行 政 判 决 书

（2020）桂71行终345号

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局，住所地广西壮族自治区南宁市望园路19号。

法定代表人陈建，局长。

行政机关出庭负责人梁宇军，该局二级调研员。

委托代理人周明，该局工作人员。

委托代理人李洁，北京大成（南宁）律师事务所律师。

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区民族大道105号。

法定代表人吴云，局长。

委托代理人罗宗礼，该局工作人员。

委托代理人向哲，北京大成（南宁）律师事务所律师。

被上诉人（一审原告）罗兆仁，男，1949年8月20日出生，壮族，住广西壮族自治区南宁市青秀区。

委托代理人梁仁毅，广西天鹰律师事务所律师。

委托代理人廖成，广西欣源律师事务所律师。

上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局（以下简称广西税务局第一稽查局）和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西税务局）因与被上诉人罗兆仁税务行政处罚及行政复议一案，不服南宁铁路运输法院（2020）桂7102行初41号行政判决，向本院提起上诉，本院受理后依法组成合议庭，于2020年11月23日公开开庭审理了本案。上诉人广西税务局第一稽查局的出庭行政机关负责人梁宇军，委托代理人周明、李洁，上诉人广西税务局的委托代理人罗宗礼、向哲，被上诉人罗兆仁的委托代理人梁仁毅、廖成到庭参加诉讼。现已审理终结。

一审法院查明，罗兆仁系广西南宁朝华置业有限公司（以下简称朝华公司）的股东之一，其于2013年3月4日向公司另两名股东庞文、庞波发出《股权转让事项通知》，通知将其股权转让，转让价按公司财产及债权析产表中罗兆仁应分得份额2583万元进行转让，在同等条件下，其他股东有优先购买权，并请股东书面答复。

2014年5月26日，罗兆仁与北海强远房地产有限公司（以下简称强远公司）签订了《股权转让协议书》，协议约定，罗兆仁以2583万元的价格将其持有朝华公司49%的股权转让给强远公司，自本协议生效之日起三个月内，强远公司向罗兆仁支付第一笔1000万元股权转让款，本协议生效之日起四个月内，强远公司向罗兆仁支付余下的1583万元股权转让款；本协议生效后，强远公司按照受让的股权比例分享公司的红利，分担相应的风险和亏损等内容。协议签订后，强远公司依约于2014年8月26日、2014年8月27日、2014年9月3日、2014年9月5日、2014年9月9日、2014年9月17日向罗兆仁的银行账户支付股权款共计2583万元。

2014年10月31日，强远公司以朝华公司为被告，以罗兆仁、庞文、庞波为第三人向南宁市青秀区人民法院（以下简称青秀区法院）提起股东资格确认之诉。强远公司向青秀区法院提供了《股权转让协议书》及其向罗兆仁支付2583万元股权转让款的转款凭证。青秀区法院于2015年1月12日作出（2014）青民二初字第2213号民事判决书，确认《股权转让协议书》合法有效，故判决确认强远公司为朝华公司持股49%的股东。朝华公司不服，上诉至南宁市中级人民法院（以下简称南宁中院），南宁中院于2015年4月29日作出（2015）南市民二终字第240号民事判决书，驳回朝华公司的上诉，维持原判。后在工商部门办理了股东变更登记，将罗兆仁名下的股份变更至强远公司名下。

2015年12月2日，广西壮族自治区地方税务局税务违法案件举报中心将朝华公司原股东罗兆仁转让股权涉税检举事项转给原广西壮族自治区地方税务局南宁稽查局（以下简称原南宁稽查局），并要求于2016年3月31日前将处理结果予以反馈。2015年12月16日，原南宁稽查局作出税务稽查任务通知书，决定对罗兆仁立案检查并通知检查二科负责实施。

2016年1月27日，原南宁稽查局向罗兆仁送达《税务检查通知书》，2016年1月27日、8月25日，原南宁稽查局工作人员对罗兆仁进行询问并制作了询问（调查）笔录，罗兆仁认可在2015年8月21日经南宁中院强制执行将其49%股份转让给强远公司，并办理了工商登记手续，股权转让获得了转让收入2583万元，但强远公司未代扣股权转让的个人所得税，罗兆仁也未进行纳税申报。2016年2月2日，原南宁稽查局通知罗兆仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。2016年3月20日，因罗兆仁未能按期提供相关成本资料，原南宁稽查局延长检查时限至2016年4月21日。

