前言

　　根据《劳动合同法》第二十三条和《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第三十六条的文义，竞业限制补偿应当在解除或终止劳动合同后的竞业限制期限内按月支付。然而，作为商业秘密保护的措施之一，竞业限制义务是一种不作为义务，用人单位并不能直观感受到员工履约带来的收益。加之很多用人单位认为员工离职之后并没有为用人单位提供实际的劳动服务，因此，在实践中，逐渐出现了花样百出的竞业限制补偿给付方式，比如：将在职期间的劳动报酬拆出一部分作为竞业限制补偿;在离职补偿中增加一定金额作为竞业限制补偿一次性支付;将递延至离职后的奖金作为竞业限制补偿;将股权激励收益作为竞业限制补偿等等。

　　本期我们将分享两个实践中以股权作为竞业限制补偿的案例，共同探讨用人单位能否以股权等非金钱方式支付竞业限制补偿。第一个是2018年7月上海市第一中级人民法院发布的《竞业限制纠纷案件审判白皮书》中的第一个案例(以下称“白皮书1号案例”);第二个是2021年北京市第一中级人民法院作出的作业帮教育科技(北京)有限公司等劳动争议二审民事判决书【案号：(2021)京01民终1751号】(以下称“作业帮案”)。

　　裁判要点

　　白皮书1号案例裁判归纳：

　　用人单位与劳动者签订竞业限制协议，并约定以股权作为保密与竞业限制义务的对价，该约定有效。劳动者违反竞业限制义务，用人单位可以请求劳动者返还相应股权及其收益。

　　作业帮案二审裁判归纳：

　　非上市公司与劳动者以股票期权作为竞业限制补偿支付方式的约定无效。对于非上市公司的股票期权，其行权、盈利、价格、流转等方面都不具有确定性。相较于劳动合同法关于竞业限制补偿的规定，这些特征对劳动者较为不利：劳动者能否因行权而盈利、盈利能否达到法定竞业限制的最低标准都难以确定。

　　案情与裁判

　　(一)白皮书1号案例

　　基本事实请见以上时间轴。入职海舟公司后，公司与余某签订《保密与不竞争协议》，以股票作为竞业限制义务的对价。余某在离职后的一个月内入职了海舟公司的竞争企业。海舟公司就此提起劳动仲裁，要求余某按约定返还股票及其收益。仲裁委以海舟公司的请求不属于劳动争议受理范围为由，通知不予受理。海舟公司对此不服，遂向法院起诉。其主张得到了法院的支持，法院裁判理由摘要如下：

　　一审法院认为，协议书系双方真实意思表示，其中关于余某承担竞业限制义务及相应违约责任的约定，于法无悖，应为有效。根据协议书，余某应承担的违约责任是向海舟公司返还所有任职期间行使限制性股票所生之收益。二审法院亦认为双方有权以股票作为竞业限制义务的对价。

　　(二)作业帮案

　　基本事实请见以上时间轴。高某2015年入职作业帮公司，2018年8月离职，并与作业帮签订《保密与不竞争协议》。而后，2019年8月，高某提起劳动仲裁，要求作业帮支付竞业限制补偿。因仲裁委不支持该请求，高某向法院提起诉讼。一审法院驳回了高某关于竞业限制补偿的请求。二审法院改判，支持了高某的该项诉讼请求。二审法院的裁判理由摘要如下：

　　劳动合同法明确规定竞业限制补偿的支付方式，目的在于解决劳动者因竞业限制造成的就业受限而可能带来的生活困难，为其生活提供持续的经济保障。因此，该规定属于强制性规定。倘若双方约定的支付方式和时间的约定对劳动者更为有利时，则双方约定有效;若对劳动者更为不利，则应认定该约定无效。在本案中，双方约定以股票期权作为竞业限制的补偿形式。对于股票期权，是否行使权利，很大程度上取决于在合约规定的行权期间，股票价格与购买期权价格之间是否存在差价从而能够获利。作业帮母公司目前并未公开上市，因此，其股权并不存在一个各方接受的、确定的交易价格。劳动者能否因行权而盈利、盈利能否达到法定的竞业限制补偿的最低标准都难以确定。此外，因未公开上市，该股票期权无法像货币一样随时兑现，欠缺流动性。这些特征使得，如果按照双方的约定，则相对于劳动合同法的强制性规定，对劳动者较为不利。因此，法院认定以非上市公司股票期权作为支付方式的约定无效，应当视为双方未约定经济补偿。故而，法院支持高某的请求，高某有权按其离职前月平均收入的30%取得竞业限制补偿。

　　相关法条

　　《劳动合同法》第二十三条

　　用人单位与劳动者可以在劳动合同中约定保守用人单位的商业秘密和与知识产权相关的保密事项。

　　对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。劳动者违反竞业限制约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第三十六条

　　当事人在劳动合同或者保密协议中约定了竞业限制，但未约定解除或者终止劳动合同后给予劳动者经济补偿，劳动者履行了竞业限制义务，要求用人单位按照劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月平均工资的30%按月支付经济补偿的，人民法院应予支持。

　　前款规定的月平均工资的30%低于劳动合同履行地最低工资标准的，按照劳动合同履行地最低工资标准支付。

　　总结

　　根据笔者近年来观察，由于社会经济生活的复杂性，员工和用人单位在竞业限制领域的利益诉求也越来越多样化。对承担有竞业限制义务的员工，特别是核心岗位的员工，在员工离职前，用人单位希望通过各种方式与员工深度绑定，从而确保员工能长期为公司服务，以实现自身利益最大化。因此，用人单位常常为员工提供多样化的特殊待遇，如股票期权、数字货币等。对于用人单位提供的该等特殊待遇，用人单位也希望将其与员工的竞业限制义务相挂钩，约定为员工在职及离职后竞业限制义务的对价，从而形成法律上对员工的约束力。对员工而言，相较于简单的经济补偿金，用人单位提供的多样化特殊待遇也往往更有吸引力。

　　然而，在员工离职且双方发生竞业限制纠纷时，该等约定往往会陷入约定合法性和有效性的争议。例如，在上文的案例中，用人单位选择以股权形式作为员工履行竞业限制义务的对价，该等约定是否符合法律对于用人单位“按月给予劳动者经济补偿”的要求?这一问题在目前各地的司法实践中争议较大。支持者以“意思自治”为由，认为只要该约定不存在其他效力瑕疵，如欺诈、胁迫等情形的，那么法院应当认定双方的约定有效;反对者以“劳动者保护”为由，认为由于股权等非金钱财产在行权、财产价值、流动性等方面相较于金钱更具有不确定性，不足对员工的生活提供稳定的经济保障，故其因违反强制性规范而无效。

　　鉴于以股权等非金钱方式支付竞业限制补偿是否有效存在不确定性，为进一步降低用人单位对于此类约定的法律风险，笔者也提醒广大用人单位注意以下两点：

　　1.对比上文两个案例，白皮书1号案例之所以最终被法院支持，笔者认为最关键的原因在于，该员工享有的是已上市公司的限制性股票，且已实际行权，并实际享受了该股权利益。但是，在作业帮案中，该员工享受的是非上市公司股票期权，且员工未实际享受期权利益。员工是否实际获利，也就成为人民法院在审理该约定的有效性时的重要考察因素。对于可及时行权，享受利益的股权，被支持的可能性较高。因此，笔者也建议用人单位，对于向员工提供的股权激励，应当注意区分股票类型，以及行权条件。

　　2.在作业帮案中，该用人单位向员工授予了股票期权，并作为竞业限制补偿，但是最终未获法院支持，还额外被法院直接适用了法定的竞业限制补偿标准，可以说是“赔了夫人又折兵”。因此，为避免该等最坏情况的出现，若用人单位坚持希望将股权作为竞业限制补偿，笔者建议用人单位约定一揽子式的竞业限制补偿方案，即包括股权以及较低标准的竞业限制补充金。这样可以将低标准的竞业限制补偿金作为兜底约定，从而避免双方的约定被认定为无效。

在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

　　近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

　　案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

　　据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

　　2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

　　T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

　　案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

　　该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

　　笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理;而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

　　从立法层面看

　　增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

　　从执法层面看

　　在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

　　从司法层面看

　　增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

　　简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

　　可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

　　那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理?笔者建议从以下三方面把握：

　　一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

　　二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

　　三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作;缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。

我们知道，免税业务是不能开具增值税专用发票的，只能开具增值税普通发票。

　　但是国家税务总局，退税减税降费政策操作指南(二)——小规模纳税人适用3%征收率销售收入免征增值税政策里面有一个答疑，让人心生困惑。

　　如下:

　　(十六)我公司是批发摩托车的小规模纳税人，在适用小规模纳税人免征增值税政策时，应当如何开具机动车发票?

