。

　　发票限制：放弃免税权后，可以开具增值税专用发票。

　　二、小规模纳税人的特殊例外：未达起征点的可以选择部分放弃

　　根据2026年1月30日发布的《国家税务总局关于起征点标准等增值税征管事项的公告》(2026年第4号)及《增值税法》相关规定：可以选择部分放弃：小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点标准的(如月销售额10万元以下)，可以选择全部或者部分应税交易放弃免税，并开具增值税专用发票。可以部分放弃减税：适用减按1%征收率征收增值税政策的，也可以选择全部或者部分应税交易放弃减税(例如按3%征收)，并开具增值税专用发票。

　　举例说明：某小店是小规模纳税人，本月销售额8万元(未达起征点，本可全免)。如果客户要求其中2万元的销售开具专票：他可以就这2万元放弃免税，按1%征收率缴税，开具专票;剩下的6万元销售额，照样可以享受免税，开具普通发票。如果客户要求开具3%的专票，他还可以进一步放弃减税，就这2万元按3%缴税开票，其余6万元仍免税。

　　小规模纳税人即使开具了专票(放弃了部分免税)，也不需要向税务机关书面备案声明“放弃免税权”，因此不受36个月不得享受免税的限制。下次发生符合免税条件的业务，仍可免税。专票必须缴税：只要开具了增值税专用发票，该笔收入就必须按照规定缴纳增值税(因为受票方可抵扣)，无法享受免税。

       当下全国房地产市场仍未启稳，而新增值税法下，深圳房地产开发模式的核心税务困局也亟待解决。只有尽快破解困局，税务才能更好地促进深圳房地产市场的复苏和发展。

       回迁物业，究竟是有偿还是无偿？实物补偿，能否同样作为取地成本在销售额中抵减？增值税法实施之际，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目的开发商，正面临一场名实之间的税务困局。厘清底层逻辑、探明应对路径，是当下最紧迫的“功德”之课。

Part1

业务背景

地价优惠是隐性对价

       深圳市城市更新及土地整备利益统筹项目具有以下共同特征，可在统一框架下讨论。其一，开发商（市场主体）是拆迁补偿协议的实质主体，城市更新项目中由开发商单独签订，土地整备利益统筹项目中由开发商与股份合作公司联合签订，但全部补偿义务由开发商实际承担。其二，被拆迁方依据协议取得回迁安置物业，物业交付的对手方是开发商，不涉及政府作为回迁主体。其三，政府在上述两类项目中均不出具土地征收或收回文件，不直接承担拆迁补偿义务，但政府对项目立项、拆迁范围、建设用地和专项规划进行全程审批，并在地价环节给予显著优惠。地价优惠实质上是政府对开发商代为承担拆迁补偿成本的制度性补偿。

       上述特征意味着，从经济实质看，开发商取得建设用地的完整成本由两部分构成：一是实际缴纳的地价款（优惠价），二是以货币及物业形式承担的全部拆迁补偿成本。两者合计，方是开发商取得土地开发权益的真实对价。这一背景对理解回迁物业的税务定性及计税依据的合理确定，具有根本性意义。

Part2

现实背景

成本加成计税随原引用政策废止已成历史

       深圳市针对城市更新回迁安置房的计税问题曾执行如下口径：实际回迁面积未超过协议约定面积的部分，销售额按组成计税价格确定，即建筑工程成本*（1+10%成本利润率）。

       这一口径对深圳城市更新项目意义重大。深圳市新建物业市场价格远高于建设成本，以住宅为例，建设成本一般在4,000元/平方米至8,000元/平方米区间，而核心区域市场售价往往达到5万元/平方米至15万元/平方米乃至更高。以建设成本加成方式确认计税价格，与按市场价计税方式相比，企业税负差异悬殊。然而，成本加成计税方式在2023年6月因原沿用的政策文件（国家税务总局公告2014年第2号）废止而无法继续适用，其适用性已成历史。

      增值税法实施前，依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）规定，单位或个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售不动产，其计税价格的确定顺序为：一是按纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格；二是按其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格；三是按组成计税价格。按照上述规定，将回迁物业定性为“无偿转让不动产”，原则上应优先采用市场参考价计税，无法取得时才可能采用组成计税价格。 

Part3

增值税法背景

如何定价存在争议

       增值税法实施后，无偿转让不动产等视同应税交易的销售额明确为按市场价格确定，同时明确了纳税人发生有偿应税交易取得的非货币形式销售额按照市场价格确定。

       因此，回迁物业是定性为“无偿转让”还是“有偿转让”，最终均需要回归到“市场价格”如何确定的问题。区别在于，“无偿转让”下，需确定无偿转让不动产的市场价格，即回迁新物业的市场价格；而“有偿转让”下，从法律文义看，销售额应按纳税人取得的非货币形式对价的市场价格确定，即按开发商取得的旧物业权益的市场价格计税，而非回迁新物业的市场价格。然而，深圳众多旧物业可能缺乏合法产权，本身不存在可客观观察的市场交易价格，其市场价格难以直接取得，若税务机关认定申报的计税价格偏低，最终仍可能落入按规定顺序核定的框架中。

       因此，“有偿转让下以旧物业市场价格计税”并非当然结论，而是一个有法律文义支撑但尚存在考验的主张。

       从交易的经济实质分析，开发商交付回迁物业并非无代价的单向给付。被拆迁方在签订补偿安置协议时，须出具放弃原房地产权益声明书，将原物业的全部产权权益让渡给开发商，这一权益让渡构成开发商交付回迁物业的实质对价。双方的交易逻辑是，原物业权益换取新建回迁物业，互为对价，性质上更接近以物易物的有偿交易，而非单方无偿赠予。从这个角度看，将回迁物业交付认定为“无偿转让”并适用视同应税交易规则，与交易的经济实质存在根本偏差。

       然而，上述有偿性认定在实践中面临障碍，即拆迁补偿安置协议通常仅约定回迁面积、户型、楼层等要素，未约定货币价格，需依据开发商取得的非货币形式经济利益确定销售额。当前增值税法及已发布的配套政策对回迁安置行为的定性及计税方式均未作专项规定，开发商回迁物业定性为“无偿转让”还是“有偿转让”、按照新物业市场价格还是旧物业市场价格确认销售额、无法取得市场价格情况下如何确认销售额等具体操作问题，均将面临相当的不确定性。

Part4

不同处理情形分析

      （一）视同应税情形：计税依据跃升为新物业市场价，税负或增十倍以上

       若税务机关将回迁物业交付认定为视同应税交易（无偿转让），则计税价格依据增值税法第十九条按市场价格确定。如前所述，此处“市场价格”所指向的，是开发商交付的回迁新物业的市场价格，而非被拆迁方让渡的原物业权益价值。如果按照深圳房地产市场价格确认计税基础，这不仅会导致市场主体税负不合理跃升，也会导致深圳房地产市场因为税务困局而陷入停滞，影响深圳房地产市场的健康发展。

      “无偿转让”这一定性本身在法律逻辑上亦存在可争议之处。增值税法明确将视同应税交易限定于“无偿”转让，而根据本文分析，开发商交付回迁物业是履行拆迁补偿协议约定的对价义务，交易具有明确的对价性。以“协议无货币价格”反推“交易无偿”，混淆了“价格形式”与“对价性质”两个不同层次的概念。但就目前政策空白的现实而言，视同应税交易仍是税务机关可能采用的处理口径，企业在无明确政策支撑的情况下单方主张有偿定性，存在较高的难度与风险。

      （二）有偿转让情形：计税价格指向旧物业市场价，较视同应税交易具有实质优势

       若将回迁物业交付定性为有偿转让，则依据增值税法关于非货币形式销售额的确认规则，销售额应按纳税人取得的非货币形式对价的市场价格确定，即在法律文义上指向开发商取得的旧物业权益的市场价格，而非回迁新物业的市场价格。这正是本文第三部分所揭示的两种定性路径在计税依据上的实质差异所在，也是有偿转让定性对企业而言具有潜在优势的核心论据。

       然而，这一路径并非没有障碍：深圳大量的城中村房屋等旧物业普遍缺乏合法产权，难以观察市场交易价格，所谓“旧物业市场价格”难以取得。由于补偿安置协议不约定货币价格，最终税务机关仍可能采取核定方式使得销售额落入较高区间。因此，有偿转让路径并不能自动锁定低税基，而是为企业提供了一个有法律文义支撑的论证起点，后续仍需在与税务机关的沟通中持续论证合理的计税依据。

       在旧物业权益价值的论证上，可从以下几个层面构建依据：一是实质课税原则要求计税依据应反映真实经济价值，开发商取得的经济利益为旧物业权益而非新建物业，应以旧物业权益的评估价值作为计税基础的合理参照；二是增值税法规定非货币形式销售额按“取得的非货币形式对价的市场价格”而非“给付物的市场价格”确定，在文义上明确指向旧物业而非新物业；三是深圳市实际案例中，搬迁补偿安置协议在处理面积差异时以“备案均价九折”或其他折扣方式作为价格参考基准，客观上表明协议认可的价格水平低于新建商品住宅市场均价，可作为合同文本层面的佐证。在此基础上，委托专业机构对旧物业权益进行评估，形成有据可查的价值认定结论，是将上述法律论据落地为可操作依据的关键步骤。

       综合而言，有偿转让定性相较于无偿转让、视同应税交易，更接近交易的经济实质，且有增值税法文义的支撑，具有值得争取的实质空间，但这一路径能否最终落地为较低的税基仍具有不确定性。此外，即便成功确立有偿转让定性并争取相对较低的计税依据，开发商仍将面临一个关键问题：有销项税额但难以取得进项抵扣或销售额抵减。

Part5

增值税法下深圳房地产行业困境

      （一）理论路径存在，拆迁谈判无从实现的开发商单边承税困境

       无论回迁物业最终定性为视同应税交易还是有偿转让，开发商均面临同一实操困境：有销项税额，却难以在实操层面取得对应进项税额加以抵扣。

       从税制设计层面而言，增值税进项抵扣路径在制度上并非不存在，若被拆迁方让渡原物业权益被认定为销售不动产，理论上可向开发商开具增值税专用发票，开发商凭此取得进项税额并加以抵扣。然而，这一理论路径在拆迁安置的实操场景中几乎无法实现。一方面，被拆迁方让渡原物业权益长期比照国家征收按照免税或不征税处理，无开具专票的条件与意愿；另一方面，在拆迁谈判和协议签署过程中要求被拆迁方配合开具增值税专票，在商业实践中不可能实现。

