出口退税全面解读
发文时间:2019-02-02
作者:外贸单证中心
来源:税屋
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出口退税分为三种方式:免税、免退税、免抵退税。其中,免税就是不交税,不用算,也不用管。需要计算和理解的,只有退税,也就是我们简称为出口退税的的出口货物退(免)税。


一、基本概念


出口货物退(免)税是在国际贸易业务中,对我国报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流转环节按税法规定交纳的增值税和消费税。


出口退税,实际是出口免、退税。由于增值税实行的间接计税法,也就是通常所说的应纳税额=销项-进项,所以在实际操作中,销项是免的,进项是退的,取得退税款。


值得注意的是:出口退税的退税款和其他类型的退税不一样,出口退税,退的是进项税额;其他退税,退的是应纳税额。所以在申报表中,免抵退货物应退税额,和进项转出一样为可抵扣税额的负数。原因是,该笔进项已经退还给你了,自然不可以再抵扣,应该从可抵扣税额中减除。


二、核心理念


对出口产品退税是“国际惯例”而非“政策优惠”。国家将出口货物出口前在国内生产、流通环节实际承担的增值税、消费税,在货物报关出口后退还给出口企业,使出口货物以不含税价格进入国际市场,有效地避免国际双重课税。企业退税的实质是退国内生产流转环节已征增值税,来料加工退国内料件国内劳务已征增值税。出口退税是为了将出口货物的整体税负归零。原因很简单,就是鼓励出口,降低出口货物的价格,提高本国货物在国际市场的竞争力。


公平税负原则:为了保证各国商品在参与国际贸易时能够公平竞争,消除因各国税收政策不同,造成的出口货物税收含量差异,要求各国按照国际惯例,退还已征收的出口货物间接税,以促进国际贸易的发展。


零税率原则:征多少,退多少。国家利用退税率来实现宏观调控目标,如调控产业结构设定低退税率来限制低附加值的产品出口,设定高退税率来鼓励高附加值的产品出口。所以,尽管零税率那退税率应该全部是 17%,国家还要设置不同档次的退税率。增值税的退税率不一定等于税率,出口退税率有 17%、14%、13%、11%、9% 等几档,是为了通过退税率来控制出口的原因。鼓励出口,退税率就高点,控制出口,退税率就低点。退税率为 0,就是不免不退了。


三、主要类型


1、又免又退


一般纳税人,既有销项,又有进项,为把税负归零,自然是销项免,进项退,又免又退。


2、只免不退


如果出口的货物没有进项,自然是只免销项,进项没有就不用退了。比如小规模纳税人、免税产品,都是没有进项的情况。只免不退,就达到了税负归零的目的。


3、不免不退


针对的是不鼓励出口的货物。比如原油,自己都不够用,还得进口,能让你出口就不错了,就不要想出口退税的事了,更何况还有禁止出口的货物。


4、退税计算


外贸企业:免、退税。


四、案例


【案例一】


某有进出口经营权的外贸企业收购一批货物报关出口,收购货物取得的增值税专用发票上注明的购货金额为 100,000 元,增值税额为 17,000 元,款项已用银行存款支付。该货物的退税率为 13%,出口销售价格为 15,000 美元(汇率 1:8.3)。


1. 采购货物时:


借:库存商品 ¥100,000


应交税费-应交增值税(进项) ¥17,000


贷:银行存款 ¥117,000


2. 出口销售免税,货款折合:


借:银行存款 ¥124,500 (15000×8.30)


贷:主营业务收入 ¥124,500


3. 结转成本:


借:主营业务成本 ¥100,000


贷:库存商品 ¥100,000


4. 计算不予退还的进项税额:


100,000× (17%-13%)=4,000


借:主营业务成本 ¥4,000


贷:应交税费-应交增值税(进项税额转出)¥4,000


5. 应收出口退税:


借:应收出口退税 ¥13,000


贷:应交税费-应交增值税(出口退税)¥13,000


6. 收到出口退税:


借:银行存款 ¥13,000


贷:应收出口退税 ¥13,000


【案例二】


某外贸企业购进出口货物一批,含税货值人民币 100 万元。货物以离岸价(FOB)20 万美元报关出口。外汇核算采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额的办法,货物报关出口当日的外汇牌价中间价为 1:6.6。该出口货物的退税率为 15%。


1. 如货物已验收入库,发票已到,货款已付时:


借:库存商品—库存出口商品 ¥854,700.85 1,000,000/(1+17%)


应交税费—应交增值税(进项税额) ¥145,299.15 (854,700.85x17%)


贷:银行存款 ¥1,000,000.00


2. 核算出口退税额时:


(1)核算应退税额


借:其他应收款—应收出口退税款 ¥128,205.13(外购价格退税率)


