境外不同类型股权转让涉及“间接股权转让”征税规则的探讨
发文时间:2020-11-16
作者:herozgq
来源:财税星空
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  11月21号,“财税星空”的线上微课将和大家要探讨关于“红筹企业境内CDR上市中的税务问题探秘”。其中,我觉得有一个问题,不管是拆红筹回归境内上市,还是不拆红筹,直接在境内上市或CDR上市,都涉及到一个问题,就是红筹构架下,境外股东股权转让涉及到按照国家税务总局2015年7号公告的间接股权转让税收问题。


  针对间接股权转让的税收问题,我们最早从国税函[2009]698号文到国家税务总局2015年7号公告,我们对于间接股权转让的征税原则、安全港规则、征管规定都比较详细了。但一直到今天,我们实际上最缺的一个就是,针对间接股权转让,如何正确计算应纳税所得额并管理好对应的计税基础。对于这个问题,我虽然在《国际税收》杂志2015年第8期发表了一篇文章《关注"转让收入"还是调整"计税基础"——7号公告间接财产转让应税所得计算方法探讨》,但这篇文章提出的解决思路还还是有很大的局限性,不能完全解决很多实际问题。因此,正如OECD最近讨论出台的关于数字经济征税的方案一下,我们后面对于间接股权转让的征税规则可能也要采取类似的方法,即出台方案一、方案二、方案三等不同的计算规则去应对不同的实际情况。


  但是,我们今天要讨论的涉及红筹构架中的一个间接股权转让问题则是另外一个情况,就是境外不同类型股权转让涉及到的“间接股权转让”征税的方法。正如大家看“九号公司”的招股书一样,很多存在境外红筹的公司,海外发行的股份有普通股,有优先股,在普通股和优先股中也对应了不同的类别,比如A类股、B类股,这些股份有不同的投票权,不同的转让条件等。当涉及这些不同类别的股权转让时,有些转让价格和中国境内资产的增值无关,有些转让价格是既包含了境内资产的增值,也包含了境外其他合同权利的增值。此时,在计算间接股权转让所得时,如何正确的从总体转让所得中分离出对应中国资产增值的部分,从而对这部分征税往往是一个难点。

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  比如,我们今天在这篇文章中就讨论一个案例:


  比如这家存在红筹构架的公司在开曼发行了4类股份:A类普通股、B类普通股、A类优先股和B类优先股,分别对应了不同的投票权和其他投资、退出条件。


  这里,针对B类优先股的投资协议是这样约定的,某PE投资人以货币资金投资作为开曼公司的股东,在投资协议里面明确规定,开曼公司的实际控制人要保证B类优先股的投资人按年化8%的收益取得回报。B类优先股投资人在8年内可以要求实际控制人回购,在满8年后也可以在实际控制人支付年化8%的回报后转为A类普通股。假设有如下三种情况:


  1、由于境内企业连年亏损,投资效益不佳,该PE投资人第三年要求实际控制人履行回购权,按照投资额和年化8%的收益回购PE基金持有的开曼股权;


  2、假设该公司准备在不拆红筹构架的情况下直接在境内上市。此时,该PE基金希望直接持有境内上市公司A股股票。因此,大家安排的方案是,实际控制人按照该PE投资人投资金额和年化8%的收益收购其持有的开曼公司股份,收购完成后该PE基金再直接对境内公司增资。


  3、假设该公司准备境内上市,T公司希望直接持有境内上市公司股票。因此,T公司和实际控制人协商,实际控制人按照T公司原始投资成本回购T公司持有的开曼公司A类普通股,同时,全体股东一致同意,T公司按照原先的出资价格直接对境内公司增资取得对应股份。


  那对于这两种情况涉及的间接股权转让是否需要在境内交税呢?我们知道,间接股权转让征税的背后原理是对纳税人通过避税构架安排,规避直接转让中国境内股权(资产)的缴税义务。因此,你要对其征税,严格来看,只能是对间接转让环节涉及境内资产增值的部分征税。


  情况1:PE基金投资开曼公司后,境内企业一直亏损,境内资产实际没有任何增值。而PE基金转让开曼股份给实际控制人的收益,本质上是PE基金对实际控制人的借贷,按年8%计算出来的收益本质属于利息,和境内资产增值无关。而借贷行为产生在境外,中国应该是没有征税权的。此时,这种间接股权转让你是否应该对其征税呢?