       结果是，开发商交付回迁物业产生销项税额，却无从取得对应进项税额加以抵扣，形成单边承税局面。这一困境并非企业操作失误所致，而是拆迁安置场景下的制度性矛盾，即被拆迁方的免税待遇与开发商的视同应税的销项税负之间缺乏协调机制，一端不征、另一端全额课税，税负最终由开发商单边承担。

      （二）10号公告就实物补偿能否在销售额中同等抵减作出明确规定

       以往在原增值税政策框架下，物业补偿能否纳入土地价款扣除本存在争议，而财政部、税务总局公告2026年第10号公告（简称“10号公告”）以明确的“货币形式”措辞终结了这一争议。10号公告第四条第（九）款在规定土地价款扣除时，将向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用明确限定为“货币形式”，实物形式的回迁物业补偿被排除在外，不得作为土地价款从销售额中扣除。

       从凭证层面进一步分析，即便理论上可以将物业补偿界定为开发商取得土地的对价并主张扣除，仍面临扣除凭证障碍。因为现行规定要求扣除凭证为财政票据、货币补偿协议及支付收款凭证，物业补偿缺乏对应的合规抵扣凭证。

       这与前述进项实操困境共同指向同一结论：物业形式的拆迁补偿成本，在现行规则框架下既无法通过进项抵扣消化，也无法通过土地价款扣除机制对冲，税负只能由开发商单边承担。

      （三）计税基础高、扣除通道封堵、进项无从实现的三重不利因素叠加

       综合上述分析，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目在回迁安置环节面临的增值税困境，并非单一政策条款的问题，而是多重因素叠加形成的系统性不利局面。第一，深圳成本加成口径已不再适用，计税依据从成本加成价大幅跃升至市场价格。第二，10号公告“货币形式”拆迁补偿费用扣除规定封堵了物业补偿纳入土地价款扣除的通道。第三，开发商无法取得被拆迁方开具的增值税专用发票、无法通过抵扣进项税额消化回迁安置税负。第四，定性争议与计税基础争议均无政策明确，执行层面不确定性较高。

       上述困境的深层成因，可从商业实质与政策适配两个层面加以剖析。

       从商业实质看，地价款、货币拆迁补偿与回迁物业在经济本质上同属开发商取得建设用地所支付的对价。三者均以获得土地开发建设权为最终目的，仅因支付形式不同而产生截然不同的税收结果：地价款可直接作为土地价款扣除，货币补偿在10号公告框架下亦可扣除，而回迁物业却被排除在外，形成“物业补偿双重承税、货币补偿可扣可抵”的非中性格局，对项目业务推进产生实质性不利影响。

       从政策适配看，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目并非政府直接主导的征收补偿与土地收储，而是由市场主体承担补偿责任、理清现状地上经济利益关系，再将土地移交政府，最后经协议出让方式取回开发建设权。这一“市场先行补偿、政府居间衔接”的特殊结构，在全国城市更新实践中具有鲜明的深圳特色。现行增值税法及配套政策制定时若未充分考量这一业务特殊性，便会出现同等商业目的、因对价形式差异而税负悬殊的非中性结果，这也正是寻求国家层面政策专项回应的核心依据。

Part6

应对路径思考

      （一）在计税价格确定上争取合理基准

       回迁物业的真实对价应为被拆迁方让渡的原物业权益评估价值，而非新建安置房市场价格。协议中出现的价格参考基准（如备案价及折扣条款）均显著低于市场成交均价，可作为合同层面的价格依据。

      （二）业务上评估补偿方式调整的可行性

       理论上，将物业形式的补偿调整为货币形式可使拆迁补偿支出符合10号公告“货币形式”扣除要求并形成完整货币流转证据链。

       然而，在当前房地产市场行情下，此路径实操可行性较低，需审慎评估以下三方面风险：其一，项目资金本已紧张。城市更新及土地整备利益统筹项目在当前市场行情中推进本已困难重重，开发商在支付搬迁补助、过渡安置费等现金支出及保障开发建设资金之外，通常难以再承担大额货币补偿所需的流动资金；其二，操作成本显著增加。将物业补偿变更为货币补偿，须逐一重新协商并向城市更新主管部门办理补偿协议变更备案，同时触发银行资金监管要求，行政与沟通成本大幅增加；其三，谈判风险不可忽视。重启与被拆迁方的补偿协商，存在其借机提出更高补偿诉求的风险，可能对整体项目推进带来连锁不利影响。

       综合而言，货币化改造在个别权利人较为单一的项目中可作为选项，但在以回迁物业为主的存量项目中难以大规模推广，不宜作为解决根本问题的主要路径。

      （三）向主管税务机关积极反馈，推动国家层面出台专项政策安排

       增值税法已上升为法律层级，税收执法环境已发生根本性变化，地方税务机关也无权出台单独适用的特殊处理政策。

       反映诉求的核心论据在于，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目具有独特的制度结构，并非政府直接主导的征收补偿与土地收储，而是由市场主体承担补偿责任、理清地上经济利益关系、移交土地，再经协议出让方式取回开发建设权。在这一链条中，地价款、货币补偿与回迁物业在商业实质上均为取得土地开发权益所支付的对价，仅因支付形式不同而产生截然不同的税收结果，有违税收中性原则。

       以这一业务实质与政策适配缺口为核心论据，通过地方主管部门作为传导通道向上反映，争取在国家层面增值税法配套政策或解释口径中对此类交易作出专项安排，是现行法律框架下最具说服力的制度性解决路径。

       总结

       深圳城市更新及土地整备房地产项目的税务困局，根源不在企业操作失当，而是现有政策体系尚未完全适配此类独特的业务模式。10号公告以“货币形式”明文终结了实物偿能否在销售额中同等抵减的长期争议，但回迁物业的定性之争、计税依据之争尚无政策明确，进项税额实操层面难以取得的困境亦未获解决，核心困局仍将持续。

       本文就增值税法在深圳城市更新及土地整备利益统筹项目中的核心争议作出梳理分析，后续将就纳税义务时间、土地价款分摊、子公司扣除及预缴制度等变化逐一展开分析。

       声明

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深圳12366热线数据显示，增值税法及其实施条例实施后——

增值税一般纳税人登记咨询热度高

　　增值税法及其实施条例已施行4个多月。近期，笔者整理国家税务总局深圳市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称深圳12366热线)咨询情况，发现有关增值税一般纳税人登记的问题咨询热度明显较高，主要集中在一般纳税人登记范围、销售额核算以及生效时间等方面。

　　不经常发生交易业务，需要办理一般纳税人登记吗?

　　近期，甲企业财务人员致电深圳12366热线咨询：甲企业为木雕加工企业，虽然一年内可能只有四五单业务，但是每单业务涉及的交易金额都较大，年销售额约为600万元。在这种情况下，企业需要办理一般纳税人登记吗?能否选择按照小规模纳税人纳税?

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号，以下简称2号公告)第一条明确，增值税纳税人年应征增值税销售额超过增值税法规定的小规模纳税人标准的，除以下两类情形外，应办理一般纳税人登记：(一)不经常发生应税交易，且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，选择按照小规模纳税人纳税的；(二)自然人。其他应办理一般纳税人登记的情形，按国家税务总局有关规定执行。

　　增值税法第九条明确，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人。甲企业年销售额600万元已超过该标准，且不属于“非企业单位”，不符合选择按照小规模纳税人纳税的情形，应当办理一般纳税人登记。

　　笔者提醒，不经常发生应税交易，且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，若选择按照小规模纳税人纳税，应向主管税务机关提交《选择按照小规模纳税人纳税的情况说明》，并将经营情况等有关材料留存备查。

　　稽查查补的销售额，会影响年应征增值税销售额吗?

　　除特殊情况外，增值税纳税人年应征增值税销售额超过500万元的，应办理一般纳税人登记。那么，这里的销售额，是否包括经过稽查部门纳税检查后，最终“还原”的销售额?

　　近期，乙企业财务人员致电深圳12366热线咨询：乙企业属于批发零售企业，2025年1月—12月的销售额合计为480万元。税务机关于2026年3月2日稽查查补其2025年12月销售额60万元，这部分销售额是否应计入年应征增值税销售额?如计入，是应计入2025年12月税款所属期，还是计入调整行为发生当期(2026年3月)的销售额?

　　2号公告第三条规定，年应征增值税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内，累计应征增值税销售额。经营期是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份或季度。纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间，计入对应税款所属期销售额。

　　也就是说，乙企业因稽查查补调整的销售额60万元，应按照纳税义务发生时间计入对应税款所属期，即2025年12月属期的销售额。更正后，乙企业的年应征增值税销售额为480+60=540(万元)，超过小规模纳税人规定标准，应该在规定期限内办理一般纳税人登记。

　　2号公告第五条第一项及第六条规定，纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应自调整之日起10个工作日内，办理一般纳税人登记；一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。同时，2号公告第十一条规定，因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。

　　据此，乙企业一般纳税人生效之日为2026年1月1日；应自调整之日(2026年3月2日)起10个工作日内追溯登记为一般纳税人；自2026年1月税款所属期起，按月办理一般纳税人增值税申报。

　　年应征增值税销售额超过标准，何时办理登记?

　　近期，丙企业财务人员致电深圳12366热线咨询：丙企业于2025年6月成立，2025年度销售额为450万元，2026年1月销售额为45万元，2026年2月销售额为35万元(累计530万元，超过500万元标准)，企业应该何时办理一般纳税人登记?一般纳税人的生效之日如何确定?