2016年4月20日，原南宁稽查局检查二科作出《关于罗兆仁涉税情况的稽查报告》，建议向罗兆仁追缴2014年少缴的印花税12915元并加收滞纳金，同时罚款12915元，追缴2014年少缴的个人所得税5144417元，同时说明罗兆仁未按责成的期限于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。

2016年4月25日，罗兆仁向原南宁稽查局提交《关于罗兆仁在广西南宁朝华置业有限公司投资成本的情况说明》，请求原南宁稽查局到朝华公司审查账目，以便查清其投资数额。

2016年5月27日，原南宁稽查局审理科作出《罗兆仁涉税情况审理报告》，并提请原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会审理。2016年7月27日，检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录。2016年11月16日，原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会作出《审理意见书》，意见为：向罗兆仁追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，同时处少缴税款一倍的罚款，即罚款12915元；向罗兆仁追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5144417元，并从税款滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；对罗兆仁未按照规定的期限办理个人所得税12万元自行申报的行为处5000元的罚款。

2016年11月20日，罗兆仁向原南宁稽查局申请中止转让股权个人所得税的审理，并提交了青秀区法院（2016）桂0103民初5135号受理案件通知书和《关于罗兆仁转让朝华公司股权所得应缴个人所得税及成本抵减有关问题的汇报》。2016年11月23日，原南宁稽查局向检查二科发出《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求在12月30日前核实罗兆仁关于“待青秀区法院审理判决并对朝华公司进行清算，进而明确其在朝华公司的投资数额，确认其股权原值后，再根据股权原值及相关费用对税金依法进行抵减”的请求，明确是否允许其抵减。

2017年2月27日，朝华公司出具《情况说明》，大致内容为：朝华公司注册资本50万元，罗兆仁占49%，其余两名股东占51%，自公司成立以来，罗兆仁未向公司投入任何资金，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，是公司成立后借入的资金，北海铁山港169.5亩土地不是朝华公司的资产。

2017年4月28日，检查小组作出《朝华公司检查情况汇报》，大致内容为：检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，都在公司账户支付，检查该公司相关账册，未发现该公司有北海铁山港169.5亩土地的证据，也未发现该公司占有、处分该地块的证据，公司经营活动是从其他单位及个人借款维持经营，未发现公司有向罗兆仁借款的证据。

2017年6月14日，原南宁稽查局作出桂地税南稽处〔2017〕1008号《税务处理决定书》（以下简称1008号处理决定），主要内容为：“一、违法事实。（一）印花税。你于2014年5月26日与强远公司签订了股权转让协议书，协议约定你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司支付25830000元的转让款给你，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）第一条、第二条、第三条的规定，你应缴印花税12915元，已缴0元，应补缴12915元。（二）你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司共支付25830000元的转让款给你，但并未代扣代缴你的个人所得税。你转让的朝华公司49%的股权原值为245000元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十九条及《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条、第二条、第三条的规定，你2014年应缴财产转让所得个人所得税：（25830000-245000-12915）×20%=5114417元，已缴0元，应补缴5114417元。二、处理决定。（一）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十四条第二款规定，向你追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。（二）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《国家税务总局关于印发

2019年8月23日，广西税务局对罗兆仁的复议申请予以受理，并于2019年8月30日向罗兆仁的委托代理人邮寄了《受理复议通知书》，于2019年9月2日向广西税务局第一稽查局送达了《提出答复通知书》。广西税务局第一稽查局于2019年9月3日作出《行政复议答复书》。因案件情况复杂，广西税务局于2019年10月22日作出《行政复议延期审理通知书》，决定延期至2019年11月21日，并将该通知于2019年10月29日向罗兆仁的委托代理人邮寄送达。2019年11月4日，广西税务局作出桂税复决字〔2019〕12号《行政复议决定书》（以下简称12号复议决定），主要内容为：1.维持1008号处理决定第二条第（一）项关于印花税处理决定。2.将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》的第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，变更为“根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元”。2019年11月8日，广西税务局向罗兆仁的委托代理人邮寄了12号复议决定。罗兆仁不服，遂以广西税务局第一稽查局和广西税务局作为被告起诉至法院并请求：1.撤销12号复议决定；2.撤销1008号处理决定，并由广西税务局第一稽查局调查、核定、区分清楚本案转让的股权收入金额及债权金额后，重新作出处理决定；3.案件诉讼费用由广西税务局第一稽查局和广西税务局承担。

