企业所得税风险提醒(河南省税务局)
发文时间:2019-03-04
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  一、收入所得类

  (一)收入总额

  (二)经营业务收入

  (三)其他收入

  (四)利息收入

  (五)股息红利收入

  (六)视同销售收入

  (七)政策性搬迁

  (八)不征税收入

  (九)非货币性资产转让

  (十)以前年度损益调整

 

  二、税前扣除类

  (一)限额扣除类

  1.工资薪金支出

  2.职工福利费

  3.工会经费

  4.职工教育经费

  5.基本社会保险费和住房公积金

  6.补充养老保险和补充医疗保险

  7.业务招待费

  8.广告费和业务宣传费

  9.捐赠支出

  10.手续费及佣金支出

 

  (二)重点扣除类

  11.成本类

  12.利息支出

  13.租赁费用

  14.折旧和摊销

  15.收益性支出与资本性支出

  16.各类预提、准备金支出

  17.与生产经营无关支出

  18.其他不得列支项目

 

  三、特殊事项类

  (一)资产损失

  (二)企业重组

  (三)关联交易

 

  四、申报事项类

  (一)汇算清缴要进行

  (二)纳税事项要调整

  (三)年度亏损要弥补

  (四)网上申报要准确

  (五)汇缴申报要按期


  一、收入所得类


  (一)收入总额


  1.风险描述:收入不完整,部分应税收入未申报纳税。企业所得税收入总额由九部分构成,具体包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。


  2.风险提醒:一是申报缴纳企业所得税时未按照税法的规定将相关项目调整为所得税收入。如:不对逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项等进行调整。二是在取得相关收入时冲减费用而不作收入,这会造成企业的收入总额减少,从而导致税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费用的减少,进而造成应纳税所得额的虚增,引发多缴纳企业所得税的风险。


  3.风险会计科目:往来科目及主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、管理费用、销售费用、财务费用、固定资产清理、原材料、库存商品、银行存款、现金等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条。


  (二)经营业务收入


  1.风险描述:收入不具备合规性,收入申报不及时。如:各种主营业务中以低于正常市场价的价格销售货物、提供劳务的关联交易行为,将已实现的收入长期挂往来帐或置于帐外而未确认收入,采取预收款方式销售货物未按税法规定的在发出商品时确认收入,以分期收款方式销售货物未按照合同约定的收款日期确认收入等。


  2.风险提醒:销售货物、提供劳务的计税价格是否明显偏低并无正当理由,其他业务中变卖、报废、处理固定资产、周转材料残值等迟计或未计收入,是否存在分期和预收销售方式而不按规定确认收入等。


  3.风险会计科目:往来科目及主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理、原材料、库存商品、银行存款、现金等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十四条、二十三条;《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)。


  (三)其他收入


  1.风险描述:未将企业取得的罚款、滞纳金、无法支付的长期应付款项、收回以前年度已核销的坏帐损失、固定资产盘盈收入、教育费附加返还以及在“资本公积”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产及根据税法规定应在当期确认的其他收入列入收入总额。


  2.风险提醒:是否存在上述情形而未记收入的情况。如:“坏账准备、资产减值损失”科目以及企业辅助台帐,已作坏账损失处理后又收回的应收款项;“营业外收入”科目,结合质保金等长期未付的应付账款情况,是否按税法规定确认当期收入。


  3.风险会计科目:往来科目及营业外收入、坏账损失、资本公积等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)。


  (四)利息收入


  1.风险描述:


  (1)债权性投资取得利息收入,存在不计、少计收入或者未按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入实现的情况;


  (2)未按税法规定准确划分免征企业所得税的国债利息收入,少缴企业所得税;


  (3)金融企业发放的未逾期贷款,没有根据先收利息后收本金的原则,按合同确认的利率和期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;


  (4)金融企业发放的逾期贷款发生的应收利息,没有于实际收到的日期,或者虽未实际收到但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现。


  2.风险提醒


  (1)有无其他单位和个人欠款而形成的利息收入未及时计入收入总额,特别注意集团成员企业之间的借款和应收货款;