　　根据2号公告第五条第二项规定，其他年应征增值税销售额超过规定标准的，纳税人应在超过规定标准的次月申报纳税期限内，办理一般纳税人登记。同时，根据2号公告第六条规定，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日，为超过规定标准的当期1日。

　　关于生效时间，按照纳税人登记为一般纳税人后，增值税计税期间是以一个月还是一个季度进一步区分。根据增值税法实施条例第四十三条，一般纳税人中的银行、财务公司、信托公司、信用社，可以以一个季度为一个计税期间。

　　综上所述，丙企业应该在2026年3月申报期内办理一般纳税人登记。若丙企业以一个月为一个计税期间，一般纳税人生效之日为2026年2月1日；若丙企业为银行、财务公司、信托公司或信用社，并选择以一个季度为一个计税期间，一般纳税人生效之日为2026年1月1日。

　　需要注意的是，按季度申报的小规模纳税人超过规定标准后，应结合实际经营情况，对季度内销售额按月拆分，以确定当年应征增值税销售额超过规定标准的具体月份。笔者建议企业关注销售额情况，在超过规定标准时及时办理一般纳税人登记；如未按规定期限办理相关手续，应自规定期限结束后5个工作日起，按一般纳税人管理；一般纳税人生效之日仍按2号公告第六条规定确定。

　　编者按：《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)发布距今已经两年，在两年的时间里，最高人民法院更新了《全国法官培训统编教材》，发布了惩治危害税收征管犯罪典型案例，对人大代表提出的关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质的建议作出了《答复》，刑四庭法官还撰写了对新司法解释的《理解与适用》。全国各地司法机关在侦查、审查起诉、审判环节，充分贯彻新司法解释的精神，转变对危害税收征管罪的定罪标准，尤其是充分厘清了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的边界，形成了一套顶层立法设计、学术理论和司法实践相互交织的罪与非罪、此罪与彼罪的识别体系，对保障罪责刑相适应原则的适用、保护民营企业发展发挥了重要作用。笔者试归纳总结虚开增值税专用发票罪与逃税罪、虚开发票罪的关系和边界，以供读者参考。

　　一、虚开增值税专用发票罪与逃税罪

　　法释〔2024〕4号第十条对虚开增值税专用发票罪作出了司法解释。第十条分为两款，其中，第一款规定了虚开增值税专用发票的五类具体行为，第二款规定了虚开增值税专用发票罪的出罪情形，明确“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。二者结合可以得出，实施了第一款规定的虚开行为，尚不能直接认定为构成虚开增值税专用发票罪，还需要进一步考察当事人是否具备骗抵税款的目的，是否因抵扣造成税款被骗损失。尤其要强调的是因虚开抵扣造成少缴增值税的，在税务上可能认为存在增值税损失，但税款损失并不一定是基于“骗抵”的目的造成的，也并不一定是“税款被骗损失”，构成虚开犯罪强调当事人具备“骗”的性质。

　　根据法释〔2024〕4号第一条，“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：……(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”。将“虚抵进项税额”作为逃税罪的犯罪行为，说明虚开增值税专用发票抵扣是可能构成逃税罪的，与虚开犯罪的出罪条款相结合可以得出，虚开抵扣可能基于“虚抵”的目的，造成虚抵进项税额的损失，可能是基于“骗抵”的目的，造成税款被骗损失，必须厘清“虚抵”和“骗抵”的界限，才能准确定罪。

　　那么为什么要对骗抵和虚抵作出不同对待，二者的社会危害性差异究竟为何?《理解与适用》指出，骗抵税款“本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则”，《答复》进一步指出，“逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失;虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置”，由此可见，骗抵强调以非法占有为目的，骗取国家税收财产，造成国家既得利益损失也就是被骗损失，性质上属于诈骗犯罪;虚抵强调以逃税为目的，少缴应缴税款，造成国家应该征收的税款未征，性质上属于逃避税收债务犯罪。所以前者作为重罪适用最高无期徒刑的法定刑，后者作为轻罪适用七年有期徒刑的法定刑。

　　那么何为虚抵，何为骗抵?如何区分增值税损失是虚抵造成的，还是被骗损失?《理解与适用》提出了一个客观标准，就是虚开抵扣税款是否超过应纳税义务范围。“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑”，“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”。

　　对增值税来说，应纳税义务范围，就是真实销售形成的销项税额，扣除真实购进取得专用发票确认的进项税额。如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，在应纳税义务范围抵扣，其主观目的系不缴、少缴税款，该行为属于虚抵进项税额的逃税行为;如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，超过应纳税义务范围抵扣，根据现行增值税相关规定，对于进项税额超过销项税额的部分，可以申请留抵退税，结果是从国库中骗取出已经征收的税款，侵害国家既得税收利益，具有诈骗性质，其主观目的系骗抵增值税，该行为构成虚开增值税专用发票罪的犯罪行为。

　　二、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪

　　根据《刑法》第二百零五条之一，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金”。如对本条采文义解释，本条犯罪对象应当是增值税专用发票和其他可用于抵扣税款或骗取出口退税发票以外的发票，例如增值税普通发票等，不能规制虚开增值税专用发票的行为。但采目的解释，则有不同结论。刑法是法益保护法，罪与非罪、此罪与彼罪的边界，在于有无法益侵害性以及何种法益侵害性，对刑法的正确理解，关键在于正确理解刑法条款背后所保护的法益。出于立法技术限制等原因，刑法的条文表述无法做到面面俱到，因而以文义解释理解刑法，会导致理解的扩张或限缩，只有根据法益侵害性理解，才能正确厘清此罪与彼罪。

　　从法益侵害角度分析，增值税专用发票和普通发票并非完全割裂的两个不同事物，二者是包容和被包容的关系。专用发票具有普通发票的全部功能，额外增加了税款抵扣功能，普通发票与专用发票的核心差异，也主要在于税款抵扣功能。而两个存在包容关系的事物分别成立两个罪名，两罪名间就必然存在法条竞合关系。简言之，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的区别，并不在于犯罪对象形式上是专用发票还是普通发票，根本区别在于滥用了发票何种具体功能。实际上，虚开增值税专用发票罪可以被虚开发票罪完全涵盖，是虚开发票罪的特殊情形。虚开增值税专用发票罪保护发票的税款抵扣功能，保护增值税法益，虚开发票罪保护发票的征管功能，保护发票管理秩序。虚开增值税专用发票，必然侵害发票管理秩序，但并不必然滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，如果虚开了增值税专用发票，但没有滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，结果就与虚开普通发票别无二致，此时就不触及虚开增值税专用发票罪所保护的法益。至于造成少缴增值税和企业所得税结果，属于逃税罪保护的法益，应由逃税罪评价，而扰乱发票管理秩序的结果，属于虚开发票罪保护的法益，应由虚开发票罪评价。

　　三、例解三类危害税收征管犯罪的关系和边界

　　结合法益侵害性，笔者认为三类罪名的边界应当如下：

　　A区域：扰乱发票管理秩序，但没有骗取增值税，也没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪一罪。例如公司发生无票支出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条之规定可以通过内部凭证作税前扣除，但需提交大量内部凭证，流程繁琐。公司出于便利的考虑，从第三方取得虚开增值税普通发票的方式列支。从税法角度，公司发生的支出准予作税前扣除，无论以内部凭证税前扣除还是以发票税前扣除，结果都是一样的，所以公司取得虚开发票列支，没有造成企业所得税纳税义务减损，因普通发票无抵扣功能，也不可能造成增值税纳税义务减损或者被骗取。但公司取得虚开发票侵害发票管理秩序，达到入罪金额的，即构成虚开发票罪。

　　B区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，但没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如空壳公司取得虚开增值税专用发票用于申请留抵退税，空壳公司本身没有销售行为，也不产生任何纳税义务，不可能造成纳税义务的减损，其取得虚开增值税专用发票的行为，既扰乱发票管理秩序，又因申请留抵退税达到骗取增值税的目的和结果，构成法条竞合犯，以重罪论处。

　　C区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，且造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，同时构成逃税罪的想象竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如实体企业发生增值税纳税义务1000万元，取得虚开增值税专用发票虚增进项税额2000万元，超出部分申请留抵退税，同时对虚开发票进行成本列支。首先，其取得虚开增值税专用发票的行为扰乱了发票管理秩序，其次，发票入账后也作了成本列支，造成少缴企业所得税，应由逃税罪评价，最后，虚增进项税额超出了销项税额，且申请了留抵退税，说明其目的不是为了少缴增值税，而是为了骗取增值税，且造成了骗取增值税的结果，应由虚开增值税专用发票罪评价，对逃税罪和虚开增值税专用发票罪属于一行为触犯两罪名的想象竞合犯，以重罪论处。

　　D区域：没有扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，仅造成部分税种纳税义务的减损，构成逃税罪一罪。这种情形主要指没有利用发票实现逃避纳税义务的行为，例如实体企业发生销售收入，通过隐匿收入的方式，少缴增值税、企业所得税等税款，属于隐匿收入的逃税行为，达到入罪金额、比例，且经过行政前置程序不满足出罪条件的，即构成逃税罪。

　　E区域：扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，但造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，以逃税罪论处，特殊情况下以虚开发票罪论处。包括纳税人取得虚开增值税普通发票列支成本的行为，以及纳税人取得虚开增值税专用发票列支成本并抵扣进项税额，但未超过增值税纳税义务范围的行为。对第一种情形，前已述及，虚列支出属于逃税行为，由于企业所得税主要采用凭票扣除的征管模式，所以虚列支出也往往通过虚开发票的方式实现，纳税人取得虚开发票列支成本的，属于以虚开发票的手段，实现虚列支出的目的和结果，手段行为构成虚开发票罪，而目的行为构成逃税罪，二者构成牵连犯，应以目的行为所涉罪名逃税罪论处，如果通过行政前置程序出罪，则目的行为不追究刑事责任，对手段行为以虚开发票罪论处。对第二种情形，既存在虚列支出，也存在虚抵进项税额，二者都属于逃税罪犯罪行为，因此只要取得专用发票虚增进项税额未超过应纳税义务范围，就属于虚抵进项税额而非骗取增值税，完全可以参照第一种情形处理，属于虚开发票罪和逃税罪的牵连犯。需要强调的是，由于增值税通过销项税额—进项税额计算应纳税额，只要纳税人最终申报的进项税额小于销项税额，即未超过应纳税义务范围，那么无论纳税人实施了隐匿销售额减少销项税额的行为，还是虚开进项发票虚增进项税额的行为，结果都只是降低了应纳税额，减少纳税义务，二者并无实质性的差异。如果仅因为虚抵进项税额采用了虚开手段，就对虚抵进项税额和隐匿收入作出不同评价，将严重违背罪责刑相适应原则。

　　四、小结

　　新司法解释对危害税收征管罪的定罪逻辑作出了重要调整，为司法实践提供了基本遵循，但实践中，仍有部分司法机关未能准确理解新司法解释的精神，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益。另有部分地方司法机关，并非不能理解新司法解释精神，而是不愿理解、拒绝学习，观念保守、固步自封，不能做到以事实为根据、以法律为准绳，反而以政治背景、经济效果、社会影响等等与法律无关的事项，作为刑事案件办理的首要考虑因素，背离司法工作的核心要义，本着重判好过轻判、错判好过政治占位不当的荒谬原则逆势而为，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益，也从根本上违背了法治精神。

　　对此，笔者认为法院系统内部仍需建立常态化的案件纠错机制，省级人民法院应当对全省范围内的判决作二次审查，尤其要关注基层人民法院作出的、控辩双方争议较大的判决，可报请最高人民法院，让法治理念在切实有效的制度中贯彻执行，充分保障法院能够依职权发现错判。此外，笔者认为非司法机关发现涉嫌刑事犯罪的案件，可以交由司法机关办理，听取案件办理结果，但必须严格禁止对司法系统的干预，包括但不限于下达与办案无关的各类任务，要求办案机关定期汇报案件进展，组织例会讨论或指导办案机关案件办理工作等等。司法审判权必须由司法机关行使，任何对司法的干预都是对权力边界的僭越，都是对法治理念的践踏。司法机关工作人员要充分认清自身的职责，尊重自己的工作，尊重国家赋予的权力，远离政治的洪流，回归到业务本身，让新司法解释能够真正不受阻碍地顺利运行。