一审法院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款、第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第九条第一款和《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）以及《关于全区地方税务稽查管理体制改革有关问题的批复》（桂编〔2014〕40号）的规定，稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）。根据《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于挂牌成立国家税务总局广西壮族自治区税务局第一税务分局等机构的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第17号）第二点、第六点的规定，广西税务局第一稽查局是本案适格的被告。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（2014年第67号）（以下简称《个税管理办法》）第四条第一款“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”的规定，本案的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定。根据《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（桂地税公告2015年第6号）（以下简称《个税管理实施办法》）第八条、第九条第（一）项的规定，可知股权原值并不仅指注册资本。广西税务局第一稽查局在对罗兆仁征收个人所得税时，罗兆仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗兆仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗兆仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗兆仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗兆仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗兆仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。广西税务局第一稽查局只核减了罗兆仁的注册资本，作出1008号处理决定，主要证据不足，依法应予撤销。

广西税务局在进行行政复议当中，罗兆仁提供了《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，可以证实罗兆仁确实存在为朝华公司垫资的情况。因广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定应予以撤销，故广西税务局作出的12号复议决定也应予以撤销。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第七十九条的规定，判决：1.撤销广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定，并重新作出处理决定；2.撤销广西税务局作出的12号复议决定；3.案件受理费50元，由广西税务局第一稽查局和广西税务局各自负担25元。

上诉人广西税务局第一稽查局上诉称，一、广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法，内容适当。根据举报材料，罗兆仁于2014年将其所持有的朝华公司股权转让给强远公司未申报缴纳“个人股权转让所得个人所得税”，原南宁稽查局于2015年12月16日进行立案检查，并于同日向检查部门（检查二科）下发了《关于检查广西南宁朝华置业有限公司原股东罗兆仁转让股权的任务通知》。2016年1月6日，原南宁稽查局作出《税务检查通知书》，派出执法人员对罗兆仁2014年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。该《税务检查通知书》于2016年1月27日送达罗兆仁。2016年2月2日，原南宁稽查局作出《责成提供涉税资料通知书》，责成罗兆仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。因本案涉及证据材料复杂，经局长批准，延长检查时间。后历经询问、调取相关账薄、记账凭证和报表等资料进行检查，并制作了税务稽查工作底稿，拟写了税务稽查报告并依程序进行了集体审理。2017年6月14日，原南宁稽查局作出1008号处理决定，并于2017年6月16日送迖罗兆仁。罗兆仁不服，向广西税务局提出行政复议申请。广西税务局经复议作出12号复议决定，维持1008号处理决定中第二条第（一）项关于印花税的税务处理决定，并将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征管法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“根据《税收征管法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元”。综上，原南宁稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法。广西税务局复议后，对罗兆仁应缴纳的个人所得税滞纳金予以变更，内容适当。二、罗兆仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。罗兆仁认为其转让朝华公司49%股权给强远公司的价格并非为2583万元的主张不成立。根据《股权转让协议》中罗兆仁将其持有的朝华公司49%的股权按2583万元的价格转让给强远公司的约定，已经生效的青秀区法院（2014)青民初字第2213号民事判决书以及南宁中院(2015)南市民二终字第240号民事判决书的判决及朝华公司出具的《情况说明》等证据材料可充分证实，罗兆仁与强远公司于2014年5月26日签订的《股权转让协议》真实有效，强远公司对股权转让的价款为2538万元的意思表示并未提出异议且已向罗兆仁履行了全部支付义务，强远公司现已实际持有罗兆仁所转让的朝华公司49%股权，该股权转让交易已完全达成。罗兆仁将其持有的朝华公司49%股权转让给强远公司所获得的股权转让收入应为2583万元。原南宁稽查局于2016年2月2日发出《责成提供涉税资料通知书》，要求罗兆仁提供2014年股权转让的相关成本资料，但其未能提供，罗兆仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。三、一审判决撤销1008号处理决定和12号复议决定缺乏事实和法律依据。(一）一审判决对罗兆仁股权转让收入额及股权原值的认定属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税。财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的佘额，为应纳税所得额。《个税管理办法》第四条第一款规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。《个税管理实施办法》第八条规定：股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费。首先，在本案中，广西税务局第一稽查局通过调查，根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问的笔录及（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，确认罗兆仁的股权转让收入为2583万元，根据《个税管理实施办法》第九条的规定，确认罗兆仁的股权原值为罗兆仁投资入股朝华公司时实际支付的出资金额24.5万元，除此之外，并无其他可扣除的股权成本，其应纳个人所得税的财产转让所得即为股权转让收入的2583万元减除股权原值24.5万元，据此作出的1008号处理决定认定事实清楚。其次，罗兆仁没有证据证明其对朝华公司除初始投资之外，存在《个税管理实施办法》第九条第（一）项规定的四种情形，也没有证据证明其对朝华公司存在垫资行为，即使其存在垫资行为，该垫资亦属于债权属性，不属于四种情形之一。一审法院将其投资及垫资一并认定为公司的股权原值，并据此作出一审判决属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。再次，广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定所依据的事实清楚，本案不存在《个税管理实施办法》第九条第（六）项规定的情形。适用前述规定的前提条件是“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证”且“不能正确计算股权成本”。本案中，虽然罗兆仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，但是广西税务局第一稽查局根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问笔录、（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，可以准确的对朝华公司49%股权原值进行认定，证据确凿充分，不存在“不能正确计算股权成本”的情形。一审法院以罗兆仁“未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本”为由，即认定广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定主要证据不足，亦属于认定事实和适用法律依据错误。(二）一审法院混淆了罗兆仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念。一审法院将罗兆仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念进行了混淆。罗兆仁向朝华公司出借资金的债权债务关系，属于另一法律关系，与罗兆仁持有朝华公司49%股权原值并无直接关系，亦与本案无任何关联性。《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第四十三条、第一百七十八条第一款和第一百七十九条第二款中规定了公司增资程序，但本案中朝华公司并无进行任何增资程序。因此一审法院将罗兆仁与朝华公司之间的债权债务关系与罗兆仁与强远公司之间的股权转让法律关系进行挂钩，属于认定事实错误。综上，请求：1.撤销（2020)桂7102行初41号行政判决，改判驳回罗兆仁的诉讼请求;2.本案一、二审诉讼费用全部由罗兆仁承担。