  (2)“投资收益”科目,查看是否存在国债转让收入混作国债利息收入,少缴企业所得税;


  (3)金融企业发放的贷款,没有按照规定期限计算利息、确认收入的实现,申报缴纳所得税;


  (4)金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息,以后年度收回时,未计入当期应纳税所得额计算纳税。


  3.风险会计科目:往来科目及投资收益、银行存款、财务费用等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条、《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)。


  (五)股息红利收入


  1.风险描述:


  (1)对外投资,股息和红利挂往来账不计、少计收入;


  (2)对会计采用权益法核算长期股权投资的投资收益与按税法规定确认的投资收益的差异未按税法规定进行纳税调整,或者只调减应纳税所得额而未进行相应调增;


  (3)将应征企业所得税的股息、红利等权益性投资收益混作免征企业所得税股息、红利等权益性投资收益,少申报企业所得税。


  2.风险提醒:


  (1)是否存在对外投资情况,投资收益的股息和红利是否并入收入总额;


  (2)结合企业所得税申报表查看长期股权投资、投资收益等科目,核对当年和往年对长期股权投资税会差异的纳税调整是否正确;


  (3)查看应收股利、投资收益等科目,根据企业所得税纳税申报表以及备案的投资协议、分红证明等资料,核对“免征企业所得税股息、红利等权益性投资收益”是否符合免征条件,不足12个月的股票分红收入是否计入应纳税所得额。


  3.风险会计科目:往来科目及应收股利、投资收益等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)。


  (六)视同销售收入


  1.风险描述:发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配、销售等其他改变资产所有权属用途的,未按税法规定视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认收入。


  2.风险提醒:结合相关合同及结算单,查看生产成本、管理费用、销售费用等科目,核对有无视同销售行为,确认是否有视同销售未申报收入等情况。


  3.风险会计科目:库存商品、其他业务成本、营业外支出、管理费用、销售费用、应付福利费、应付股利等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)。


  (七)政策性搬迁


  1.风险描述:未在搬迁完成年度进行搬迁清算,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税;由于搬迁处置存货而取得的收入,未按正常经营活动取得的收入进行所得税处理,而计入搬迁收入;搬迁期间新购置的资产,未按税法规定计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限,而是将发生的购置资产支出从搬迁收入中扣除。


  2.风险提醒:查看“银行存款”、“固定资产清理”等科目,是否存在搬迁处置未按正常经营活动取得的收入进行所得税处理的情况。


  3.风险会计科目:银行存款、固定资产清理、营业外收入-搬迁收入、营业外支出-搬迁支出、累计折旧、专项应付款、资本公积-其他资本公积。


  4.主要政策依据:《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第40号);《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)。


  (八)不征税收入


  1.风险描述:


  (1)企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的没有同时符合税法规定的三个条件的财政性资金,做为不征税收入申报。三个条件为:企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算;


  (2)符合税法规定条件的不征税收入(如技改专项补贴等)对应发生的支出在税前扣除,未进行纳税调整;


  (3)符合税法规定条件的不征税收入形成的研发费用进行加计扣除;


  (4)符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,未计入取得该资金第六年的应税收入总额;


  (5)对于不符合规定条件的财政性资金没有按照应税收入,在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。


  2.风险提醒:作为不征税收入申报的财政性资金是否符合税法规定的三个条件;不征税收入用于支出形成的费用、用于支出形成的资产所计算的折旧、摊销额是否按规定进行纳税调整;是否将不征税收入形成的研发费用进行加计扣除;不符合规定条件的财政性资金是否没有作为应税收入,在取得款项的当年度申报纳税。


  3.风险会计科目:专项应付款、资本公积、其他应付款、管理费用、递延收益、营业外收入等。


  4.主要政策依据:《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)。


  (九)非货币性资产转让


  1.风险描述:在生产经营中,特别是在改制和投资等业务过程中,转让特许经营权、专利权、专利技术、固定资产、有价证券、股权以及其他非货币性资产所有权,未按照公允价值即市场价格正确计算应税收入。