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　　财税2026年10号公告原文只列明“饲料产品”免税，在10号公告的第二条(二)1中，原文表述如下：

　　饲料产品具体包括：

　　单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料、矿物质微量元素舔砖。宠物饲料不属于免征增值税的饲料。

　　该条款只定义了哪些产品(饲料)免税，并未像同一条款中的“批发和零售的种子、种苗、农药、农机”那样，在括号中专门写上“批发和零售”字样。

　　这是因为10号公告是对旧有免税政策的延续和整合，而旧政策已经明确“国内环节”包括批发零售。10号公告开篇即明确，其目的是“做好《中华人民共和国增值税法》施行后增值税优惠政策的衔接工作，延续现行制度和做法”。

　　旧法定义：

　　被延续的“现行制度和做法”正是财税〔2001〕121号。该文件规定的是“国内环节饲料免征增值税”，而国家税务总局早已明确回复：国内环节饲料免征增值税，即符合规定免征增值税的饲料产品，在生产、批发、零售环节免征增值税。

　　由于10号公告未对饲料的免税范围做缩小解释，因此，批发零售符合条件的饲料，依然免征增值税。但对生产、批发、零售宠物饲料不能免征增值税。

　　2026年1月1日起，《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)及《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称《增值税法实施条例》)正式同步施行。标志着我国第一大税种——增值税，完成了从“暂行条例”到“正式法律”的历史性跨越。此次立法在整体保持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上，对进项抵扣规则进行了系统性优化与完善，旨在进一步打通抵扣链条，降低企业税负。为确保广大纳税人准确理解并享受新政红利，特此提示以下关键变化。

　　变化一：部分用于“不属于应税交易”情形的进项可抵扣

　　依据《增值税法》第六条和《增值税法实施条例》第二十二条，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于《增值税法》第六条规定的“不属于应税交易”四种情形的，其对应的进项税额可以抵扣。

　　情景：

　　某交通运输服务企业按政府指令，在指定时段、区域提供公益性应急交通服务并收取定额行政事业性收费，企业为提供该服务购进燃料，燃料对应的进项税额可以抵扣。

　　分析：

　　该企业收取的定额行政事业性收费，属《增值税法》第六条规定的“收取行政事业性收费、政府性基金”非应税交易情形，其为提供该公益性应急交通服务购进燃料对应的进项税额，可按规定予以抵扣。

　　变化二：优化“非正常损失项目”的具体范围

　　依据《增值税法》第二十二条第三项，非正常损失项目对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。依据《增值税法实施条例》第十九条，非正常损失主要指是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。本次调整删减了非正常损失的不动产、不动产在建工程所耗用设计服务的进项抵扣限制，允许其进项抵扣；同时优化了构成不动产实体的材料和设备范围。

　　情景：

　　某公司正在开发建设一栋商业楼，因项目严重违反当地城市规划法规，被责令强制拆除，该不动产在建工程所耗用的设计服务对应的进项税额可以抵扣。

　　分析：

　　该不动产在建工程拆除形成的损失，属于因违反法律法规造成的非正常损失。依据《增值税法实施条例》第十九条第四项规定，企业核算应转出的进项税额时，仅就该不动产在建工程所耗用的购进货物及建筑服务予以核算，设计服务对应的进项税额无需作转出处理。 

　　变化三：特定服务转售可抵扣

　　依据《增值税法》第二十二条第五项规定，购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。

　　情景：

　　某酒店无自有餐饮服务，向中餐厅采购餐券并售予住店客人，该酒店对该笔餐饮采购支出对应的进项税额进行抵扣。

　　分析：

　　酒店外购餐饮服务转售给客人，属于生产经营的中间环节，非酒店自身直接消费，对应的进项税额可按规定予以抵扣。

　　变化四：无法划分的进项税额转出

　　依据《增值税法实施条例》第二十三条，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　情景：

　　某一般纳税人企业部分业务适用简易计税方法，其办公大楼产生的水电费、物业费等共同支出无法在一般计税与简易计税项目间准确划分。

　　分析：

　　该公司办公大楼产生的水电费、物业费，应按下列公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并于次年1月汇总清算。

　　变化五：长期资产按“大小”区别管理

　　依据《增值税法实施条例》第二十五条规定，根据资产原值，对混合用途长期资产的进项税额抵扣进行差别化管理。

　　小额资产：原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣。

　　大额资产：原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，后续在混合用途期间，需按调整年限逐年计算并转出不得抵扣的部分。

　　情景：

　　某公司购入一台价值580万元的生产设备，既用于应税产品的生产制造(可抵扣),也用于免税产品的生产制造(不可抵扣)。

　　分析：

　　该设备原值超500万元，其购入时进项税额全额抵扣，后续该资产发生混合用途的，应依照财政部、税务总局《长期资产进项税额抵扣暂行办法》相关规定，计算对应进项税额并作转出处理。

　　变化六：列明旅客身份信息的电子发票可抵扣

　　依据财政部、国家税务总局联合发布的2026年13号公告《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》,一般纳税人购进国内旅客运输服务，除取得增值税专用发票外，取得电子发票(铁路电子客票)、电子发票(航空运输电子客票行程单),以及列明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，可以按照规定确定进项税额从销项税额中抵扣。

　　情景：

　　某公司员工因公出差乘坐网约车，取得未注明旅客身份信息的增值税电子普通发票，对应进项税额不得抵扣。

　　分析：

　　依据规定，企业取得注明旅客身份信息的网约车增值税电子普通发票，可按照“注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票”相关规定抵扣进项税额；未注明旅客身份信息的，不得抵扣进项税额。

　　共享单车：

       目的是租自行车还是提供运输服务？如果是提供运输服务应该有司机啊

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号)

　　三、关于一项应税交易涉及两个以上税率

　　一般纳税人发生下列情形，应当按照应税交易的主要业务适用税率：

　　(三)充换电业务中销售电力产品的同时收取的蓄电池更换、定位、维护等服务费，适用电力产品的税率。(备注：共享充电宝)

　　(四)提供交通工具租赁服务的同时收取的信息技术等服务费，适用租赁服务的税率。(备注：共享单车)

　　思考：

　　共享充电宝呢？“租”充电宝的时候，充电宝应该是有电的，应该销售电，如果仅仅给没有电的充电宝，自己还需要给充电宝充电后才用，那就是租赁服务。

　　——可以试试开具共享充电宝的发票，税率是多少!？

　　出口退税制度在增值税制度中扮演了很重要的一块角色。但是，从事过税务工作的人都知道，我国现行出口退税制度，特别是涉及到生产性资产出口“免、抵、退税”制度非常之复杂，里面涉及非常多的概念、各种转出，就是专门从事出口退税行业的人有时候都容易被绕进去，这就导致了实际征管的成本很高，而且容易出错。

　　一、基于数学方法的出口退税制度新理论构架

　　因此，我们想，在《增值税法》颁布实施后，我们是否可以去探讨重构我国增值税的出口退税的制度构架，简化我国的增值税出口退税制度，提升出口退税的征管效率，这个是一个有极大价值的问题。

　　目前，我国增值税的出口退税制度分为如下三项：

　　1、 小规模纳税人出口免税、不退税；

　　2、 贸易型一般纳税人，出口免税、退进项税；

　　3、 生产型一般纳税人，实行免、抵、退税。即出口免税、出口货物(服务)对应的进项税抵减内销的销项税。

　　对于小规模纳税人以及贸易型一般纳税人的出口退税制度，目前非常清晰简单，没有任何问题。目前增值税出口退税制度最复杂、征管成本最高的就是生产型一般纳税人出口的免、抵、退税制度。

　　我们看到，目前我国生产型企业出口免、抵、退税计算涉及了如下复杂的过程：

　　1. 计算当期不得免征和抵扣税额

　　这部分税额是因为出口退税率低于适用税率而产生的差额，需转入成本，不能参与抵扣或退税。

　　当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率−出口货物退税率)

　　(注：若有进料加工业务，需扣除“当期不得免征和抵扣税额抵减额”)

　　2. 计算当期应纳税额

　　判断当期是需要交税，还是有留抵税额(即可能退税的金额)

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额−(当期进项税额−当期不得免征和抵扣税额)−上期留抵税额

　　结果分析：

　　若结果 > 0：说明内销销项税额大，需向税务局缴纳增值税，当期应退税额为0。

　　若结果 < 0：说明进项税额大，形成“当期期末留抵税额”，进入下一步计算退税额。

　　3. 计算当期免抵退税额(退税上限)

　　这是理论上最多能退的税额，取决于出口规模和退税率。

　　出口货物退税率

　　当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率

　　(注：若有进料加工业务，需扣除“当期免抵退税额抵减额”)

　　4. 确定当期应退税额和当期免抵税额

　　比较“当期期末留抵税额”(步骤2中的负数绝对值)与“当期免抵退税额”(步骤3的结果)，取较小者作为实际退税额。

　　情形A：当期期末留抵税额 ≤ 当期免抵退税额

　　当期应退税额 = 当期期末留抵税额

　　当期免抵税额 = 当期免抵退税额 - 当期应退税额

　　情形B：当期期末留抵税额 > 当期免抵退税额

　　当期应退税额 = 当期免抵退税额

　　当期免抵税额 = 0

　　结转下期留抵税额 = 当期期末留抵税额 - 当期应退税额

　　大家可以看到，上述一系列的计算公式非常复杂，而且，在这么复杂的计算公式中，还没有考虑进料加工业务中有保税进口材料，又需要进一步计算当期免抵退税额抵减额，这真是一环套一环，不要说一般人，就是从事出口退税的专业人士，在遇到复杂的出口退税情形时也难免陷入这些复杂的计算公式中而出错。

　　我们研究的问题是，对于这么复杂的计算公式，我们有没有办法去重新建立一套新的针对生产型企业出口退税的新理论构架，去重构我国生产型企业的出口退税制度，简化整个计算过程，从而提高征管效率呢?