  情况2:由于境内企业准备上市了,境内投资肯定有很大增值。但是,由于PE基金要直接持有境内公司A股股票,现在安排实际控制人按照年化8%的回报先收购PE基金持有的开曼公司股权,再由该PE基金用这些钱直接对境内公司增资。如果PE基金此时直接退出,收购价格肯定远高于8%计算出来的转让对价。正是因为我允许PE基金仍然按被收购B类优先股得到的金额直接对境内企业增资(低于市场价增资),因此收购价格才是按8%计算,这个价格就肯定包含境内资产增值的部分,但肯定低于公允价格,因为低的那部分通过不公允增资方式在PE基金直接对境内企业增资部分实现了。此时,对于这个间接股权转让我们应该如何征税,是就按8%计算出来的收益征税,还是要按公允价值重新算呢?


  情况3:第三种情况在很多红筹回归上市中也是非常普遍的。就是部分境外股东发现红筹国家公司不再境外上市,而是不拆红筹境内上市时,都希望直接持有境内上市公司股票以方便直接减持变现。此时,实际控制人就按照T公司原始出资价格回购(这个价格肯定远远低于境内公司实际公允价值),同时安排T公司原价增资到境内企业取得原先对应比例的股权。这种是否可以进行按照合理商业理由进行间接股权转让备案不交税呢,还是要按照公允价值调整要求T公司补税。这也是很有意思的问题。


  既然对于7号公告的定位是反避税,就是防范境外投资人通过间接转让规避直接转让的税收,那我现在改邪归正,我把间接结构拆掉,改为直接,不避你税了,你有什么理由在被人改邪归正的时候去征别人税呢?别人改邪归正的过程肯定不是以避税为目的啊。所以,这些问题都有待我们进一步有研究,通过案例指导方式进行明确。


  上述情况实际就是我们在各种红筹构架回归境内上市过程中,境外各种类型股份转让涉及到的“间接股权转让”的征税问题。我们在本次线上微课中会提到这些有意思的问题,目前我们并没有现成的答案去解决,需要个案去探讨。


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土地增值税项目编号的「横空出世」,财务人员千万别忽视!


房地产企业在项目登记和预征环节发生的若干问题,直接影响到后期税务清算的结果。特别是土地增值税的清算程序,可以说是“起点”直接决定了“终点”,稍有不慎甚至加重土地增值税的税负。因此,税务部门逐步渗透各环节的监管工作,全流程参与把控风险,引入土地增值税项目编号进行“标记”。


一、土地增值税项目编号


近年来房地产企业从事新项目开发,从登记环节开始,税务机关统一要求赋予项目编号,该编号会跟随项目的预征清算全过程。


具体来说,土地增值税项目编号是指在进行土地增值税纳税申报时,对于纳税项目进行编号标记,以便于后续跟进纳税情况和管理的一种官方标识。这一举措,使得税务部门对纳税人进行土地增值税征收时,需要根据纳税人所申报的项目编号进行核对,以确保纳税人的纳税申报的准确性和合法性。


对于土地增值税项目编号的获取与查询,官方给出的方式主要有两种:

1.部分税务部门会在当地官方网站上提供土地增值税相关信息的查询服务,包括项目编号等信息;

2.纳税人可以直接咨询当地税务部门工作人员,将会提供相关的帮助和指导。


纳税人可根据各自情况通过官方途径获取土地税收统计单位的唯一标识。


二、土地增值税项目税源采集操作 

 

【步骤一】税种认定

具体操作:进入“我要办税”→“其他服务事项”→“涉税事项需求办理”模块办理),待审核通过后,方可进行税源采集和申报。


【步骤二】税源采集

具体操作:“我要办税”→“税费申报及缴纳”→“合并纳税申报”→“土地增值税税源采集”→“新增项目”,填写带“*”号必填项,填写完后点击“保存”即可。


特别提醒:

① “土地增值税项目所在地行政区划”要选择到“所属区”;

② 目前新增项目采集完成后不能进行修改,纳税人需要谨慎填写。


三、土地增值税项目编号开票时必须填写吗?


