最近几天，菜花接到不少电话和企业的询问，说国家税务总局已经制定了内部规则要求对QFLP的境外有限合伙人一律适用25%的税率交税，虽然本人不能代表国家税务总局，但是凭着对税法的一点理解还是愿意先替税总辟个谣。
Qualified Foreign Limited Partnership（简称为QFLP）的境外有限合伙人在实践中有各种的情况，肯定存在依法不应当按25%纳税，而是可以享受协定待遇，按取得的所得分类分别进行税务处理的情况。因此，不应当存在一刀切的规定。举例而言，典型的情况就是一个合法在境外（与我国有税收协定的国家）运行的符合当地税收居民规定的基金，合法投资了一个境内以QFLP形式设立的基金，在这种情形下，很难说10%的税率不能适用。因此，需要区分情况进行讨论，且听菜花一一道来。
首先，QFLP不是所得税的纳税主体。QFLP，也就是外商投资有限合伙，是一个境内合伙企业。在这里，首先需要明确的是QFLP自身在所得税上是穿透的，不需缴纳所得税，我们是对合伙人征收所得税，除非税总对外商投资有限合伙不做穿透而直接认定其为企业所得税的纳税人，这和现行企业所得税法构成直接冲突（企业所得税法规定的纳税主体明确排除了合伙），这自然是不太可能的。
然后，我们讨论的是QFLP的境外有限合伙人，也就是一个注册在境外的公司（或其他主体），那么，除非这个境外公司被认定为中国税收居民，否则，我们就是在讨论一个企业所得税上非居民的税收处理。好了，这里出现了第一个QFLP的境外有限合伙人被要求按25%纳税的风险点，那就是，如果有证据证明该有限合伙人（也就是境外主体）的实际管理控制地在中国境内，那么就可以依据税收居民身份认定要求其按25%缴纳境内企业所得税。尽管实践中案例不多，这对于不少的“返程”或者“中资”QFLP是个实实在在的风险，因为毕竟管理和控制是需要证明的，那么QFLP中实际背景在境内的有限合伙人就有可能出现因为制度构架和执行的问题而被认定为中国税收居民的情况。这种风险在有限合伙人注册地和中国没有协定时还可能进一步放大。
再往下，我们就来说说当QFLP的境外有限合伙人的确是一个非中国税收居民的情况。QFLP的有限合伙人的非居民身份也可以分为两种，一种是无协定的相关国家（地区）的居民，比如一家BVI的有限责任公司做了QFLP的有限合伙人。在这个情况下，对于这类非居民的征税实际上就取决于中国国内法对来源于境内所得的征税规定了。我们都知道，对于非居民而言，其实就是就来源于境内的所得在中国交税。对来源于境内的所得，首先的规定是国内法的规则，如果有可适用的协定，则需要考量协定的限制（当然，某种程度上，协定的限制也是要和国内法相互协调和衔接的），如果没有协定，那么国内法是当然适用的。如果税总基于各种税收征管考虑在这种情况下去明确国内法下的征税权，在此情况下对QFLP的合伙人来源于境内的所得按生产经营所得构成机构场所直接适用25%的税率，虽然会令人有所诧异，但仍然是在法律框架内的。这里需要提示的是，机构场所的认定是国内法的概念，如果到了协定那就是常设机构，那会是另一个问题。
到这里，我们就来讨论实践中争议最大的问题，那就是如果QFLP的境外有限合伙人是非中国税收居民，并且是一个和中国大陆有协定或安排的国家（地区）的税收居民，税收处理应该如何。首先，无论国内法的规定如何，这种情况对非居民的征税不可能绕开协定，所以我们需要讨论，在协定下，缔约对方居民来源于中国境内的所得应该如何征税。本来，对这一问题的回答要首先进行所得性质的分类，因为非居民的所得征税是分类管理的，但是，在这里，我们跳过相关的讨论，因为本质上所得的性质在协定上的分类在没有明确的情况下很大程度上依赖于国内法的解释。
我们把讨论的重点简化为这个问题：国家税务总局是否希望且能否单方面明确，在QFLP的情况下，境内合伙企业存在本身可以视为认定非居民企业常设机构的直接条件？
答案大概率是否定的，因为协定对常设机构其实是有明确的规定的，尽管常设机构的解释本身还存在依赖国内法的情况，但毕竟，这仍然是对协定的解释，需要充分尊重协定的原有意图。
从严格意义上，仍然需要认真考察，QFLP的有限合伙人作为境外非居民是否有派人在境内履行职务，是否有固定场所，是否有在关联方下隐藏实际为自己工作的人员，是否存在代理型常设机构的可能等等。而从正常的QFLP运作规则、协议和功能风险来看，显然一般情况下的有限合伙人都不会发生上述的情况，也就是不会直接符合协定下的常设机构条件，从法律上也无法仅凭QFLP的存在来做出这样的认定。进而，如果不能简单的把所有的QFLP的有限合伙人都认定为存在境内的常设机构，也就自然不可能有25%税率的一刀切适用了。
在这里，不得不从历史上基金的结构上再去探讨，为什么会有这样的传言出现，本质上是对跨国投资所得征税的征管困难和再平衡需求导致的。现实中，不说QFLP了，大量纯粹的境外基金都可能存在一种情况，就是在境内设立了一个不大不小的企业，有不多不少的几个人在负责境内的投资项目，然后在境内的投资项目考察完毕，甚至境内的人都已经明确投资意向了，用境外的基金主体像模像样的做个境外的投资决策签订一个投资协议，于是投资所获得的利润绝大部分按离岸所得征税了。而事实上，投资真正核心的人员和决定都是在境内的，这是离岸基金运作的方式，对于这种情况，其实是需要充分考虑境外的基金是否真的有充分的境外投资决策能力，然后，从反避税的角度，无论是从转让定价上挑战境内主体是否得到了合理的补偿还是重构交易，来获得合理的征税权。
QFLP其实对这种情形是双刃剑：一方面，对于那些正规的境内QFLP，他们在吸引真正境外投资者时，其自身的投资决策机制显然是可以和境外区分开的，换句话说，境外有限合伙人决定投资的就是这个基金本身，不会对境内的项目有任何直接的决策参与，从而真正的境外投资人可以安心享受协定的待遇，不需要担心因为派人到境内去考察项目而触发常设机构的风险；另一方面，有了QFLP，有些境内的资金，的确可以通过中外中的结构，在表面上构建起境外LP和境内QFLP相互独立的表象，去享受相关税收优惠，这就对税收监管带来了更大的挑战。
在25%的风险之下，除了那些明显的中国税收居民和非协定国的有限合伙人，真正应该担心风险的应该是，虽然表面上有一个符合国内法和协定的QFLP架构，但事实上是通过一系列的交易架构和人员安排来隐藏实际投资决策在境内，来滥用税收协定的企业，无论中资与否。这种情况下，税收征管就必须能够发现和判断实质关联、人员混同等企业内部经营安排存在的税收问题。对这样的企业，严格的征管措施是必要的，当然也是更大的挑战。
从中国对外开放的决心和吸引外资的目标出发，从税收规则的法治化出发，相信国家税务总局的政策制定会在落实征管要求和对真正符合条件的外资给予税收优惠两者之间寻找好平衡，使税收的治理建立在精细有效的规则和实施上，这也正是总局在此次增值税法实施条例征求意见稿和随后的规则中所作的努力。
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