　　那我们现在基于数学的思维和方法来重新看一下。我们先不要考虑那么复杂的生产型企业的出口退税情况，先构建一个简单的基本模型：

　　1、 出口货物内销征税率=退税率(征税率=Tb，退税率=Tr)

　　2、 不存在来料加工、进料加工保税进口材料问题

　　3、 暂不考虑有留抵税额情况

　　我们原先对于生产型企业的出口退税计算方式是：

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额−(当期进项税额−当期不得免征和抵扣税额)−上期留抵税额

　　此时，我们就可以把当期不得免征和抵扣税额和上期留抵税额这两项先去掉，得到：

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-当期进项税额

　　当期内销货物的销项税额=Yn

　　当期进项税额=X，其中：

　　当期内销货物对应的进项税额=Xn，当期出口货物对应的进项税额=Xe

　　很显然：X= Xn- Xe

　　我们就是从这个公式开始来计算出口退税的。此时，我们来看一下，在数学上能否在这个结构上做一个变换：

　　我们在原先我国生产型出口企业免、抵、退税计算的公式基础上，在内销增值税计算上加上一个FOB* Tb，即出口货物FOB价(已经折算汇率)*征税率，把这一项加入到内销增值税的计算中。然后，我们在右边单独计算一个出口退税，这个出口退税就是FOB* Tb(我们先假设的征税率和退税率一样)。我们计算的规则是用左边-右边。但核心是左边-右边是在哪一步去减，这个是问题的关键。

　　第一种减法：

　　我们在第一步就去左边-右边： FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)- FOB* Tb= Yn-(Xn+Xe)

　　在这种方式下，我们就得到了Y-(Xn- Xe)，这就是我们目前生产型企业免、抵、退税的计算方法。我们按这个方式来计算：

　　1、Yn-(Xn+ Xe)=M

　　此时，我们遇到了如下几种情况：

　　如果M≥0，那没有问题，在这种情况下，出口货物免税，其对应进项税Xe抵减了内销Yn这个销项税，我实际出口退税就退了Xe，这正是我们出口退税制度的初衷。

　　当M<0，这时候麻烦就出现了。因为当M<0时，这里面实际上就有两个效应在里面：

　　1、内销货物进项大于销项的留抵税额；

　　2、出口货物应退的进项税额Xe

　　我们把上面的公式整理一下：

　　Yn-(Xn- Xe)=(Yn-Xn)- Xe，其中Yn-Xn是内销货物应缴纳的增值税。

　　从原理上我们可以知道：

　　如果Yn-Xn>0，此时，出口退税就直接退|M|；

　　如果Yn-Xn<0，此时M中就既有留抵退税和出口退税，理论上应该出口退税只退Xe，Yn-Xn作为留抵税额下期抵扣。

　　但是，麻烦之处在于，我们能看到的是Yn和X，对于进项税X而言，我们是不知道Xn和Xe的，所以，我们采用了一个变通的计算方法，即我们人为创造了一个新的概念叫当期免抵退税额=FOB* Tb，实际上，这个概念就是为了在M<0的情况下去分拆出留抵税额和出口退税额的，这里的计算逻辑如下：

　　1、Yn-(Xn- Xe)=M，当期免抵退税额=FOB* Tb

　　2、当|M|<当期免抵退税额，我们模拟出Yn-Xn>0，所以我们退税额是|M|，此时你实际退的还是那个Xe，完全符合出口退税原理；

　　3、当|M|>当期免抵退税额，我们模拟出Yn-Xn<0，此时我们退税额是FOB* Tb，那内销的留抵税额就是|M|-FOB* Tb。我们知道，FOB* Tb实际上是肯定大于Xe(你出口肯定是要赚钱的，收入大于成本)。所以，我们实际退的税额FOB* Tb肯定大于Xe。但这无所谓，对于FOB* Tb-Xe我们实际是通过减少内销的留抵税额来抵消了，实际最后还是退的Xe。

　　这个计算方式没问题，但这种计算方式就非常非常的复杂。

　　第二种减法：

　　好的，那我们来换一个方法来看。根据加法的交换律和结合律，我们可以得到如下等式：

　　(FOB* Tb- FOB* Tb)+ Yn-X= (FOB* Tb+Y-X)- FOB* Tb

　　我想，这种等式的变化属于小学一年级数学，大家都能懂，也就是等式的左面和等式的右边是完全等价的。此时，我们换了一个计算规则：

　　【注】我们定义：FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)=N

　　我们原先的生产型企业免、抵、退税计算是在第一步就将左边的FOB* Tb和右边的FOB* Tb减掉计算。但这种方法的问题是在计算到M时，当M<0，他就混合到内销留抵税额和出口退税额两个因素。我们就需要引入当期免抵退税额=FOB* Tb这个人为构造的中间概念去判断，但正是这个概念，实际是目前生产型企业免、抵、退税计算复杂的原因。

　　我们现在在内销增值税计算中引入一个FOB* Tb，即出口货物价格*内销征税率，然后左右构造一个新的等式，在第一步不减，然后计算。我们看到，左边计算的是N，右边就是FOB* Tb。此时，你会惊奇的发现，出口退税变得太简单了：

　　1、当N>0时，我们直接用N-FOB* Tb，此时

　　①N-FOB* Tb>0，直接缴税，实际的退税金额就是Xe，只不过用内销销项抵了；

　　② N-FOB* Tb<0，直接退税金额就是|N-FOB* Tb|，此时实际退税也是Xe，无留抵税额；

　　2、当N≤0时，我们直接退FOB* Tb，此时内销的留抵税额就是|N|。

　　你发现，我们换了一种出口退税的计算方式，就再也不用引入那个当期免抵退税额=FOB* Tb这个实际很绕口的概念了，而且出口退税的判断的操作变得如此之简单，征管效率得到了成千上万倍的提升。

　　二、出口退税率小于内销征税率下的模型推广

　　我们上面的基本模型是假设出口货物的退税率和内销的征税率是一样的。实务中，出口退税率很多时候是小于内销征税率的。所以，我们定义一个新的变量：

　　出口退税率=Tr

　　我们重新带入上面的模型：

　　我们仍然保持左边在计算内销增值税中加入的FOB* Tb不变，仅仅是在右边将计算出口退税的Tb换成了Tr，其他的计算方法完全一样。我们把左边直接计算FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)=N，此时，仍然是比较：

　　N VS FOB* Tr

　　后面的出口退税规则一模一样，就是分N>0和N<0去判断。其实从道理上你也可以看到，在出口退税率小于内销征税率的情况下，你不就是要少退一块税吗，我们把右边的出口退税换一个表达方式：

　　FOB* Tr= FOB*Tb- FOB*(Tb-Tr)

　　你把FOB*(Tb-Tr)从右边移到左边不就是你原先免、抵、退税下针对退税率和征税率不一致的处理方式吗,不就是你那个拗口的“当期不得免征和抵扣税额”吗!这里我们始终记住一点：(FOB* Tb- FOB* Tb)+ Yn-X= (FOB* Tb+Y-X)- FOB* Tb，这个公式是满足数学上基本公理的公式，左、右是等价的。所以，这就不会错。

　　这样，你就发现了另外一个简单的实际，我们来看出口退税率Tr，根据税法的规定和基本的常识，我们知道：

　　Tr∈[0 Tb] 这个区间，即出口退税率最高等于内销征税率，最低就是0，不可能为负数。所以，我们看到：

　　1、 当Tr= Tb，那就是100%出口退税；

　　2、 当Tr= 0，那就是视同内销缴纳增值税

　　所以，Tr在 [0 Tb]这个区间上的移动就定义了所有可能的出口退税的情况，这也是一个非常简洁和美妙的结构。

　　三、现行出口退税制度下相关概念的清理与统一

　　按目前的生产型企业出口免、抵、退税制度下，对增值税一般纳税人在出口退税中引入了很多容易混淆和争议的概念：

　　你说，你对于一般纳税人出口退税，搞出了零税率，关键又搞出个免税概念出来，又要进项税转出，这真是又搞出大麻烦出来了，概念肯定容易出现混乱。

　　目前一般纳税人出口退税免税有两种情况：

　　1、 生产型企业来料加工复出口，实行出口免税，但需要进项税转出；

　　2、 你在营改增后服务的出口中规定了部分服务出口零税率，部分服务出口免税，这就意味着免税服务的出口需要进项税转出。

　　好的，我们把你定义的免税+进项税转出放到我们新的计算模式下来看一下：

　　首先，我们前面定义过了，在这种情况下，上面这种计算下Tr在 [0 Tb]这个区间上已经涵盖了所有的出口退税情形。我们以来料加工复出口为例，鉴于来料加工复出口是免税，也就是退税率=征税率，只是需要做一个进项税转出，这就是说，在我们上面的计算公式中，我们左边关于“内销增值税的计算”中要加上一个Xc，这个Xc就是来料加工下，除保税材料外在出口加工区生产产生的进项税，我们可以得到免税+进项税转出如下的公式：

　　我们可以把Xc换一个写法：

　　Xc=FOB*P%* Tb，这个写法总是没有问题的，因为你要转出的进项税额我总能定义为FOB价按照一个比例乘以内销标准税率。然后，我们把Xc从左边移到右边：

　　我们就得到了FOB*Tr-FOB*P%* Tb=FOB*Tr'。此时，数学上我们可以论证到，这个新的退税率Tr'他肯定处在[0 Tr]之间，也就肯定属于[0 Tb] 这个区间。所以，我们就又得到了一个深刻的结论：

　　一般纳税人出口免税+进项税转出等价于一个出口退税率小于内销征税率的一个出口退税。

　　实际上，我们要思考一个问题，对于来料加工复出口，我们直接把境内加工环节增值税退了难道不可以吗，搞进项税转出是很麻烦的事情。此时，对于劳务的出口，你搞个免税，那也意味着要进项税转出，劳务一般哪有什么对应的进项税，这个进项税怎么转呢?