　　答：批发机动车的小规模纳税人将车辆销售给下游经销商时，按照《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)的规定开具增值税专用发票。

　　2022年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人在开具机动车发票(增值税专用发票)时，可以选择开具免税的增值税专用发票，也可以选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票。如果选择开具免税的增值税专用发票，则购买方不能抵扣增值税进项税额;如果选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票，则销售方需按照规定计算缴纳增值税，同时购买方可以正常抵扣增值税进项税额。

　　这里提到了免税增值税专用发票，这是怎么回事呢?是不是写错了?

　　注意，这里并没有写错，为什么会有免税增值税专用发票呢?其实这里算一个特殊情况，也就是小规模适用3%免税政策和机动车发票政策碰在一起的一个结果。

　　国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号《机动车发票使用办法》发布后，机动车发票都必须从增值税发票管理新系统中开具。办法自2021年5月1日起试行，7月1日起正式施行。

　　而且机动车发票只有两种：

　　1、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　2、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的机动车销售统一发票

　　所以这里是必须从新的机动车开具模块开具机动车发票，而且机动车模块没有所谓的机动车普通发票，那么小规模销售企业在享受免税同时又要开机动车发票时候，就只能开机动车免税专用发票了。

　　所以这是一种非常特殊的情况，不具有普遍性。

　　延伸说一下，什么时候开机动车专用发票，什么时候开机动车销售统一发票呢?

　　我们先看一下新车销售的流程：机动车生产企业→机动车授权经销企业→消费者

　　1、机动车生产企业→机动车授权经销企业，开具增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　机动车生产企业把车辆销售给机动车授权经销单位，比如一汽大众把车销售给4S经销店。一汽大众通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票。

　　注意这里的增值税专用发票是特殊的专票，是左上角带机动车标识的专票，和一般的专票是有区别的，这种专票是通过机动车模块开具的。

　　如图所示：

　　2、机动车授权经销企业→消费者，开具机动车销售统一发票

　　机动车授权经销单位把车辆卖给消费者，就得开具机动车销售统一发票，机动车销售统一发票是单独的票种，也是通过增值税新系统的机动车模块开具的。比如4S店把车卖给个人，或者卖给实际使用的公司，都开这种发票。

　　这种发票用于购买方入账、抵扣、上户、缴纳购置税。

　　如图所示：发票有六联

　　以上就是新车销售的一般流程，如果自然人是最终消费者，那最终消费者负担了增值税，买车的价格是含了增值税的。

　　如果消费者是公司，因为公司购买车辆是为了生产经营用，所以不负担这个增值税，增值税可以做进项税抵扣处理。

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

　　(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　解析：

　　"结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理"

　　——结算企业可以是母公司，也可以是集团内的其他公司，只要是拿自己的权益工具结算的，那就是一种权益结算，用自己的股份作为换取服务的对价。这就是这句话的意思。

　　"除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理"

　　——除此之外，就是现金结算。这个除此之外，说的就是不拿自己的权益工具结算，那就是自己的权益投资资产做为结算，比如拿了自己其他投资企业的股份作为支付对价，那在等待期内，这个对价的形式自然就是负债了。

　　最后这句话说的是如果结算企业是接受服务企业的投资者的具体分录处理。这个分录处理的原理解释我们举例说明。

　　等待期内具体账务处理如下：

　　1.结算企业(假如是母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　对母公司而言，用自己的权益为子公司结算，相当于对子公司的投入，所以借记“长期股权投资科目”贷方为“资本公积”。

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　所以做如上的抵销分录

　　结算企业(母公司)不是以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　对母公司而言，母公司用其他子公司的权益为接受服务的子公司买单，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付，贷方是应付职工薪酬。同时，也是为子公司买单，增加对子公司的长期股权投资

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　管理费用等(差额，也可能在贷方)

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。

　　因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。

　　这个分录视作将权益结算调整至现金结算。因为权益结算按授予日公允价值计量，现金结算按资产负债表日公允价值计量，二者计量口径不一致，必然存在差异。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　所以做如上的抵销分录

　　(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　解析：

　　这段话其实很拗口。

　　上文是站在结算方如何处理，本段讲的是接受方。

　　“接受服务企业没有结算义务”

　　——接受服务企业没有结算义务，那就表示肯定是其他方帮你做了结算。其他方做结算要么用自己的权益工具，要么用别人的权益工具。用自己的权益工具结算那就是上面说的“结算企业以其本身权益工具结算”，如果用别人的权益工具结算，那就是现金结算。

　　那么站在结算方来说，既有可能是权益结算，也有可能是现金结算。站在接受服务方来说，我们从上面的会计分录可以看到，都统一用的是权益结算的处理方式，具体解释见上文。

　　“授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”

　　这句话说的就是自己用自己的股份结算，也就是普通的股份支付了。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　“接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”

　　这句话就是上句话的反向补充了，一个是”没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的“，一个是”具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的“，逻辑上是非常严密的。

　　例子见下文。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　子公司自己结算，所以这里与母公司无关，母公司不需要进行会计处理。

　　子公司用集团内其他子公司的权益结算，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付。

　1、发票开具的申请审批流程

　　被挂靠方根据《建设工程施工承包合同》按期及时与发包方进行工程结算。被挂靠方要制定《发票管理办法》，开具发票之前，由挂靠项目部经办人员填写《发票开具申请表》，挂靠项目部的经办人员、项目负责人、项目财务负责人签字后，交由被挂靠方企业相关管理部门、财务部核准后，被挂靠方税务经办人员根据核准的《发票开具申请表》，根据增值税纳税义务向发包单位开具增值税专用发票或普通发票。

　　2、发票开具应遵循的三个原则

　　具体而言，在企业的实际交易过程中，必须做到以下两条发票开票原则：

　　(1)发票开具原则一：发票开具必须与经济交易合同相匹配的原则。

　　该原则有两层含义：

　　第一，增值税专用发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与交易合同中注明的货物、服务名称、金额、数量保持一致。如果交易合同中没有具体的数量、金额，货物、服务的名称，则必须发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与货物或服务结算书上的货物、服务名称、金额，数量保持一致。

　　第二，增值税专业发票上的开票金额必须与货款结算书的结算金额保持一致。如果出现材料、设备市场价格的涨价因素，则必须签订涨价的补偿协议。

　　(2)发票开具原则二：有真实交易情况下才开具发票的原则。

　　该原则的含义是只有存在真实交易的情况下，而且必须在增值税纳税义务时间发生时开具发票。根据《增值税发票开具指南》第二章第二节第四条的规定，纳税人应在增值税纳税义务时间发生时开具增值税发票。基于此规定，在没有真实交易行为情况下，开具发票是虚开发票的行为，有真实交易行为的情况下，必须在增值税纳税义务时间发生时才开具增值税发票。

　　(3)发票开具原则三：发票价必须等于结算价。

　　发票上填写的金额和结算价必须是相等的。实践中，发票上的金额是根据结算价而开具的。如果发票上的金额大于结算价，则一定是虚开发票;如果发票上的金额小于结算价，则企业有隐瞒收入之嫌疑。

　　3、建筑、房地产领域的12种发票开具策略

　　(1)绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　营改增前，有不少建筑企业的项目部在索取各种成本发票时，往往存在成本发票上的抬头是“某某项目部”的名字的现象。营改增后，由于抵扣增值税进项税必须符合“合同流、资金流、票流和物流(劳务流)四流合一的关键要件，绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　(2)建筑、房地产企业发票开具与工程造价清单相匹配。

　　建筑房地产企业的成本发票在工程总造价中有一定的比例，这个比例就是在工程造价清单中的造价成本的基础上，上浮5%-10%。因此，房地产企业和建筑企业在开具发票时，必须牢记：成本发票上的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准必须与本工程项目的造价清单中的的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准保持一致。

　　(3)建筑房地产企业发票开具金额与工程计量确认单、工程劳务款进度结算和最终决算书上的结算金额保持一致。

　　(4)一般计税方法项目、简易计税方法项目混用材料的发票开具策略.

