质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制(2010年11月1日修订)
发文时间:2021-11-10
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 第一章 总则


  第一条 为了规范会计师事务所建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度,制定本准则。


  第二条 会计师事务所在使用本准则时,需要结合相关职业道德要求。


  第三条 本准则适用于会计师事务所建立和保持业务质量控制制度。其他执业准则规定了会计师事务所人员对特定类型业务实施质量控制程序的责任,例如,《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》规定了财务报表审计的质量控制程序。


  第四条 质量控制制度包括为实现本准则第二十七条规定的目标而制定的政策,以及为执行政策和监督政策的遵守情况而制定的必要程序。


  第五条 本准则适用于执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的所有会计师事务所。


  会计师事务所按照本准则的要求制定的质量控制政策和程序的性质和范围,取决于会计师事务所的规模和运行特征以及是否是网络的一部分等诸多因素。


  第六条 本准则包括会计师事务所在遵守本准则时应实现的目标,以及旨在使会计师事务所实现该目标而提出的要求。


  第七条 本准则的目标为提出的要求提供了框架基础,旨在帮助会计师事务所了解需要完成的工作,以及确定是否需要完成更多的工作。


  第八条 本准则的应用指南对本准则的要求提供了进一步解释,并为如何执行这些要求提供了指引。特别是,应用指南可以更为清楚地解释本准则要求的确切含义或所针对的情形,并举例说明适合具体情况的政策和程序。


  尽管应用指南本身并不对会计师事务所提出要求,但与恰当运用本准则的要求是相关的。应用指南提供本准则所涉及的事项的背景信息,并包括与小型会计师事务所相关的特殊考虑(如适用)。这些特殊考虑有助于会计师事务所运用本准则的要求,但并不限制或减轻其运用和遵守本准则要求的责任。


  第二章 定义


  第九条 职业准则,是指中国注册会计师鉴证业务基本准则、中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则、中国注册会计师相关服务准则、质量控制准则和相关职业道德要求。


  第十条 相关职业道德要求,是指项目组和项目质量控制复核人员应当遵守的职业道德规范,通常是指中国注册会计师职业道德守则。


  第十一条 人员,是指会计师事务所的合伙人和员工。


  第十二条 合伙人,是指在执行专业服务业务方面有权代表会计师事务所的个人。


  第十三条 员工,是指合伙人以外的专业人员,包括会计师事务所的内部专家。


  第十四条 项目合伙人,是指会计师事务所中负责某项业务及其执行,并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。


  如果项目合伙人以外的其他注册会计师在报告上签字,本准则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。


  第十五条 项目组,是指执行某项业务的所有合伙人和员工,以及会计师事务所或网络事务所聘请的为该项业务实施程序的所有人员,但不包括会计师事务所或网络事务所聘请的外部专家。


  第十六条 网络事务所,是指属于某一网络的会计师事务所或实体。


  第十七条 网络,是指由多个实体组成,旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体:


  (一)共享收益或分担成本;


  (二)共享所有权、控制权或管理权;


  (三)共享统一的质量控制政策和程序;


  (四)共享同一经营战略;


  (五)使用同一品牌;


  (六)共享重要的专业资源。


  第十八条 项目质量控制复核,是指在报告日或报告日之前,项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在准备报告时得出的结论进行客观评价的过程。


  项目质量控制复核适用于上市实体财务报表审计,以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他业务。


  第十九条 上市实体,是指其股份、股票或债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌,或在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。


  第二十条 项目质量控制复核人员,是指项目组成员以外的,具有足够、适当的经验和权限,对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的合伙人、会计师事务所的其他人员、具有适当资格的外部人员或由这类人员组成的小组。


  第二十一条 具有适当资格的外部人员,是指会计师事务所以外的具有担任项目合伙人的胜任能力和必要素质的个人,如其他会计师事务所的合伙人、注册会计师协会或提供相关质量控制服务的组织中具有适当经验的人员。