　　我们继续以来料加工复出口为例，你要搞进项税转出，我想想就头大，这里面不仅涉及加工环节的水电进项，还有设备进项，还有厂房进项，如果再叠加你来料加工有些又不出口视同内销的，你这个进项税转出，再叠加现在长期资产的进项税转出，我觉得想到这几乎都要崩溃，征管成本巨高且更容易出现税款流失。

　　所以，回到上面的概念上，正如国家统计局在做统计时，抽样统计往往比全样本统计，不仅成本低而且结果更准确，因为全样本统计误差更大。所以，你对于免税+进项税转出的概念也是一样，你聚焦于具体个体的进项税转出不仅征管成本巨大，而且税收流失风险还高。你此时实在要转进项税，干脆换个思路回到整体上，你把免税+进项税转出改成降低他们的出口退税率即Tb*P%。也就是说，比如来料加工复出口或者服务出口免税，你直接定义他的出口退税率是内销征税率的95%或者90%等，这个你整体测算一下。这样的做法，不仅大大节省征管成本，税收征收的过程具有高度确定性，你基于整体平衡的计算税收流失的风险肯定会大大降低。

　　有了这个新概念，我们就发现，在新的理论框架下，你原先在增值税一般纳税人出口退税体系中既有零税率，又有免税+进项税转出的概念就可以全部取消了，我直接就定义所有增值税一般纳税人出口不征增值税，然后直接通过定义不同的出口退税率Tr来实现我们所有的目的。这样既符合语言沟通习惯，也便于税法文件中概念的统一。

　　四、进料加工复出口的出口退税计算问题

　　对于进料加工复出口，我们实行的是增值税免、抵、退税制度。由于涉及保税进口材料的问题，所以大家看到在目前的出口退税制度下，进料加工复出口的出口退税计算更是难上加难，我们还要搞一个进料加工保税料件手册。

　　那如果用我们新的出口退税理论构架来呢，我们看到：

　　1、如果进料加工的出口货物的内销征税率和退税率是一样的

　　我们就直接用这个公式计算就可以了，后面涉及N和FOB* Tb判断一模一样。此时，我们根本就不需要什么进料加工保税料件手册。要这个干嘛呢，反正你保税材料没有进项税，我左边的内销增值税是多计算这一块的，右边出口退税也是多计算这一块的，我在最后一步N和FOB* Tb相减的时候自动就抵消了啊。这就没有你现在出口退税制度下，进料加工复出口那个连环套的公式了，自然征管效率大大提升。

　　2、如果进料加工的出口货物的退税率小于内销征税率

　　此时呢，我们把右边的“出口退税”中的Tb直接换成Tr就不够。因为，在现行出口退税制度下，进料加工复出口，如果退税率小于征税率，对于保税进口料件那部分由于本来就没税，我们不计算这一块的征税率和退税率的差异。我们定义进料加工下保税进口料件的不含税金额为B，实际上，我们要征的就是：

　　(FOB-B)*(Tb-Tr)=FOB*(Tb-Tr)-B*(Tb-Tr)

　　好了，这就很简单了，FOB*(Tb-Tr)在我们新的公式中本来就有。此时只是对B*(Tb-Tr)的处理。如果放在左边，就是增加留抵税额，放在右边就是增加出口退税。我们认为，从原理上看这一项还是放在左边更合适，这样右边就非常干净也符合基本出口退税原理，这样我们就得到了进料加工出口退税计算的新公式：

　　此时，你就需要有那个保税进口料件加工手册去登记，按照计算成本法和实际成本法结转差异。

　　这里，你可以看一下，这个B*(Tb-Tr)不就是你原先那个体系中更加拗口的“当期不得免征和抵扣税额抵减额”。此时，这些概念在我们的新体系下处理的就非常自然，概念清晰且容易理解。

　　3、对进料加工出口退税模式中避税问题的考量

　　按照我们新的理论模式，在数学上就可以清晰的看到可能存在的一种避税情形。如果那些保税的原材料，他的出口退税率等于内销征税率，但加工成产品后出口的退税率是小于征税率的，此时就会出现这样一种避税模式：

　　1、本来我这些原材料就是国内的，我先把这些原材料通过卖给贸易公司出口，按内销征税率取得出口退税；

　　2、然后再通过转口贸易形式再进口进来搞进料加工复出口

　　这样不就可以实现原来国内生产环节的原材料直接加工成产品的出口退不了的税，通过构造这样一个进料加工复出口就可以退税了吗!

　　所以，如果为了避免这种避税情况的出现，你有两种选择模式：

　　模式一：直接取消B*(Tb-Tr)，这样就没有避税的可能，同时征管效率大大提升，根本不需要那个保税料件手册。但同时，对真正来源于海外的保税进口材料征税肯定增加了企业成本；

　　模式二：对于进料加工的保税进口料件，采用增加取得海关原产地证明的方式去区分，即对于原产地是境内的不减，只对原产地是境外的保税材料计算B*(Tb-Tr)的减项。

　　此时你可以看到，在模式二的情况下，如果你用你现在的免、抵、退税模式，在进料加工保税料件手册中还要区分原产地就更加复杂了，此时你估计要搞出一个更加绕的概念叫“当期不得免征和抵扣税额抵减额的抵减额”。但在我们的新模式下就很清晰，我直接在左边的“内销增值税计算中”增加一个原产地境外保税材料的B*(Tb-Tr)的减项，然后正常进行左、右两边的计算比较就可以了。

　　所以，到这边我们就可以开看到，基于我们新的出口退税计算理论模型，我们出口退税的征管效率会大幅度的提升。打个比方，就好比在计算机编程中，为了实现某个目的大家去编程：

　　1、一种就是按你字面意思来，一条一条写，一条套一条，写的和俄罗斯套娃一样，搞了大几十条，这的确能实现你的目的。但这种程序冗长，运行效率慢，涉及多个中间变量界定，容易出错；

　　2、另一种就是我换一个思路，引入一个中间变量，你原先写几十条的程序，我写三条就可以实现目的了，程序运行快速高效，还不会出错。你看，我们新的出口退税理论模式就属于典型的第二种只写三行的软件程序：

　　你原先的生产型企业免、抵、退税下的那一系列表格在新理论模式下可以全部取消，我只要在目前增值税申报主表中加三行就可以实现你原先用N多张表实现的全部出口退税计算：

　　1、在增值税主表的销项税栏目最后加一项：FOB*内销征税率

　　2、在增值税主表的进项税抵扣栏目的最后加一项：原产地境外的进料加工保税材料价格*(内销征税率-出口退税率)，如果退税率等于征税率，这一项为零自动取消

　　3、在当期内销增值税计算并抵扣留抵税额后增加一项应退出口退税额：FOB*出口退税率

　　只要在增值税的主申报表中增加这三行，辅之以主表一些计算判断规则(N是否大于零，然后去计算)我就可以完全实现现行生产型企业(包括服务企业)出口货物(服务)的免、抵、退税了。这种征管的效率是何其之高，而且概念简单易懂，不会出错，即使你没有接触过出口退税的人也能快速上手。

　　五、国际货运代理增值税征管难题迎刃而解

　　国际货运代理的增值税问题，自2012年上海“营改增”到现在，历经多次改革，问题还是没有得到任何解决。什么国际货运代理一代、二代免税问题，什么国内货运、代理段要征税，如何和国际货运段的代理费、运输费免税的区分问题，如何划分开票等等，很多人写了很多文章，但是你再怎么法言法语的写也解决不了。

　　我打个比方，比如你感觉头晕，总觉得脑子哪儿有问题，又是去做CT，又是去做核磁共振，脑部血管造影。又是去OECD看，去欧盟看，去英国看，去澳大利亚看，总是看不好。你肯定看不好，因为问题根本就不在你脑子里面，其实是因为你颈椎有问题，你把颈椎去中医那推拿一下不压迫神经就自然好了啊。

　　现在国际货运代理增值税免税产生的一系列问题根本不在这个政策本身，其实是你现行增值税出口退税制度有问题，这个制度不顺就导致了你目前国际货运代理增值税的征管问题不管如何改都解决不了。那如果你现在增值税出口退税制度按我们提出来的新的这种高效模型一改，自然国际货运代理增值税征管问题就解决了。怎么解决呢：

　　1、改变现行国际货运代理增值税采用免税的政策，而采用差额纳税模式。即国际货运代理企业可以按扣除支付的国际货物运输费用和国外段的其他代理费差额按6%缴纳增值税，并按差额开具增值税专用发票。这样不就既解决了国内货运段征税的问题，又解决了什么一代免税、什么二代、三代不免税问题了吗，大家都征税；

　　2、对于贸易型增值税一般纳税人免、退税制度中，将纳税人取得的国际货运代理企业开具的增值税专票中的进项税额纳入出口退税计算范围。

　　3、对于生产型企业一般纳税人，我们理论模型的计算公式不动，国际货运代理企业开增值税专票给境内生产企业，正常计算进项税抵扣。此时，你看到，我公式的右边FOB*退税率不正是和你的原则一致吗!FOB价不是海关离岸价，就是包含境内运输段的成本但不包含境外运输段的成本，我按FOB价*退税率给你计算退税，不是把国内运输段的增值税最后也退给你生产型企业了吗，完全符合我们政策的初衷。

　　六、总结

　　受我所崇拜的杨振宁大师对物理、数学研究中美与对称性追求理念的影响，我认为世界上正确的东西一定是简洁的，一定有一种对称的美。凡是你搞的那么复杂的，计算最后一团糟又不确定的，大概率是有问题的。所以，写到这儿，我突然想到了杨振宁大师在一段访谈中谈到他在发现Yang-Mills方程中的感悟：

　　对于非阿贝尔对称的数学问题，杨振宁大师在1947到1954年研究了三四次，每次都卡在U1是对易的阿贝尔对称，SU2是非对易的非阿贝尔对称，数学上算到最后就会出现大量复杂的二次、三次项，搞不下去。但在一次讨论中，杨振宁大师试图在开始的时候加一个二次项，他惊奇的发现，后面那些复杂的二次、三次项这些坏东西在后续计算中全部消掉了，得到了一个非常美妙的数学结构。

　　我们现在做的这项工作和这种发现过程有异曲同工之处!如果我们按照以前的生产型企业免、抵、退税办法计算，到最后就需要出现一堆什么免抵税退税，当期免抵税额、当期不得免征和抵扣税额、当期不得免征和抵扣税额抵减额、当期应退税额、留抵税额等等一系列复杂的东西，这些东西的界定既麻烦，一个概念套一个概念，极大的增加了计算工作量，征管成本极高且容易出错。

　　同样，如果我们在一开始的时候，在计算内销增值税的时候加上一个“当期申报出口货物FOB*内销征税率”，再同步后面增加一个“当期出口货物FOB*退税率”，就和大师的探索一样，原先那些复杂绕口的当期免抵退税额、免抵退税额抵减额、不得免征和抵扣税额、不得免税和抵扣税额抵减额等变量在我们的计算中全部都消失不见了，我们也得到了一个非常简洁、优美的新的中国增值税出口退税计算模型。

　　所以，当你在税法探究中发现，原来在社会科学的研究中一样存在自然科学中的那种对称性的美，比如当你加入了一个出口货物FOB*内销征税率变量后，你突然发现贸易型企业免、退税和生产型企业免、抵、退税本质就是一回事(我加一个出口货物FOB*内销征税率这个项，不就是把生产型企业产品先卖给自己，然后自己再按贸易型企业去免、退税，这样免、抵、退税=先内销+再退税)。

　　因此，在社会科学的研究中如果一样存在物理学、数学研究中的那种对称美和对Invariance这种不变性的追求，这将是一件非常有魅力的事情，简直妙的不得了!

