根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)的规定，自2023年1月1日起至2027年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。最近，不少小规模纳税人向笔者咨询，享受的增值税减免税优惠，是否需要申报缴纳所得税?

　　回答这个问题，首先需要了解增值税小规模纳税人含税销售额换算规则。

　　根据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称9号公告)第一条规定，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。9号公告同时明确了“本公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额”的增值税销售额计算规则。

　　根据上述规定，《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号)未重复明确销售额的换算公式，应比照上述公式原理，即适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收政策的增值税小规模纳税人，销售额的计算公式为：销售额=含税销售额÷(1+1%)。

　　举例来说，小规模纳税人甲2023年12月适用3%征收率的销售收入为50.5万元(含增值税)，已按规定对外开具增值税发票。那么，不考虑其他特殊情况，小规模纳税人甲的销售额=含税销售额÷(1+1%)=50.5÷(1+1%)=50(万元)，甲应缴增值税=50×1%=0.5(万元)。

　　在实务中，对于小规模纳税人享受的2%增值税减免部分，主要有两种账务处理方式。

　　一种是按照1%的征收率，作应缴增值税处理。在开具增值税发票时，按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税应纳税额。这种情况下2%的增值税减免税，实际上已经包含在企业所得税应税营业收入中。本案例中，小规模纳税人甲按1%征收率，确认的不含税的销售收入为50万元，据此确认的增值税应纳税额为0.5万元。从企业所得税角度看，企业收到的50.5万元的含税销售收入，应纳增值税税额为0.5万元，企业所得税申报收入为50万元，相当于增值税2%减征的1万元(50×2%)，已经包含在企业所得税应税收入中(不含增值税的销售收入)。因此，对小规模纳税人甲享受的2%增值税减免部分，不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。会计处理上，小规模纳税人甲应借记“应收账款”或“银行存款”等科目50.5万元，贷记“主营业务收入”50万元、“应交税费——应交增值税”0.5万元。

　　另一种是通过“其他收益”核算2%增值税减免部分。按照企业会计准则和《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)中关于减免增值税相关规定进行会计处理，并将免税部分计入“其他收益”。在企业所得税汇算清缴时，其他收益已填报到“营业利润”中，纳入应税所得的计算，2%的减征部分不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。以本案为例，实务中常见的会计处理为借记“应收账款”或“银行存款”等科目50.5万元，贷记“主营业务收入”49万元(50.5-50×3%)、“应交税费——应交增值税”1.5万元(50×3%)。然后，在实际缴纳增值税时，借记“应交税费——应交增值税”1.5万元，贷记“银行存款”0.5万元、“其他收益”1万元。

　　综上所述，对于小规模纳税人来说，无论企业采取上述两种账务处理方式的哪一种，适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收率征收增值税的减征部分，都已经按照剔除价外“应交增值税”以后的余额，结合企业所得税纳税义务发生时间全额计入了相关期间的应纳税所得额。因此，不再需要对因增值税征收率减免优惠而产生的不含税销售额的变动，重复作为企业应税所得申报缴纳企业所得税。小规模纳税人应加强税收政策和相关法律法规的学习，在充分享受税收优惠政策的同时，合规进行税务处理。

根据现行税收政策，境外亏损分为非实际亏损和实际亏损，不同类型亏损的税务处理有所不同——非实际亏损可以无限期向后结转弥补，实际亏损只能在以后的5个纳税年度内结转弥补。

　　政策解析

　　《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号，以下简称1号公告)明确，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

　　同时，根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)规定，自2017年1月1日起，企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额。税收抵免方式一经选择，5年内不得改变。

　　根据这两项政策，“走出去”企业境外分支机构发生的亏损不得以境内盈利来抵减，如果选择了“分国)(地区)不分项”的抵免方式，境外亏损也不得以境外其他国家(地区)的盈利来抵减。1号公告进一步明确，境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分为非实际亏损额，结转弥补期限不受5年期限制。即，如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构发生的未予弥补的亏损为非实际亏损额，可无限期向后结转弥补;如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分为非实际亏损额，仍可无限期向后结转弥补。简单来说，受境外亏损结转弥补影响产生的境外未予弥补亏损，为非实际亏损，反之为实际亏损。非实际亏损应以企业当年度经调整后的境内外应纳税所得总额为限，超过部分为实际亏损。非实际亏损可无限期向后结转弥补，实际亏损只能在以后的5个纳税年度内结转弥补。