　　如果被挂靠方采购建筑材料既用于一般计税方法计征增值税的项目又用于简易计税方法计征增值税的项目，则必须在采购合同中分别约定材料供应商供应一般计税方法项目、简易计税方法项目的建筑材料数量、价格。并在合同中约定一般计税方法项目的建筑材料开增值税专用发票，简易计税方法项目的建筑材料开增值税普通发票。

　　(5)采购机械设备和周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的发票开具策略.

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于“专用于”的情形，就可以抵扣增值税进项税额。基于以上税收政策的分析，被挂靠方采购既用于一般计税项目也用于简易计税项目的机械设备和其他周转材料，则要求供应商开具13%税率的增值税专用发票。

　　(6)简易计税项目的成本发票的开具策略

　　由于被挂靠方简易计税方法计征增值税的项目不可以抵扣增值税进项税额，所以建筑企业简易计税方法计征增值税的项目，所发生的所有成本，在签采购合同时，必须在采购合同中明确发票开具条款：供应商必须开具增值税普通发票，不可以开具增值税专用发票。

　　(7)汇总开具材料发票、运输发票、办公用品和劳保用品发票的策略。

　　国税发[2006]156号第十二条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。基于此规定，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票，不可以抵扣增值税进项税金。因此，被挂靠方在采购建筑材料、设备、办公用品和劳保用品和运输劳务时，如果供应商在开具增值税专用发票，在增值税专用发票的摘要里填写“材料一批”、“设备一批”、“办公用品”、“劳保用品”和“汇总运输”时，必须在合同中发票条款一项中约定：供应商和运输方必须提供其防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。

　　(8)运输费用“一票制”和“二票制”的开具策略.

　　运输费用发票的“一票制”是指运输费用与材料采购费用开在一张增值税发票里，运输费用含在材料价格里，按照税率13%开具的一种开票方法。而“二票制”是指运输费用和材料采购费用各开一张增值税发票，运输费用按照9%开具，材料费用按照13%开具的一种开票方法。

　　如果被挂靠方期望材料供应商开具运输费用“一票制”的运输费用发票，则必须在采购合同中的价格条款中约定：价格含运输费用。

　　(9)建筑企业总分包之间的发票开具策略.

　　根据《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第七条规定，总承包方从分包方取得的增值税发票的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。基于此规定，如果被挂靠方发生分包的情况下，被挂靠方和分包方之间发生的总分包业务，被挂靠方在建筑工程所在的税务局差额预缴增值税时，必须先取得分包方向被挂靠方开具的增值税发票，而且增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(10)房地产企业与建筑总承包方之间的发票开具策略.

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第(三)项规定：“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称”。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第五条规定：“营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。”基于以上税收政策规定，房地产企业在与被挂靠方进行工程结算支付工程款时，被挂靠方必须向房地产公司开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(11)被挂靠方通过经营性租赁建筑机械设备(干租)的发票开具策略.

　　由于租赁公司动产租赁是2013年8月1日开始实施营改增的，因此，根据财税[2016]36号文件的规定，纯粹机械租赁模式或建筑企业通过经营性租赁建筑机械设备，即干租(出租方只出租设备，不提供操作人员)的发票开具分以下两种情况处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方开3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　(12)被挂靠方湿租(出租方出租设备同时配备操作人员)的发票开具策略.

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。”因此，如果被挂靠方租入建筑施工设备，在租赁合同中约定施工设备出租方提供设备操作人员，则出租方给被挂靠方开具9%的增值税专用发票(一般计税项目)或9%的增值税普通发票(简易计税项目);如果在一份租赁合同中，只写租金总额，没有注明设备出租方配备操作人员，则按照以下两种情况开票处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

问：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除?

　　注：以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。

　　正文：

　　一、不同观点

　　观点1：企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出

　　观点2：属税会差异，进行税会差异调整，发生当期即调整至销售费用扣除

　　两个观点的对比，核心差异在扣除期的不同。一个是递延，一个是当期。

　　思成个人持的观点是观点2。

　　二、分析逻辑

　　1、新收入准则的规定

　　“合同取得成本”：为了取得合同发生所的增量成本，且该成本预期能够收回。

　　什么是增量成本，不取得合同就不会发生的成本，换而言之，如果无论合同是否取得均会发生的成本，就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。

　　合同取得成本的准则列报要求：

　　摊销期限不超过一年的：可以选择在发生时计入当期损益，也可以确认为“合同取得成本”，在报表中列报为“其他流动资产”。

　　摊销期限超过一年的：在报表中列报为“其他非流动资”，随着时间的推移，即使剩余摊销期少于一年，仍然不改变其列报项目。

　　【笔者理解】

　　1、新收入准则是对销售费用进行递延处理，完善收入成本的配比问题，更为准确的记录经济交易。

　　2、递延的逻辑回归资产的定义：资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。

　　2、税法相关规定

　　(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定，第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　(2)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)：四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　(3)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)，第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用

　　(4)所得税申报表填表说明：第23行“(十一)佣金和手续费支出”：除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，第3列“调增金额”填报第1-2列金额，第4列“调减金额”不可填报。

　　【笔者理解】

　　1、合同取得成本，在所得税的体系中是收益性支出，而非资本性支出。根据31号文，合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围，属于期间费用。

　　2、①合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产，在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的，在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。②所得税的分摊方式下，并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则，无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。

　　3、根据所得税申报表，佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项，税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，税收规定下，佣金并无准则下的递延规则，在该栏进行税会差异调整，满足所得税申报表逻辑。

　　4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下，就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除，此时附加税费，土地增值税，业务招待费，宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。

　　综述：

　　单纯的以收入准则调整下，销售佣金递延后置，致使权责发生制的内涵变了(销售佣金计入了合同取得成本)，那么当期扣除的基础不存在，类比调整企业所得税下佣金扣除，是牵强及站不住脚的，对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑，按照税会差异进行处理。

　　PS：

　　虽新收入准则要求21年均使用，但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的，相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算，在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　con：这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导，满足佣金在当期扣除的要求，又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。

企业支付的辞退补偿金在企业所得税上如何处理?

　　案例索引

　　2021年11月，王先生与单位解除劳动关系，取得一笔辞退补偿金。那么对于公司来说，这笔辞退补偿金在税务上如何定性，是否属于企业所得税法所规定的“工资薪金”或“福利费”支出?在企业所得税税前如何进行税前扣除?

　　案例分析

　　一、辞退福利如如在税务上如何定性?

　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用(管理费用)，不计入资产成本。

　　根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条关于职工福利费扣除问题规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等

　　结合上述政策，员工离职经济补偿金虽然属于“职工薪酬”，但是在税法上，其并不作为工资、薪金支出在企业所得税税前扣除，其也不属于职工福利费范围。

　　二、在税法上，企业支付的辞退补偿金，又该如何扣除呢?

　　根据《国家税务总局<关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告>》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　根据《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函[2015]299号)规定：企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。

　　通过该回复可以看出，辞退补偿金可以在税前扣除，且应属于与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出。

　　与之相类似的，2021年3月23日国家税务总局天津市税务局关于“企业与职工解除劳动合同支付的一次性补偿金如何进行税前扣除?”的咨询做出的答复：企业与受雇人员解除劳动合同，支付给职工的一次性补偿金，在不超过《中华人民共和国劳动合同法》规定的标准和天津市政府相关部门规定标准的部分，可以在税前扣除。

　　综上所述，我们可以得出结论：对“企业支付给职工的一次性补偿金”的企业所得税处理虽然没有专项税收政策，但根据企业所得税法及其实施条例的相关规定，企业实际支付给职工的一次性补偿金可在税前扣除，但不得作为工资、薪金支出，也不属于福利费的范围。同时，其不得计入工资薪金总额，也不得作为福利费、教育经费、工会经费的扣除基数。

　　同时，我们需要提醒的是，企业发生的辞退补偿金在企业所得税年度纳税申报表中的填报时，应当于A105050《职工薪酬支出纳税调整明细表》中的“其他”栏次中填列。

问：公司500元以下的零星采购没有发票,只开了收据,每月都有多次加起来有几干元这种只有收据没有发票的,企业所得税应该不能做费用吧?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。(起征点备注：也就是500元/次)

　　因此，对于采购取得的是收据，虽然金额也在500元/次以下，但是下列情况的不得税前扣除：

　　1.采购对象是已经办理税务登记的个体户和各类企业;

　　2.采购对象虽然是个人，虽然每次金额也在500元以下，但是业务不是“零星”交易，而是“频繁”交易的。至于目前如何认定“零星”交易，税法并没有具体的次数标准，基层主管税务局掌握有较大的判定权利。

　　满足上述28号公告规定标准的收据，也可以作为税前扣除凭证。

问题：收到财政无偿划拨的房屋建筑物，如何进行会计和税务处理?