　　——今年关联申报特别要注意企业所得税和增值税的联动影响

　　一、从A股上市公司藏格矿业关联交易转让定价纳税调整案说起

　　2026年3月7日，公众号Tax Horizon推送了《补税4.8亿!A股上市公司藏格矿业关联交易转让定价纳税调整案例》一文，文章谈到，“2024年4月11日，藏格矿业股份有限公司(股票代码：000408)发布了一份公告，其全资子公司格尔木藏格钾肥有限公司收到国家税务总局格尔木市税务局下发的《税务事项通知书》(格税通[2024]2号)，要求补缴2021年至2023年期间因关联交易定价偏低而少缴的税费及滞纳金共计4.8亿元。------藏格矿业是国内第二大氯化钾生产商，同时也是重要的盐湖提锂企业，该案涉及的藏格钾肥向藏格锂业销售卤水这一关联交易，虽然在集团内部被视为资源调配，但在税法上被认定为独立法人之间的应税销售行为。税务机关认定其定价明显低于市场公允价格，违反了独立交易原则，最终触发了大规模的税务调整。

　　税务机关采用了再销售价格法作为调整方法。以关联方购进商品再销售给非关联方的价格，减去可比非关联交易毛利后的金额，作为关联方之间公平成交价格。税务机关参考了藏格矿业向独立第三方销售钾肥的价格，扣减合理的费用和利润后，重新核定了其从关联方采购钾肥的公平交易价格。由于原内部采购价过低，导致藏格矿业的采购成本被低估，应纳税所得额减少。

　　藏格矿业被要求补缴因转让定价不合理而少缴纳的企业所得税、增值税、资源税及相应的滞纳金。”

　　二、为啥是今年要关注关联方交易及转让定价调整的双重影响。

　　从前面案例看到，纳税人因转让定价调整已经涉及增值税计税销售额一并进行调整了。但这样的案例见诸报端的毕竟是少数。

　　现在又到了关联申报的申报期了。依据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国总家税务局公告2016年第42号)第一条规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》

　　42号公告关联申报主要是对关联方年度内发生业务往来的，进行企业所得税年度申报的同时，要进行关联业务往来的报告。属于企业所得税的申报事项。

　　根据国家税务总局在2017年3月17日发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少应纳税收入或所得额的。原则上不作调整。

　　举例说，假定甲、乙方彼此是关联方。甲方销售给乙方的货物、提供的劳务或无形资产，正常市场价格为10000元，但是甲卖给乙方5000元，减少了应税所得5000元，直接减少了企业所得税1250元。但是乙方购进后向第三方转让，这5000元的部分会加在正常市场价格里，甲方少缴的1250元税款，会在乙方增加的1250元税款里实现。这就是总体上不减少税收收入。从第三十八条规定背后的原理看，如果甲方主管税务机关对甲方的销售价格进行调整，乙方对已纳的1250元税款要么退税，要么就会因甲方的转让定价调整而导致重复征税。对于境内关联方交易的调整，另一方进行退税的还鲜见报导。而且6号公告已经将国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法(试行)》中第九十八条明确支持的境内关联方因一方被转让定价调整的，应允许另一方做相应调整(原2号文第十一章相应调整及国际磋商第九十八条：关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家(地区)关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。)，以消除双重征税规定，6号公告中对境内关联方因转让定价调整而做相应调整的规定没有留下只言片语，对关联方因一方进行特别纳税调整而作相应调整的规定仅直接留给了跨境关联交易的相应调整。即6号公告第四十七条规定，根据我国对外签署的税收协定的有关规定，国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判,避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。因此总局6号公告指引，要求各地税务机关对实际税负相同的境内关联交易，原则上不要求调整。据笔者了解，很多地方一般对实际税负相同的境内关联方的交易定价不作特别纳税调整。这是基于企业所得税的立场。所以以前纳税人只看企业所得税业务政策的影响和本地税务机关的执行态度，基本没有考虑过转让定价调整对增值税的影响。

　　自今年新的《增值税法》开始实施，这个问题就变得非常敏感和自然。新的《增值税法》第二十条明确，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

　　《增值税法实施条例》第十八条对上述第二十条的回应是，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

　　公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。所以对关联方交易价格明显偏低，增值税的纳税调整是核定价格法，底线就是补税加滞纳金，甚至罚款。由于《增值税法实施条例》第五十三条的一般反避税的具体配套政策文件没有出台之前，增值税对交易价格调整很少能走反避税的“补税+加收利息”的做法。同时大家不要低估一般反避税的追溯调整。《征管法》对关联交易的追溯调整明确特殊情况可以追溯十年。《征管法》的这个规定对关联方交易的追溯调整在增值税政策适用上是同样有效的。

　　大家以为关联交易价格对增值税调整的影响就到此为止了。但是，自国家税务总局政策法规司2026年2月25日发布了《小微企业套享税收优惠政策问题即问即答》中“合理商业目的”税收判定标准的正负面清单后，关联交易在增值税和所得税上就不仅仅是关注交易价格本身的问题，还要进一步关注各各关联主体组织架构设立的“合理商业目的”问题。在42号公告明确的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》中有G000000报告企业信息表和G101000关联关系表。还包括有各类资产的交易表和融通资金表、关联劳务表、权益性投资表、年度关联交易财务状况分析表(企业个别报表信息、企业合并报表信息)等。不考虑跨境因素，上述报告表中仅仅是境内关联方的组织结构信息，就足以引发税务机关对各关联主体设立及彼此间交易是否明显偏离“合理商业目的”的正面清单要求的关注。税务机关会关注各主体是否符合“动机合理”(非单纯避税)、“业务真实(五独立)”、“交易公允”(按市场定价)。避免出现负面清单中指向的不具有“合理商业目的”的“主体拆分”和“合同拆分”等。

　　因此，今年纳税人在关联申报时不仅仅是要对所有关联方交易的业务定价进行全面梳理、评估。还要额外关注整个关联集团组织架构的合理性。从2026年1月1日起，今后集团内的业务往来要有企业所得税和增值税的联动考虑，更不能因为第38条规定的所得税原则上不调整就玩忽大意。并且如果关联方在集团内还是小微企业、小规模纳税人，企业所得税、增值税收入的合并及交易价格调整还会影响小微企业享受企业所得税优惠政策和增值税一般纳税人的认定和追溯补税。

　　由于关联方交易涉及纳税人的几乎所有交易，其中大量也属于增值税征收范围的业务和应税交易认定。如果还涉及集团内复杂的关联交易，尤其还涉及跨境关联交易，所得税叠加增值税一起，如何在业务功能和板块合理组合、境内外转让定价政策的制定上进行全面平衡，包括跨境服务的退免税申报、接受境外单位、个人服务和无形资产购买的增值税扣缴义务履行，就非常有专业难度了。而现实中这些关联业务非常普遍。一句话，纳税人组织结构、交易安排和定价要回归其“合理商业目的”的本来面目，各主体业务职能要清晰、业务板块要独立、交易要真实、价格要合理，每个主体架构要独立就非常重要。当然，对于集团内业务经营确实能够满足企业发展战略，能够带来管理效率提升、市场竞争力增强等实际效益，而非单纯以减少、免除或者推迟缴纳税款为唯一或主要目的组织拆分，或关联方出于市场竞争等众多经营性需要，采取非同寻常的交易定价，甚至跟独立交易定价相背离的非正常交易定价的，纳税人需要跟税务机关进行事先的全面沟通，并且需要证明安排和交易需要采取非正常的交易方法及交易价格的商业目的和理由、税收影响等。这个在国家税务总局的预约定价安排的文件中有明确指引。税务机关也会考量纳税人交易的商业目的和理由，不会仅因纳税人的特殊商业目的的结构安排及定价政策而否定其内部决策制定。但是纳税人需要提供足够的证明资料，如果需要，纳税人可以与税务机关进行事先裁定申请或预约定价安排申请等。当然这就涉及到复杂的业务安排及转让定价政策制定了。如果企业集团对该业务没有相应的专业判断和积累、理解，就需要请对新规有相当专业实务基础，对转让定价业务和增值税一般反避税应对有丰富经验和积累的专业机构进行全面评估、支持等服务了。

　　根据《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第四条第(一)7款，适用免退税办法的外贸企业以购进出口货物的增值税专用发票注明的金额为出口货物增值税退(免)税的计税依据。外贸企业购进出口货物时必须取得合格的增值税专用发票，然后对其进行正确的财务税务处理，才可以确保出口退税无忧。

　　一、谨慎选择供应商

　　采购发票由供应商开具，相关风险的源头在供应商。由于出口骗税案频发，且常伴有开票企业虚开发票然后走逃失联，税务机关在出口退税过程中，将出口货物供应商的违规行为与出口企业的退税待遇挂钩。《财政部 国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税[2013]112号，以下简称“112号文件”)第二条规定：

　　出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记，且符合下列情形之一的，自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起，在24个月内出口的适用增值税退(免)税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。

　　(一)外贸企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到200万元以上(含本数，下同)的，或使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票，连续12个月内申报退税额占该期间全部申报退税额30%以上的；

　　(二)生产企业在连续12个月内申报出口退税额达到200万元以上，且从上述供货纳税人取得的增值税专用发票税额达到200万元以上或占该期间全部进项税额30%以上的；

　　(三)外贸企业连续12个月内使用3户以上上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的；

　　(四)生产企业连续12个月内有3户以上上述供货纳税人，且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的。

　　本条所称“连续12个月内”，外贸企业自使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税的当月开始计算，生产企业自从上述供货纳税人取得的增值税专用发票认证当月开始计算。

　　112号文件第三条规定：

　　有增值税违法行为的企业或税务机关重点监管企业，出口或销售给出口企业出口的货物劳务服务，在出口环节退(免)税或销售环节征税时，除按现行规定管理外，还应实行增值税“税收(出口货物专用)缴款书”管理......。有增值税违法行为的企业或税务机关重点监管企业的名单，由国家税务总局根据实际情况进行动态管理，并通过国家税务总局网站等方式向社会公告。具体办法由国家税务总局另行制定。

　　如果供应商存在某些严重税务合规问题，出口企业轻则增加合规负担，重则丧失出口退税资格。出口企业要加强供应商选择过程中的尽职调查，尽量避免从高风险的供应商采购货物，如果实在难以避免，可以考虑通过间接采购的方式隔离风险。

　　二、确保采购发票与出口报关单内容一致

　　国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第二十三条规定：

　　纳税人报送的申报凭证，应当符合下列要求：

　　(一)出口货物报关单与申报退(免)税匹配的购进凭证上的商品名称、计量单位应当相符。同一货物的多种零部件合并报关为同一商品名称的，纳税人应当将出口货物报关单与匹配的购进凭证上不同商品名称的相关性、不同计量单位的折算标准向主管税务机关书面报告。

　　国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》)，针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第三十三条要求税务机关在审核出口退(免)税事项时，审核以下内容：

