广东省高级人民法院关于“僵尸企业”司法处置工作指引
发文时间:2019-05-29
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为全面贯彻中央和省委深化供给侧结构性改革、清理“僵尸企业”的决策部署,落实国家产能政策、环保政策、创新驱动发展政策,充分发挥破产审判拯救和退出市场主体的职能,优化资源配置,推动经济高质量发展,结合我省“僵尸企业”出清和破产审判工作实际,制定本指引。


  一、加强分类指导,切实防范风险


  1.处置“僵尸企业”应遵循市场经济规律和破产审判规律,坚持企业主体、市场运作、政府引导、司法保障,落实企业自身和企业开办人的主体责任,发挥市场在资源配置中的决定性作用,对通过市场手段或行政手段不能实现出清的,人民法院要做好“僵尸企业”司法处置工作。


  2.本指引所指“僵尸企业”司法处置,是指对纳入各级国资部门“僵尸企业”名录的国有企业,以及停产半年以上或半停产一年以上的民营企业,通过破产或强制清算,实现恢复经营活力或退出市场。


  3.司法处置“僵尸企业”要做到精准识别,分类处置。对于经营管理虽存在困难,但仍具备运营价值的“僵尸企业”,依法开展破产重整救治(破产重整救治工作参见《广东省高级人民法院关于企业破产案件若干问题的指引》);对救治无望的“僵尸企业”,及时进行破产清算或强制清算。对“三无”企业或者没有证据证明存在债权债务关系的企业,引导当事人通过强制清算的方式退出市场;对具备破产原因的“僵尸企业”,引导当事人申请破产清算。


  案件受理前,建议国资系统对符合强制清算、破产条件的国有“僵尸企业”,在移送案件时按先容易后复杂、先集中后分散、先批量后个案的原则,将“三无”企业、同一开办单位的企业以及具备关联关系的企业优先移送。


  4.对“僵尸企业”破产或强制清算案件,做到优先受理、优先审理、优先执行,为“僵尸企业”案件开辟绿色通道。


  5.在“僵尸企业”司法处置过程中要切实防范各种风险。做好债务处置风险防范,全面摸清“僵尸企业”的直接债务、统借债务和担保债务,按照国家发改委《关于进一步做好“僵尸企业”及去产能企业债务处置工作的通知》的规定,通过市场化法治化方式实现“僵尸企业”退出信贷市场,防止逃废债务,防范金融风险。做好职工安置风险防范,摸清企业职工基本状况、已安置和未安置情况,切实维护职工合法权益,确保社会稳定。做好国有资产流失风险防范,全面掌握国有“僵尸企业”资产基本情况,做好资产清查工作和财产评估工作,通过市场化公开交易的方式处置国有企业资产,加强资产回收和入库工作。做好“僵尸企业”处置法律风险防范,严格依照法定程序接收公章、账册和资料,依法清理资产,厘清产权关系和出资额,依法开展评估、审计和财产处置,杜绝违法审判和违法清理、违法处置。


  二、强化诉讼指引,坚持依法立案


  6.“僵尸企业”案件要严格做到依法受理。对于破产申请审查案件、强制清算申请审查案件,严格落实登记立案;对破产清算、破产重整和破产和解案件及强制清算案件,经审查符合法定条件的予以立案,不得以债务人人员下落不明、财产状况不清、账册、重要文件缺失等为由不予受理。


  7.对符合简易注销条件的“僵尸企业”,立案前建议当事人或主管单位走简易注销路径。对存在职工安置、职工集资、产权争议、对外投资、企业社会职能移交等历史遗留问题的企业,建议当事人或主管单位先行解决相关问题再申请司法处置,防止出现新的长期未结案件。


  8.非公司制“僵尸企业”法人符合《中华人民共和国民法总则》第六十九条第(一)、(四)项规定的,申请人可依据《中华人民共和国民法总则》七十条、七十一条的规定向企业主要办事机构所在地人民法院申请强制清算,企业主要办事机构所在地不明确或存在争议的,向企业注册登记地人民法院申请强制清算。


