出口退税申报期限真的取消了吗?
发文时间:2020-03-03
作者:渝子酱
来源:税屋
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 财政部 税务总局公告2020年第2号(以下简称2020年第2号)自2020年1月20日发布实施以来,引起了各界关注,其间,也出现了一些讨论,有人说2020年2号公告关于出口退税政策的改变就是“取消了出口退税申报期限”,但却又不得不承认通篇找不出这样的字眼,若高层果真是想表达这个意思,为何话到嘴边却不道破?下面就容笔者通过分析,试着为诸君解开谜底。


  首先我们来看一下文件标题和公文类型。《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)的文体为较为常见的“公告”,为财政部和国家税务总局联合行文。何为“公告”,根据国务院关于发布《国家行政机关公文处理办法》的通知(国发〔2000〕23号)第二章第九条第(三)项的规定,“公告”适用于向国内外宣布重要事项或者法定事项。


  接着,看一下公告正文中宣布了哪些跟出口退税有关的事项。公告第四条、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的,在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后,即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的,在收汇或者办理不能收汇手续后,即可申报办理退(免)税。


  《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)第六条第(一)项第3点、第七条第(一)项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第(二)项第2点的规定相应停止执行。


  第七条、本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项,按本公告规定执行。(笔者注:发布之日为2020年1月20日)


  我们必须注意以下五个关键点:


  一、公告中第四条分为两款,第一款“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的,在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后,即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的,在收汇或者办理不能收汇手续后,即可申报办理退(免)税。”正面指出了本次政策调整包含了两个方面,中间用一分号“;”隔开,按照国家标准化委员会关于标点符号用法的使用规范(国家标准GB/T 15834-2011),分号用于(1)复句内部并列分句之间的停顿,(2)非并列关系(如转折关系、因果关系等)的多重复句,第一层的前后两部分之间,(3)分行列举的各项之间等三个场景,第2号公告第四条中的这个分号显然是属于第(1)种场景,分号后的描述是对分号前描述的一种补充,这是理解公告的关键之一。如果人为割裂第四条完整文义,将产生重大曲解,直接得出“取消出口退税申报期限”这样一个似是而非的结论,正确方式应按文法将第四条分号前后的文义结合起来理解,方得“真经”。


  二、公告第四条第一款若没有分号后的描述,容易给人一个感觉:出口退税没有期限限制了,可以无限期申报了。有了分号及后面的描述,是对分号前的描述进行了一个的限定,这个限定不可或缺,是完整体现高层的意志的保证,理由如下:我们开展出口贸易,除了赚取销售利润外,还有一个重要的作用就是通过开展贸易活动及结汇实现国家层面外汇储备的战略性目的,任何时候,不会单方面强调出口即退税,必定要联系上出口收汇管理,实现企业利益与国家利益的最佳契合,而国家税务总局公告2013年第30号(以下简称2013年第30号公告)恰恰是现行出口退税与出口收汇挂钩的一个重要文件。为了领会2020年2号公告,必须对仍属有效的2013年第30号公告进行一个联线:除相关企业在申报出口退免税时必须提供收汇凭证外,绝大部分出口企业在申报退(免)税时是不必提供收汇凭证的,但这不代表官方对收汇问题不闻不问,出口退(免)税申报仍应遵循两个原则,要么在申报期限内完成足额合规收汇,要么在申报期限内填报《出口货物不能收汇申报表》及证明材料经主管税务机关审核确认后,视同收汇处理。如果既未在申报期内收汇也未在申报期内获得税务机关对自己报送不能收汇情况的认可,仍应当按照2013年第30号公告适用免税政策,这一规定的执行不受2020年2号公告实施的影响。但是,因上述原因进行了免税申报的出口企业,是否意味着永久失去申报退(免)税的权利了呢?答案是否定的,2020年2号公告第四条第一款分号后的部分正好解决了这一问题,只要出口企业积极按国家相关规定开展并合规完成足额收汇工作,便又使本已按照未收汇(含不能收汇申请未通过的情形)进行过免税申报的出口业务重新取得了申报退(免)税的权利,这对出口企业不能不说是一个重大利好,充分体现了高层对出口企业所作收汇努力的尊重和认可。


  三、公告第四条第一款在规定出口企业可以逾越原有文件明确规定的申报期限后进行申报退税的同时,并未废除出口退(免)税申报期限这个概念,看似矛盾,其实大有玄机。假设采取简单粗暴的方式取消出口退(免)税申报期限这一规定,将会带来一系列的连锁反应,最明显莫过于使原有的出口退税与收汇管理挂钩的形式失去价值,申报期限都没有了,还何谈收汇管理挂钩。2号公告没有废除出口退(免)税申报期限这一概念,以公告形式规定出口企业可以在一定条件下逾越申报期限这条鸿沟申报出口退(免)税的做法,既让企业享受到红利,又避免了收汇管理上的被动,可谓一举两得,有理有节。