  2.风险提醒:查看相关会计科目,核对与转让有关的合同等书面文件,是否正确核算、申报取得的转让收入及应税所得。


  3.风险会计科目:库存商品、原材料、固定资产、无形资产、长期股权投资、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、固定资产清理、营业外收入、投资收益、资本公积等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。


  (十)以前年度损益调整


  1.风险描述:以前年度损益调整事项只进行了会计调整,未进行纳税调整。


  2.风险提醒:结合企业所得税纳税申报表,查看“以前年度损益调整”科目,核对会计上调整的以前年度损益事项是否进行了纳税调整。


  3.风险会计科目:以前年度损益调整。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。


二、税前扣除类


  (一)限额扣除类


  1.工资薪金支出


  (1)风险描述:


  ①工资支付对象不合规,不应包含:已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工;应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员;已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员;与企业解除劳动合同关系的原企业职工;虽未与企业解除劳动合同关系,但企业不支付基本工资、生活费的人员,由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工;无劳动人事关系或劳务派遣关系的其他人员;


  ②工资薪金支出不合理,五项原则未同时具备,五项原则为:制订了较为规范的员工工资薪金制度;企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;


  ③工资薪金总额不合规,不应包括:企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金;


  ④属于国有性质的企业,其工资薪金总额超过政府有关部门规定的限额,超过部分未按税法规定进行纳税调整;


  ⑤企业对已预提而在年度汇缴结束前未向员工实际支付的工资在汇缴年度税前扣除,未进行纳税调整;


  ⑥股权激励部分未按规定进行纳税调整。


  (2)风险提醒:


  工资支付名单上的人员是否是在本企业任职或者受雇的员工;工资薪金支出是否以合理为限度,五项原则是否同时具备;属于国有性质的企业,其工资薪金总额是否超过政府有关部门给予的限定数额,超过部分是否按税法规定进行纳税调整;有无将应在职工福利费、教育经费等核算的内容作为工资薪金支出在税前列支;已预提未实际支付的工资是否已进行纳税调整;股权激励部分是否按规定进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬、应付福利费等。


  (4)主要政策依据:《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)、《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)、《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)。


  2.职工福利费


  (1)风险描述:


  ①企业扣除的职工福利费,超过了工资、薪金总额的14%;


  ②发生的职工福利费支出不符合税法规定的支付对象、规定范围等,未进行纳税调整。如:将职工福利费直接记入成本费用科目;按计提数、不按实际发生数扣除职工福利费;将上年超限额的职工福利费余额结转本年扣除等;


  ③企业发生的职工福利费,未单独设置账册,未准确核算;


  ④对因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,未按规定划分工资性支出和职工福利费支出。


  (2)风险提醒:核对职工福利费提取和使用情况,查看是否有违规混淆或超限额列支、未调增应纳税所得额的情况;是否单独设置账册核算职工福利费;已计提未发生的职工福利费是否进行纳税调整;季节工、临时工、实习生等人员福利费支出是否正确。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬、应付福利费等。


  (4)主要政策依据:《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)、《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)。


  3.工会经费


  (1)风险描述:


  ①企业扣除的工会经费,超过了工资、薪金总额的2%;


  ②发生的工会经费支出不符合税法的确认原则,支付凭据不合规等,未进行纳税调整。如:将工会经费支出直接记入成本费用科目不作纳税调整;本年未达比例,将上年超限额的工会经费余额结转扣除;没有《工会经费收入专用收据》或合法、有效的工会经费代收凭据等。


  (2)风险提醒:核对工会经费提取和使用情况,查看是否有超限额列支未调增应纳税所得额,特别注意工会经费支付凭据是否合规。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬、应付福利费等。


  (4)主要政策依据:《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)、《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)、《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011年第30号)。


  4.职工教育经费


  (1)风险描述:


  ①企业当年扣除的职工教育经费,超过了工资、薪金总额的2.5%(高新技术企业、技术先进型服务企业8%,软件、集成电路企业据实列支);


  ②发生的职工教育经费不符合税法规定的支付对象、规定范围、确认原则和列支限额等,未调增应纳税所得额。如:将职工教育经费支出直接记入成本费用科目不作纳税调整;已计提但未实际发生的职工教育经费不作纳税调整等。