  9.债权人向人民法院提出强制清算申请的,一般应递交以下材料:


  (1)强制清算申请书,载明申请目的、事实和理由;


  (2)债权发生的事实、性质、数额、有无担保,并附证据;


  (3)债务人已经发生解散事由的有关证据;


  (4)公司解散后已自行成立清算组的,应提交清算组故意拖延清算、违法清算可能严重损害其利益的相关证据;


  (5)人民法院认为需要提交的其他资料。


  10.被申请人股东(包括主管单位)向人民法院提出强制清算申请的,一般应递交以下材料:


  (1)强制清算申请书,载明申请目的、事实和理由;


  (2)被申请人的资产负债表及资产状况明细表。如债务人有子公司、分公司、持股参股、联营、合作企业等对外投资项目的,应专项说明;


  (3)债权、债务清册,应列明被申请人的债权人及债务人的名称、住所、数额、发生时间及担保情况等;


  (4)被申请人涉讼、仲裁、执行情况说明并附相关法律文书;


  (5)被申请人已经发生解散事由的有关证据;


  (6)公司解散后已自行成立清算组的,应提交清算组故意拖延清算、违法清算可能严重损害其利益的相关证据;


  (7)人民法院认为需要提交的其他资料。


  11.债务人及依法负有清算责任的人(包括主管单位)向人民法院提出破产申请的,一般应递交以下材料:


  (1)破产申请书,载明申请目的、事实和理由;


  (2)职工安置情况报告,如有拖欠职工工资及社保费用的应专项说明;


  (3)财产状况说明、有关财务会计报告、债务人的资产负债表及资产状况明细表,如债务人有子公司、分公司、持股参股、联营、合作企业等对外投资项目的,应专项说明;


  (4)债权、债务清册,应列明债务人的债权人及债务人的名称、住所、数额、发生时间及担保情况等;


  (5)债务人涉讼、仲裁、执行情况说明及相关法律文书;


  (6)人民法院认为需要提交的其他资料。


  12.债权人向人民法院提出对债务人进行破产申请的,一般应提交下列材料:


  (1)破产申请书,申请目的、事实和理由;


  (2)债权发生的事实与证据;


  (3)债权的性质、数额、有无担保,并附证据;


  (4)债务人不能清偿到期债务的证据;


  (5)人民法院认为需要提交的其他资料。


  三、突出重点,加强破产审判保障


  13.债务人、清算义务人(包括主管单位)收到人民法院受理破产裁定后,应提前准备,做好与管理人的交接工作,包括但不限于以下准备工作:


  (1)现金、银行存款、有价证券、债权债务清册、存货、流动资产、固定资产、在建工程、对外投资、无形资产等财产及相关凭证;


  (2)公章、财务专用章、合同专用章、发票专用章、海关报关章、职能部门章、电子印章、法定代表人名章等印章;


  (3)财产状况说明、有关财务会计报告、债务人的资产负债表及资产状况明细表、总账、明细账、台账、日记账等账簿及全部会计凭证、重要空白凭证、银行账号;


  (4)批准设立文件、营业执照、税务登记证书及各类资质证书、章程、涉及股权变动的各类文件资料及各类决议、会议记录、人事档案、电子文档、管理系统授权密码等资料;


  (5)债务人的各类合同、协议及相关债权、债务文件资料;


  (6)有关债务人的诉讼、仲裁、执行案件的材料;


  (7)债务人的其它重要资料。


  对上述财产、印章、财务账册、文书等资料,无法进行交接的,应当逐一作出书面说明或者提供有关证据、线索。


  14.管理人应在收到指定管理人决定书之日起7日内接管债务人财产、印章和账簿、文书等资料。管理人在接管过程中遇到障碍应及时向人民法院报告,且有权要求债务人的主管单位协助配合。管理人自收到指定管理人决定书之日起20日内应完成债务人接管工作,并向人民法院提交接管报告及工作计划;如遇客观原因确实无法在规定时间内完成接管,管理人应向人民法院书面说明有关情况。