　　解答：

　　财政无偿划拨的房屋建筑物，根据划拨文件规定的可能包括：国有资本金投入或政府补助。

　　(一).会计处理

　　1.属于国有资本金投入的

　　借：固定资产

　　贷：实收资本/资本公积

　　2.属于政府补助的

　　借：固定资产

　　贷：其他收益或递延收益

　　(二)税务处理

　　1.企业所得税

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)“一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定：

　　(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　2.印花税和契税

　　企业在取得房屋建筑物产权时，需要按规定缴纳印花税和契税。

的确在实务中，企业财务人员过多的依赖发票记账。按照发票确认收入，按照发票确认费用，按照发票确认采购的存货。权责发生制的观念在很多财务人员的理念里并没有完全建立起来。

　　很多财务人员没有暂估入账这个概念。而没有这个概念会造成很多账实不符的情况，这里仅举一个例子说明，另外的例子我们看看后文案例。

　　实务中，常会出现采购的材料已经入库，但发票还没有到，财务人员就不进行账务处理。由于生产的连续性，车间还在源源不断的领用材料，当领用的材料较多时，会出现负库存，但由于实物资产不可能出现负的，实际是由于只看发票做账，没发票不做账，导致的现象，即，没记录入库，但记录了出库，导致负库存。

　　财务人员应该根据实际入库数量与暂估的单价入账，由于采购是一笔交易，价格没达成，通常也不会达成交易，所以价格一般来说是有准确的依据的，只不过需要与采购沟通，查看合同等，这比只看发票要麻烦。

　　后期来了发票，如果有差异的话，根据暂估情况和实际金额调整一下。故事到这里也并没有结束。根据存货准则的要求，采购存货时的运费，属于为使货物到达目前的场所而发生的必要支出，是可以资本化，计入存货价值的。

　　而运输发票的到来可能比货物发票还要迟，如果没有考虑运费的话，存货领用时发出的单价是虚低的。后期运费发票到了，由于只有金额，实物早已经入账，这时会导致一笔很大的运费增加了剩余库存的成本上，单位存货分摊的运费大增，你可能会发现，运费入账后的存货单价比之前的猛增。

　　请问：甲公司有一项展会的费用，本来预计在2021年11月参加展会，但由于疫情的原因，现在展会推迟了，不知道什么时候再举办。但甲公司已经收到了发票，并且又抵扣了进项税，展会费还没有支付，甲公司是不是只记账抵扣的那部分进项税就行?其它的部分，等以后付了款，再挂到预付账款上，等实际开展时再确认费用。

　　那么，上文通过较长篇幅的文章介绍了权责发生制原则，暂估入账的理念，算是为以上案例做了铺垫，这里就有点头重脚轻了，但也无妨，道理是相通的，由于有前边的基础，这里就可以少写一些了。

　　本案例中，该公司与会展服务公司签订了有约束的合同，会有一项未来的负债，也同时会在未来享受一项服务。在目前的准则框架之下，并没有前瞻到要求将此纳入报表之内，当然如果涉及到重要的合同义务等，对报表使用者正确理解报表有重要影响的，应该要在报表附注披露一下。

　　针对本例，该公司没预付账款，义务也没有发生，但先获得了发票并抵扣了进项税，实际是不太合规的。这时可先挂账预付账款负数和进项税，届时全额支付款项时，由于进项税已经抵扣，只剩余下部分挂账预付账款，会展结束时，将预付账款转入销售费用等即可。

　　先抵扣进项税时：

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：预付账款(负)或应付账款

董事费是董事会决定支付给董事会成员个人的报酬，是一项个人所得。企业支付董事费财税处理如下：

　　一、支付董事费应当预扣预缴个人所得税。根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发[2009]121号)规定，个人在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税;个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的，按照“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。

　　二、董事费企业所得税税前扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　注意：如果企业支付的外聘独立董事报酬，属于劳务报酬所得，需要按照提供的增值税应税项目缴纳增值税，每次支付金额超过500元的，应提供发票。

　　三、董事费的会计处理。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(2014)第三条第(一)款规定：“……未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。”根据上述规定，即便有些董事会、监事会成员不是本企业职工,未与企业订立劳动合同，但是属于职工薪酬准则所称的职工，会计核算上按照职工薪酬来处理。董事会费包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等。支付给董事会成员的津贴及咨询费应列作“管理费用-董事会费”科目进行账务处理。会计处理如下：

　　借：管理费用-董事会费

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　借：应付职工薪酬-工资

　　贷：银行存款

　　应交税费--应交个人所得税

　　借：应交税费-应交个人所得税

　　贷：银行存款

1、贷款的利息要开发票，是开增值税发票，还是增值税普票发票。2、还有我给销货方付款的手续费可以在电脑中打印出来就可以做账了吧?

　　解答：

　　1、贷款利息不能抵扣进项税额，要求利息收取方开具增值税普通发票就可以了。

　　2、如果是银行付款的手续费，属于银行提供的“直接收费金融服务”，是可以按规定抵扣进项税额的，可以要求银行开具手续费的增值税专用发票。

　　同时，银行提供的“直接收费金融服务”属于增值税应税范围，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布)规定，企业境内支出属于增值税应税范围的，除依法可以不办理税务登记的单位和个人交易满足“小额零星”标准外，需要取得发票作为税前扣除凭证。因此，如果没有取得发票，只是通过网上银行打印的收费凭证，是不得税前扣除的。

　　根据规定，对于税前扣除凭证，只要是纳税年度次年5月31日前取得的，就可以税前扣除，否则就需要做纳税调增;如果当年企业所得税汇算清缴前没有取得扣除凭证被纳税调增的，可以在5年内取得，然后按规定进行追补扣除。

　1.《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　2.《企业所得税法实施条例》规定：

　　《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　3.《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。

　　4.《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定：

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得满足上述规定的财政性资金收入，就可以作为企业所得税的不征税收入处理。

笔者在写这篇文章的时候遇到了一个案例：企业收到政府发放的财政补贴，本来是一件好事，但是很多地方政府要求企业就发放的补贴开票。按道理来说，财政补贴不属于增值税征税范围，应该不可以开票才对，那么对于这种情况应该怎么办呢?

　　在企业实际生产经营过程中，财政补贴是一种招商引资、促进生产流通、扩大国际贸易的做法。作为一种宏观调控手段，财政补贴的主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等，其实质是一种为支持特定领域或区域发展而无偿拨付给企业的货币型资产或非货币性资产。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条的规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　企业实际生产经营过程中收到的财政补贴大多数都是不属于增值税应税收入的，既然不用缴税，那应该也就不需要开票，只需开具企业自制的收据即可。但如前文所述，许多地方政府又要求企业开具发票。

　　一方面是政策规定，一方面是地方政府要求，很多企业在这种两军夹击的位置上感到很困扰。

　　不过好在目前，这个问题有了解决方法。

　　笔者看到，在增值税开票软件中，税收编码6开头的不征税类别又增加了615、616两类编码，其中615编码为与销售行为不挂钩的财政补贴收入。

编码615的出现一下子解决了企业收到财政补贴而政府又要求开票的痛点。不征税发票作为从税务系统开出的发票，其本身是受到有关部门认可和接受的;同时由于其不征税，也符合政策规定要求，对于企业而言类似于一种收据的功能。

　　目前已经有企业实际运用这种形式来开票，一方面满足了政府的要求，另一方面也没有增加企业的增值税负担。

　每到跨年的时候，总有很多人不停地咨询：跨年度发票xxx。。。

　　跨年度发票，包括但不限于：今年费用(支出)，明年才收到发票;今年发票，以后年度费用(支出);若干年前的费用(支出)，今年才收到发票;以及若干年前的发票拿到今年报销等等很多种情况。

　　只有我们会计人员想不到，没有业务人员和“老板”们做不到的事情。

　　对于跨年度的发票，需要区分不同情况进行财税处理。

　　(一)可以在当年税前扣除(或属于当年的费用)的处理

　　在经济实务中，经常会出现提前收取费用的情况。

　　【案例3-1】房东在2020年的12月底前开具了2021年1月至3月房租发票31.50万元(专票，税额1.50万元)，本来按照租房合同约定应该在2020年的12月31日前支付，但是因为资金临时紧张，导致实际支付时间2021年1月份，支付后房东才把发票交给甲公司。