　　(八)申报的进货数据，和审核系统中与其对应的增值税专用发票、海关进口增值税(消费税)专用缴款书、消费税专用缴款书或分割单电子信息的相关内容一致。

　　(九)申报的进货数据，和审核系统中与其对应的出口货物报关单、代理出口货物证明电子信息的相关内容匹配，相关指标没有超出合理范围。

　　《工作规范》第三十五条则要求：

　　审核岗对审核系统提示疑点的免退税申报，重点审核以下内容：

　　1.出口货物报关单(包括出口货物报关单电子信息，下同)的商品名称与增值税专用发票(包括增值税专用发票电子信息，下同)的商品名称不一致的，根据出口企业申报的情况说明，判断不一致原因属于同一货物的多种零部件合并报关为同一商品或属于其他相符的情形。

　　2.出口货物报关单的计量单位及数量与增值税专用发票的计量单位及数量不一致的，根据出口企业申报的计量单位折算标准进行折算，确认属于同一货物的多种零部件合并报关为同一商品。

　　3.出口企业使用非增值税发票管理新系统开具的增值税专用发票申报退税的，需要审核增值税专用发票的商品名称、计量单位、数量与出口货物报关单相关内容相符。

　　4.出口企业使用海关进口增值税(消费税)专用缴款书、消费税专用缴款书或分割单申报退税的，核对缴款书与出口货物报关单的商品代码、商品名称、数量、计量单位相符(因海关调整税则号导致进口、出口商品代码不符的，视同相符)。

　　5.出口企业申报的出口商品代码与审核系统出口退税率文库中的商品代码不符但是与出口货物报关单的出口商品代码相符的，核对出口企业申报的《海关出口商品代码、名称、退税率调整对应表》，属于海关在出口货物的申报日期和出口日期之间调整商品代码的情形。

　　6.出口企业申报进料加工业务提供的增值税专用发票上的销货单位与加工贸易手册注明的加工单位不符的，核对增值税专用发票的销货单位与企业申报的海关书面材料内容相符。

　　审核岗对审核系统提示疑点的外贸综合服务企业申报的代办退税，参照免退税申报进行处理。

　　以上规定下，税务机关在出口退税管理过程中对于采购发票与出口报关单内容一致性要求非常严格。为满足这些要求，外贸企业普遍先出口报关，再让供应商根据出口报关单内容开具发票。这种做法本身没有问题，并且得到了主管税务机关的普遍认可。但是即便如此，如果出口量大、品类众多，外贸企业仍旧面临诸多挑战，必须借助流程标准化、自动化、智能化才能符合以上一致性要求。外贸企业必须不断完善业务和财务税务流程，并不断检查流程的有效性以确保采购发票相关的事项账实相符，账账相符，可以溯源，以满足出口退税要求。

　　三、确保发票金额合理

　　由于外贸企业退(免)税办法下，出口退税额与外贸企业购进货物的采购价格直接相关，且退税率低于征税率的情形下采购价格还会影响到出口企业的成本(请参考《增值税法》重塑出口退税(一)-免退和免抵退)，因此存在外贸企业通过虚抬采购价格从而多退税款、降低成本的可能性。为了堵塞这一漏洞，11号公告第九条第(二)9款规定，适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的，该出口业务适用增值税免税政策。

　　112号文件第五条针对上述情景进一步明确：

　　主管税务机关按照下列方法确定货物劳务服务价格是否偏高：

　　(一)按照该企业最近时期购进或出口同类货物劳务服务的平均价格确定。

　　(二)按照其他企业最近时期购进或出口同类货物劳务服务的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局统一确定并公布。

　　外贸企业如果从关联公司采购货物用于出口，定价时要充分考虑上述规定。如果从非关联企业采购货物用于出口，要主动监测采购价格变动情况，发现异常及时处理。如果确有合理原因，要妥当记录以备税务机关核查或者检查。

　　四、正确进行发票认证勾选

　　11号公告第九条第(四)款要求外贸企业针对出口货物单独核算。规定：

　　外贸企业应当单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额，若购进货物时不能确定是用于出口的，先记入出口库存账，用于其他用途时应当从出口库存账转出。

　　为了满足以上要求以及做好出口退税申报，外贸企业须从收到采购发票之时，即识别出口货物发票并对其进行相应财务税务处理。这一过程从勾选进项发票开始。相关规定见于《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》(国家税务总局公告2019年第8号)，具体如下：

　　一般纳税人取得增值税发票(包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，下同)后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。增值税发票选择确认平台的登录地址由国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局确定并公布。

　　在增值发票选择确认平台上操作时，外贸企业要根据购进货物用途勾选相应选项。勾选后的进项发票可以用于在出口退税系统中匹配出口报关单，进行出口退税申报。

　　五、收齐出口货物涉及的举证资料

　　出口企业在出口退税资料申报阶段，要保证采购发票信息与出口报关单信息相符，才能通过税务机关的审核。此后，出口企业还要留存备案资料以备税务机关核查或者检查。出口企业留存备案资料的核心目的，就是证明采购真实发生，货物真实出口销售。

　　《管理办法》第五十七条规定：

　　纳税人的出口业务，税务机关发现有下列情形之一的，按照《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号)第七条第一项规定，适用增值税征税政策。

　　(一)提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等购进凭证为虚开或者伪造。

　　(二)提供的增值税专用发票上载明的货物、服务、无形资产与供货企业实际销售的货物、服务、无形资产不符。

　　(三)提供的增值税专用发票上的金额与实际购进交易的金额不符。

　　(四)提供的增值税专用发票上的商品名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符，数量属合理损溢的除外。

　　(五)出口货物报关单上的出口日期早于申报退(免)税匹配的购进凭证上所列货物的发货时间(供货企业发货时间)或者生产企业自产货物发货时间。

　　(六)出口货物报关单上载明的出口货物与申报退(免)税匹配的购进凭证上载明的货物或者生产企业自产货物不符。

　　(七)出口货物报关单上的商品名称、数量、重量与出口运输单据载明的不符，数量、重量属合理损溢的除外。

　　(八)生产企业出口自产货物和跨境销售服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(九)供货企业销售的自产货物、服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(十)供货企业销售的外购货物、服务、无形资产，其购进业务为虚假业务。

　　为了证明采购过程中不存在以上问题，出口企业需要不断完善流程来管控采购行为各环节，保证采购行为合规进行、有效监控、资料妥当收集并留存。

　　六、总结

　　以上五项修炼主要由企业的财务部门负责，需要业务部门密切配合。出口企业要做好出口退税工作，不能只靠财务税务部门，要调动业务部门尤其是采购、物流等部门的积极性，必须打通业务和财务税务各环节，并通过流程标准化、自动化等手段，提高效率，确保效能。

　　近期，税务总局制发了《国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告》(国家税务总局公告2026年第3号)，进一步明确土地增值税征管口径。今天，申税小微就带大家一起来看看新规要点!

　　变化1：预征申报的起止时间，精准锁定→

　　【起始时间】以两个时间点较早者为准：

　　①房地产开发项目首张预售许可证书(或现售备案证书)的发证当日

　　②取得预(销)售收入时间早于发证时间的，为取得首笔预(销)售收入当日

　　【截止时间】自税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

　　变化2：预征的计税依据，统一口径→

　　房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的

　　【新】预征土地增值税的计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　【旧】土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目，适用增值税一般计税方法，项目中的普通标准住宅，当地确定的土地增值税预征率为1.5%，某属期内取得预收款含税54500万元。

　　计征依据=54500万元÷(1+9%)=50000万元。

　　预征土地增值税=50000万元×1.5%=750万元。

　　变化3：清算销售收入与面积，明确截止时间→

　　纳税人办理土地增值税清算申报时，确认销售收入、销售面积的截止时间为税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目，在达到清算条件后，甲公司于2026年4月15日向主管税务机关提交清算申报资料，主管税务机关于4月20日受理，则该房地产开发项目清算时确认销售收入、销售面积的截止时间为2026年3月31日。

　　变化4：规划范围外支出，土地出让合同是关键→

　　纳税人取得出让土地时，与县级以上人民政府或其相关部门在土地出让合同或其补充协议中约定，在房地产开发项目规划范围外为政府建设公共设施的，实际发生的支出计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

　　变化5：印花税与地方教育附加，税费明确可扣→

　　印花税：纳税人因转让房地产缴纳的印花税，在申报土地增值税时计入“与转让房地产有关的税金”扣除。

　　地方教育附加：因转让房地产缴纳的地方教育附加，视同税金予以扣除。

　　变化6：尾盘销售，申报有章法→

　　【申报周期】按季申报。

　　【收入归集】预征申报税款所属期终了之日后至出具清算审核结论期间转让房地产所取得的收入，在税务机关出具清算审核结论后的首个纳税申报期内统一申报。

　　【扣除计算】纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，各类型房地产单位建筑面积扣除项目金额不包括清算时与转让房地产有关的税金，尾盘销售发生的与转让房地产有关的税金据实扣除。

　　各类型房地产单位建筑面积扣除项目金额=税务机关审核确定相应类型房地产的扣除项目金额合计(不包括清算时与转让房地产有关的税金)÷相应类型房地产的可售建筑面积。

　　尾盘项目扣除金额=(本期已销尾盘面积x单位建筑面积扣除项目金额)+本期实际发生的金额。

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目全部为普通标准住宅，主管税务机关出具的清算审核结论确认的普通标准住宅扣除项目金额合计273000万元(其中与转让房地产有关的税金3000万元)，普通标准住宅可售建筑面积90000平方米，则单位建筑面积扣除项目金额=270000万元÷90000平方米=3万元/平方米；甲公司在清算审核后的某个属期销售尾盘9000平方米，发生与转让房地产有关的税金200万元，则与此相对应的扣除项目金额=9000平方米×3万元/平方米+200万元=27200万元。

　　【免税优惠】普通标准住宅当期增值额未超过扣除项目金额20%的，可申报享受土地增值税有关免税政策。

　　新旧衔接:本公告自2026年1月1日起施行，此前尚未出具清算受理通知书的项目按照本公告执行，已出具清算受理通知书的项目仍按原规定执行，不再调整。

　　Tips

　　房地产开发企业开发新的房地产开发项目时，应向税务机关报告土地增值税项目信息。报告后生成土地增值税项目编号，用于纳税人后续土地增值税预缴、清算、尾盘等申报哦~

　　路径一

　　登录电子税务局，点击【我要办税】-【综合信息报告】-【税源信息报告】-【土地增值税项目报告】。

　　路径二

　　登录电子税务局，点击【我要办税】-【税费申报及缴纳】-【财产和行为税申报】-【财产和行为税税源采集及合并申报】，点击【填表式申报】，选择“土地增值税”，点击【新增税源】，点击【新增项目报告】进入。

　　来源：上海税务 2026年3月18日

　　供稿：李佳健 制作：赵丽云