  15.管理人开展接管工作应注意如下事项:


  (1)接管前提前和债务人有关人员或上级主管单位沟通,了解与接管有关财产、印章、财务账册、文书等情况;债务人的有关人员无法交出应交接的财产、印章和账簿、文书等资料的,管理人应当要求其作出书面说明或者提供有关证据、线索,无正当理由拒不提供的,书面申请人民法院采取相应的强制措施。


  (2)管理人在对债务人基本了解的前提下,可就债务人的财产、印章、财务账册、文书等资料制定接管方案,并根据接管方案进行接管,可一次性全面接管,也可根据实际情况分期、分批接管。


  (3)管理人在接管前,可将拟接管的内容和范围告知债务人的有关人员,要求作好交接准备,并告知违反交接义务应该承担的法律责任。接管时做好访谈笔录,笔录中释明相关法律责任;管理人调查询问有关人员应有两名调查人员在场并制作调查笔录,调查人员和被询问人员应当在笔录上签字确认。


  (4)管理人对所接管的财产、印章、账册、文书等资料应当及时造册并妥善保管,防止毁损或遗失。财务账册、凭证等资料较多的企业,如有经营场所、主管或托管单位保管场所的,可以原地封存、并做好保管工作。


  (5)管理人完成接管后,经人民法院许可或者债权人会议同意,可以聘用债务人的有关人员作为留守人员。管理人决定聘用留守人员的,应当与其重新签订聘用合同。对税务申报事宜,原则上延用之前的财务经办人员继续完成按月申报,如果之前已经停止税务申报,可由聘用的审计单位申报或另行聘请专业技术人员申报。


  (6)管理人完成接管后应当制作阶段性工作报告,向人民法院书面报告接管工作情况。


  16.管理人接受人民法院指定后即应开始对债务人状况进行调查,管理人调查工作重点如下:


  (1)债务人营业状况;


  (2)债务人资产状况;


  (3)债务人债权、债务情况;


  (4)债务人职工情况,如职工工资、经济补偿金支付及社会保险费用的缴纳等情况;


  (5)债务人股东、董事或实际控制人的基本情况,重点调查债务人出资人的出资情况;


  (6)债务人是否存在《中华人民共和国企业破产法》第三十一条、第三十二条或者第三十三条规定的行为;


  (7)债务人的董事、监事和高级管理人员是否存在利用职权获取非正常收入或者侵占债务人财产的行为;


  (8)债务人未履行完毕的合同情况;


  (9)有关债务人的未审结诉讼、仲裁及未执行完毕的案件情况;


  (10)有关债务人的其他情况。


  17.管理人对债务人财产查控重点如下:


  (1)管理人在收到指定管理人决定书后3日内书面申请人民法院通过全国企业破产重整案件平台对接“总对总”网络执行查控系统对债务人财产信息进行查询,人民法院在收到申请之日起5日内完成网络财产查控,并将查控结果及时通知管理人;


  (2)无法通过网络执行查控系统查询到财产情况的,可依据《最高人民法院关于民事执行中财产调查若干问题的规定》第十二条的规定,在债务人住所地或者可能隐匿、转移财产所在地进行必要现场调查;


  (3)由债权人或其他人员提供证据线索,管理人经调查发现债务人股东、董事、高管及相关人员存在隐匿财产、会计账簿等资料且拒不交出的,可依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百九十六条的规定,书面申请人民法院采取搜查措施;


  (4)经管理人书面报告,人民法院根据案件实际情况,依法准许采取公告悬赏等调查措施;


  第一次债权人会议召开前,管理人应当完成债务人财产调查,并向人民法院提交债务人财产调查情况及工作报告。


  18.依据《中华人民共和国企业破产法》第十五条的规定,债务人及其有关人员有下列情形之一的,经管理人书面申请,人民法院经审查认为有必要的,可以单独或综合采取拘传、罚款、限制出境、司法拘留、限制高消费、失信惩戒等强制措施:


  (1)有义务列席债权人会议的债务人有关人员,经人民法院传唤,无正当理由拒不列席债权人会议的;


  (2)债务人及其有关人员违反企业破产法的规定,拒不提交或者提交不真实的财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付情况和社会保险费用的缴纳情况的;


  (3)债务人及其有关人员违反企业破产法的规定,拒不向管理人移交财产、印章和账簿、文书等资料的,或者隐匿、伪造、销毁有关财产证据材料而使财产状况不明的;


  (4)债务人的有关人员违反《中华人民共和国企业破产法》的规定,擅自离开住所地的;


  (5)其他不履行协助、配合义务应采取强制措施的。


  19.管理人可以选择通过司法委托方式在人民法院相关名册中选定有资质的中介机构进行鉴定、审计和评估,也可以与人民法院相关名册中的中介机构或其他具备相应资质的中介机构自行协商确定。管理人自行选择的中介机构,应当优先从人民法院相关名册中挑选,并以公开挑选方式经债权人会议同意。在第一次债权人会议之前决定的,应当经人民法院许可,且费用不得高于司法委托产生的费用。


  债务人财产评估,经债权人会议同意,管理人可参照《最高人民法院关于人民法院确定财产处置参考价若干问题的规定》,采取债权人会议议价、定向询价、网络询价、委托评估等方式确定财产处置参考价。无法通过以上四种方式确定参考价或者委托评估费用过高的,可以经债权人会议同意,由管理人根据市场交易价格、财产数据等估算财产处置参考价。


  20.债务人财产查控要充分利用最高人民法院开通的“总对总”网络执行查控系统和我省的“点对点”网络执行查控系统,全面、快速进行财产查控。“执转破”案件中执行财产查询结果未超出3个月的,破产程序中可直接沿用。


  对于执行部门通过“执转破”程序移送的“僵尸企业”案件,参照《最高人民法院关于人民法院确定财产处置参考价若干问题的规定》第三十四条的规定,管理人在议价、询价、评估结果有效期内发布拍卖公告或者直接进入变卖程序,拍卖、变卖时未超过有效期6个月的,无需重新确定参考价,但法律、行政法规、司法解释另有规定的除外。


  21.管理人应参照《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》,积极引导债权人会议优先利用网络拍卖、综合运用拍卖、变卖、实物分配、债权分配等多种财产处置方式高效、便捷、公开、透明处置破产财产,提高破产财产变价率。


  法律法规对特定财产处置方式有特别规定的,适用特别规定。


  四、建立“僵尸企业”案件快速审理机制,提高审判效率


  22.具备下列情形之一的“僵尸企业”破产案件,可以适用快速审理机制:


  (1)破产原因清楚、债务人财产状况较清晰、债权债务关系明确、争议不大的;


  (2)债务人资产较少、债权人人数较少、不存在重大维稳隐患的;


  (3)破产财产不足以支付破产费用或无破产财产可供分配的;


  (4)债务人全部财产或主要财产已经在执行程序中变价的;


  (5)人民法院认为其他适宜适用快速审理机制的情形。


  23.人民法院在破产申请审查阶段,一般通过书面审查决定是否适用快速审理机制,也可以在征询申请人、被申请人、主要债权人的意见后,决定是否适用快速审理机制。


  人民法院裁定受理破产申请后,合议庭决定适用快速审理机制的,应将相关事项及时告知破产案件参与人。


  24.人民法院应当自裁定受理破产申请之日起25日内自行或委托管理人向已知债权人发出书面受理通知,并予以公告。


  进行快速审理的破产清算案件,债权申报期限为30日,自人民法院发布受理破产公告之日起计算。


  进行快速审理的案件,可简化公告方式,直接在“全国企业破产重整案件信息网”及各受理法院网站发布相关公告事宜,并打印相关网页留档存查。


  25.为解决无财产可供分配的“僵尸企业”破产经费问题,建议人民法院将没有财产、财产较少的案件与财产较多的案件一并指定给同一管理人,但“僵尸企业”间存在债权债务关系的除外。