128,205.13=854,700.85x0.15%


贷:应交税费—应交增值税(出口退税) ¥128,205.13


(2)不予退税进项税额转出


借:主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ¥ 17,094.02(外购价格不予退税率)


17,094.02=854,700.85x (17-15%)


贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出) 17,094.02


3. 出口货物报关销售时:


借:应收外汇账款—XX 外商 ¥1,320,000.00


贷:主营业务收入—一般贸易出口销售收入 ¥1,320,000.00


4. 结转出口商品成本时:


借:主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ¥854,700.85


贷:库存商品—库存出口商品 ¥854,700.85


5. 收到增值税退税款时:


借:银行存款 ¥128,205.13


贷:其他应收款—应收出口退税款 ¥128,205.13


6. 开户银行以 1:6.5 买入价将该笔外汇全部结汇时:


借:银行存款—人民币户 1,298,700.00


财务费用—汇兑损益 19,980.00


贷:银行存款—美元户 1,318,680.00


7. 月末结转损益时:


(1)结转出口销售收入


借:主营业务收入—一般贸易出口销售收入 ¥1,320,000.00


贷:本年利润 ¥1,320,000.00


(2)结转出口销售成本


借:本年利润 ¥871,794.87


贷:主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ¥871,794.87


生产企业:免、抵、退税


外贸企业日常业务中,大量常见的贸易类型,主要是一般贸易(出口贸易)和加工贸易(来料加工和进料加工)这两种。一般贸易是与加工贸易相对而言的贸易方式,指将货物单边输出关境的出口贸易方式。


【免】


指对生产企业出口的自产货物,免征本企业生产销售环节增值税。


【抵】


指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额。


【退】


指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。由于生产货物所涉及的可抵扣的原材料、水电、运费等众多,无法准确清分出口部分和内销部分各自对应的进项,就无法准确核算出口应退的进项税部分。假设能够准确核算各自的进项,那么内销的销项-进项=应纳税额交税,而出口对应的进项退税是交给国税局,国税局再退给,一来一往,双方都很麻烦。所以抵,就是用出口对应的应退进项,抵顶内销对应的应纳税额,最终确认退税的部分。抵就是一个计算退税的过程,本质上就是计算全部的应纳税额。退税能抵完了,应纳税额就是正的,只交税就行,如果该退的税抵不完,应纳税额就是负数,这个数就该退税。


我要补充
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出口退税备案单证将推行无纸化管理

近日,国务院办公厅制发了《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》(国办发[2020]24号)。其中第(十五)条明确内容如下:


  持续提升纳税服务水平。2020年底前基本实现增值税专用发票电子化,主要涉税服务事项基本实现网上办理。简化增值税等税收优惠政策申报程序,原则上不再设置审批环节。强化税务、海关、人民银行等部门数据共享,加快出口退税进度,推行无纸化单证备案。


  这条和出口退税相关的内容,由税务总局牵头,虽然只有3句话,但可以从一定程度上反映近期出口退税工作的重点:


  一、进一步加强出口监管部门之间的数据共享


  国办文件里用的词是“强化”,应该是在目前已经和海关、人行、外管现有共享机制上,进一步加强共享的范围、优化共享机制的效率。


  二、加快出口退税进度


  加快退税进度的要求,貌似每次都会提出来。说实在话,据了解,现在企业的退税进度真的快了不少。今天还在一篇文章里看到,有些地方的平均退税时间已经缩短至1.5天左右!但即便如此,退税进度的加速度,仍然没有完全满足出口企业日益增长的对出口退税款及时到账速度的需求(打完这段字,感觉怎么这么熟悉呢?)。再结合总理6月28日提出的“完善出口退税方式,加快出口退税进度”的要求,预计还会有进一步便利化的措施出台。


  三、推行无纸化单证备案


  这个应该是倍受广大出口企业关注的内容。按照现行的规定,出口企业应该在申报退(免)税15日内,将购货合同、装货单、运输单据等纸质凭证按顺序装订成册,填写目录,注明存放地点,以备税务局机关核查。由于有些单证相关部门已经实行了无纸化管理,企业还要专门再打印出来,造成了浪费。之前,《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度的补充通知》(国税函[2006]904号)第三条,也曾经明确,对于部分需要备案的单证,经主管税务机关批准同意之后,出口企业可以采取以电子数据的方式进行备案。预计今后所有的备案单证都可以采用无纸化的方式进行备案。


骗取国家出口退税罪的定罪、量刑标准及疑难问题分析

一、骗取出口退税罪的立法背景


  我国的出口退税制度发展可分为四个阶段:改革开庭前的进出口税收制度,改革开庭后的进出口税收制度,1994年税制改革后的出口退税制度,2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后,一些商品进口失控,国内生产受到冲击,一些出口商品亏损严重,财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。


  1985年至1992年期间,国家在通过减免退税政策鼓励出口,建立了比较完整系统的进出税收制度,广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是,面对巨大的经济利益,不少企业铤而走险,采取假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动,1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号),至此,骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。