  (2)风险提醒:


  查看职工教育经费提取和使用情况,是否有违规混淆或超限额列支未调增应纳税所得额,如,将应由个人负担的学历、学位教育费用在企业教育经费中列支,特别注意已计提未发生的职工教育经费是否进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬、应付福利费等。


  (4)主要政策依据:《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)、《财政部 国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号)、《财政部 国家税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]59号)、《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)。


  5.基本社会保险费和住房公积金


  (1)风险描述:


  ①为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,未按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准进行税前扣除,超出部分未调增应纳税所得额;


  ②除依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,为投资者或者职工支付的商业保险费,未调增应纳税所得额。


  (2)风险提醒:结合有关主管部门和地方政府文件、各类保险合同,核对账面计提和发放情况,重点是超范围、超限额列支以及已计提未上缴的各类保险金、公积金,是否按规定进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬——职工福利等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条。


  6.补充养老保险和补充医疗保险


  (1)风险描述:为本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险,超过职工工资总额5%部分未分别调增应纳税所得额。


  (2)风险提醒:结合有关主管部门和地方政府文件、各类保险合同,核对账面计提和发放情况,重点查看超范围、超限额列支以及已计提未上缴的补充养老保险费、补充医疗保险,是否进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及应付职工薪酬——职工福利等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条。


  7.业务招待费


  (1)风险描述:


  ①发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出未在企业所得税申报表中正确归集;


  ②没有按照税前扣除标准进行申报,即:业务招待费按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰,超过部分未调增应纳税所得额,销售(营业)收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入;


  ③筹办期企业是否将与筹办活动有关的业务招待费支出按照60%比例计入筹办费;


  ④从事股权投资业务的企业,超过规定范围计算业务招待费扣除限额。该类型企业,其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定比例计算业务招待费扣除限额。


  (2)风险提醒:成本科目中发生业务招待性质的费用,结合管理费用-其他、销售费用-其他等科目的明细科目,归集计算业务招待费实际发生额,查看申报额是否正确以及是否超限额列支;筹办期企业业务招待费是否符合规定;从事股权投资业务的企业是否超过规定范围计算业务招待费扣除限额。


  (3)风险会计科目:成本科目及管理费用、销售费用等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)。


  8.广告费和业务宣传费


  (1)风险描述:


  ①发生的广告费和业务宣传费不符合税法规定的条件,未进行纳税调整;


  ②当年发生符合条件的广告费和业务宣传费支出,超过当年销售〔营业)收入15%(化妆品制造或销售、医药制造、饮料制造企业为30%,烟草企业不得扣除),超过部分未调增当年应纳税所得额。


  (2)风险提醒:查看费用明细科目,广告费和业务宣传费的核算、归集是否合规,对超过当年销售(营业)收入15%的广告费和业务宣传费支出是否进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:销售费用、管理费用等。


  (4)主要政策依据:《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)。


  9.捐赠支出


  (1)风险描述:


  ①捐赠的范围不符合税法规定。允许税前扣除的捐赠仅限于公益性捐赠;


  ②捐赠的途径不符合税法规定。只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门实施的公益性捐赠才可以税前扣除;


  ③捐赠的凭证不符合税法规定。企业在对外实施捐赠时,必须向接受捐赠的部门索要合法有效的凭证,即:财政部门印制的、加盖有接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据和《非税收入一般缴款书》收据联;


  ④捐赠支出(含结转扣除部分)超过年度利润总额12%的部分未做纳税调整。


  (2)风险提醒:核对捐赠支出,查看捐赠的范围、途径、票据是否符合税法的规定;计算公益性捐赠扣除限额,核对是否超限额列支。


  (3)风险会计科目:管理费用-其他、营业外支出等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条、第五十三条;《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)、《财政部 国家税务总局关于通过公益性群总团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]124号)、《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)、《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税[2015]141号)、《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号);《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)。


  10.手续费及佣金支出


  (1)风险描述:


  ①超过税法规定比例(财产保险15%,人身保险10%,其他企业5%,证券、期货、保险代理据实扣除)的手续费及佣金支出未调增应纳税所得额;


  ②将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等其他费用科目,未正确核算;


  ③除委托个人代理外,企业在税前扣除以现金等非转账方式支付的手续费及佣金;


  ④企业在税前扣除已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,没有通过折旧、摊销等方式分期扣除。


  (2)风险提醒:查看“销售费用”等科目,核对是否正确核算手续费及佣金支出;是否存在超过限额部分的或者其他不予税前扣除的手续费及佣金支出,未调增应纳税所得额的情况。


  (3)风险会计科目:销售费用等。


  (4)主要政策依据:《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)。


  (二)重点扣除类


  11.成本类


  (1)风险描述:


  ①将无关费用、损失和不得税前列支的回扣等计入材料成本;


  ②高转材料成本;


  ③材料定价不公允,通过材料采购环节向企业所属独立核算的“三产”企业转移利润;


  ④高转生产成本;


  ⑤未及时调整估价入库材料,重复入账、以估价入账代替正式入账;


  ⑥高耗能企业,能源价格及耗用量的波动与生产成本的变化不符合逻辑关系,存在虚列成本的风险。


  (2)风险提醒:


  ①查看采购成本是否正确;


  ②比对同期正常耗用量等,查看是否有高转材料成本的情况;


  ③比对材料及其运输成本,查看有无关联交易转移利润的情况;


  ④核对领用材料的计价是否真实,查看有无提高生产领用计价或非生产领用材料计入生产成本的问题;


  ⑤有无不及时调整估价入库材料,查看有无重复入账或者以估价入账代替正式入账的情况;


  ⑥查看产成品账户贷方是否与生产成本-动力、制造费用-动力、管理费用-水电的借方发生额相联系。


  (3)风险会计科目:原材料、材料成本差异、生产成本、制造费用、营业成本等科目。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。

 12.利息支出


  (1)风险描述:


  ①超限额列支利息。如:企业向职工个人或非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,未调增应纳税所得额;


  ②未区分资本性利息支出与收益性利息支出。对于应当资本化的利息支出混同收益性利息支出,一次性在税前扣除,没有计入有关资产的成本,没有按照有关资产折旧、摊销的规定分期计入企业的损益;


  ③企业实际支付给境内关联方的利息支出,超过按税法规定的债权性投资和权益性投资比例(金融企业为5:1,其他企业为2:1)的部分,企业申报扣除未相应调增相关年度应纳税所得额;


  ④关联企业间的利息支出不能证明相关交易活动符合独立交易原则的或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,未对相关利息支出进行纳税调整;


  ⑤没有取得合法有效的凭证。企业发生的借款利息支出应当按照规定取得合法有效的凭证,以证明其真实性、合规性。


  (2)风险提醒:核对企业贷款来源结构,查看是否有向职工个人借款,是否从非金融机构借款及相关合同;查看利息支出的性质,区分资本性利息支出与收益性利息支出;查看企业关联借款合同,是否有超过税法债资比例计算的利息,是否符合独立交易原则,以及企业与关联方实际税负等。


  (3)风险会计科目:其他应付款、财务费用等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)、《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)、《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)。


  13.租赁费用


  (1)风险描述:租赁费用税前列支错误,如:一次性列支房屋设备租赁费,未进行纳税调整。未区分融资租赁和经营租赁,将以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费在税前一次性扣除,没有按照规定通过提取折旧的方式分期扣除。


  (2)风险提醒:结合企业各类租赁合同,区分经营租赁和融资租赁,结合在建工程、财务费用、未确认融资费用、管理费用-租金、制造费用-租金等科目,看是否正确归集租赁费用,是否应进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:成本科目及管理费用、销售费用、财务费用等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条。


  14.折旧和摊销


  (1)风险描述:未按税法规定,自行扩大固定资产、无形资产计税基础;固定资产、无形资产计税基础与账面价值有差异,未对折旧、摊销额进行纳税调整;未按税法规定的范围和方法进行折旧和摊销。


