新年之前的忙碌，在帮着一个客户争取发票的额度，未来的文章里应该有一篇，把发票额度降低到1万构成停票的行政处罚的讨论。情理之中意料之外的，又一次和“以票控税”的运作发生了法律冲突。加上之前大量处理的虚开发票刑事和行政案件，还是想从基础的角度把虚开发票这件事说说清楚。当然，文章中的每个问题都值得一篇单独的文章讨论细节，因此，如有未解之疑，且待后续。

　　2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台，原本以为困扰了业界很多年的虚开增值税发票刑事问题能够有所澄清。然而，现实是，由于对规则理解的不同，同案不同判的情况大量出现。如果不能对虚开发票本身的行为性质，影响和历史变化做一个系统的分析，难以理清规则的逻辑，因此，试着从历史开始做一个讨论。

　　首先，一个有趣的事实是，虚开增值税专用发票罪的真正处罚对象其实应该是“帮助犯”，因为真正的暴力虚开犯罪行为的犯罪人，其并不是从事业务而希望少缴税款的人，而是利用发票管理制度，帮助需要少缴税款的人提供发票而赚取利益的人，事实上是侵害税收管理秩序的非法经营行为才是现行虚开专票的目标打击对象。

　　虚开的历史可以先从一个故事开始：在离开德勤之后的一次聚会上，听到一个故事，很多很多年以前，我的一位亦师亦友的前辈在东北，为了帮客户买发票，和税务机关负责卖发票的老师喝了个酩酊大醉，自此滴酒不沾。故事已无需确认真假，确可以以此窥见几个关键的概念：“纸质发票”，“定点印刷”，“限量供应”，“花钱购买”。当年的增值税发票总结起来和“红票子”多么相似，其实这就是虚开增值税专用发票刑事重责的开始，虚开发票在那个历史年代其实和印人民币伪钞是相近的行为。

　　我们从税务管理的基础出发来看发票：税务管理的基础是什么?全面完整真实准确的企业经营信息!当税务稽查走进企业，最希望看到的就是企业的收入确认简单明了，费用发生清晰直接，因为税收征管如果从法律上看，就是查明事实和适用法律两个层面的问题，而查明事实在经济社会的快速发展中有时甚至是更为重要的部分。那么面对企业的复杂经营状况，在税收征管刚刚起步的时候，如何看清交易呢?发票就应运而生了，本质上，要求企业在所有交易中以发票为凭证，并将税务管理建立在发票之上就是“以票控税”的体现。事实上，发票被赋予的功能不仅仅是税收，在发票管理办法中还明确了发票是收付款的凭证。于是，从诞生之初，发票就承载了对社会经济管理，特别是财务和税务管理的核心功能，虽然在支付上的功能逐渐淡去，但税收上却一直在不断的增加，以至于发展到最后，发票管理不仅是增值税的管理工具，而且在所得税的管理中也被放到了极其重要的位置。

　　我们从一个自相矛盾的规则里也能看到以票控税最重要的痕迹。增值税纳税义务的发生和发票的关系，本应该是正向关联的，所谓的正向关联就是，理论上是先发生应税交易，然后才能开具发票，发票是应税交易发生的证据。然而，为了简化和打通以票控税的逻辑，旧的增值税暂行条例以及新的增值税法规则中产生了一个“先开具发票的，纳税义务发生为开具发票时”。这条的矛盾就在于，理论上，如果应税交易还没有发生或者完成，先开具发票就符合法理上的虚开定义，然而，为了以票控税，就赋予了开票行为本身在增值税纳税义务上的作用，从而使得，先开具发票成了正当行为——只要你在开票时纳税。在进项留抵退税实施前，关联方构建交易提前开票其实是增值税纳税时间的规避方式，只是从来没有人讨论这些问题而已。

　　在以票控税的体系下，税务机关对发票管理的依赖无以复加，也因此，发票管理这个其实并没有在增值税法和条例中明确的制度在实践中成了征管最重要的手段之一。也因此，虚开增值税专用发票和普通发票入刑就成了维护这种管理秩序的自然选择，从一开始就成为经济犯罪中涉税犯罪的核心条款。这里面当然有中国的市场快速发展中，各种虚开发票行为的层出不穷带来的问题，但本质上还是因为在经济发展中，税务机关缺乏有效的征管信息收集和分析手段。事实上，我们都知道，税务机关负责管理的是税收征管秩序，所有的涉税违法行为，除了对一般税收管理秩序的违反以外，站在税收管理的角度，本质上都是在迟缴、少缴、不缴乃至骗取层面纳税人采取的手段。也因此，发票本身是工具，而违反发票管理制度的规定本身其实都是手段，目的必然是迟缴、少缴、不缴乃至骗取税款。