  对于“僵尸企业”案件较多的地区,同一批次进入破产受理、隶属于同一主管单位以及存在关联关系的企业,可采用集中裁定受理、集中选定管理人、集中选定审计机构、集中公告的“四集中”方式降低成本、提高效率。将集中受理的案件分成若干案件包,由不同合议庭分别负责审理。再通过随机方式将案件包指定给同一管理人。管理人选择司法委托时,通过随机方式将同一案件包交给同一审计机构办理。同一批次的案件可提前向地方或省级、全国有影响力的报纸媒体预定版面,统一受理后集中刊登公告。


  26.管理人在委托中介机构时应明确工作时限,中介机构自接受委托之日起30日内应完成相应工作,若工作量大可以适当延长,延长时间不超过30日。如遇客观原因确实无法在规定时间内完成工作的,管理人和中介机构应向债权人会议书面说明有关情况,并报人民法院备案。


  对于债务人近三年审计报告齐全的破产案件,审计机构应当自接受委托之日起30日内完成相应工作。


  27.第一次债权人会议应在债权申报期届满之日起10日内召开。


  债权人会议可以采用函件、传真、电子邮件、短信、微信、QQ及其他网络平台等便利有效的非现场形式召开,对讨论和表决事项可以采用书面或网络投票方式进行。确需集中召开现场债权人会议的,一般不超过两次。


  28.对快速审理的案件,如债权人会议同意不设立债权人委员会的或人民法院认为不需要设立债权人委员会的,一般不设债权人委员会。


  29.适用快速审理的案件,管理人应在破产案件受理后6个月内向人民法院提出终结破产程序申请,有特殊情况需延长期限的,经报主管院领导审批后可延长6个月。


  五、强制清算程序与破产程序的衔接


  30.清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单时发现被申请人已经具备法律规定的破产条件的,应当依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第十七条的规定,引导债权人和清算组协商制作有关债务清偿方案。债权人对债务清偿方案不予确认或人民法院不予认可的,清算组应当在5日内提出破产申请。


  31.强制清算转破产程序的,对于强制清算程序中已申报的债权,在破产清算中视为已申报债权。原清算组的申报债权审查意见,经债权人会议核查通过后,在破产程序中予以确认。但是债权人会议对原清算组审查的债权有异议的,仍按破产程序的规定处理。对原清算组已经对债务人资产进行过审计、评估且未超过6个月的,在破产程序中可直接采用评估、审计的结果。


  原清算组已经对债务人营业进行处理、支付了必要费用,对债务人资产已经进行实体处理的,管理人对前述行为进行审核,如财产处置不存在《企业破产法》第三十一、三十二、三十三条规定的欺诈性转让、个别清偿、无效等行为的,在破产程序中承认其效力。


  32.对于已受理的“僵尸企业”破产清算案件,经申报债权、财产查找、审计评估后,无人申报债权,亦未发现债务人有任何财产的,人民法院应裁定驳回破产申请。


  对于前述破产程序中已经完成的债权申报、财产调查、审计、评估、鉴定等事项效力,在前述程序终结后6个月内由适格主体另行提起强制清算程序的,在强制清算程序中承认其效力。


  六、强化组织保障,全力配合完成处置任务


  33.人民法院内部相关部门要积极支持“僵尸企业”司法处置工作,立案、破产审判、执行、审判管理、司法委托等部门要贯彻“僵尸企业”案件“三优先”原则,紧密配合、通力合作,确保“僵尸企业”司法处置工作公平公正、高效快捷完成。