  (2)风险提醒:核对资产计价,如:核对购货合同、发票、保险单、运单等资料,查看外购固定资产账面原值是否正确;查看折旧和摊销核算方法和计算金额是否符合税法规定。


  (3)风险会计科目:管理费用、在建工程、固定资产等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条、五十七条、五十八条、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)。


  15.收益性支出与资本性支出


  (1)风险描述:发生的成本费用支出未正确区分收益性支出和资本性支出。如:在建工程等非销售领用产品所应负担的工程成本,记入“主营业务成本”,减少主营业务利润;大型设备边建设边生产,建设资金与经营资金的融资划分不清,造成应该资本化与费用化的借款费用划分不准确;将购进应作为固定资产管理的物资记入低值易耗品,一次性在税前扣除;把取得的无形资产直接作为损益类支出一次性进行税前扣除;应计入固定资产原值的运输费、保险费、安装调试费等在成本、费用中直接列支;未对符合条件的固定资产大修理支出进行摊销等。


  (2)风险提醒:查看“在建工程”等科目明细,核对是否有应资本化的支出未计入相应科目;查看期间费用中是否有直接列支的固定资产、无形资产、固定资产大修理支出等。


  (3)风险会计科目:管理费用、销售费用、财务费用及固定资产、无形资产、在建工程、低值易耗品等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条。


  16.各类预提、准备金支出


  (1)风险描述:


  ①将计提的各类预提费用、准备金全额在税前扣除,对没有实际发生的各类预提费用、准备金,没有进行纳税调整;


  ②金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金(以下简称“专项贷款准备金”)税前扣除不合规。一是混淆五级分类标准,多扣除专项准备金。没有按照人民银行的贷款风险五级分类标准对贷款进行风险分类,将低风险级别的贷款按高分险级别贷款提取扣除专项准备金;二是将五级分类中的一般类贷款按1%提取准备金;三是超范围计提扣除专项准备金。专项贷款准备金计提范围税收与会计有差异,税收认定的中小企业标准(财税[2009]99号)比会计认定的中小企业标准(国经贸中小企[2003]143号)范围要窄;四是专项准备金与一般准备金交叉重复计提扣除。对涉农贷款和中小企业贷款,本着从优选择的原则,可按照规定计提贷款损失专项准备金,也可按照规定计提贷款损失准备金,但不得交叉重复计提。


  (2)风险提醒:


  ①会计上是否有预提费用、准备金,在申报时是否做纳税调整;特别注意,如有担保、未决诉讼、重组业务的,查看“营业外支出”是否有预计负债发生;


  ②金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的提取与税前扣除是否正确,对会计与税收的差异是否进行纳税调整。


  (3)风险会计科目:管理费用、营业外支出、预提费用、预计负债、资产减值损失、各类准备金科目等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第十条;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第五十五条、《国家税务总局关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》(国税函[2009]313号)、《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税[2015]9号)、《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税[2015]3号)、《财政部 国家税务总局关于保险企业计提准备金有关税收处理问题的通知》(财税[2015]115号)、《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]106号)、《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)。


  17.与生产经营无关支出


  (1)风险描述:关联企业成本、投资者或职工生活方面的个人支出、离退休福利等与生产经营无关的成本费用,以及各类代缴代付款项在税前扣除,未进行纳税调整。


  (2)风险提醒:查看“生产成本”、“管理费用-通讯费、交通费、担保费、福利费”等相关成本费用账户,核对是否存在与生产经营无关并在税前扣除的各项支出。


  (3)风险会计科目:生产成本、管理费用、销售费用、营业外支出等科目。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十条第(八)项、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条第一款、第四十条、《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)、《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)。


  18.其他不得列支项目


  (1)风险描述:列支企业所得税法第十条规定不得扣除的八类项目,即:向投资者支付的股息红利等权益性投资收益款项、企业所得税税款、税收滞纳金、罚金罚款和被没收财物的损失、第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、与取得收入无关的其他支出,未调增应纳税所得额。