上诉人广西税务局上诉称，一审混淆了股东出资和股东借款等法律关系，也与税务稽查查明的客观情况不符。本案中，两上诉人已注意到“股权原值”问题，并根据现有的证据资料进行了反复核实，在罗兆仁不配合税务稽查的情况下，税务机关仍对该问题进行了反复核实。一审判决在事实认定、法律适用和判决理由上存在错误，应被依法撤销并改判。一、本案中，罗兆仁自始至终都无法提交关于对朝华公司出资的证据资料，罗兆仁对朝华公司的出资,除工商登记的注册资金外，没有其他出资行为。罗兆仁为掩盖其确实没有出资的问题，将无法提交出资证据的责任归结于“因朝华公司及庞开云、庞波的不配合，本人在客观上无法查明本人在朝华公司的投资情况”。罗兆仁的说法不能成立。其一，罗兆仁作为朝华公司的股东，如果罗兆仁有过出资行为，相关资料理应有所保存、能够提交给税务机关；其二，罗兆仁在2016年1月27日《询问（调查）笔录》中也承认“有，回去整理后再提供给你局”，但罗兆仁事后以其他借口说相关资料不在他这里，说法前后矛盾。综上，罗兆仁要么没有出资，要么有出资但拒不提交证据，其后果应由罗兆仁自行承担。二、税务稽查程序合法得当，认定事实准确清楚。1.在本案稽查过程中，广西税务局第一稽查局注意到了罗兆仁提出的股权原值问题，并已进行了针对性调查处理。在得到罗兆仁关于股权原值问题的反馈意见后，第一稽查局于2016年11月23日给检查二科明确指示并作出《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵扣问题的函》，要求检查二科就罗兆仁所反映的“股权原值”问题进行核实，检查二科也就此问题检查了朝华公司所属年度提供的报表、账册及凭证，相关情况已核实清楚并以《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》的书面方式进行了回复。2.就本案罗兆仁提出的股权原值问题，朝华公司已于2017年2月27日向广西税务局第一稽查局作出《情况说明》，证实朝华公司“注册资金50万元，至今没有变动，股东罗兆仁占49%，其余两人占51%，罗兆仁没有投入公司一分钱”，该说明与朝华公司的工商登记情况一致，从《情况说明》可以证实，本案罗兆仁对朝华公司不存在出资或投资行为。三、一审判决违背客观事实，混淆了股东出资和股东借款之间的法律关系，属于事实认定和法律适用错误。1.在核实本案股权原值的过程中，广西税务局第一稽查局一方面从罗兆仁的调查、询问入手，要求罗兆仁提交相关资料，对罗兆仁涉案股权转让情况进行核实，另一方面还从朝华公司着手，检查罗兆仁对朝华公司的出资问题，对本案涉税问题进行全面核实，稽查方式合理合法，并未拘泥于注册资本，一审判决认为税务机关只认注册资本而不考虑股东实际出资与事实不符。2.从罗兆仁对朝华公司的实际出资来看，罗兆仁确实只有对公司原始出资24.5万，并无后续增资行为。根据《公司法》第二十六条、第三十四条等的规定，有限责任公司的股东出资包括公司成立时的出资和后续增资，股东出资的核心是要有公司股东出资的合意，且出资一旦完成即属于公司资产股东不得抽回，特别是后续增资，应当根据公司章程的规定由股东会决议且各股东享有按比例优先增资的权利；而股东借款是股东与公司之间的合意且借款后公司是应当还本付息的，如股东未经其他股东同意向公司支付了款项不能认为是出资，股东可以依照借款或不当得利要求公司返还。罗兆仁一直声称其对朝华公司有股权投资（即出资），但实际上罗兆仁的主张不仅与朝华公司出具的《情况说明》不符，罗兆仁也拿不出诸如出资协议、出资证明书等证明其款项具有出资性质，在朝华公司的章程中也无罗兆仁关于后续出资的相关记载，即使罗兆仁与朝华公司存在款项往来，充其量也是股东借款给公司以解决公司流动资金的不足，根据《公司法》的规定，罗兆仁的后续款项即使存在，也不具有股东出资的性质。四、如将罗兆仁对朝华公司的借款或款项往来关系混同于出资关系，则罗兆仁实际持有朝华公司的股权比例不是49%,则与已生效判决自相矛盾。本案中，广西税务局第一稽查局依法调取了南宁中院的两份终审判决，分别是(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》和(2018)桂01民终1353号《民事判决书》，在这两份终审民事判决书中，关于罗兆仁持朝华公司的出资及股权份额，均有详细记载。从两份判决书的内容来看，均肯定了罗兆仁持有朝华公司的股权比例为49%,如罗兆仁认为其对朝华公司有后续出资行为，则各股东持有朝华公司的股权比例必然也应做相应调整，但两份判决均只肯定罗兆仁49%的股权比例，该判决与本案《税务处理决定书》和《税务行政复议决定书》是一致的，具有逻辑上的一致性。综上，广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定与广西税务局作出的12号复议决定均认定事实清楚、证据确凿充分、法律适用正确，请求法院撤销一审判决，驳回罗兆仁的全部诉讼请求。