　　 ►在最初的税收管理环境下，手段就成为直接的遏制对象，从而刑法的处理事实上在一定程度上代替了行政法。当维护秩序的要求紧迫而重要的时候，刑法采用行为犯的理论就很容易理解了。事实上，因为早期的秩序尚未建立，严刑峻法的确对税收管理制度的建立起到了一定作用。否则，在纸质发票年代，信息流通不畅，资金层面的征管也难以完整的情况下，考虑到征管困难，虚开发票的问题就可能造成巨大的税收流失。这就是虚开增值税发票刑事犯罪从诞生之初具备强烈的行为犯特征的原因。

　　►然而，随着发票管理越来越渗透入经济发展的各个方面，发票的作用向经济运行的各个方面发展，事实上有相当部分的虚开行为已经完全和税收关系相互脱离，典型的例子就是2004年在《经济犯罪案件中的法律适用问题：全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述》中表明的企业之间的环开、对开行为，这种行为的典型特征就是，交易双方为了在会计上确认成本收益，虚增利润而采取环开对开的模式进行开票交易。交易当然符合行为上虚开的特征，但是因为双方交易时都是全额缴纳增值税并在另一方抵扣的，基于增值税链条的完整性，并不会造成税收的损失，反过来，如果在行政法上定性为虚开，由于接受发票方需要转出进项，事实上已经构成对相关交易的重复征税。此时，再以刑事手段规制这样的行为就显然显失公平，同时因为当事人显然没有危害国家税收的故意，如果对这类行为进行处罚，也显然和刑法制裁的主客观相统一的要求违背。

　　►于是，基于对这类情况的再思考，最高法逐渐走向了虚开专票刑事认定需要：1)有偷逃增值税款的意图；2)有造成增值税款损失的结果。然而，在实践中，上述的观点始终没有成为法律或法律解释直到两高最新的涉税犯罪解释在2024年出台。即便上述解释出台了，也仍然存在执行中的众多争议，原因包括但不限于：1)对主观故意的认定标准不同；2)对损失的认定方法不同，特别是在增值税作为链条税的基础上，究竟应该如何考察损失(甚至包括财政补贴本身是否构成税收损失的判断也不同)；3)对行政行为的认定和刑事认定的差异理解不同；4)对替代性罪名认定差异巨大。我们会在此后的文章中进一步分析具体的差异，然而，产生差异的原因之一是对行为的多样性管理。

　　►当虚开被作为行为犯列举时，事实上，为了刑罚的完整性，就把开票、受票和两者间中介行为一并纳入了刑罚的惩戒范围，如果只是考虑行为，那么这样的纳入并无太大的疑义，因为行为必然有相关方，在禁止行为的过程中对每一个介入相关方施以刑罚是一个正常的处理方式，然而，如果把虚开的规则调整到逃避国家税款的意图和造成税款损失的结果，那么行为的不同方就可能出现了截然不同的认定。因此有必要把虚开中不同行为人的形态特点做一个描述。

　　事实上，在案件处理的过程中，我们不难发现，涉及虚开的行为人其实有以下几种情况：

　　开票方

　　1)暴力虚开，这部分犯罪行为人的行为特征是开设不同的主体，通过这些主体向发票的需求方开具没有交易实质的发票，收取开票费，同时相关主体不做申报、低报收入或者虽然申报但不做税款缴纳，盈利的主要来源就是开票费(暴力虚开目前在发票额度严管的体系下已经受到了明显抑制)；

　　2)富余票虚开，这部分犯罪嫌疑人的行为特征是，因为其业务中有部分客户没有发票的需求(个人或小规模纳税人或其他没有抵扣需求的客户)，因此在申报收入后，出现缴纳增值税的收入中，有部分发票可以在不改变增值税税负的情况下开出给第三方，从而收取开票费，这部分开票方还曾经有一些进项金额较大无法消化的企业加入，但是随着进项留抵退税的逐步推广，进项富余不再是企业的巨大资金成本企业也就没有动力去形成富余票；

　　3)插入式虚开，这部分主要指的是灵活用工及类似平台，其核心在于真实交易的一方对手是个人或者因为受限而无法开票的主体，而受票方因为交易本身无法从个人取得发票，因此开票方是以特定的经营内容介入交易环节提供开票，和暴力虚开不同的是，这部分的开票方大多是以取得财政补贴等作为主要收入来源，开票服务本身收取的费用极低，也一般均会正常申报纳税；