  第二十二条 业务工作底稿,是指注册会计师对执行的工作、获取的结果和得出的结论作出的记录。


  第二十三条 报告日,是指注册会计师在出具的报告上签署的日期。


  第二十四条 监控,是指对会计师事务所质量控制制度进行持续考虑和评价的过程,包括定期选取已完成的业务进行检查,以使会计师事务所能够合理保证其质量控制制度正在有效运行。


  第二十五条 检查,是指实施程序以获取证据,确定项目组在已完成的业务中是否遵守会计师事务所质量控制政策和程序。


  第二十六条 合理保证,是指一种高度但非绝对的保证水平。


  第三章 目标


  第二十七条 会计师事务所的目标是建立并保持质量控制制度,以合理保证:


  (一)会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定;


  (二)会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。


  第四章 要求


  第一节 运用和遵守相关要求


  第二十八条 会计师事务所内部负责建立并保持质量控制制度的人员应当了解本准则及应用指南的全部内容,以理解本准则的目标并恰当遵守其要求。


  第二十九条 会计师事务所应当遵守本准则的所有要求,除非在某些情况下,本准则的某项要求与会计师事务所执行的财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务不相关。


  第三十条 本准则的要求旨在使会计师事务所能够实现本准则设定的目标。正确运用这些要求预期可以为实现目标提供充分的依据,但由于实际情况变化很大,且无法预料,会计师事务所应当考虑是否存在特殊事项或情况,要求其制定除本准则要求外的政策和程序,以实现本准则设定的目标。


  第二节 质量控制制度的要素


  第三十一条 会计师事务所应当建立并保持质量控制制度。


  质量控制制度包括针对下列要素而制定的政策和程序:


  (一)对业务质量承担的领导责任;


  (二)相关职业道德要求;


  (三)客户关系和具体业务的接受与保持;


  (四)人力资源;


  (五)业务执行;


  (六)监控。


  第三十二条 会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件,并传达到全体人员。


  第三节 对业务质量承担的领导责任


  第三十三条 会计师事务所应当制定政策和程序,培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师或类似职位的人员对质量控制制度承担最终责任。


  第三十四条 会计师事务所应当制定政策和程序,使受会计师事务所主任会计师或类似职位的人员委派负责质量控制制度运作的人员具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。


  第四节 相关职业道德要求


  第三十五条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求。


  第三十六条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员和其他受独立性要求约束的人员(包括网络事务所的人员),保持相关职业道德要求规定的独立性。


  这些政策和程序应当使会计师事务所能够:


  (一)向会计师事务所人员以及其他受独立性要求约束的人员传达独立性要求;


  (二)识别和评价对独立性产生不利影响的情形,并采取适当的行动消除这些不利影响;或通过采取防范措施将其降至可接受的水平;或如果认为适当,在法律法规允许的情况下解除业务约定。


  第三十七条 本准则第三十六条提及的政策和程序应当要求:


  (一)项目合伙人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息(包括服务范围),以使会计师事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响;


  (二)会计师事务所人员立即向会计师事务所报告对独立性产生不利影响的情形,以便会计师事务所采取适当行动;


  (三)会计师事务所收集相关信息,并向适当人员传达。


  会计师事务所应当向适当人员传达收集的相关信息,以便:


  (一)会计师事务所及其人员能够容易地确定自身是否满足独立性要求;


  (二)会计师事务所能够保持和更新与独立性相关的记录;


  (三)会计师事务所能够针对识别出的、对独立性产生超出可接受水平的不利影响采取适当的行动。


  第三十八条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证能够获知违反独立性要求的情况,并能够采取适当行动予以解决。


  这些政策和程序应当包括下列要求:


  (一)会计师事务所人员将注意到的、违反独立性要求的情况立即报告会计师事务所;


  (二)会计师事务所将识别出的违反这些政策和程序的情况,立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目合伙人、需要采取适当行动的会计师事务所和网络内部的其他相关人员以及受独立性要求约束的人员;


  (三)项目合伙人、会计师事务所和网络内部的其他相关人员以及受独立性要求约束的人员,在必要时立即向会计师事务所报告他们为解决有关问题而采取的行动,以使会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。


  第三十九条 会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。


  第四十条 会计师事务所应当制定下列政策和程序:


  (一)明确标准,以确定长期委派同一名合伙人或高级员工执行某项鉴证业务时,是否需要采取防范措施,将因密切关系产生的不利影响降至可接受的水平;


  (二)对所有上市实体财务报表审计业务,按照相关职业道德要求和法律法规的规定,在规定期限届满时轮换项目合伙人、项目质量控制复核人员,以及受轮换要求约束的其他人员。


  第五节 客户关系和具体业务的接受与保持


  第四十一条 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序,以合理保证只有在下列情况下,才能接受或保持客户关系和具体业务:


  (一)能够胜任该项业务,并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源;


  (二)能够遵守相关职业道德要求;


  (三)已考虑客户的诚信,没有信息表明客户缺乏诚信。


  第四十二条 本准则第四十一条提及的政策和程序应当要求:


  (一)在接受新客户的业务前,或者决定是否保持现有业务和考虑接受现有客户的新业务时,会计师事务所根据具体情况获取必要信息;


  (二)在接受新客户或现有客户的新业务时,如果识别出潜在的利益冲突,会计师事务所确定接受该业务是否适当;


  (三)当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时,会计师事务所记录问题是如何得到解决的。


  第四十三条 如果在接受业务后获知某项信息,而该信息若在接受业务前获知,可能导致会计师事务所拒绝接受业务,会计师事务所应当针对这种情况制定保持具体业务和客户关系的政策和程序。


  这些政策和程序应当考虑下列方面:


  (一)适用于这种情况的职业责任和法律责任,包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告;


  (二)解除业务约定或同时解除业务约定和客户关系的可能性。


  第六节 人力资源


  第四十四条 会计师事务所应当制定政策和程序,合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员,以使:


  (一)会计师事务所按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务;


  (二)会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。


  第四十五条 会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目合伙人,并制定政策和程序,明确下列要求:


  (一)将项目合伙人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员;


  (二)项目合伙人具有履行职责所要求的适当的胜任能力、必要素质和权限;


  (三)清楚界定项目合伙人的职责,并告知该项目合伙人。


  第四十六条 会计师事务所应当制定政策和程序,委派具有必要胜任能力和素质的适当人员,以便:


  (一)按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务;


  (二)会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。


  第七节 业务执行


  第四十七条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务,使会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。


  这些政策和程序应当包括:


  (一)与保持业务执行质量一致性相关的事项;


  (二)监督责任;


  (三)复核责任。


  第四十八条 会计师事务所在安排复核工作时,应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。会计师事务所应当根据这一原则,确定有关复核责任的政策和程序。


  第四十九条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证:


  (一)就疑难问题或争议事项进行适当咨询;


  (二)能够获取充分的资源进行适当咨询;


  (三)咨询的性质和范围以及咨询形成的结论得以记录,并经过咨询者和被咨询者的认可;


  (四)咨询形成的结论得到执行。


  第五十条 会计师事务所应当制定政策和程序,要求对特定业务实施项目质量控制复核,以客观评价项目组作出的重大判断以及在编制报告时得出的结论。


  这些政策和程序应当包括下列要求:


  (一)要求对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核;


  (二)明确标准,据此评价所有其他的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务,以确定是否应当实施项目质量控制复核;


  (三)要求对所有符合本条第二款第(二)项所提及标准的业务实施项目质量控制复核。


  第五十一条 会计师事务所应当制定政策和程序,以明确项目质量控制复核的性质、时间安排和范围。这些政策和程序应当要求,只有完成项目质量控制复核,才可以签署业务报告。


  第五十二条 会计师事务所应当制定政策和程序,要求项目质量控制复核包括下列工作:


  (一)就重大事项与项目合伙人进行讨论;


  (二)复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告;


  (三)复核选取的与项目组作出重大判断和得出的结论相关的业务工作底稿;


  (四)评价在编制报告时得出的结论,并考虑拟出具报告的恰当性。


  第五十三条 针对上市实体财务报表审计,会计师事务所应当制定政策和程序,要求实施的项目质量控制复核包括对下列事项的考虑:


  (一)项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价;


  (二)项目组是否已就涉及意见分歧的事项,或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询,以及咨询得出的结论;