  (2)风险提醒:核对营业外支出、销售费用、管理费用等科目,查看已计入损益的八类项目是否进行纳税调整,重点查看各种准备金、赞助支出、与取得收入无关的其他支出。


  (3)风险会计科目:营业外支出、销售费用、管理费用等。


  (4)主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法》第十条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条、第五十五条。


  三、特殊事项类


  (一)资产损失


  1.风险描述:在申报方式、确认时间、扣除金额、证据资料等方面不符合税法规定的资产损失进行了税前扣除;未在会计上作为损失处理的资产损失在纳税申报时进行扣除。


  2.风险提醒:核对扣除的各项损失是否真实、核算是否准确、资料是否完备,查看是否按规定的程序向主管税务机关申报;会计上未作损失处理的资产损失是否进行了税前扣除。


  3.风险会计科目:应收账款、其他应收款、库存商品、原材料、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、长期股权投资、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、固定资产清理、营业外支出、贷款损失准备金等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)、《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014年第3号)、《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第25号)。


  (二)企业重组


  1.风险描述:


  (1)重组的税务处理未区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定;


  (2)企业发生特殊性重组,交易各方未对交易中非股权支付在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础等;


  (3)股权收购、资产收购重组,收购方取得股权或资产的计税基础未以公允价值为基础确定,被收购方未按税法规定以公允价值确认股权、资产转让所得或损失;


  (4)以非现金资产抵债的债务重组收入金额较大的,未按税法规定确认收入。


  2.风险提醒:查看“长期股权投资”、“固定资产”、“营业外收入”等科目及重组协议,核对是否符合特殊性重组条件,是否按规定办理了备案手续,对于交易中非股权支付额是否确认相应的资产转让所得或损失,核对相关资产的计税基础和账面价值,查看非现金资产抵债金额较大的项目是否分期确认收入。


  3.风险会计科目:长期股权投资、投资收益、固定资产、营业外收入、营业外支出等。


  4.主要政策依据:《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函[2009]1号)、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号公告》。


  (三)关联交易


  1.风险描述:


  (1)关联企业之间的原料产品购销、股权转让、设备采购、借款、运输等业务往来,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款费用而减少应纳税所得额的,未作纳税调整;


  (2)关联企业之间支付的管理费在税前列支,未进行纳税调整;


  (3)总分公司等企业内营业机构之间支付的租金、特许权使用费、利息等进行税前扣除,对应收入则挂在往来账上。


  2.风险提醒:


  (1)核对关联交易往来账,看是否存在关联企业之间的原料产品购销、股权转让、设备采购、借款、运输等业务往来,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用的情况;


  (2)查看管理费用、财务费用、营业外支出等科目,核对是否违规税前列支关联企业间支付的管理费、法人企业各营业机构间的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息等。


  3.风险会计科目:往来科目及管理费用、财务费用、营业外支出等。


  4.主要政策依据:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十九条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)、国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告(国家税务总局公告2015年第45号)、国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告(国家税务总局公告2016年第42号)。


  四、申报事项类


  (一)汇算清缴要进行


  《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《汇算清缴管理办法》(国税发[2009]79号)规定,凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人,无论是否在减税、免税期间,也无论盈利或亏损,均应按照有关规定进行企业所得税汇算清缴。


  纳税人应当按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和企业所得税的有关规定,正确计算应纳税所得额和应纳所得税额,如实、正确填写企业所得税年度纳税申报表及其附表,完整、及时报送相关资料,并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。


  根据《税收征收管理法》规定,对未按规定期限进行纳税申报的,由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下的罚款;情节严重的,可以处以2000元以上10000元以下的罚款。


  (二)纳税事项要调整


  《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。由于税收法律、行政法规和财务、会计处理办法存在差异,所以汇算清缴时企业需对部分纳税事项进行调整,在计算当期应缴企业所得税时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上,加上或减去会计制度、准则与税法规定就某项收益、费用或损失等确认和计量的差异后,调整为应纳税所得额,据以计算当期应缴企业所得税。


  纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的,可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报,如需补交税款,不加收滞纳金。纳税人在规定的年度纳税申报期后,发现纳税申报有误的,也可重新办理年度纳税申报(或补充申报),办理退税或缴纳税款,补缴税款时要加收滞纳金。