  二、骗取出口退税罪的定罪标准


  骗取出口退税罪,是指行为人故意违反税收法律法规,采取假报出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。构成骗取出口退税罪,需要符合以下四个犯罪构成要件:


  (一)主体要件


  按照现行有效的法律规定,骗取出口退税罪的主体为一般主体,既包括企事业单位,又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位,自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。


  (二)客体要件


  骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体,既包括国家的出口退税管理制度,又包括国家税款的财产所有权。


  (三)主观方面


  骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意,间接故意和过失并不构成本罪。实践中,企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误,导致多申请退税款,这种情况不能认定行为人构成本罪,由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。


  (四)客观方面


  骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款,且数额较大。依据最高人民法院的司法解释,其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下:


  1、假报出口,是指以虚构已税货物出口事实为目的,具有下列情形之一的行为:


  (1)伪造或者签订虚假的买卖合同;


  (2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;


  (3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;


  (4)其他虚构已税货物出口事实的行为。


  2、其他欺骗手段,是指具备下列情形之一:


  (1)骗取出口货物退税资格的;


  (2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;


  (3)虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的;


  (4)以其他手段骗取出口退税款的。


  3、数额较大,是指骗取国家出口退税款5万元以上。


  只有符合上述标准的行为,才能构成骗取出口退税罪。


  三、骗取出口退税罪的量刑标准


  依据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的相关规定,骗取出口退税罪的刑期分为三档,具体的量刑标准分别为:


  1、骗取国家出口退税款5万元以上50万元以下的,处五年以下有期徒刑或者拘役;


  2、骗取国家出口退税款50万元以上250万元以下的,或造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的,或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的,或具有情节严重的其他情形的,处五年以上十年以下有期徒刑;


  3、骗取国家出口退税款250万元以上的,或造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的,或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的,或具有情节特别严重的其他情形的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;


  4、构成骗取出口退税罪的,应并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金,或者没收财产。


  四、骗取出口退税罪的疑难问题分析


  刑法第二百零四条第二款规定:“纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。”也就意味着,纳税人缴纳税款后,采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的,依照偷税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。


  针对这一条款的规定,学界争议较大,主要集中在:税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的,应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?


  有一些学者对这一规定的合理性提出质疑,质疑者的观点及理由各不相同。据王佩芬介绍,主要观点有:(1)行为人缴纳税款后又骗取出口退税的行为,应构成想象竞合犯,应择一重罪处断,而不应当实行数罪并罚。(2)该立法规定对超过部分以本罪论,与偷税罪数罪并罚, 理论上还是可以解释通的,但行为实施一个行为,却对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的禁止分割原则,将本应作一次性评价的行为作多次评价;违背罪刑相适应原则,易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻,既不科学也不合理,亟待立法上的修改或进行司法解释。(4)该规定违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为,一个结果,只可能符合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为分割成两个行为,把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分,就会造成对同一犯罪行为,人为地分成了两个罪,实行数罪并罚,显然是不符合数罪并罚理论的,这是对一个犯罪行为的重复评价。另外,比较偷税罪与骗取出口退税罪的犯罪构成,可以发现两种犯罪构成迥然相异,这一规定违背了偷税罪和骗取出口退税罪的本质,混淆了两罪的界限,因此该款规定既不科学也不合理,实有画蛇添足之嫌。


  但也有一些学者持赞同意见,认为该条款的立法规定科学、合理,真正体现了罪刑均衡: 该款规定是在充分听取学者和实践部门的意见后,对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》做出的修改,改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为纳税人纳税后只要所骗退税未超过所缴纳的部分,其实质就是应多缴而少缴或不缴,与偷税罪无异,都是使应纳税非法减少。纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税,而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失,是变相逃避纳税义务,这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。偷税罪与骗取出口退税罪相比,在量刑上要轻得多,因此对其实行两罪并罚是合理的。


  其实,对于《刑法》第204条第二款规定的立法思路,全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中已经进行了说明:在实际发生的案件中,这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况,真正做到罪刑相当,本条第二款规定,依据刑法第201条的规定定罪处罚,即按照逃税罪的规定处罚,骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照第204条第一款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款,实际上等于没有缴纳,性质与逃税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款,其所骗取的超过所缴纳的税款部分,实际是国家金库中的财产,将这部分财产占为已有的,与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。


  笔者认为,虽然学界对于《刑法》第204条第二款规定的合理性与不合理性观点不一,但律师属于法律实务工作者,所以,在具体骗取出口退税罪案件的辩护工作中,如果案涉企业存在“缴纳税款后又骗取出口退税”情形,就应当梳理清楚属于已缴纳的税款的部分,以事实为依据,以法律为准绳,最大程度实现良好的辩护效果,实现罪责刑相一致,维护企业家的合法权益。


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