  (三)选取的用于复核的业务工作底稿,是否反映项目组针对重大判断执行的工作,以及是否支持得出的结论。


  第五十四条 会计师事务所应当制定政策和程序,解决项目质量控制复核人员的委派问题,明确项目质量控制复核人员的资格要求,包括:


  (一)履行职责需要的技术资格,包括必要的经验和权限;


  (二)在不损害其客观性的前提下,项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。


  第五十五条 会计师事务所应当制定政策和程序,以使项目质量控制复核人员保持客观性。


  第五十六条 会计师事务所的政策和程序应当规定,在项目质量控制复核人员客观实施复核的能力可能受到损害时,替换该项目质量控制复核人员。


  第五十七条 会计师事务所应当制定有关项目质量控制复核记录的政策和程序,要求记录:


  (一)会计师事务所有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到实施;


  (二)项目质量控制复核在报告日或报告日之前已完成;


  (三)复核人员没有发现任何尚未解决的事项,使其认为项目组作出的重大判断和得出的结论不适当。


  第五十八条 会计师事务所应当制定政策和程序,以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。


  第五十九条 本准则第五十八条提及的政策和程序应当要求:


  (一)得出的结论已得到记录和执行;


  (二)只有问题得到解决,才可以签署业务报告。


  第六十条 会计师事务所应当制定政策和程序,以使项目组在出具业务报告后及时完成最终业务档案的归整工作。


  对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务,业务工作底稿的归档期限为业务报告日后六十天内。


  第六十一条 会计师事务所应当制定政策和程序,以满足下列要求:


  (一)安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密;


  (二)保证业务工作底稿的完整性;


  (三)便于使用和检索业务工作底稿。


  第六十二条 会计师事务所应当制定政策和程序,以使业务工作底稿的保存期限满足会计师事务所的需要和法律法规的规定。


  对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务,会计师事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存十年。如果组成部分业务报告日早于集团业务报告日,会计师事务所应当自集团业务报告日起对组成部分业务工作底稿至少保存十年。


  第八节 监控


  第六十三条 会计师事务所应当制定监控政策和程序,以合理保证与质量控制制度相关的政策和程序具有相关性和适当性,并正在有效运行。


  监控过程应当:


  (一)包括持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度;


  (二)要求委派一个或多个合伙人,或会计师事务所内部具有足够、适当的经验和权限的其他人员负责监控过程;


  (三)要求执行业务或实施项目质量控制复核的人员不参与该项业务的检查工作。


  持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度应当包括:


  (一)周期性地选取已完成的业务进行检查,周期最长不得超过三年;


  (二)在每个周期内,对每个项目合伙人,至少检查一项已完成的业务。


  第六十四条 会计师事务所应当评价在监控过程中注意到的缺陷的影响,并确定缺陷是否属于下列情况之一:


  (一)该缺陷并不必然表明会计师事务所的质量控制制度不足以合理保证会计师事务所遵守职业准则和适用的法律法规的规定,以及会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告;


  (二)该缺陷是系统性的、反复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷。


  第六十五条 会计师事务所应当将实施监控程序注意到的缺陷以及建议采取的适当补救措施,告知相关项目合伙人及其他适当人员。


  第六十六条 针对注意到的缺陷,建议采取的适当补救措施应当包括:


  (一)采取与某项业务或某个人员相关的适当补救措施;


  (二)将发现的缺陷告知负责培训和职业发展的人员;


  (三)改进质量控制政策和程序;


  (四)对违反会计师事务所政策和程序的人员,尤其是对反复违规的人员实施惩戒。


  第六十七条 会计师事务所应当制定政策和程序,以应对下列两种情况:


  (一)实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当;


  (二)实施监控程序的结果表明在执行业务过程中遗漏了应实施的程序。


  这些政策和程序应当要求会计师事务所确定采取哪些进一步行动以遵守职业准则和适用的法律法规的规定,并考虑是否征询法律意见。


  第六十八条 会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果,向项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员通报。这种通报应当足以使会计师事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动。


  通报的信息应当包括:


  (一)对已实施的监控程序的描述;