　　4)真实交易下的代开转开、对开环开，这样的交易从一开始就完全不带有税收的目的，这类开票方主要是为了资金流转进行的开票。事实上，如果我们检视上述的所有情况，开票行为人本身都不是为了税收目的的，因为从少缴税的目的出发，最好的恰恰就是不开票。

　　行为人一的行为本质是为了谋取经济利益通过开票协助他人偷税，行为人二的行为本质是利用向他人提供错配的剩余票来协助他人偷税从而谋取不正当利益，行为人三的行为本质是通过自身的特殊优势为他人的真实业务提供包含税务成本的发票从而形成经营(行为人三的行为如果包括缺乏基础交易的内容就异化成行为人一)。本质上，开票方的目的其实都不是税，是因为其中部分人因为帮助受票方主观故意而形成和受票方的共同偷税故意。

　　我们再来看受票方，其实受票方是真正有税收诉求的一方，在受票方的角度，又可以区分为主观的直接故意、间接故意、过失和善意。直接故意的情况就是在缺乏基础交易的情况下为了税收目的或者套取现金目的而主动寻求虚开，间接故意则又分为在有无基础交易的情况下明知接受虚开而放任(典型的如企业接受员工取得虚开的报销)，同样是接受员工取得虚开发票报销的情况就还能区分出过失和善意，因为审核的能力限制而言。

　　我们仔细来分析上述相关方的行为，总结其中的规律并结合最高院的最新解释，不难发现，开票方行为1)对应受票方在缺乏真实交易基础上的受票行为共同构成了对发票管理秩序和国家税收利益的直接侵害，显然是符合最高院希望纳入虚开刑事处罚的对象。在此情况下，开票方因为会给不同主体开票，侵犯的主要是税收管理秩序，但自身因为没有应税义务其实是不造成税款损失的(虚假交易没有应税义务我们会另文讨论)，而受票方本质上就是偷税(骗税的情形更为复杂，特别是出口骗税肯定存在虚开认定只好另文讨论)。在此情况下，开票方显然应当以虚开作为处罚，对开票方的处罚其实无需考虑受票方是否存在真实交易基础，因为其行为本身是对秩序的强烈破坏。而受票方则应区分其故意程度(因为同样的开票方可能面对的受票方是基于不同的主观方式而取得发票的)应当认定1)虚开或者购买，如果缺乏真实交易基础而主动获取发票；2)偷税(或者购买发票)，如果缺乏真实交易而被动获得发票；3)偷税或者发票违规，如果存在真实交易而主动获得发票；4)发票违规或者善意，如果存在真实交易而主观故意并不明显。这样才和最高院的解释具有内在一致，符合罪罚相当，匹配一致的概念。在这些概念之下，所谓资金回流、开票费，双方的沟通和交易证据基础都只是构成判断的外在表象。

　　相应的，在开票方是开票情形2)的情况下，可能认定出售增值税专用发票可能是更为合适的，因为本质上是已经完税的发票被出售，事实上并不是完全的“虚”开，也一定程度上造成的税款损失并不严重，因为其实抵扣链条的破坏其实不影响增值税(一边不交一边也不抵其实是没有增值税损失的)，虽然从某种意义上看，富余票的危害从受票方的角度和暴力虚开是类似的。

　　开票方的3)如果不能归于1)或者2)其实是需要谨慎对待的，因为不能把行政法的虚开简单延伸到刑法，这才是这次刑法修正案的核心，行政法下的虚开认定本身并不以损失为前提，而如果没有税款损失，对税收秩序的破坏显然不适合用刑罚来管制。虚开造成的增值税损失从链条税的角度，应当是要全链条来考察的，因为，如果以一个环节来看，那么其实行政法的不得抵扣本身就可以直接推导出刑事上的目的和结果，这显然和实际不符。

　　写着写着就发现刑法本身的讨论就已经太长太长，相比而言，虚开的行政管制比刑事管制要复杂的多，只好单开一篇。先把建议放在这里，未来的税收管理立法在发票相关的刑事和行政处罚上其实应该是：1)恢复对重大偷税行为的直接刑事处罚，去除行政前置的要求，同时建立合理的首违不罚门槛；2)建立对协助偷税行为的系统处罚，包括从行政到刑事环节的完善制度，逐渐以此代替虚开增值税发票开票方的犯罪刑罚；3)在此过程中明确，偷税和协助偷税行为中提供虚假交易信息和支持文件均是刑事处罚的对象；4)在中长期的过程中，逐步弱化发票管理的刑事处罚，只是一段时间内仍然加强发票信息在行政管理上的意义和作用；5)逐渐改变以票控税的逻辑，放开发票的前端管理，降低连带性措施，形成对真实交易的增值税处理规则。