  34.中级、基层人民法院要高度重视“僵尸企业”司法处置工作,在人员配备上适当向破产审判倾斜。案件较多、有条件的人民法院要设立清算和破产审判业务庭,未设立破产审判庭的中院必须安排固定合议庭负责破产和强制清算工作。在工作考核中要充分考虑破产案件的特殊性,在贯彻最高人民法院《关于强制清算与破产案件单独绩效考核的通知》基础上,继续完善部门考核、人员考核和案件考核机制。


  35.各级人民法院要建立“僵尸企业”案件受理和审结台帐制度及季报制度,安排专人进行专项统计,省法院每季度通报一次,对工作开展不力的中院要约谈主要领导。要将“僵尸企业”司法处置工作纳入各级人民法院考核范围,狠抓工作落实。


  七、依靠党委政府,建立健全长效工作机制


  36.建立“僵尸企业”处置日常工作机制。人民法院在“僵尸企业”司法处置过程中,要紧紧依靠当地党委、政府的支持,加强与党委和政府部门的沟通协作,推动建立涵盖人民法院、工商、税务、社会保障、金融监管、国资、经信等部门参加的常态化府院联动机制,为依法处理破产案件搭建常态化的沟通、协调平台。


  37.加强与各级工商、税务部门的沟通,推动落实国家工商总局《关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》、国家税务总局《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》和省国资委、省工商局、省税务局联合下发的《关于省属“僵尸企业”出清重组的指导意见》(粤国资产权〔2018〕16号),为“僵尸企业”工商、税务注销设置绿色通道,管理人可以持人民法院终结强制清算程序的裁定或终结破产程序的裁定,直接向工商、税务机关申请办理注销登记,解决破产或强制清算企业工商和税务注销难的问题。


  38.积极与国资、财政主管部门密切沟通,争取党委、政府财政资金支持,推动建立“僵尸企业”破产费用专项资金,为“僵尸企业”进入破产或强制清算程序提供经费保障。


  39.对无财产可供分配的强制清算、破产案件,根据《诉讼费用交纳办法》第二十条第二款的规定,人民法院免收案件受理费。


  “僵尸企业”作为原告提起破产衍生诉讼并申请缓交案件受理费的,人民法院应予以准许。 


广东省高级人民法院

2019年5月29日


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严征管时代的股权与并购税务(三):股权代持还原的税务定性与避险

  【摘要】 股权代持还原——将登记于名义股东名下的股权变更回实际出资人——是否构成应税转让,是各地口径分歧最大的疑难问题。本文以国税函〔2005〕130号为线索,借鉴司法实践对股权“实际收入认定”的态度,厘清“形式转让”与“实质所有”的冲突、不同还原程序的税务后果,并就证据留痕与程序选择提出前置合规建议。

  【关键词】 股权代持;代持还原;个人所得税;国税函130号;实际收入认定;司法解除

  【本系列】 本文为《严征管时代的股权与并购税务》系列第(三)篇,全系列共三篇,建议依序阅读:

        (一)个人股权转让个税;

       (二)并购重组交易税务风险与合规;

      (三)股权代持还原的税务定性与避险。

   股权代持,在商业实践中十分常见:创始人借名持股,员工经持股平台间接持股,或为规避持股限制而设代持。当公司拟上市、被并购,或实际出资人欲将股权变更回自己名下时,一个棘手的问题随之浮现:

  代持还原——将登记于名义股东名下的股权,变更回实际出资人——此一环节,是否须缴纳个人所得税。

  就直觉而言,股权本即属于实际出资人,变更登记回其名下,似无课税之理;然税务机关所见者,是工商登记上一次“由名义股东向实际出资人”的股权变更,形式上即为一次转让。其间张力,正是代持还原税务问题的核心,亦是各地口径分歧最大、最需专业前置判断的领域。

  一、问题的根源:形式与实质的冲突

  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

  该批复所确立的逻辑——转让是否真正完成、收入是否实现、是否经法定程序解除——对代持还原极具参考价值:它指向“经法定程序恢复原状”与“另一次应税转让”之间的根本区别。

  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

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  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

  解答:

  下面根据2026年最新规定予以说明。

  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。