  (二)实施监控程序得出的结论;


  (三)如果相关,对系统性的、反复出现的缺陷或其他需要及时纠正的重大缺陷的描述。


  第六十九条 如果会计师事务所是网络的一部分,可能实施以网络为基础的某些监控程序,以保持在同一网络内实施的监控程序的一致性。


  如果网络内部的会计师事务所在符合本准则要求的共同的监控政策和程序下运行,并且这些会计师事务所信赖该监控制度,为了网络内部的项目合伙人信赖网络内实施监控程序的结果,会计师事务所的政策和程序应当要求:


  (一)每年至少一次就监控过程的总体范围、程度和结果,向网络事务所的适当人员通报;


  (二)立即将识别出的质量控制制度缺陷,向相关网络事务所的适当人员通报,以便使其采取必要的行动。


  第七十条 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证能够适当处理下列事项:


  (一)投诉和指控会计师事务所执行的工作未能遵守职业准则和适用的法律法规的规定;


  (二)指控未能遵守会计师事务所质量控制制度。


  作为处理投诉和指控过程的一部分,会计师事务所应当明确投诉和指控渠道,以使会计师事务所人员能够没有顾虑地提出关注的问题。


  第七十一条 如果在调查投诉和指控的过程中识别出会计师事务所质量控制政策和程序在设计或运行方面存在缺陷,或存在违反质量控制制度的情况,会计师事务所应当按照本准则第六十六条的规定采取适当行动。


  第九节对质量控制制度的记录


  第七十二条 会计师事务所应当制定政策和程序,要求形成适当的工作记录,以对质量控制制度的每项要素的运行情况提供证据。


  第七十三条 会计师事务所应当制定政策和程序,要求对工作记录保管足够的期限,以使执行监控程序的人员能够评价会计师事务所遵守质量控制制度的情况。


  第七十四条 会计师事务所应当制定政策和程序,要求记录投诉、指控以及应对情况。


  第五章 附则  


  第七十五条 本准则自2012年1月1日起施行。


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严征管时代的股权与并购税务(三):股权代持还原的税务定性与避险

  【摘要】 股权代持还原——将登记于名义股东名下的股权变更回实际出资人——是否构成应税转让,是各地口径分歧最大的疑难问题。本文以国税函〔2005〕130号为线索,借鉴司法实践对股权“实际收入认定”的态度,厘清“形式转让”与“实质所有”的冲突、不同还原程序的税务后果,并就证据留痕与程序选择提出前置合规建议。

  【关键词】 股权代持;代持还原;个人所得税;国税函130号;实际收入认定;司法解除

  【本系列】 本文为《严征管时代的股权与并购税务》系列第(三)篇,全系列共三篇,建议依序阅读:

        (一)个人股权转让个税;

       (二)并购重组交易税务风险与合规;

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  代持还原——将登记于名义股东名下的股权,变更回实际出资人——此一环节,是否须缴纳个人所得税。

  就直觉而言,股权本即属于实际出资人,变更登记回其名下,似无课税之理;然税务机关所见者,是工商登记上一次“由名义股东向实际出资人”的股权变更,形式上即为一次转让。其间张力,正是代持还原税务问题的核心,亦是各地口径分歧最大、最需专业前置判断的领域。

  一、问题的根源:形式与实质的冲突

  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

  该批复所确立的逻辑——转让是否真正完成、收入是否实现、是否经法定程序解除——对代持还原极具参考价值:它指向“经法定程序恢复原状”与“另一次应税转让”之间的根本区别。

  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

  不过,这并不意味着代持“无处安放”。在中国境内首发上市(IPO)审核实践中,“股权清晰”是基本要求,发行人历史上的股权代持,通常须在申报前彻底还原,并在招股说明书中如实披露代持的形成原因、还原过程与相关税务处理;只要代持关系真实、还原属于“恢复原状”而非新的利益安排,实践中基本不构成IPO的实质性障碍。这说明,代持本身并非“无解”——关键始终在于关系真实、还原清晰、税务处理经得起检验。

  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

  解答:

  下面根据2026年最新规定予以说明。

  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。