伴随着数电发票的逐步推广,纳税人在开具发票时需要注意信息填写的完整性和合规性。其中,房地产企业财务人员要特别注意,开具和取得数电票时,这两类业务需填写特定信息的要求:


(一)建筑服务

提供建筑服务的纳税人开具数电票时,应填写建筑服务发生地、建筑项目名称、跨地(市)标志、土地增值税项目编号四项特定内容。

其中,建筑服务发生地、建筑项目名称作为票面基本内容体现在票面上,跨地(市)标志、土地增值税项目编号则作为票面备注栏信息的明细项列示。

*必填项目:建筑服务发生地、建筑项目名称、土地增值税项目编号

*选填项目:跨地(市)标志(实际情况选择是或否)


(二)不动产销售

销售不动产的纳税人开具数电票时,应填写产权证书或不动产权证书号、面积单位、不动产单元代码或网签合同备案编号、不动产地址、跨地(市)标志、土地增值税项目编号、实际成交含税金额等信息。

其中,产权证书或不动产权证书号、面积单位作为票面基本内容体现在票面上,土地增值税项目编号等其他内容作为票面备注栏信息的明细项列示。

*必填项目:产权证书或不动产权证书号、面积单位,以及备注栏中不动产地址、土地增值税项目编号

*选填项目:跨地(市)标志(实际情况选择是或否)


【小编有话说】


税务监管的力度逐年加强,意味着纳税环境的规范化趋势,每一个纳税人需应当做到遵守税法、税收政策的规定,强化税务合规建设,把握减税降费的红利,确保各项税收优惠政策应享尽享。


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税法规定对于融资租赁业务,只能以折旧抵税,支付租金所产生的财务费用要纳税调增。这是不是说明租金比固定资产折旧多出的部分能不能抵税?还是说能通过未实现损益递延?


解答:


提问所述的理解是错误的。


一、税务处理


依照《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,固定资产按照以下方法确定计税基础:(三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。


《企业所得税法》第十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(三)以融资租赁方式租出的固定资产。


假如不考虑租赁过程中发生的相关费用,可以税前扣除的融资租入固定资产的折旧费=付款总额(租金总额)/税法规定的最低年限。


比如,企业融资租入某设备,租赁期限3年,合计需要支付的租金总额为100万元(不含税金额),该设备税法规定的最低折旧年限为5年,则每年可以税前扣除的折旧费=100万元/5=20万元。


二、会计处理


1.租赁开始日


借:使用权资产 80万元(假定现购价)


应交税费-应交增值税(进项税额)1.3万元(首付款对应的进项)

租赁负债-未确认融资费用 20万元

贷:租赁负债-租赁付款额 90万元


银行存款 11.3万元(首付款)

2.在租赁期间按照实际利率(折现率)分摊:


借:财务费用


贷:租赁负债-未确认融资费用


3.在租赁期间折旧:


借:管理费用/制造费用等


贷:使用权资产累计折旧


每年折旧额=80万元/5=16万元


4.租赁期间支付租金:


借:租赁负债-租赁付款额


应交税费-应交增值税(进项税额)

贷:银行存款


三、税会差异分析及纳税调整


会计核算执行《企业会计准则》(新租赁准则)的情况下,承租方确认“使用权资产”与“租赁负债”,在租赁期间对“使用权资产”折旧和“租赁负债-未确认融资费用”分摊。但是,使用权资产折旧费和分摊确认的“财务费用”,都不得税前扣除。


而税法规定,融资租入的固定资产视同自有固定资产,按照税法规定计提的折旧费,可以税前扣除。


因此,对于会计处理与税务处理之间的差异需要做纳税调整。


由于会计核算采用实际利率法分摊未确认融资费用,前期的财务费用会大于后期,导致会计核算的“折旧费”+“财务费用”前期金额较大、后期金额较小。而按照税法规定计算的折旧费,采用直线法,前后金额一致。


因此,租赁期间在企业所得税汇算清缴时,租赁期间的前期是需要做纳税调减,后期需要做纳税调增。由于该项税会差异是暂时性差异,调增与调减会相互抵消。


企业如果执行《小企业会计准则》,会计准则规定与税法规定是一致的,只要会计核算的折旧年限和折旧方法符合税法规定,就不需要纳税调整。


也就是说,企业实际支付的租金,都会得到税前扣除,只是扣除的方式跟执行新租赁准则有差异而已。


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