  四、公告第四条第二款“《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)第六条第(一)项第3点、第七条第(一)项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第(二)项第2点的规定相应停止执行。”是对因2020年2号公告第四条第一款实施而引起相关联文件有关条款效力的及时说明,体现了公告的严谨性。


  五、公告第七条,“此前已发生未处理的事项,按本公告规定执行。”的规定,事实上形成了一定程度上的溯及力,也是从有利于纳税人的角度考量。


  综上,2020年2号公告绝非“取消出口退免税申报期”那么简单,实质上是“附带前提条件的对出口退(免)税申报期的宽限”,为出口企业带来的实际利好可概括为:废止了原来出口业务必须在次年4月征期结束前申报上年退(免)税的硬杠杠,实现了在保证外汇收入前提下给予出口企业申报期更大弹性的软着陆,改变了企业原来因未在申报期限内申报退(免)税而转为免税甚至征税的待遇,同时又避免了放松收汇管控可能对外汇储备战略产生负面冲击,立意不谓不深远。若将2020年2号公告传递的深刻含义简单理解成“取消出口退税申报期限”,是对公告的曲解,与立意相悖,反为不美。


  掩卷长思,高层的文件为避免朝令夕改往往立意深远、逻辑严密、语言简练,用字斟句酌来形容毫不为过。基层税务机关拿到文件,须先通读数遍,再实现精读——对遣词造句、标点、段落等细节均不能放过,对相关联的文件准备一旁,随时翻阅对照,力求领会高层意志,准确无误实施,切忌泛泛一读、大而化之,与诸君共勉之。


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出口退税备案单证将推行无纸化管理

近日,国务院办公厅制发了《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》(国办发[2020]24号)。其中第(十五)条明确内容如下:


  持续提升纳税服务水平。2020年底前基本实现增值税专用发票电子化,主要涉税服务事项基本实现网上办理。简化增值税等税收优惠政策申报程序,原则上不再设置审批环节。强化税务、海关、人民银行等部门数据共享,加快出口退税进度,推行无纸化单证备案。


  这条和出口退税相关的内容,由税务总局牵头,虽然只有3句话,但可以从一定程度上反映近期出口退税工作的重点:


  一、进一步加强出口监管部门之间的数据共享


  国办文件里用的词是“强化”,应该是在目前已经和海关、人行、外管现有共享机制上,进一步加强共享的范围、优化共享机制的效率。


  二、加快出口退税进度


  加快退税进度的要求,貌似每次都会提出来。说实在话,据了解,现在企业的退税进度真的快了不少。今天还在一篇文章里看到,有些地方的平均退税时间已经缩短至1.5天左右!但即便如此,退税进度的加速度,仍然没有完全满足出口企业日益增长的对出口退税款及时到账速度的需求(打完这段字,感觉怎么这么熟悉呢?)。再结合总理6月28日提出的“完善出口退税方式,加快出口退税进度”的要求,预计还会有进一步便利化的措施出台。


  三、推行无纸化单证备案


  这个应该是倍受广大出口企业关注的内容。按照现行的规定,出口企业应该在申报退(免)税15日内,将购货合同、装货单、运输单据等纸质凭证按顺序装订成册,填写目录,注明存放地点,以备税务局机关核查。由于有些单证相关部门已经实行了无纸化管理,企业还要专门再打印出来,造成了浪费。之前,《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度的补充通知》(国税函[2006]904号)第三条,也曾经明确,对于部分需要备案的单证,经主管税务机关批准同意之后,出口企业可以采取以电子数据的方式进行备案。预计今后所有的备案单证都可以采用无纸化的方式进行备案。


骗取国家出口退税罪的定罪、量刑标准及疑难问题分析

一、骗取出口退税罪的立法背景


  我国的出口退税制度发展可分为四个阶段:改革开庭前的进出口税收制度,改革开庭后的进出口税收制度,1994年税制改革后的出口退税制度,2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后,一些商品进口失控,国内生产受到冲击,一些出口商品亏损严重,财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。


  1985年至1992年期间,国家在通过减免退税政策鼓励出口,建立了比较完整系统的进出税收制度,广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是,面对巨大的经济利益,不少企业铤而走险,采取假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动,1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号),至此,骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。


  二、骗取出口退税罪的定罪标准


  骗取出口退税罪,是指行为人故意违反税收法律法规,采取假报出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。构成骗取出口退税罪,需要符合以下四个犯罪构成要件:


  (一)主体要件


  按照现行有效的法律规定,骗取出口退税罪的主体为一般主体,既包括企事业单位,又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位,自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。


  (二)客体要件


  骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体,既包括国家的出口退税管理制度,又包括国家税款的财产所有权。


  (三)主观方面


  骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意,间接故意和过失并不构成本罪。实践中,企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误,导致多申请退税款,这种情况不能认定行为人构成本罪,由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。


  (四)客观方面


  骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款,且数额较大。依据最高人民法院的司法解释,其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下:


  1、假报出口,是指以虚构已税货物出口事实为目的,具有下列情形之一的行为:


  (1)伪造或者签订虚假的买卖合同;


  (2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;


  (3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;


  (4)其他虚构已税货物出口事实的行为。


  2、其他欺骗手段,是指具备下列情形之一:


  (1)骗取出口货物退税资格的;


  (2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;


  (3)虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的;


  (4)以其他手段骗取出口退税款的。


  3、数额较大,是指骗取国家出口退税款5万元以上。


  只有符合上述标准的行为,才能构成骗取出口退税罪。


  三、骗取出口退税罪的量刑标准


  依据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的相关规定,骗取出口退税罪的刑期分为三档,具体的量刑标准分别为:


  1、骗取国家出口退税款5万元以上50万元以下的,处五年以下有期徒刑或者拘役;


  2、骗取国家出口退税款50万元以上250万元以下的,或造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的,或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的,或具有情节严重的其他情形的,处五年以上十年以下有期徒刑;


  3、骗取国家出口退税款250万元以上的,或造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的,或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的,或具有情节特别严重的其他情形的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;


  4、构成骗取出口退税罪的,应并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金,或者没收财产。


  四、骗取出口退税罪的疑难问题分析


  刑法第二百零四条第二款规定:“纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。”也就意味着,纳税人缴纳税款后,采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的,依照偷税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。


  针对这一条款的规定,学界争议较大,主要集中在:税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的,应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?


  有一些学者对这一规定的合理性提出质疑,质疑者的观点及理由各不相同。据王佩芬介绍,主要观点有:(1)行为人缴纳税款后又骗取出口退税的行为,应构成想象竞合犯,应择一重罪处断,而不应当实行数罪并罚。(2)该立法规定对超过部分以本罪论,与偷税罪数罪并罚, 理论上还是可以解释通的,但行为实施一个行为,却对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的禁止分割原则,将本应作一次性评价的行为作多次评价;违背罪刑相适应原则,易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻,既不科学也不合理,亟待立法上的修改或进行司法解释。(4)该规定违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为,一个结果,只可能符合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为分割成两个行为,把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分,就会造成对同一犯罪行为,人为地分成了两个罪,实行数罪并罚,显然是不符合数罪并罚理论的,这是对一个犯罪行为的重复评价。另外,比较偷税罪与骗取出口退税罪的犯罪构成,可以发现两种犯罪构成迥然相异,这一规定违背了偷税罪和骗取出口退税罪的本质,混淆了两罪的界限,因此该款规定既不科学也不合理,实有画蛇添足之嫌。


  但也有一些学者持赞同意见,认为该条款的立法规定科学、合理,真正体现了罪刑均衡: 该款规定是在充分听取学者和实践部门的意见后,对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》做出的修改,改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为纳税人纳税后只要所骗退税未超过所缴纳的部分,其实质就是应多缴而少缴或不缴,与偷税罪无异,都是使应纳税非法减少。纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税,而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失,是变相逃避纳税义务,这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。偷税罪与骗取出口退税罪相比,在量刑上要轻得多,因此对其实行两罪并罚是合理的。


  其实,对于《刑法》第204条第二款规定的立法思路,全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中已经进行了说明:在实际发生的案件中,这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况,真正做到罪刑相当,本条第二款规定,依据刑法第201条的规定定罪处罚,即按照逃税罪的规定处罚,骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照第204条第一款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款,实际上等于没有缴纳,性质与逃税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款,其所骗取的超过所缴纳的税款部分,实际是国家金库中的财产,将这部分财产占为已有的,与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。


  笔者认为,虽然学界对于《刑法》第204条第二款规定的合理性与不合理性观点不一,但律师属于法律实务工作者,所以,在具体骗取出口退税罪案件的辩护工作中,如果案涉企业存在“缴纳税款后又骗取出口退税”情形,就应当梳理清楚属于已缴纳的税款的部分,以事实为依据,以法律为准绳,最大程度实现良好的辩护效果,实现罪责刑相一致,维护企业家的合法权益。


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