被上诉人罗兆仁答辩称，一、上诉人违反法律规定，逾期缴纳上诉案件受理费，依法应按撤回上诉处理。1.上诉人未在提交上诉状时预交上诉案件受理费。上诉人虽在上诉期期内提交上诉状，但未依照《诉讼费缴纳办法》第二十二条的规定，在提交上诉状时预交上诉案件受理费，未在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期了10多天，依法应按撤回上诉处理。二、本案交易的2583万元转让价款，其构成包含有垫资款的客观事实。罗兆仁是在与朝华公司其他另外两个股东发生争执的情况下，将朝华公司49%股权转给强远公司的。在转让股权时，罗兆仁将此前在朝华公司的垫资一并转让给了强远公司，并分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，与强远公司签订了《股权转让协议书》及《股权转让补充协议书》，其中《股权转让事项通知》明确表明“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，而《股权转让补充协议书》亦明确表明“2583万元转让价格由股权转让款和垫资两部分资金构成，股权转让价款为1080万元，垫资为1503万元”。为此，本案2583万元转让价款由股权转让款和垫资两部分资金构成，这是转让双方的真实意思表示。上诉人也正是因为该垫资的客观存在，才认定本税务案件的复杂性，并多次延期进行调查。三、只要本案交易2583万元转让价款包含有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，本案税务处理依法都应当确定该垫资部分的金额，否则就是不合法的。首先，正如一审判决，根据《个税管理实施办法》第九条第（一）项第2点关于“自然人股东取得的股权原值，其中包括实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积一资本（股本）溢价’的金额”之规定，将该垫资部分列入了股权原值。再根据《个税管理办法》第四条第一款关于“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”之规定，本案税务处理应依法确定该垫资金额作为股权原值（成本)，并减除该成本后，计算应纳税所得额。然而，本案税务处理决定未依照上述法律法规规定确定该垫资部分的金额作为股权原值（成本)，为此一审判决认定本案税务处理决定不合法，是正确的。第二，如果将该垫资部分定性为债权，那么根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项“财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”的规定，应确定该垫资部分的金额作为财产原值（即债权成本)，并依法减除财产原值（债权成本）后计算应纳税所得额。由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值或债权，本案税务处理依法都应确定该垫资部分的金额，否则是不合法的。四、本案客观存在有“公司财务管理混乱，当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，应依法采取“核定方式”征收个人所得税。个人所得税征收方式，有“查账”和“核定”两种方式。然而，据广西税务局第一稽查局检查小组的2017年4月28日《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》，广西税务局第一稽查局既然在调查中发现“朝华公司人心涣散，股东之间矛盾突出，互相举报税务问题；2014年后公司无法走上正轨，也未取得经营收入；公司财务混乱，成立后—直举债经营，绝大部分费用、成本以白条入账”，且“当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，无法通过“查账方式”进行个人所得税的征收，就应根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项的规定，采取“核定方式”征收个人所得税。为此一审判决认定本案税务决定不合法是正确的。五、上诉人的上诉理由不成立。1.由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，依法都应确定该垫资部分的金额。广西税务局第一稽查局以债权、增资等概念不清为由提出上诉，该上诉理由不成立。2.本案税务处理是一种行政行为。广西税务局第一稽查局专司行政税务稽查，其对相关税务处理决定，负有调查取证的职责，不应将举证不能的责任归责于当事人罗兆仁个人身上。更何况，广西税务局第一稽查局在调查，发现本案税务客观存有“当事人因股权争执互相举报税务、本案交易价款存有垫资成本、涉案公司账务管理混乱、当事人无法提供准确及完整账务凭证”等实际情况，依法应当采取“核定方式”进行征收个人所得税，而不将举证责任归责于当事人罗兆仁。为此，广西税务局第一稽查局以罗兆仁举证不能作为上诉理由，不符合行政处理举证归责，该上诉理由不成立。3.广西税务局上诉称“罗兆仁不配合税务稽查”，没有事实依据。在本案税务稽查过程中，罗兆仁一直配合税务稽查部门进行相关税务调查，接受了税务稽查部门的询问，并力所能及地提供相关材料，只因“由罗兆仁财务知识匮乏，资料保管不善，未能按期提供成本资料”，而从未见税务稽查部门认定“罗兆仁不配合税务稽查”，也未见“罗兆仁有不配合税务稽查被相关部门作出认定或处罚”。因此，广西税务局上诉称“罗兆仁不配合税务稽查”，完全没有事实依据。4.本案税务是因朝华公司股东争执转让股权，而引发其股东庞波举报罗兆仁未依法报税。庞波、庞开云作为朝华公司股东，两人共占有朝华公司51%股份，实际控制着公司。他们因股权之诉败诉，只向税务机关提供片面税务材料，却不依法全面提供公司的相关税务账目资料。广西税务局第一稽查局曾通知朝华公司提供本案相关税务账目资料，但遭到公司控制人庞波、庞开云的“拒绝”。而罗兆仁出资及投资朝华公司时，出于对法律对公司财务规范及股东庞波、庞开云的信任，疏忽保留相关出资及投资凭据。广西税务局不应以民事举证归责，推定罗兆仁理应掌握和控制对朝华公司的出资证据，就取代税务稽查的行政调查行为，推卸查清相关案件事实行政责任。5.广西税务局上诉称“一审行政判决与南宁市中级人民法院的两份终审民事判决自相矛盾”是错误的。广西税务局所述的南宁中院的两份终审民事判决，均是民事纠纷案件。其中南宁中院（2015)南市民二终字第240号《民事判决书》，案由为“股东资格确认纠纷”，从该案案由可见该案是以股东资格为法律关系基础进行案件事实的审查及认定，其侧重于对股东法律地位事实的审理，当事人只需证明“其已取得股东资格”即可，无需对整个交易中的价款构成进行过细的举证及说明，为此该判决亦没有针对整个交易的价款构成进行过细的评判。再者，该判决在查明实事部分，记载了“2013年3月4日罗兆仁分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，从中即表明了该案件事实“2583万元转让价款由公司财产和债权两部分构成，其中价款构成不单是公司财产（股权）价款，还包含有债权价款”。而该债权价款，就是本案税务应由广西税务局第一稽查局依法确定的垫资部分金额。为此，本案一审判决与南宁中院(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》并不矛盾。此外，南宁中院桂01民终1353号《民事判决书》，案由为“公司解散纠纷”，该案丝毫未涉及交易价款及其价款构成，更谈不上与本案一审判决自相矛盾。据此，这两份民事判决所审理的基础法律关系与本案法律关系完全不同，不存在上诉人所述之矛盾。综上，请求：1.依法驳回两上诉人全部诉讼请求；2.本案诉讼费用由两上诉人承担。