  对于汇算清缴期后税务机关检查出的查补税款,应由税务机关追缴,按《税收征收管理法》的有关规定加收滞纳金,属于偷税的要对其处以少缴税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  (三)年度亏损要弥补


  《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。需要提醒注意的是,税法所指亏损的概念,不是企业财务报表中反映的亏损额,而是企业财务报表中的亏损额按税法规定核对调整后的金额。如果纳税人不按税法规定进行纳税调整,虚报亏损,税务机关应对其进行纳税调整、补征税款,形成偷税的,根据《税收征收管理法》的有关规定进行处罚。


  (四)网上申报要准确


  2017年度企业所得税年度申报的网上申报系统已经开通,纳税人可在网上办理申报手续。具体操作方法是,在某省、市税务局门户网站上,点击进入电子税务局,在“纳税申报”菜单下,有CA证书的(没有CA证书的,输入用户名、密码等),点击“登录”,按提示步骤操作,在“日常申报”菜单下,打开《企业所得税年度纳税申报表》,按步骤进行企业所得税年度纳税申报的操作。需要提醒注意的是,纳税人在办理完2017年度企业所得税年度纳税申报手续后,发现有误的,在5月31日前,可对已申报的数据进行修改。


  (五)汇缴申报要按期


  《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定,企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。因此,纳税人应在5月31日前向主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》和税务机关要求报送的其他有关资料,办理结清税款手续。如果纳税人因不可抗力,不能按期申报纳税的,可按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定,向主管税务机关办理延期纳税申报手续。纳税人未按照规定期限缴纳税款的,按照《税收征收管理法》的规定,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。


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严征管时代的股权与并购税务(三):股权代持还原的税务定性与避险

  【摘要】 股权代持还原——将登记于名义股东名下的股权变更回实际出资人——是否构成应税转让,是各地口径分歧最大的疑难问题。本文以国税函〔2005〕130号为线索,借鉴司法实践对股权“实际收入认定”的态度,厘清“形式转让”与“实质所有”的冲突、不同还原程序的税务后果,并就证据留痕与程序选择提出前置合规建议。

  【关键词】 股权代持;代持还原;个人所得税;国税函130号;实际收入认定;司法解除

  【本系列】 本文为《严征管时代的股权与并购税务》系列第(三)篇,全系列共三篇,建议依序阅读:

        (一)个人股权转让个税;

       (二)并购重组交易税务风险与合规;

      (三)股权代持还原的税务定性与避险。

   股权代持,在商业实践中十分常见:创始人借名持股,员工经持股平台间接持股,或为规避持股限制而设代持。当公司拟上市、被并购,或实际出资人欲将股权变更回自己名下时,一个棘手的问题随之浮现:

  代持还原——将登记于名义股东名下的股权,变更回实际出资人——此一环节,是否须缴纳个人所得税。

  就直觉而言,股权本即属于实际出资人,变更登记回其名下,似无课税之理;然税务机关所见者,是工商登记上一次“由名义股东向实际出资人”的股权变更,形式上即为一次转让。其间张力,正是代持还原税务问题的核心,亦是各地口径分歧最大、最需专业前置判断的领域。

  一、问题的根源:形式与实质的冲突

  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

  该批复所确立的逻辑——转让是否真正完成、收入是否实现、是否经法定程序解除——对代持还原极具参考价值:它指向“经法定程序恢复原状”与“另一次应税转让”之间的根本区别。

  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

  不过,这并不意味着代持“无处安放”。在中国境内首发上市(IPO)审核实践中,“股权清晰”是基本要求,发行人历史上的股权代持,通常须在申报前彻底还原,并在招股说明书中如实披露代持的形成原因、还原过程与相关税务处理;只要代持关系真实、还原属于“恢复原状”而非新的利益安排,实践中基本不构成IPO的实质性障碍。这说明,代持本身并非“无解”——关键始终在于关系真实、还原清晰、税务处理经得起检验。

  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

  解答:

  下面根据2026年最新规定予以说明。

  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。