　　分析：在该案例中，发票日期虽然已经跨年度，实际付款是在2021年，做账肯定是在2021年吧!难道你好意思让人家房东重新给你开具发票?因为完全就没有必要啊。如果你真的叫人家重开发票，人家绝对会耻笑你的专业素质。

　　按照《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　因此，即便是2020年开具的房租发票，2021年入账，虽然跨年度，也应在2021年度进行税前扣除。

　　会计分录：

　　借：管理费用——租赁费  30万元

　　应交税费——进项税额  1.50万元

　　贷：银行存款  31.50万元

　　(说明：假定甲公司执行的是《小企业会计准则》)

　　(二)可以在费用发生年度税前扣除的处理

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　企业所得税法规定的汇算清缴期结束日期，是指次年的5月31日。

　　因此，需要在税前扣除的发票，或者税前扣除需要发票，企业只要在次年的5月31日前取得都是可以的。

　　【案例3-2】某公司在2020年12月份在电视台投放了广告，按照合同约定在12月31日通过网银支付了广告费10.60，电视台在2021年1月4日开具了专用发票。

　　分析：对于该笔广告费由于是在2020年发生的，因此会计确认费用应该在2020年;税前扣除，按照《企业所得税法实施条例》第九条规定也应该是在2020年。所以，案例中虽然发票跨年度了，但是并不影响在2020年税前扣除。

　　账务处理如下：

　　1.支付费用(2020年12月31日)：

　　借：销售费用  10万元

　　应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　贷：银行存款  10.6万元

　　2.收到发票后(2021年1月)：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  0.6万元

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　说明：如果是小规模纳税人或者收到的是不需要抵扣进项税额的普票等，第2笔会计分录就不存在，收到的跨年度发票可以直接粘贴到第1笔分录后面即可。

　　(三)应该追补扣除的处理

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　【案例3-3】某民营公司老板在2021年12月份报销了2019年度的差旅费(理由是忘记了)，里面包括了2019年度的飞机票、住宿费、餐饮发票等10万元(假定不考虑业务招待费的问题以及进项税额抵扣问题)。

　　分析：对于上述业务，民营企业的财务人员完全没有抵抗的能力，只能给予报销。既然报销了，企业会计上肯定需要进行账务处理。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，不能在2021年度税前扣除，2021年度企业所得税纳税调整需要调增。如果企业忘记进行“追补”扣除，税务局检查发现后也不得在2021年度税前扣除。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)追补扣除(假设可以全部扣除)：

　　借：应交税费——应交企业所得税  2.5万元(假定税率25%)

　　贷：以前年度损益调整  2.5万元

　　(3)结转：

　　借：盈余公积  0.75万元(7.5万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  6.75万元

　　贷：以前年度损益调整  7.5万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，进行更正申报。

　　(四)不能追补扣除的处理

　　按照15号公告规定，如果时间已经超过追补的最高年限5年的，就不能追补扣除，当然也不能在报销年度扣除，如果会计上计入当期损益的，则需要纳税调增。

　　【案例3-4】继续利用【案例3-3】资料，假如时间已经超过5年了(民营企业老板可以任性一把，请理解啊!)

　　分析：由于已经超过了追补扣除的最高年限，当然就不能追补扣除，也不能在报销的当期年度扣除。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除，不能在2020年度税前扣除，2020年度企业所得税纳税调整需要调增。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)结转：

　　借：盈余公积  1万元(10万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  9万元

　　贷：以前年度损益调整  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除。由于会计上没有影响报销当期的损益，所以2020年企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　(五)跨年度费用需要资本化的处理

　　由于部分费用，按照会计准则规定，由于为建造资产所发生的，需要资本化计入相关资产的成本，并不需要计入当期损益，因此对当期的纳税申报可能是没有影响的。

　　【案例3-5】甲公司在2021年1月收到在建工厂的设计费发票106万元，发票开具时间是2020年12月31日。该发票款项在2021年1月支付，该设计的厂房还在建设中。

　　解析：

　　借：在建工程  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6万元

　　贷：银行存款  106万元

　　(六)跨年度费用需要资本化且需要调整暂估的处理

　　对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，《固定资产》准则应用指南规定：应按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但是不需要调整原已计提的折旧额。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　【案例3-6】A公司建造的厂房在2020年6月达到预定使用状态并投入使用，但是因为跟建筑施工单位存在工程量计算争议，尚未办理竣工决算，按照合同预估进行了转固处理，转固金额1000万元，预计还需要支付的工程款为100万元(不含税)。从2020年7月开始按照预估金额折旧，折旧期限20年，直线法，残值率预计5%。

　　2021年1月，双方达成协议，A公司实际支付工程款105万元(不含税)。建筑施工单位提供了2020年12月开具专票110万元，税额9.9万元;以及2021年1月开具的红字专票5万元，税额0.45万元。

　　解析：

　　1.A公司的2020年的财税处理

　　(1)会计处理

　　①暂估入账

　　借：固定资产  1000万元

　　贷：在建工程  900万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　②折旧处理

　　2020年折旧金额=1000*(1-5%)/20/2=23.75万元

　　每月折旧额=23.75/6=3.9583万元

　　借：制造费用  3.9583万元

　　贷：累计折旧  3.9583万元

　　(2)税务处理

　　根据国税函[2010]79号第五条规定，由于在12个月内，可以可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，其折旧额可以税前扣除。因此，2020年度企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　2.A公司的2021年的财税处理

　　(1)会计处理

　　借：固定资产  5万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  9.45万元

　　贷：银行存款  114.45万元

　　折旧按照调整后的金额重新在剩余期限内折旧，不调整已经按照暂估金额折旧的金额。

　　(2)税务处理：由于在12个月内取得发票，暂估折旧可以税前扣除不予调整;取得发票后，按照剩余金额在剩余年限内计算折旧扣除。

　　(七)跨年度时应对未收到发票进行暂估

　　为减少“追补扣除”以及调账的麻烦，对于跨年度时部分没有收到发票的情况，可以根据情况进行一些必要的“暂估”入账。

　　通过“暂估”入账后的成本或费用，只要在次年5月31日前收到发票等税前扣除凭证的，就可以在当年税前扣除，不再需要进行“追补扣除”。企业可以根据实际情况，对一些跨年度收到发票的情况进行“暂估”入账，包括但不限于以下情况：

　　1.存货的暂估入账

　　存货的暂估入账，属于教科书级的经典“暂估”。在企业使用ERP软件或有进销存系统财务软件中，存货的暂估入账基本上都可以由系统自动完成。

　　存货的暂估入账，意义在于确保企业存货数量不出现负数，以及确保收入与成本的匹配。

　　2.差旅费的暂估入账

　　差旅费在所有教科书中，均没有暂估入库的案例。但是，按照权责发生制原则，纳税年度发生的差旅费如果跨年度报销的，严格按照税法规定，就不能在报销年度进行税前扣除，而是需要追补至发生年度进行税前扣除。

　　比如，员工出差时间是2020年12月份，发生的交通费、住宿费等发票显示的时间也都是2020年12月份，但是由于员工到年底依然出差在外，等到回公司报销的时间就是2021年1月份了。

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　跨年度的差旅费用虽然可以通过追补扣除的形式进行税前扣除，但是操作非常复杂，对于这种可以明显预见可以在汇算清缴结束前取得税前扣除凭据的，不建议通过追补扣除办理，而是直接在纳税年度直接按照“暂估”金额入账。