本案审理期间，被上诉人罗兆仁提供如下新证据：1.上诉事项及交纳诉讼费通知书，证明《上诉事项及交纳诉讼费通知书》己经明确告知各方当事人预交上诉案件受理费的交费途径、期限、账号及逾期不交上诉案件受理费的后果等；2.法院专递邮件详情单及送达回证，证明两上诉人于2020年7月15日签收了一审法院的《行政判决书》及《上诉事项及缴纳诉讼费通知书》，15天上诉期至2020年7月30日期满；3.银行电子回单，证明两上诉人向一审法院提交上诉状后，未依法在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期10多天，依法应按撤回上诉处理；4.债权确认书，证明2011年4月20日经罗兆仁及本案税务举报人庞波代表朝华公司确认：从2010年7月29日至2011年4月20日止，朝华公司尚欠有南宁市易欣固经贸有限责任公司的借款本息23729948元；5.覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，证明2011年间，罗兆仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国有（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利。2011年间，罗兆仁用该地代朝华公司抵偿上述所欠南宁市易欣固经贸有限责任公司的23729948元借款本息，罗兆仁个人有权向朝华公司主张所抵偿23729948元之债权，案涉转让款其中包含有该部分债权；6.（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗兆仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证，证明罗兆仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国用（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利；7.拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，证明2010年8月份到10月份期间，朝华公司因购买中国人民银行汇达资产公司包向罗兆仁借资35.55万元，用于支付拍卖佣金，罗兆仁有权向朝华公司主张该35.55万元垫资之债权，本案转让其中只包含该部分债权（垫资）。

