某房地产开发企业（母公司）以招拍挂方式，摘得一块住宅项目的土地地（300亩、老项目）,已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳，后因为融资、开发节奏的需要，通过发改委立项审批，将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证，其他资料未发生改变，其中三块地已基本开发完成（占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右），剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司，之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注： 该地块原始取得价款8000万元，前期发生费用4000万左右，计划整体转让对价为3个亿，其中：土地价款2个亿（评估公允价值），股权转让溢价1个亿。

此方式，在实务中是否可以操作呢？

此操作存在的涉税问题有哪些？

此操作有节税的筹划空间吗？

城市管理办法关于25%的规定，对上述操作影响大吗？

实务中可以操作，依据相关税收政策，此操作模式主要涉及到增值税，土地增值税，企业所得税，契税四个方面。

一、增值税方面：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释，转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税，受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第（三）项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，增值税是必须要交的，那么按城市管理办法关于25%的规定，如果达到25%的标准，需要按不动产转让来处理；如果达不到25%标准，就需要按转让土地使用权来处理。本案例中，该公司为房地产开发企业，实际目的并非投资而是出售土地，从出售土地层面讲，达不到城市管理办法25%的标准，应该按照转让土地使用权来处理，且该公司为老项目，应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第三项规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

第四项规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五项规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定，本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述，按税法规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业，而且实际目的并非投资而是出售土地，并不适用该条款。企业分立方式也是一样，并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目（原始地价、前期开发费用等）后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六项规定，资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第九项规定，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定，契税方面，贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一项规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三项规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述，根据企业所得税相关政策，对于企业取得的财产转让收入，除另有特殊规定以外（如符合条件的债务重组等），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，该公司一方面在土地投入全资子公司时，土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。另一方面，待股权转让时，股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。

五、城市管理办法方面

答：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

实务中，很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理，针对全资子公司，很多地方土地管理部门认定为同一控制人，在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是，由于此类业务相关处理比较复杂，建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展，来进行专业、精准的筹划，避免不必要风险和麻烦。

股权转让涉及的金额普遍较大，交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中，由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确，交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善，征税范围更加具体，征纳程序更加严格，股权转让的税收法律风险也相对突出。

　　01、准确界定转让方式

　　股权转让与资产转让，是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人，由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让，至少涉及到三方主体，一是股权转让方，包含了自然人和法人；二是股权受让方，同样包含了自然人和法人；三是目标企业，即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让，至少涉及到两方主体，一是资产转让方，只有企业法人；二是资产受让方，包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方（企业）的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。

　　在股权转让中，股权转让方须缴纳：所得税、印花税；股权受让方须缴纳：印花税（非上市公司股权出让）。

　　在资产转让中，资产转让方须缴纳：所得税、增值税、土地增值税、印花税；资产受让方须缴纳：契税、印花税。

　　可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也通常通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。对此处理，学界仍存在争议。但无可否认的是，由于股权转让与资产转让的界定不明确，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。

　　建议：鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式，税负差异巨大，企业在签订股权转让协议时，应清晰界定股转转让的性质，尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形，避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险，同时，华税建议，该情形下：（1）可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例，避免适用法定资产评估情形；（2）股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。

　　02、确定交易各税种纳税主体

　　根据《个人所得税法》的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。因此，受让方作为股权转让交易的扣缴义务人，负有法定的代扣代缴义务。

　　同时，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　建议：在签署股权转让协议时，应对税款缴纳主体进行明确。例如，通过制定交易税费承担条款确定，“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费，由乙方承担和支付，乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形，甲方可在缴纳前要求乙方缴纳，或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”（甲方：股权转让方，乙方：股权受让方，下同）。

　　03、关注纳税义务发生时间

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：1）股权转让协议生效；2）完成股权变更手续，二者缺一不可。

　　根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可，涉及上市公司的还包括证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现。企业需确认股权转让所得。

　　与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

　　（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

　　（二）股权转让协议已签订生效的；

　　（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

　　（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

　　（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

　　（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。

　　建议：根据上述分析，在符合法律规定的前提下，纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间，从而实现延迟纳税的的效果。

　　04、明确交易价格是否含税

　　在众多股权转让案例中，交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度，纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务，待扣缴义务人代扣税款后，纳税义务人便依法履行了纳税义务。

　　从合同角度而言，股权转让方通过获得对价转让股权，股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴，交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内，当事人之间的约定应当得到尊重。

　　建议：在股权转让过程中，转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税，如在股权转让价格条款中明确约定，“甲乙双方商定：乙方同意以税后价（或不含税价款）_________万元（大写：人民币_______元）的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险，减少税务争议。

　　05、增加税务担保条款

　　股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等，会造成股权受让方的损失，一旦股权转让方（目标公司股东）披露信息不真实、不全面，受让方是难以防范或有负债等损失的；而且股权转让的手续相对繁杂，有限责任公司需要征求其他股东的同意，且其他股东享有优先购买权；公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约，收购成本和谈判成本高等。

　　建议：企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款，例如，“甲方承诺，公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知；对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题，应有转让方承担”，通过合同条款明确转让转让方的责任，从而降低税务法律风险。