　　当然，对于差旅费的“暂估”不是乱估，最好让出差部门或出差人员进行合理的预计。

　　借：管理费用/销售费用

　　贷：其他应付款-差旅费暂估入账

　　等到出差人员实际报销时再冲减暂估的负债，如果费用金额有差异的，再调整费用金额。

　　当然，如果差旅费金额比较小，影响不大的，或者主管税务局默认企业在1月份可以报销并税前扣除上年度的差旅费的，实务中也是可以不暂估差旅费。

　　2.广告费的暂估入账

　　与差旅费类似，企业投放的广告已经实际发生，但是因为各种情况，可能导致既没有付款，也没有收到发票;或是已经付款，但是没有收到发票。

　　说明：这里是借用“暂估入账”的概念，说明企业只要实际发生的费用支出，不管是否收到发票，以及是否付款，会计上都应及时确认。

在挂靠经营形式下，若被挂靠人将挂靠人取得的虚开发票入账，不能以不知情为由拒绝承担有关违法责任，因为被挂靠人是挂靠人挂靠经营行为法律责任主体，包括申报纳税责任。

　　近日，有人与笔者交流一个挂靠经营形式下对虚开发票责任追究的案例，被挂靠人对该案的处理有争议。鉴于以挂靠方式开展经营活动在经济生活中常见，涉及虚开增值税专用发票问题多发复杂、常产生意见分歧，笔者认为，从促进统一执法标准、精确执法出发，有必要结合此案例厘清挂靠经营情形下虚开发票的责任主体、法律适用和证明责任等问题。

　　挂靠经营，是指一个企业、个体户或自然人与另一个经营主体达成挂靠协议，前者作为挂靠人使用后者的名义对外从事经营活动，后者作为被挂靠人提供资质、技术、管理等方面的服务，并向挂靠人收取挂靠费用的经营形式。

　　一被挂靠企业受税务处罚

　　这个案例前不久发生，基本情况是：A建设公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建设公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建设公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建设公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。

　　甲市税务局稽查局经查认为，A建设公司作为被挂靠人，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠人取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建设公司作出了税务行政处罚。

　　A建设公司不服，认为有关违法行为均系挂靠人刘某的个人行为，A建设公司并不知情，不应当承担责任。

　　笔者就此案与一些税务执法人员交流，发现本案不仅涉及挂靠经营形式下虚开发票的责任主体认定问题，还涉及这类违法行为的法律适用、证明责任等问题，分析厘清这些关键，才能妥善处理涉案问题。

　　哪一方是案件的责任主体

　　本案中，被挂靠人认为有关违法行为是挂靠人的个人行为，自己不知情，不应承担责任。这个辩解其实站不住脚。

　　因为在挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式下，对于因挂靠人违法行为产生的法律责任承担主体问题，随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)施行，税务实践的认定标准已经明确。根据该文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人。

　　回看本案，刘某以被挂靠人名义与虚开发票的公司签订虚假合同，并通过被挂靠人对公账户向虚开发票公司支付款项，虚开发票的受票方为被挂靠人，最后虚开的发票亦由被挂靠人抵扣税款。可见，自始至终，该案中对外发生法律效力的主体都是被挂靠人，挂靠人刘某对外均以被挂靠人名义开展经营活动，并通过被挂靠人财务作核算和纳税，其行为的法律后果应当由被挂靠人承担，故该案的责任主体应当为被挂靠人，不管其对刘某的违法行为是否知情。

　　按什么定性处理责任主体

　　在有关虚开责任追究上，确定被挂靠人是责任主体，那么对被挂靠人按什么规定定性处理?

　　发票管理办法第二十二条第二款指出，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　该办法第三十九条规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。

　　对照来看，本案中被挂靠人的行为是“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，还是“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的违规使用发票行为?也即应适用发票管理办法第三十七条还是第三十九条的规定对其处罚?笔者梳理一些案例发现，税务实践中多以违规使用发票为由处罚被挂靠人，比如前述案例。对此，笔者有不同看法。

　　从有关规定的文义来看，对于上述案例似乎理解成挂靠人属于虚开，被挂靠人属于违规使用更为贴切。但是在挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的形式下，挂靠人的行为后果均应由被挂靠人承担，二者的行为不应割裂来看，应当认定被挂靠人实施了虚开与违规使用的双重违法行为，因两个行为具有牵连关系，应择重处罚。发票管理办法第三十七条处罚力度更大，应当适用虚开罚则予以处罚，即由税务机关没收违法所得，并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。此时，被挂靠人的刑事责任风险显现。

　　从税务执法实践来看，部分税务机关通常仅处罚被挂靠人的违规使用发票行为，很少对挂靠人的虚开行为作处罚，特别是当挂靠人为自然人时。若将挂靠人的虚开行为视为被挂靠人的行为一体处理，有助于厘清二者的责任关系，引起被挂靠人的重视，有助于更好地打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

　　检查人员应着重证明什么

　　不过在税务执法实践中，税务机关适用发票管理办法第三十九条规定予以处罚的居多，通常以“发票非法—知道或者应当知道—受让”的证明逻辑收集证据并进行判断。

　　在此逻辑链条下，“知道或者应当知道”是证明难点，也是被挂靠人抗辩的主要方向。被挂靠人通常声称相关问题发票所涉业务均为挂靠人所为，其并未实际参与经营，对于挂靠人买卖发票的情况并不知悉，属于善意取得，不应承担相应的税务责任。

　　面对被挂靠人的这种抗辩理由，税务机关往往是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。而客观来看，实践中通常由被挂靠人财务人员对发票作形式审核，要求财务人员审核挂靠人业务的真实性现实中有很大难度，税务机关有关推断被挂靠人“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。

　　笔者认为，在明确法律适用的前提下，税务机关着重证明以下方面即可，即涉案情形是否属于挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式，以及涉案发票与实际经营业务是否相符，以证明挂靠人存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，而不用针对被挂靠人是否知道或者应当知道再作特别论证。

　　被挂靠方可追偿但得不偿失

　　被挂靠人因为挂靠人的发票违法行为补缴税款、罚款后，可以向挂靠人追偿。多个司法裁判对此已予以明确，只是认定的追偿比例不同。

　　例如在某机电安装公司诉毛某某合同纠纷案中，毛某某作为挂靠人提供虚开发票，致使被挂靠的机电安装公司补缴税额、滞纳金并被处罚款。该公司起诉请求追偿。法院判决认为，被挂靠人补缴税款和滞纳金，最直接原因是挂靠人提供了虚开发票，挂靠人对该项损失具有重大过错，应承担主要责任。而被挂靠人明知挂靠行为不符合建筑法等法律法规规定，且对相关发票的合法性、有效性未尽到合理审查义务，亦有过错。法院最终酌情确定了双方的责任承担比例。在某基础工程公司诉谢某某合同纠纷案中，法院判决就类似纠纷作出了双方均有过错、各承担一半责任的判决。

　　虽然被挂靠人可以向挂靠人追偿，但其损失并不能完全通过民事诉讼得到弥补。另外，被挂靠人还可能面临受到联合惩戒甚至被追究刑事责任的后果。因此，企业要谨慎面对挂靠经营，如果采取这种经营形式，必须加强对挂靠人的合规管理，严格审查挂靠人提供的发票。

1、业主从建筑企业总承包方扣下的罚款可在企业所得税前扣除;

　　2、施工企业总承包方从劳务公司或专业分包方的工程款中扣下的罚款不需要发票可在企业所得税前扣除;国家税务总局公告【2018】28号

　　3、建筑工地上发生的青苗补偿费、扰民噪音费、工伤事故赔偿费、道路损坏赔偿费等支出不需要发票即可所得税前扣除。(以上支出凭赔偿协议书、收款收据、身份证复印件作为附件入成本)

　　法律依据：国家税务总局公告【2018】28号第十条　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　4、合同未履行之前，所发生的定金、违约金和赔偿支出不需要发票即可所得税前扣除。

　　法律依据：《民法通则》第八十九条规定，当事人一方在法律规定的范围内可以向对方给付定金。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务的，无权要求返还定金;接受定金的一方不履行债务的，应当双倍返还定金。

　　如果合同因未履行而发生定金没收或双倍返还的情形，因为合同义务未履行，没有发生增值税应税行为，因此这种违约补偿不能开具发票。因为定金被没收的一方或双倍返还定金的一方应当凭借签订的合同、支付凭证或其他生效的法律文书(如判决书)作为支付费用的凭证在企业所得税前扣除。

　　肖太寿博士特别提醒：违约金总额不能超过合同总额的20%;赔偿金最高不能超过合同金额的30%。

　　5、建筑企业为鼓励发包方提前支付工程款面给予的现金折扣不需要发票可以在企业所得税前扣除，财务核算上作为财务费用入成本。

　　税法依据：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。……(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　6、已经发生的购买支出，但是销售方倒闭或注销的情况下，不需要发票凭以下凭证作为税前扣除的合法依据：(1)采购合同、(2)非现金形式的付款凭证、(3)材料、设备入库单或验收单