上诉人广西税务局第一稽查局对罗兆仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1上诉事项及交纳诉讼费通知书和证据2法院专递邮件详情单及送达回证的证明内容不认可，该缴费通知书不能证明是送达给了上诉人本人；对证据3银行电子回单的真实性认可，但不认可其证明目的；对证据4债权确认书，认为与本案无关，这是朝华公司和南宁市易欣固经贸有限责任公司两个公司之间的债权债务行为，与罗兆仁无关；对证据5覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，认为是覃经勇本人出具的情况说明，且本人未出庭对质，对其情况说明的内容真实性不予认可，即使是真实的，也只说明罗兆仁个人与朝华公司存在债权债务关系；对证据6（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗兆仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证和证据7拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，认为仅能说明罗兆仁与覃经勇的债权债务关系，与罗兆仁的股权转让行为无关，本案涉及的是股权转让的税务征收问题，与罗兆仁的债权债务无关，覃经勇与朝华公司存在的债权债务行为是民事关系与本案无关，综上，认为被上诉人罗兆仁二审所提交的证据均不能证明其证明目的。

上诉人广西税务局对罗兆仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1-3的真实性无异议，但对合法性、关联性及证明内容均有异议，理由与上诉人广西税务局第一稽查局的质证意见一致；对证据4-7，根据证据举证规则第七条第二款规定，属于二审无正当理由逾期提交的证据，因此对证据4-7应当作为非法证据予以排除，不予质证。

本院对罗兆仁提交的证据1-3的真实性无异议，对证据的关联性和证明目的，将结合本案查明的客观事实予以确认；对证据4-7，因属二审无正当理由逾期提交的证据，不作为本案证据使用。

经审查，本院确认一审判决的证据合法有效，可以作为本案的定案证据，据此本院二审查明的主要事实与一审查明的基本事实一致。

另查明，上诉人广西税务局第一稽查局、广西税务局于2020年7月15日收到一审法院南宁铁路运输法院于2020年7月13日作出的（2020）桂7102行初41号行政判决书，广西税务局第一稽查局和广西税务局不服，先后于2020年7月28日、7月30日向一审法院邮寄了书面上诉状，因咨询缴纳诉讼费用的问题，广西税务局第一稽查局于2020年8月17日通过电话知悉本院帐号后即通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。广西税务局于2020年8月19日通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。