　　例解1：境内外所得加总为正数

　　A公司为中国居民企业，分别在甲国、乙国设立分支机构。2022年，A公司在中国境内取得营业利润300万元，甲国分支机构取得营业利润100万元，乙国分支机构发生亏损300万元，在乙国取得利息所得60万元。经计算，A公司2022年境内外所得加总数为160万元(300+100-300+60)。

　　抵免方式一：分国不分项

　　根据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，A公司在乙国分支机构发生的300万元亏损，仅可用从乙国取得的60万元利息来弥补，即存在240万元(-300+60)未能弥补的亏损额。由于A公司境内外所得加总为正数，其境外分支机构发生的亏损为非实际亏损，即乙国分支机构的240万元亏损额属于非实际亏损。

　　经调整，A公司2022年境内外应纳税所得总额为400万元，即境内应纳税所得额300万元和来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元。A公司2022年度在乙国的应纳税所得额为-240万元，为非实际亏损，允许A公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转弥补。

　　抵免方式二：不分国不分项

　　假设A公司采用不分国不分项的税收抵免方式，境外亏损可以在不同国别(地区)间相互弥补，即A公司在乙国分支机构的300万元亏损额，既可以用其在乙国的60万元利息所得来弥补，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元弥补，弥补后境外应纳税所得额为-140万元(100-300+60)。

　　根据境外亏损不得在境内盈利中抵减的规定，A公司2022年在境外发生的140万元亏损额，不得用当年度企业境内盈利来弥补。A公司境内外所得加总为正数，其境外分支机构发生的亏损为非实际亏损。经调整，A公司2022年境内外应纳税所得总额为300万元，境外应纳税所得额-140万元，为非实际亏损，允许A公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转弥补。

　　例解2：境内外所得加总为负数

　　B公司为中国居民企业，分别在甲国、乙国设立分支机构。2022年，B公司在中国境内取得营业利润100万元，甲国分支机构取得营业利润100万元，乙国分支机构发生亏损300万元，在乙国取得利息所得60万元。经计算，B公司2022年境内外所得加总数为-40万元(100+100-300+60)。

　　抵免方式一：分国不分项

　　根据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，B公司乙国分支机构2022年度的亏损额300万元，仅可用其在乙国取得的60万元利息弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得用B公司当年其他盈利来弥补。B公司境内外所得加总为负数，其乙国分支机构发生的亏损中，既有非实际亏损也有实际亏损。

　　具体分析，B公司当年度应纳税所得总额为200万元，包括境内应纳税所得额100万元、来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元。B公司来自于乙国的应纳税所得额为-240万元，其中以B公司2022年应纳税所得额为限的部分(200万元)为非实际损失，允许B公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转弥补;其余部分(40万元)为实际亏损，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自乙国的所得进行结转弥补。

　　抵免方式二：不分国不分项

　　假设B公司采用不分国不分项的税收抵免方式，境外亏损可以在不同国别(地区)间相互弥补，即B公司在乙国分支机构的300万元亏损额，既可以用其在乙国的60万元利息所得来弥补，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元弥补，弥补后境外应纳税所得额为-140万元(100-300+60)。

　　根据境外亏损不得在境内盈利中抵减的规定，B公司2022年度在境外发生的140万元亏损，不得用其当年企业境内盈利来弥补。具体来说，B公司2022年度应纳税所得总额为100万元(即境内盈利部分)。境外应纳税所得额为-140万元，其中在B公司当年应纳税所得额以内的部分(100万元)属于非实际亏损，允许B公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转弥补;其余部分(40万元)为实际亏损，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自境外的所得进行结转弥补。