　　税法依据：国家税务总局公告【2018】28号第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　7、增值税起征点以下的支出，只需要提供符合税法要求的内部凭证即可入成本，如建筑工地上发生的搬运费、装卸费、垃圾清运费、控制在每人每次500元以下即可扣除。

　　税法依据：国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　小额零星支出判定标准：财税【2019】13号文件规定，小额零星业务可以按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元，按次纳税的，每次(日)不超过300-500元。

在我国目前的各类上市、非上市的并购重组中，对赌安排成为了很多并购重组交易中经常出现的要素。在中国证监会2008年3月24日颁布的《上市公司重大资产重组管理办法》(中国证券监督管理委员会第53号令)第二十三条第二款明确规定：资产评估机构采取收益现值法、假设开发法等基于未来收益预期的估值方法对拟购买资产进行评估并作为定价参考依据的，上市公司应当在重大资产重组实施完毕后3年内的年度报告中单独披露相关资产的实际盈利数与评估报告中利润预测数的差异情况，并由会计师事务所对此出具专项审核意见;交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议。这里的“业绩补偿协议”实际上就是我们通常所称的对赌安排。

　　并购重组交易中，对赌协议的类型，从最终支付手段上来看，可以分为三种：现金支付型、股权支付型(包括额外股权支付和股权回购)以及现金加股权型。我们这篇文章先围绕“现金支付型”对赌协议，和大家探讨其中税收处理的争议问题，并探索可能的解决之道。

　　从纯“现金支付型”的对赌协议来看，我们从支付方向上来划分，又可以将对赌协议划分为“正向对赌安排”和“反向对赌安排”两大类，我们以一个上市公司股权收购为例：

案例：某上市公司A要收购目标公司C，假设约定的收购价款总额为10亿，A公司需要向目标公司C的股东B支付对价款(这里可以是直接支付现金，也可以定向增发等额的上市公司股票来支付)。但是，在具体的交易安排上，可以有两种方式：

　　1、收购协议约定的收款总价款为8亿，双方约定了一个C公司税后利润目标考核值，如果C公司未来三年实际税收利润超过这个考核值，A公司将每年按照超过部分额外向转让方B支付现金对赌补偿;

　　2、收购协议约定的收购总价款为10亿，双方以约定了一个C公司税收利润需要达到的考核值，如果未来三年C公司实际税后利润不足这个考核值，转让方B每年需按照实际未达标的利润缺口向收购企业A支付现金对赌补偿。

　　方式一就是典型的“正向对赌安排”类型。在这种安排下，双方在正式签订的收购协议中约定的对价安排相对较低，同时按照这个较低的标准设定了一个对赌业绩目标，后期只要目标公司差额完成对赌业绩目标，收购方就按照差额缺口向目标公司股东支付现金对赌。

　　方式二就属于“反向对赌安排”类型。这种安排与方式一不一样的地方在于，双方在正式签订的收购协议中约定的收购对价金额比方式一要高，同时按照这个收购对价设定了一个较高的对赌业绩目标。后期如果目标公司无法完成，目标公司股东就要按照差额缺口向收购企业支付现金对价。

　　我们抛开什么税会差异不谈，仅仅是直接从实务操作来看，对于100%现金支付型且属于“正向对赌安排”的对赌协议来看，税务处理的争议应该讲是几乎不存在的。比如，以我们上面的案例来看，在方式一中，不管上市公司A和转让方B会计如何处理，实际上，大家在税收的处理上应该几乎可以得到相对一致的处理结论就是：

　　1、转让方B在初始收购协议中，以实际从收购企业A收到的转让价款(不管是现金还是股票)，扣除其原始的投资成本，按照财产转让所得缴纳企业所得税。如果是股票支付的，可以按非货币资产投资，备案享受5年递延纳税。同时，对于收购企业A而言，其取得的目标公司C股权的计税基础正常也应该按照收购协议约定的价款确认。

　　2、后期如果不触发现金对赌支付，一切税务处理正常结束。如果触发对赌安排，收购企业A继续向转让方B支付现金对价的，对于这样的现金对价支付，虽然现行税法没有任何规定，但是，按照如下方式进行税务处理(即使和会计处理不一样，就按照税会差异处理)应该几乎没有争议：

　　(1)收购企业A支付的现金对价作为增加其取得目标公司C的长期股权投资计税基础;

　　(2)转让方B取得的现金对价作为股权转让收入，按照“财产转让所得”缴纳所得税。如果B是公司就缴纳企业所得税，如果B是自然人就缴纳个人所得税。

　　3、唯一麻烦的就是，如果转让方B是公司，且收购企业A支付对价中的股权支付比例符合财税[2009]59号等相关文件规定的特殊性税务处理要求，双方当时适用了特殊性税务处理。后期，如果业绩不达标，收购企业A按年支付现金补偿或则N年后一次性支付现金补偿，此时是将后期现金补偿单独税务处理，还是和原先的收购协议放在一个整体处理，重新看整个收购协议中股权支付比例是否符合特殊性税务处理要求，这个就是目前不明确的地方。比较现实的处理方法可能是在收购协议生效后12个月内的现金支付追溯处理，和原先交易作为一个整体来看，12个月后的现金交易则单独处理交易，不和原先交易合并对待。

　　当然了，对于第三个问题，为什么现在税务总局到现在都没有任何规定，或者对于第三个问题，为什么现实中大家也很少去探讨呢?主要的原因还是，这种100%现金支付的正向对赌安排，在目前上市公司并购安排中是几乎不存在的。我国目前上市公司并购交易中的对赌协议安排，不管是100%现金型、还是100%股权型、亦或现金型加股权型，从方向上来看，几乎都是“反向对赌安排”的类型。

　　因此，我们重点来探讨的就是在“反向对赌安排”中，对于100%现金支付的对赌支付在税务上究竟应该如何进行处理。

　　对于这类对赌安排，目前在税收政策上尚无统一的规定。所以，大家惯常的思维还是首先来看看会计的处理方法。在会计上，对于各类对赌安排的会计处理总结来看，主要是以下两种观点：

　　1、权益调整观，即将对赌现金支付视同为对当初并购协定中对价的调整。如果后期转让方需要支付收购企业现金对价，收购企业应该调整其取得目标公司长期股权投资的成本，支付方就应该调整其原先确认的转让收益。

　　2、衍生金融工具观，即如果在并购重组中，转让方和收购方约定，未来业绩达不到对赌协议设定的标准，转让方将按差额向收购方支付现金补偿，实质是转让方给收购方签发出了一份看跌期权，后期行权时，一方确认投资损失，另一方确认投资收益。

　　总体来看，在目前会计准则视角，根据《合并准则》、《金融工具准则》的相关规定，衍生金融工具观应该是被普遍认可。例如，在《证监会监管规则适用指引—会计类第1号》中，对于非同一控制下企业合并的或有对价(这里或有对价指的就是对赌协议的约定)，如果或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益;或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。当然，我们这里讲的100%现金支付型对赌，肯定只能构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。

　　总结来看，如果一开始假设衍生金融工具价值为0，随着后期被收购企业业绩逐步体现，双方会计处理分别为：

最后，实际对赌支付环节，各自分别将公允价值变动损失转至投资收益的贷方和借方。

　　从税务处理上而言，我们是否必须要和会计保持完全一致呢?这个倒是未必。比如，我们对于永续债的税务处理问题，就没有和会计保持一致，而是在税收上走出了自己一条独特的路。换句话说，即使会计采用衍生金融工具观(基于会计信息披露和交易复杂性的要求)，税收上基于确定性原则和合理性原则，也不是不可以采用权益调整观来进行追溯处理。

　　但是，鉴于目前税收上尚无明确的规定。所以，我们要鉴于现行税收法规和征管的实践来谈谈，当下对于“反向对赌安排”中100%现金支付型对赌的税务处理究竟是什么状况。

　　一、取得现金对价方的税务处理问题

　　以我们上面案例中方式二的对赌安排为例，如果后期目标公司业绩不达标，转让方需要向收购方(上市公司A)支付现金对赌的对价，上市公司A取得现金对价是否要缴纳企业所得税呢?