本院认为，广西税务局第一稽查局作为税收征收管理机构，在其管辖范围内具有作出征税的行政主体资格和行政职权。广西税务局作为广西税务局第一稽查局的上一级领导机关，具有对广西税务局第一稽查局所作具体行政行为作出复议决定的主体资格和行政职权。据此，对于广西税务局第一稽查局和广西税务局的诉讼主体资格，本院予以确认。

关于上诉人是否存在因逾期缴纳诉讼费而按撤诉处理的问题。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第一百零二条和《诉讼费用交纳办法》第二十二条的规定，人民法院审理行政案件，应当收取诉讼费用。对上诉人未按规定期限预交案件受理费，或在人民法院指定的期限内预交，不能提出合理解释并获批准的，人民法院应按当事人自动申请撤诉处理。经查，本案中，一审判决书中并未列明诉讼费缴纳途径，根据习惯，一审法院在向当事人寄送判决文书同时会另附寄一份缴纳费用通知，因现有证据不具排他性，不足以确认两上诉人已收到并知悉缴纳费用通知的内容，两上诉人在上诉期内提交了书面上诉状，上诉意愿明显，且通过电话咨询方式向法院了解到上诉诉讼费用缴纳的方式后向本院缴纳了诉讼费用，本院立案部门亦在审查后予以立案受理，本案诉讼费用虽有延迟缴纳的情形，但两上诉人已作出合理解释，并经法院立案审查受理，从有利于保障当事人诉权出发，对被上诉人罗兆仁提出两上诉人无正当理由逾期缴纳诉讼费用应按撤诉处理的意见，本院不予采纳。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项的规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《个税管理办法》第四条第一款的规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。本案中，1008号决定书的主要内容：（一）罗兆仁应补缴2014年少缴的印花税12915元及滞纳金；（二）罗兆仁应补缴2014年财产转让所得个人所得税5114417元及滞纳金（滞纳金经行政复议变更）。追缴罗兆仁未申报缴纳的个人所得税的计算方法：（25830000转让收入-245000股权原值-12915印花税）×20%=5114417元。据此，本案应缴纳的个人所得税数额的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定问题。关于股权转让收入额认定问题。本案罗兆仁以股权转让方式获得25830000元转让款，但根据2013年3月4日的《股权转让事项通知》提及“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币25830000元进行转让”和2014年5月28日《股权转让补充协议》中确认转让款分为股权和债权两部分构成。同时《股权转让协议书》第二条“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，对朝华公司垫资为1503万元”，说明本案25830000元转让款可能存在股权与债权混淆问题。关于股权原值认定问题。根据《个税管理实施办法》第八条的规定“股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费”及第九条第（一）项的规定“自然人股东取得的股权原值，按照以下方法确定：（一）初始投资股权原值，是自然人股东按章程或者投资合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，包括：1．自然人股东在初始投资、增资扩股时，实际投入被投资企业计入‘实收资本（股本）’的金额。2．实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积-资本（股本）溢价’的金额。3．债转股过程中债权人实际交换对价大于‘实收资本’、‘股本’而计入‘资本公积’的金额。4．自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值”。因此，股权原值并不仅指注册资本。广西区税局第一稽查局在对罗兆仁征收个人所得税时，罗兆仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗兆仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗兆仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗兆仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗兆仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗兆仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗兆仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。据此，一审法院以广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定主要证据不足为由，作出撤销1008号处理决定，责令广西税务局第一稽查局重新作出处理决定并不无当，本院予以支持。罗兆仁在行政复议期间提供《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，以证实其确存为朝华公司垫资情况，一审法院认为广西税务局所作12号复议决定书，亦未能对本案事实审查清楚，一并予以撤销的处理意见亦无不当，本院予以支持。

综上所述，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法，依法应予维持。上诉人广西税务局第一稽查局和上诉人广西税务局的上诉请求和理由无事实和法律依据而不能成立，本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局各自负担25元。

本判决为终审判决。

审 判 长 易 妙

审 判 员 廖防修

审 判 员 黄 雪

二〇二〇年十一月二十五日

法官助理 邓蔚长

书记员  明俊君