　　这里在目前征管实践中就有了两种观点：

　　1、权益调整观：典型的就是《海南省地方税务局关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函》(琼地税函[2014]198号)：

　　海南航空股份有限公司：

　　你公司《关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的请示》(琼航财〔2014〕237号)收悉，经研究，现答复如下：

　　依据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》关于投资资产的相关规定，你公司在该对赌协议中取得的利润补偿可以视为对最初受让股权的定价调整，即收到利润补偿当年调整相应长期股权投资的初始投资成本。

　　海南这种对于取得现金对赌的上市公司(海航)，就没有确认收入缴纳企业所得税，而是调减其取得目标公司长期股权投资的计税基础。当然，我们了解到的是，海南省局已经废止琼航财〔2014〕237号文件了，目前应该不再按上述口径执行。

　　2、衍生金融工具观：当然，在税收上第二种观点也并非完全就是会计上衍生金融工具观，第二种观点就是，既然上市公司现金对赌取得了现金对价，在没有免税的情况下(亦无规定可以调整长期股权投资计税基础)，就应该确认收益(不管是投资收益还是其他所得)，缴纳企业所得税。持有这种观点的人，也可以从过往税收文件中找到蛛丝马迹。比如，类似的当初我们在股权分置改革中，非流通股股东(比照为转让方B)向流通股股东(比照为收购企业A)支付现金对价以取得流通权，流通股股东取得现金对价是否要缴纳企业所得税，根据《财政部 国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知》(财税[2005]103号)的规定：股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税。这就是说，取得现金对价一方按道理就是要缴纳企业所得税的，除非国家有明确规定给予暂免征税的待遇。

　　因此，基于第二种观点的推演，目前我们了解到的是，对于“反向对赌安排”中100%现金支付型对赌，作为取得现金对赌对价支付的一方(一般为上市公司)，在税收上都必须在取得年度确认所得缴纳企业所得税的。例如，XX上市公司2021年8月25日发布公告，公司将应收未收的业绩补偿款计入营业外收入，产生约1亿元的应交企业所得税。

　　所以，目前对于取得现金对赌对价一方的企业所得税处理，目前在税收实践中基本可以达成共识，就是取得现金方必须缴纳企业所得税。

　　二、支付现金一方的税务处理问题

　　在“反向对赌安排”中100%现金支付型对赌中，对于支付现金的一方，既可能是公司，也可能是自然人，这里的税务处理要分开来看。

　　1、如果支付现金的一方是公司，如果该公司当初已经缴纳了企业所得税，支付现金补偿后能否退税呢?我们目前并没有看到任何公开披露案例，也没有看到任何退税案例信息。但是，我们认为，如果支付现金方属于公司，在税务处理上，我们完全可以按照会计处理的原则，即支付方将现金支付作为投资损失确认，在支付当年作为投资损失税前扣除，这种处理方式我们认为完全可行。毕竟根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　2、如果支付现金的一方是自然人呢?这就比较麻烦了。如果采用企业所得税的观点，确认投资损失，鉴于目前个人所得税对于财产转让所得都是按单项计算的，这种投资损失，自然人确认了肯定无法退税。因此，实务中，对于涉及自然人的对赌，能否按照成本调整说退还个人所得税，实践中有退还的案例。从上市公司公开披露信息来看，有涉及广州税务局稽查局的一个稽查案例，上市公司银禧科技披露的对赌触发实际退还个人所得税的案例，这些我们在29号“财税星空”关于并购重组中对赌税务的线上微课中会和大家分享。但总体来看，目前，税务机关退还个税的案例并不多。同时，在国家税务总局没有明确规定下，退还个税操作可能还存在一定的政策性风险：

　　其一，实际上在现行上市公司并购的对赌中，可能包含多种因素的混合。一种是鉴于对目标公司定价的不确定性，需要通过后期业绩实现来验证，这种对赌的补偿看成是对并购对价的调整从道理上是说得过去的。其实，在实践中，并购中的对赌还包含着另外一层因素，就是收购企业就是和转让方就目标公司的未来业绩可能性进行的一场具有赌博性的安排，也就是我们对于目标公司未来成长性的对赌(这种就不是基于当初收购的背景，而是基于对未来不确定性的对赌)。这种对赌的对价支付，就属于投资性收益或损失，而不能看成对并购对价的调整。如果是第二种因素下的现金支付，对于自然人而言，就应该确认投资损失，不能退税。但是，在现行实践中，这两种因素往往是混合在一起的，无法准确区分。因此，从这个角度来看，对于支付现金一方的自然人退税有一定的政策风险。

　　其次，虽然税收上的处理可以和会计上的处理不一样。但是，在税收上，我们强调的是不产生“混合错配”，即现金对价的取得一方和支付一方在税收交易性质的界定上应该是要保持一致的。如果对于支付现金对价的自然人，税收上退还个人所得税，那对于支付现金一方，其交易在税收上就界定为对原先并购对价的调整，从而产生退税。如果要保持一项交易在各方的税收性质上界定一致，那对于取得现金一方，既然税收上是作为对当初并购交易对价的调整，那他就不应该缴纳企业所得税，而也应该调减投资成本。这样，我们对于一项交易的各方，在税务处理上才保持了一致。但是，我们了解到，目前对于取得现金对赌对价的一方，都是确认所得缴纳企业所得税的。因此，对于支付一方，按照对并购交易对价调整，退还个人所得税，从这个角度来看，也还是存在一定的风险。

　　因此，对于100%现金型对赌安排，税务上究竟如何处理，目前来看，正如部分税务机关回复纳税人提问的，还有待国家税务总局能研究明确。但是，在未明确前，取得现金对赌对价一方必须纳税基本已是共识。但支付现金一方，特别是针对自然人，能否退税还有待各地税务机关把握。

情形一、员工制家政服务免征增值税

　　家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入免征增值税。

　　家政服务企业，是指在企业营业执照的规定经营范围中包括家政服务内容的企业。

　　员工制家政服务员，是指同时符合下列3个条件的家政服务员：

　　(1)依法与家政服务企业签订半年及半年以上的劳动合同或者服务协议，且在该企业实际上岗工作。

　　(2)家政服务企业为其按月足额缴纳了企业所在地人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险等社会保险。

　　对已享受新型农村养老保险和新型农村合作医疗等社会保险或者下岗职工原单位继续为其缴纳社会保险的家政服务员，如果本人书面提出不再缴纳企业所在地人民政府根据国家政策规定的相应的社会保险，并出具其所在乡镇或者原单位开具的已缴纳相关保险的证明，可视同家政服务企业已为其按月足额缴纳了相应的社会保险。

　　(3)家政服务企业通过金融机构向其实际支付不低于企业所在地适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　情形二、非员工制家政服务免征增值税

　　2019年6月1日起至2025年12月31日，符合下列条件的家政服务企业提供家政服务取得的收入，免征增值税。

　　(1)与家政服务员、接受家政服务的客户就提供家政服务行为签订三方协议;

　　(2)向家政服务员发放劳动报酬，并对家政服务员进行培训管理;

　　(3)通过建立业务管理系统对家政服务员进行登记管理。

　　情形三、社区家政服务免征增值税

　　2019年6月1日起至2025年12月31日，提供社区家政服务取得的收入，免征增值税。

　　文件依据

　　尊敬的纳税人，相关具体政策请参照下列文件：

　　1.《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)

　　2.《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第76号)

　　优惠办理流程

　　如果您符合且选择适用家政服务免征增值税政策规定，在增值税纳税申报时按规定填写申报表相应减免税栏次即可享受，相关政策规定的证明材料留存备查。

　　发票如何开具

　　如果您符合且选择适用家政服务免征增值税政策规定，不得开具增值税专用发票，应按规定开具免税普通发票。

问题描述：我司由两个自然人股东组成，总股本为1000万元，股东A持股百分之八十，股东B持股百分之二十;现股东A转让其所持股份的百分之五十，即400万，作价1000万转让给新入股东C;股份转让协议约定办理完股东工商登记后，股东C分两年支付股东A转让款，每年支付500万元;请问我司代扣代缴股东A的转让所得的个人所得税是在办完工商登记后的次月一次性缴纳所有税款，还是按每年实际收到转让款后分次代扣代缴个人所得税款呢?

解答：

结论：股权转让涉及到的个人所得税，应该一次性缴纳，不能分期。

而且申报缴纳期限，需要根据实际情况与税法规定期限进行判断。

根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

(二)股权转让协议已签订生效的;

(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

如果同时存在上述几种情形的，按照孰早的原则确定纳税义务发生时间。

为确保股权转让个人所得税的征收，现在大部分地区的税务局与市场监督管理部门都要求必须先办理了税务申报与缴纳后，才能办理工商登记的变更手续。